IFRS 4 und Solvency II. Versicherungstechnische Rückstellungen im Lichte neuer Entwicklungen

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1 BP-14? IFRS?!?? Intangibles!! EVA? : Versicherungstechnische Rückstellungen im Lichte neuer Entwicklungen IFRS 4 Entwicklungen im Bereich versicherungstechnische Rückstellungen aus Frankfurt am Main, 29. Oktober 2014 Seite 1

2 IFRS 4 Entwicklungen aus wissenschaftlicher Sicht WELCOME TO IASB! This Way to IFRS 4 1. Historischer Überblick 2. Neuerungen des ED/2013/7 Cartoon in Anlehnung an: "American Maze" by Dale Wilkins Seite 2

3 Historischer Überblick Projektverlauf Seite 3

4 Historischer Überblick Konkurrierende Bilanzierungskonzepte Sinn und Zweck HGB Ermittlung des Umsatzgewinns Jahresabschlussinstrument Gewinn- und Verlustrechnung Tragendes Prinzip Realisationsprinzip Aufgabe der Bilanz Nachgelagerte Objektivierungsfunktion (Vergegenständlichung der Zahlungsströme) Sinn und Zweck IFRS Marktorientierte Vermögensermittlung (Gewinn = Vermögensänderung) Jahresabschlussinstrument Bilanz Tragendes Prinzip Fair-Value-Prinzip Aufgabe der Bilanz Primärfunktion Seite 4

5 Historischer Überblick Ausgangssituation in Deutschland Die Insurance AG schließt zum einen Haftpflichtvertrag (Laufzeit 3 Jahre; Versicherungsbeginn: ). Schadenerwartung p.a. : Risiko-/Gewinnmarge: Jahresprämie: 800 Euro 200 Euro Euro GuV-orientiertes Ertragskonzept (Deferral-Matching-Approach) Realisationsprinzip Ertrag = Gefahrtragung (1.000 ) Aufwand = Schadenszahlung (800 ) Gewinnausweis = = = = 200 Die vertraglichen Ansprüche und Verpflichtungen werden nicht bilanziert (Grundsatz des Nichtausweises schwebender Geschäfte). Bei Vertragsunterzeichnung wird kein versicherungstechnischer Gewinn realisiert. Prämien und Leistungspflichten werden im Versicherungsjahr ertrags- und/oder aufwandswirksam. Seite 5

6 Historischer Überblick Ursprungsidee des IASB Die Insurance AG schließt zum einen Haftpflichtvertrag (Laufzeit 3 Jahre; Versicherungsbeginn: ). Issues Paper 1997 (individualsierter Asset-Liability-Approach) Asset = Prämienforderung (3.000 ) Liability = Erfüllungspflichten (2.400 ) Schadenerwartung : Risiko- und Gewinnmarge: Jahresprämie: 800 Euro 200 Euro Euro Gewinnausweis = = = = 0 Schadenerwartung und die nicht diversifizierbare Risikomarge werden unternehmensindividuell geschätzt. Sie bilden die Vertragsverpflichtung. Der darüber hinausgehende Gewinn wird bei Vertragsunterzeichnung realisiert. Prämien und Leistungspflichten werden zum Barwert bewertet. Planmäßige nicht-versicherungstechnische Gewinne oder Verluste entstehen dann durch die Aufzinsung der Prämien (Zinsertrag) und der Leistungspflichten (Zinsaufwand). Seite 6

7 Historischer Überblick Modifizierte Idee des IASB Die Insurance AG schließt zum einen Haftpflichtvertrag (Laufzeit 3 Jahre; Versicherungsbeginn: ). Schadenerwartung : Risiko- und Gewinnmarge: Jahresprämie: 800 Euro 200 Euro Euro Wollte das VU sich von der Leistungsverpflichtung befreien, so müsste es an das übernehmende VU Euro zahlen (Exit-Price). Preliminary Views on Insurance Contracts 2007 (Fair Value orientierter Asset-Liability-Approach) Asset = Prämienforderung (3.000 ) Liability = Wegschaffungskosten (2.700 ) Gewinnausweis = =?? =?? =?? Die Erfüllungsverpflichtung wird zu jedem Bilanzstichtag marktorientiert (Exit Price) bewertet. Auf die eigenen erwarteten Erfüllungskosten kommt es nicht an. Liegt der marktorientierte Exit Price unter dem Prämienbarwert realisiert das VU bei Vertragsabschluss einen entsprechenden Gewinn. Seite 7

8 IFRS 4 Entwicklungen aus wissenschaftlicher Sicht WELCOME TO IASB! This Way to IFRS 4 1. Historischer Überblick 2. Neuerungen des ED/2013/7 Cartoon in Anlehnung an: "American Maze" by Dale Wilkins Seite 8

9 Das IASB ermittelt den Bilanzwert des Versicherungsvertrags komponentenweise. In der Folgebewertung werden die einzelnen Komponenten unterschiedlich behandelt. Sie führen ein Eigenleben. Neuerungen des ED/2013/7 Komponentenansatz im Überblick Cashflowmarge und Zinsmarge Jahr 01 Jahr 02 Jahr 03 Summe Diskontierungszins 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% Prämienzahlungen Schadenszahlungen Cashflowmarge Barwert der Cashflows Zinsmarge Die Cashflowmarge ist die Differenz aus Prämienzahlungen und Schadenerwartungen. Im Beispiel beträgt sie 600 Euro (= 3 Jahre à 200 Euro). Da die Schadenszahlungen nach den Prämienzahlungen anfallen, hat das VU einen Finanzierungsvorteil (Zinsmarge). Er erhöht den Wert des Versicherungsvertrags. Die Zinsmarge beträgt im Beispiel 80 Euro. Da die Schadenerwartungen unsicher sind, ist der Nettocashflow risikobehaftet. Das VU wird einen Risikoabschlag vornehmen (Risikomarge). Dieser verringert den Wert des Versicherungsvertrags. Kalkuliert das VU das Risiko mit 10% auf den Schadenerwartungswert, so beträgt die Risikomarge 218 Euro (= 10% von ( )). Der Wert des Versicherungsvertrags beläuft sich dann auf 462 Euro. Das IASB nennt den potentiellen Gewinn Servicemarge. Seite 9

10 Bilanzansatz Cashflow-Marge 600 Zinsmarge 80 Risikomarge -218 Erfüllungs-Cashflow 462 Servicemarge -462 Bilanzansatz 0 Neuerungen des ED/2013/7 Bilanzansatz bei Vertragsabschluss Ist die Servicemarge positiv, mindert sie den aktuellen Wert des Versicherungsvertrags auf 0 Euro. Der Vertrag bleibt dann unbilanziert. Wäre die Servicemarge negativ, ist der drohende Vertragsverlust sofort in der GuV zu erfassen. Die Bilanzierung entspricht dem Grundgedanken des HGB. Realisationsprinzip (Verbot des Ausweises unrealisierter Gewinne). Imparitätsprinzip (Ausweis entstandener, aber noch unrealisierter Verluste). Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte. Die Bilanzierung widerspricht der Grundidee der IFRS. Die Bilanz wird zu Gunsten der GuV vernachlässigt. Obwohl der Versicherungsvertrag einen positiven Marktwert hat, wird er nicht bilanziert. Damit wird das Vermögen falsch ausgewiesen. Die Ungleichbehandlung drohender Verluste (GuV-Ausweis) und unrealisierter Gewinne (kein GuV-Ausweis) entspricht einer vorsichtigen Bilanzierung. Das IASB fordert aber eine neutrale Bilanzierung. Seite 10

11 Neuerungen des ED/2013/7 Baustein I: Erwartete Schadenszahlungen Die zukünftigen Schadenszahlungen werden in Höhe der unternehmensspezifischen Erfüllungskosten geschätzt (Fulfillment-Cashflows). An nachfolgenden Bilanzstichtagen ist die Cashflowmarge neu zu schätzen (True up). Die aktualisierten Werte werden aber weder bilanz- noch GuV-wirksam. Sie sind in einer Nebenrechnung mit der Servicemarge zu saldieren. Die interne Saldierung endet, wenn die Servicemarge negativ wird. Dann ist der überschießende Betrag als Verlust auszuweisen. Kritische Würdigung Die Zugangsbewertung der Cashflows widerspricht dem Grundkonzept der IFRS. Der allgemeine Marktwert der Leistungspflicht (Fair Value) spielt hier keine Rolle. An seine Stelle tritt der Value in Use (Teilwert). Auch die Folgebewertung der Cashflows widerspricht dem Grundkonzept der IFRS. Geänderte Schätzerwartungen verändern den Zeitwert des Versicherungsvertrags. Der Bilanzanalyst erfährt davon aber nichts. Seite 11

12 Neuerungen des ED/2013/7 Baustein II: Zinsmarge Die Abzinsung erfolgt mit dem Zinssatz für risikolose Geldanlagen (Rendite von AAA- oder AA-Anleihen). Da Versicherungsverträge illiquide sind, fordert das IASB den risikolosen Zins um einen Illiquiditätszuschlag zu erhöhen. Das IASB lässt offen, wie der Illiquiditätszuschlag zu bestimmen ist. Es stellt lapidar fest, dass es hierzu keine gesicherten Erkenntnisse gibt. An nachfolgenden Bilanzstichtagen ist die Zinsmarge neu zu schätzen (True up). Die Margenänderung wird bilanzwirksam (sie erhöht oder vermindert den Buchwert des Versicherungsvertrags). Die Gegenbuchung erfolgt aber nicht in der GuV sondern erfolgsneutral im Other Comprehensive Income. Kritische Würdigung Wegen der Unbestimmtheit des Illiquiditätszuschlags eröffnet die Zugangsbewertung der Zinsmarge Ermessensspielräume. Die Folgebewertung der Zinsmarge ist aussagelos. Bilanzwirksam wird nur die Zinsmargendifferenz zur Ursprungsschätzung (Spitze des Eisbergs). Die Basis-Zinsmarge bleibt dagegen weiterhin unbilanziert. Die Zinsmarge ändert sich auch, wenn sich der Netto-Cashflow ändert. Während aber die Nettocashflowänderung unbilanziert bleibt, wird ihre Barwertadjustierung bilanzwirksam. Seite 12

13 Neuerungen des ED/2013/7 Baustein III: Risikomarge Das IASB definiert die Risikomarge als Kompensationsbetrag. Es ist der Betrag, den der Manager fordern würde, um indifferent zu sein zwischen der Erfüllung der unsicheren Vertragsverpflichtung und der Erfüllung einer sicheren Verpflichtung mit gleichen Zahlungsmodalitäten (Sicherheitsäquivalenzmethode). An nachfolgenden Bilanzstichtagen ist die Risikomarge neu zu schätzen (True up). Die Margenänderung wird sowohl bilanz-als auch GuV-wirksam. Kritische Würdigung Die Zugangsbewertung der Risikomarge eröffnet wegen ihrer Unbestimmtheit Ermessensspielräume. Das VU ist ausdrücklich nicht an anerkannte Risikomaße wie den Value at Risk gebunden. Die Folgebewertung der Risikomarge ist aussagelos. An nachfolgenden Bilanzstichtagen kann der Manager eine geänderte, nicht nachprüfbare subjektive Risikoneigung behaupten und eine GuV-Wirkung herbeiführen. Während aber die Änderung der Schadenerwartungen selbst unbilanziert bleibt, wird ihre Risikoadjustierung bilanz- und GuV-wirksam. Erhöht sich z.b. der Barwert der Schadenerwartung von 800 auf und passt das VU die Risikomarge von 80 auf 100, so bilanziert das VU den Vertrag lediglich mit 20 aufwandswirksam. Seite 13

14 Neuerungen des ED/2013/7 Baustein IV: Servicemarge Das IASB definiert die Servicemarge als Vergütung für diverse Leistungen des VU wie z.b. das Ausfertigen des Vertrags und die Organisation der Gefahrengemeinschaft. An nachfolgenden Bilanzstichtagen ist die Servicemarge nicht neu zu schätzen (Lock in). Sie wird linear aufgelöst und nimmt allenfalls Schätzänderungen der Cashflowmarge auf. Die Aufzinsung der Servicemarge erfolgt aber nicht mit dem aktuellen Zins, der der Zinsmarge zugrunde liegt, sondern stets mit dem historischen Zins des Zugangszeitpunkts. Kritische Würdigung Der Zugangswert der Servicemarge ist eine reine Saldogröße. Die dahinterstehende Serviceverpflichtung wird nicht am Markt bewertet. Die Folgebewertung der Servicemarge ist ein Etikettenschwindel. Konzeptionell wird die Servicemarge (der Wert der geschuldeten Serviceleistung) um so geringer, je knapper das VU kalkuliert. Bei Verlustverträgen erbringt das VU scheinbar gar keine Serviceleistungen mehr. Durch die Aufnahme der geänderten Cashflowerwartungen verliert die Servicemarge ihren eigenständigen Interpretationswert. Sie ist aussagelos. Seite 14

15 Neuerungen des ED/2013/7 Fazit Zusammenfassung Marge Zugangsbewertung True Up Folgebewertung Behandlung der Margenänderung Cashflowmarge ja Bilanzunwirksam GuV-unwirksam Zinsmarge Unsichtbar in ja Bilanzwirksam GuV-unwirksam Bilanz und Risikomarge GuV ja Bilanzwirksam GuV-wirksam Servicemarge Nein entfällt 1. Mit ED/2013/7 demonstriert das IASB eindrucksvoll die bunte Vielfalt der Rechnungslegungswelt. 2. Unklar bleibt nur, welche Informationen damit verbunden sind. 3. Der Einblick in die Vermögenslage wird klar verfehlt. Der Bilanzwert des Versicherungsvertrags entzieht sich jeder Interpretation. Er ist ebenso wahr und seriös wie das Ungeheuer von Loch Ness. 4. Aber auch der Einblick in die Ertragslage wird systematisch verstellt. Hier eröffnet die unsystematische Anpassung der undefinierten Risikomarge ein bilanzpolitisches El Dorado. 4. Aus ist ED/2013/7 konzept- und konturenlos. Die Vorschläge konterkarieren die Systembildung der IFRS. Sie sind kein Meilenstein der Rechnungslegung. Seite 15

16 Fragen? Seite 16

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