FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 3 K 190/11 Urteil des Senats vom Rechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 9/13 Normen: EStG 15 Abs. 2 Satz 1, GewStG 2 Abs. 1 Satz 2, GewStG 9 Nr. 1 Satz 2 Leitsatz: 1. Die für eine Betriebsaufspaltung notwendige Beherrschung der Besitz- GbR durch den Alleingesellschafter der Betriebs-GmbH liegt trotz Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters vor, wenn lediglich die Bestellung des Erbbaurechts an dem die wesentliche Betriebsgrundlage bildenden Grundstück, nicht aber dessen Aufhebung, eines einstimmigen Beschlusses bedarf und der Alleingesellschafter der Betriebsgesellschaft Mehrheitsgesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der Besitz-GbR ist. 2. Bestellt die Besitz-GbR ein Erbbaurecht zugunsten einer Zwischengesellschaft, die auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet und dieses an eine Betriebsgesellschaft vermietet, besteht eine Betriebsaufspaltung unmittelbar zwischen der Besitz-GbR und der Betriebsgesellschaft, wenn die beide Gesellschaften beherrschende Person auch die Zwischengesellschaft beherrscht und das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft ist. Überschrift: Einkommen- und Gewerbesteuer: Betriebsaufspaltung bei Zwischenschaltung einer von der beherrschenden Person ebenfalls beherrschten Gesellschaft Tatbestand: Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in den Streitjahren 2005 bis 2009 die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen mit der Folge, dass die Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielte. I. 1. Die klagende GbR wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom (Anlage K 4, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) gegründet. Gesellschafter waren Herr AA (im Folgenden: Herr A.), der zu 90 % am Gesellschaftsvermögen beteiligt war, und seine Ehefrau BA (im Folgenden: Frau A.) mit einer Beteiligung von 10 %. Gesellschaftszweck war gemäß 2 des Vertrages die Verwaltung eigener Grundstücke. Des Weiteren enthält der Vertrag folgende Bestimmungen: " 7 Geschäftsführung und Vertretung: 1. (...) 2. (...) 3. Für die erste Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft gilt folgendes: Die Gesellschafter AA und BA sind jeweils alleinvertretungsberechtigt und von 181 BGB befreit. Im Innenverhältnis darf hierbei die Gesellschafterin BA handeln bei Verhinderung des Gesellschafters AA.

2 12 Gesellschafterbeschlüsse: 1. Gesellschafterbeschlüsse über - den Abschluß von Mietverträgen - den Abschluß von Erbbaurechtsverträgen - den Verkauf von Grundstücken - die Beleihung von Grundvermögen bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses, wobei Stimmenthaltungen als Nein-Stimmen gelten. Ansonsten werden Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder dieser Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst und gelten Stimmenenthaltungen als nicht abgegebene Stimmen. 2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen gemäß 5 Abs. 2 zu. (...) (...) 7. Der Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung unterliegen neben den Gegenständen gem. 12 Abs. 1 insbesondere: a) die Genehmigung der von der Geschäftsführung aufgestellten Überschussrechnung; b) die Entlastung der Geschäftsführung; c) die Änderung des Gesellschaftsvertrages; d) die Auflösung der Gesellschaft; e) alle sonstigen Fragen, welche die Geschäftsführung der Gesellschafterversammlung zur Beschlussfassung vorlegt." 19 Schlussbestimmungen: 1. Sollte eine Bestimmung dieses Vertrages nichtig, anfechtbar oder unwirksam sein, so soll die Wirksamkeit der übrigen Bestimmungen hiervon nicht berührt werden, die angreifbare Bestimmung ist vielmehr so auszulegen, dass der mit ihr erstrebte wirtschaftliche und/oder ideelle Zweck nach Möglichkeit erreicht wird. Dasselbe gilt sinngemäß für die Ausfüllung von Vertragslücken." Auf den weiteren Vertragsinhalt wird Bezug genommen. 2. Herr A war Eigentümer mehrerer in B belegener Grundstücke (sog. C), die er in die Klägerin einbrachte. Die Einbringung wurde ebenfalls am in derselben notariellen Urkunde vereinbart wie der Gesellschaftsvertrag. 3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom (Anlage K 6, FGA Anlagenband) bestellte die Klägerin zugunsten der C GmbH (im Folgenden: C-GmbH) ein Erbbaurecht an den eingebrachten Grundstücken für die Dauer von 49 Jahren ( bis ). Das Erbbaurecht wurde für die Errichtung von Einzelhandelshäusern und Gewerbebauten nebst den dazu erforderlichen Anlagen wie Parkplätze, Straßen etc. bestellt (Abschnitt III 1 Abs. 1). Der Erbbauzins betrug ,00 pro Jahr (Abschnitt IV Ziff. 1 des Vertrages mit Anpassungsklausel gemäß Abschnitt V). Bei Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf oder durch Heimfall sollte das Erbbaurecht einschließlich etwaiger Bauwerke ohne Vergütung

3 oder Entschädigung an die Klägerin zurückfallen (Abschnitt III 6 und 9 des Vertrages). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages Bezug genommen. 4. Die C-GmbH war durch Vertrag vom (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom , FGA Anlagenband) gegründet worden. Alleiniger Gesellschafter der C-GmbH war Herr A. Gegenstand der Gesellschaft war "der Erwerb, die Bebauung, die Erschließung und die Verwaltung eigenen Grund- und Anlagevermögens, insbesondere Erwerb, Bebauung, Erschließung und Verwaltung von Grundstücken, belegen in B,..." ( 3 Abs. 1 des Vertrages). 5. Die C-GmbH errichtete auf den Grundstücken ein kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude und vermietete die Grundstücke mit dem - nach den Vorgaben der Mieterin geplanten - Gebäude mit Vertrag vom (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom , FGA Anlagenband) an die D GmbH (im Folgenden: D-GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ebenfalls Herr A war, zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, Büro, Restauration und Parkfläche. II. 1. In den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 vom und für 2006 vom wurden zunächst erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung festgestellt (in Höhe von ,00 für 2005 und in Höhe von ,00 für 2006). 2. Die Groß- und Konzernprüfungsstelle des Finanzamts E-1 führte für die Jahre 2004 bis 2006 eine Außenprüfung bei der D-GmbH durch sowie im Auftrag des Beklagten auch eine Außenprüfung bei der Klägerin. Das Finanzamt E-1 und der Beklagte kamen dabei zu dem Ergebnis, dass zwischen der Klägerin und der D- GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe (Betriebsprüfungsbericht vom , Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 63 ff., Tz. 23 f.). Auf eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der C-GmbH wurde hingegen nicht abgestellt. Eine Betriebsaufspaltung zwischen der C-GmbH und der D-GmbH wurde nicht angenommen und der C-GmbH daher auf ihren Antrag hin die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages bei Grundstücksunternehmen gewährt (s. Auszug aus dem Bericht über die Außenprüfung bei der C-GmbH, Tz. 41, Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom , FGA Anlagenband). 3. Der Beklagte erließ daraufhin am geänderte Feststellungsbescheide für 2005 und 2006, in denen er die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten Einkünfte nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte (2005: ,00; 2006: ,30), sowie Gewerbesteuermessbescheide für 2005 (Messbetrag: 3.090,00) und 2006 (Messbetrag: 4.495,00). 4. Ebenfalls am ergingen der Gewerbesteuermessbescheid für 2007 (Messbetrag: 5.040,00) und am die Bescheide für 2008 (Messbetrag: 4.368,00) und 2009 (Messbetrag: 4.368,00). In den Feststellungsbescheiden vom selben Tag wurden die jeweils erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der erklärten Höhe stattdessen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt (2007: ,00; 2008: ,00; 2009: ,00).

4 III. 1. Die Klägerin legte gegen die Bescheide für 2005 bis 2007 mit Schreiben vom Einspruch ein und gegen die Bescheide für 2008 und 2009 mit Schreiben vom Zur Begründung führte sie aus, dass zwischen ihr und der D-GmbH keine personelle Verflechtung bestehe, da Herr A seinen Willen bzgl. der wesentlichen Betriebsgrundlage nicht durchsetzen könne, weil diesbezügliche Beschlüsse einstimmig zu fassen seien. Eine sachliche Verflechtung bestehe ebenso wenig, denn sie, die Klägerin, verfüge lediglich über ein unbebautes Grundstück, an dem die D-GmbH nicht interessiert sei. 2. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück. Die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung zwischen der Klägerin und der D-GmbH liege vor. Hierfür genüge es, dass Herr A, der die D-GmbH beherrsche, bei der Klägerin die alleinige Befugnis zur Führung der laufenden Geschäfte des täglichen Lebens innehabe. Die notwendige sachliche Verflechtung könne auch durch die Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück begründet werden. Ein unbebautes Grundstück bilde jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es von der Betriebsgesellschaft mit Gebäuden bebaut werden solle, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellten. Dass das Grundstück der D-GmbH nicht direkt, sondern über eine Zwischengesellschaft, die C- GmbH, überlassen worden sei, sei unschädlich, da Herr A die C-GmbH ebenfalls beherrsche. IV. Die Klägerin hat am Klage erhoben. Sie trägt vor, dass es bereits an der für eine Betriebsaufspaltung zwischen ihr und der D-GmbH erforderlichen personellen Verflechtung fehle. Nach der Rechtsprechung des BFH bestehe keine derartige Verflechtung, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Personen beteiligt seien, die nicht auch hinter dem Betriebsunternehmen stünden, und in der Besitzpersonengesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip gelte. An ihr, der Klägerin, sei neben Herrn A auch Frau A beteiligt. U. a. der Abschluss von Erbbaurechtsverträgen bedürfe nach dem Gesellschaftsvertrag eines einstimmigen Beschlusses. Da das Erbbaurecht für die Dauer von 49 Jahren zu einem festen Erbbauzins bestellt worden sei, gebe es während dieser Zeit bzgl. des Erbbaurechts nichts zu bestimmen und zu regeln, also keine "Geschäfte des täglichen Lebens". Nach Vertragsablauf falle das Erbbaurecht automatisch an sie, die Klägerin, zurück. An einer anschließenden eventuellen Neubestellung habe Frau A wiederum mitzuwirken. Wegen der fehlenden Vereinbarung einer vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit im Erbbaurechtsvertrag bestehe für Herrn A weder in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der Klägerin noch in seiner Eigenschaft als Gesellschafter- Geschäftsführer der C-GmbH die Möglichkeit, den Erbbaurechtsvertrag vorzeitig aufzuheben oder zu ändern; es könne allenfalls bei einem vertragswidrigen Verhalten der C-GmbH zu einem Heimfall kommen. Dies wäre für die C-GmbH jedoch wirtschaftlich sehr nachteilig und werde von ihr daher vermieden werden. Sähe man gleichwohl die Möglichkeit einer Änderung oder Aufhebung des Erbbaurechtsvertrages, komme jedenfalls die salvatorische Klausel in 19 des GbR- Vertrages zum Tragen, wonach das Einstimmigkeitsprinzip auch hierfür gelte und es folglich der Zustimmung von Frau A bedürfe.

5 Darüber hinaus stehe sie, die Klägerin, in keinerlei Geschäftsverbindung zu der D- GmbH und überlasse ihr insbesondere keine wesentliche Betriebsgrundlage, so dass es auch an einer sachlichen Verflechtung fehle. Wesentliche Betriebsgrundlage der D-GmbH sei das von ihr genutzte Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude, das aber von der C-GmbH auf eigenes wirtschaftliches Risiko errichtet und für 15 Jahre an die D-GmbH vermietet worden sei. An der unbebauten Grundstücksfläche habe die D-GmbH kein Interesse. Es sei auf dem allgemeinen Grundstücksmarkt, insbesondere im Einzelhandel, üblich, dass ein Eigentümer oder Erbbauberechtigter auf eigene Kosten und eigenes Risiko für einen fremden Dritten ein Gebäude nach dessen Wünschen errichte und langfristig an ihn vermiete. Wegen einer fehlenden personellen Verflechtung sei es ebenso wenig zu einer Betriebsaufspaltung zwischen ihr, der Klägerin, und der C-GmbH gekommen. Zwar habe die C-GmbH der D-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen, doch bestehe zwischen ihnen wegen der Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft ebenfalls keine personelle Verflechtung und damit keine Betriebsaufspaltung. Die von der Rechtsprechung zu einer Zwischenvermietung über eine Zwischengesellschaft entwickelten Grundsätze seien auf den Streitfall nicht übertragbar. Die C-GmbH habe die Grundstücke nicht lediglich gemietet und weitervermietet, sondern ein Erbbaurecht erworben, auf eigenes wirtschaftliches Risiko ein Gebäude errichtet und dieses vermietet. Die geschlossenen Verträge seien allesamt zivilrechtlich wirksam und entsprächen fremdüblichen Bedingungen. Weder lägen Scheingeschäfte vor noch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten; auch ein Gesamtplan habe nicht bestanden. Vorsorglich und hilfsweise werde für den Fall, dass (nur) zwischen ihr, der Klägerin, und der C-GmbH eine Betriebsaufspaltung angenommen werde, der Antrag auf erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages gemäß 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) gestellt. Eine derartige gewerbesteuerliche Begünstigung des Betriebsunternehmens erstrecke sich nämlich auch auf das Besitzunternehmen. Der C-GmbH sei die erweiterte Kürzung bereits gewährt worden. Die Ausschlussregelung des 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG sei nicht einschlägig, weil die C-GmbH kein Gewerbebetrieb des Herrn A sei. Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom (FGA Bl. 63) zugesichert, die Feststellungsbescheide für 2005 bis 2007 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung in folgender Höhe - niedriger - festgestellt werden: für 2005 in Höhe von ,00, für 2006 (versehentlich als 2007 bezeichnet) in Höhe von ,00 und für 2007 in Höhe von ,00. Die Klägerin beantragt, 1. die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 und 2006 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom und der Zusage vom aufzuheben;

6 2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom und der Zusage vom dahin zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ,00 festgestellt werden; 3. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 vom , jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom , dahin zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ,00 für 2008 und in Höhe von ,00 für 2009 festgestellt werden; 4. die Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2007 vom und für 2008 und 2009 vom , jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom , aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Begründung einer Betriebsaufspaltung bei mittelbarer Verflechtung durch Zwischenvermietung über eine Zwischengesellschaft erst recht gelten müssten, wenn, wie hier, der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer der "Zwischengesellschaft" sowohl an der Betriebsgesellschaft als auch an der Besitzgesellschaft beteiligt sei. Dem stehe nicht der Umstand entgegen, dass das Grundstück von der Zwischengesellschaft nicht lediglich weitervermietet, sondern der C-GmbH zunächst ein Erbbaurecht bestellt und das Gebäude durch die C-GmbH auf eigenes wirtschaftliches Risiko errichtet und vermietet worden sei. Herr A habe das gesamte Geschehen von der Einbringung der Grundstücke in die Klägerin bis zur Vermietung an die D-GmbH allein beherrscht und eine entgegenstehende Stimmrechtsausübung durch Frau A offenbar nicht befürchten müssen. Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom (FGA Bl. 38 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom (FGA Bl. 69 ff.) wird Bezug genommen. Dem Gericht haben Band I der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, ein Band Betriebsprüfungsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr..../.../...) vorgelegen. Entscheidungsgründe: Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. I. Die Klage ist zulässig.

7 1. Die Klägerin ist bzgl. der Gewerbesteuermessbescheide als Adressatin dieser Bescheide und Inhaberin des etwaigen Gewerbebetriebes klagebefugt und bzgl. der Feststellungsbescheide gemäß 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Klage zu erheben. 2. Die Klägerin kann geltend machen, dass die Gesellschafter bzgl. der angefochtenen Feststellungsbescheide dadurch in ihren Rechten verletzt seien ( 40 Abs. 2 FGO), dass die Einkünfte fälschlicherweise als Einkünfte aus Gewerbebetrieb statt als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden seien. Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann mehrere einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen umfassen, die, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind, als eigenständiger Gegenstand eines Klagebegehrens i. S. von 65 Abs. 1 Satz 1 FGO in Betracht kommen. Da selbständiger Teil eines Gewinnfeststellungsbescheides in diesem Sinne auch die Feststellung der Art der Einkünfte ist, stellt die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i. S. des 40 Abs. 2 FGO dar, ohne dass es darauf ankäme, wie sich die Einkommensteuer der Gesellschafter der GbR durch die begehrte Änderung der Einkunftsart gestalten würde (BFH-Urteil vom VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; BFH-Beschluss vom IV B 42/03, BFH/NV 2005, 365). II. Die Klage hat in der Sache jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter nicht in ihren Rechten ( 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Klägerin als Besitz- und der D-GmbH als Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen (1. bis 4.). Die Klägerin kann die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nicht in Anspruch nehmen (5. und 6.). 1. Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens i. S. des 21 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind gemäß 21 Abs. 3 EStG Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Die streitgegenständlichen Erbbauzinseinnahmen der Klägerin sind ihren gewerblichen Einkünften nach 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG (i. V. m. 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) zuzuordnen. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Person oder Personengruppe, die ihr Vermögen, insbesondere Gebäude und Maschinen, einer Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) z. B. durch Vermietung überlässt, nicht vermögensverwaltend, sondern gewerblich tätig, wenn sie durch die Vermietungsoder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Das setzt voraus, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft gehören (sachliche Verflechtung) und die Person oder Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung; BFH-Urteile vom IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom X R 45/09, BFHE 233, 416, BStBl II 2011, 778; vom X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415; vom VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757).

8 2. Zwischen der Klägerin und der D-GmbH besteht eine personelle Verflechtung. a. aa. Eine personelle Verflechtung setzt voraus, dass entweder eine Person oder eine Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Der Beherrschungswille muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dieses soll vor allem nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden können (BFH-Urteile vom IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44). bb. Keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen liegt vor, wenn an der Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten Person oder Personengruppe mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt ist (sog. Nur-Besitzgesellschafter) und im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt. Der Nur-Besitzgesellschafter bildet mit dem anderen Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch dann keine Personengruppe im genannten Sinne, wenn es sich um Eheleute handelt (BFH-Beschluss vom X B 255/10, BFH/NV 2011, 1859; BFH-Urteil vom XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378; Urteil des FG München vom K 1094/09, DStRE 2011, 1053). cc. Dass die Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters bei Geltung des Einstimmigkeitsprinzips eine personelle Verflechtung ausschließt, gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der überlassenen Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt und der Nur-Besitzgesellschafter deshalb die rechtliche Möglichkeit hat zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsguts durchsetzt (BFH-Urteil vom IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771). dd. Gilt für diese Geschäfte dagegen das Mehrheitsprinzip, ist der Mehrheitsgesellschafter aufgrund seiner Stimmrechtsmacht in der Lage, auch gegen den Willen des Nur-Besitzgesellschafters die seinem Geschäftswillen entsprechenden Beschlüsse herbeizuführen, um den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge mit dem Betriebsunternehmen zu bewirken oder deren einseitige Beendigung gegen seinen Willen zu verhindern (BFH-Urteil vom IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136). ee. Gleiches gilt, wenn Beschlüsse zwar einstimmig zu fassen sind, dem Gesellschafter, der hinter dem Betriebsunternehmen steht, in der Besitz-GbR aber die alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis übertragen wurde ( 710 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Denn zu den hiervon umfassten Verwaltungsgeschäften, die keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen, gehören bei einer GbR - anders als bei Personenhandelsgesellschaften - nicht nur solche Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, sondern alle rechtlichen und tatsächlichen Maßnahmen auch ungewöhnlicher Art und damit auch die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung wesentlichen Maßnahmen im Rahmen der Vermietung und Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage

9 (BFH-Urteile vom IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757). ff. Soweit (nur) die Begründung der Betriebsaufspaltung dem Einstimmigkeitserfordernis unterliegt, hindert dies die Annahme einer personellen Verflechtung schließlich nicht, da die Situation nach Begründung der Betriebsaufspaltung zu beurteilen ist (BFH-Beschluss vom IV B 15/03, BFH/NV 2005, 545; BFH-Urteil vom X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom K 138/09, EFG 2011, 1433; Kempermann, GmbHR 2005, 317). Entscheidend ist, dass das Nutzungsverhältnis nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden kann (BFH-Urteile vom IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44). b. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass Herr A, der als Alleingesellschafter hinter der D-GmbH steht, auch in der Klägerin seinen geschäftlichen Betätigungswillen in Bezug auf das Erbbaurecht durchsetzen konnte, so dass eine Beherrschungsidentität vorlag. Zwar war an der Klägerin neben Herrn A auch Frau A als "Nur-Besitzgesellschafterin" beteiligt. Dieser Umstand hindert die personelle Verflechtung jedoch nicht, weil Herr A über die Verwaltung und die Beendigung des Erbbaurechtes allein bestimmen konnte, während Frau A keine Möglichkeit hatte, das Erbbaurechtsverhältnis gegen den Willen ihres Ehemannes zu beenden. aa. Dass für die Bestellung des Erbbaurechtes an den der Klägerin gehörenden Grundstücken ein einstimmiger Beschluss erforderlich war ( 12 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages, oben A.I.1.), steht der Annahme einer personellen Verflechtung nicht entgegen. Wie dargelegt (oben a.ff.), ist die Situation nach Begründung der Betriebsaufspaltung zu beurteilen. bb. Gemäß 12 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin (oben A.I.1.) waren Gesellschafterbeschlüsse grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen, wobei Herr A die Stimmrechtsmehrheit (90 %) besaß. Darüber hinaus oblag ihm im Innenverhältnis allein die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin ( 7 Abs. 3 Satz 2 des Vertrages). Damit konnte Herr A die laufende Verwaltung des Erbbaurechts allein bestimmen. Entgegen der Auffassung der Klägerin bedeutet die Laufzeit des Erbbaurechtes von 49 Jahren nicht, dass während dieser Zeit keine Verwaltungsmaßnahmen erforderlich wären. Die laufende Verwaltung umfasste u. a. die Vereinnahmung des Erbbauzinses, die Anpassung des Erbbauzinses an die Lebenshaltungskosten (Abschnitt V des Erbbaurechtsvertrages, oben A.I.2.) und die Überwachung der weiteren Vertragsbedingungen, z. B. bzgl. der Bebauung (Abschnitt III 1 des Vertrages) und der Einhaltung der Unterhaltungs- und Versicherungspflicht (Abschnitt III 2 und 4 des Vertrages). cc. Vor allem aber hatte Herr A als Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter der Klägerin und Alleingesellschafter der C-GmbH die Möglichkeit, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und Ausübung des Heimfallrechts zu beenden. Darauf, ob diese Maßnahmen wirtschaftlich sinnvoll gewesen wären oder nicht, kommt es nicht an. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sah nur für den Abschluss, nicht aber für die Beendigung des Erbbaurechtsvertrages einen

10 einstimmigen Beschluss vor ( 12 Abs. 1, oben A.I.1.). Diese Regelung ist auch nicht in entsprechender Weise auf die Aufhebung der dort genannten Rechtsverhältnisse anzuwenden. Sie ist vielmehr der gesetzlichen Beschränkung der Prokura gemäß 49 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) nachgebildet. Danach ist der Prokurist zur Veräußerung und Belastung von Grundstücken nur ermächtigt, wenn ihm diese Befugnis besonders erteilt ist. Da die Veräußerung und Belastung von Grundstücken wegen deren eingeschränkter Verkehrsfähigkeit und ihres regelmäßig hohen Wertes für den Betrieb von wesentlicher Bedeutung sind, soll insoweit ein Zustimmungsvorbehalt gelten (Krebs in Münchener Kommentar zum HGB, 2. Aufl., 49 Rz. 37). Die Aufhebung von Grundstücksbelastungen ist dagegen nicht zustimmungsbedürftig (Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl., 49 Rz. 4). In vergleichbarer Weise wurde im Gesellschaftsvertrag der Klägerin für die Veräußerung, die Beleihung und die Belastung des Grundstücks mit einem Erbbaurecht sowie - erweiternd - auch für den Abschluss von Mietverträgen ein Zustimmungsvorbehalt geregelt; die Aufhebung dieser Belastungen sollte hingegen nicht zustimmungsbedürftig sein. Da die Aufzählung der Rechtsgeschäfte, die eines einstimmigen Beschlusses bedurften, in 12 Ziff. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages somit abschließend sein sollte, kann die salvatorische Klausel in 19 des Gesellschaftsvertrages in Ermangelung einer Regelungslücke entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur Anwendung kommen. dd. Während der vereinbarten Vertragslaufzeit hatte Frau A als nicht zur Geschäftsführung befugte Minderheitsgesellschafterin ihrerseits keine rechtliche Möglichkeit, die Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses gegen den Willen ihres Ehemannes durchzusetzen. Hätte Frau A die Gesellschaft gekündigt oder wäre in ihrer Person ein Ereignis eingetreten, an das das Gesetz die Auflösung der Gesellschaft knüpft, wäre sie, Frau A, aus der Klägerin ausgeschieden ( 4 i. V. m. 15 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrages). Im Falle einer Scheidung der Eheleute wäre Herr A berechtigt gewesen, die Übertragung des Anteils seiner Ehefrau auf sich zu verlangen ( 15 Ziff. 2 des Vertrages). Aber auch im Falle einer einvernehmlich beschlossenen Auflösung der Klägerin ohne Übernahme des Gesellschaftsanteils von Frau A durch ihren Ehemann hätte das Erbbaurecht fortbestanden ( 730 Abs. 2 Satz 1 BGB). ee. Der gesellschaftsrechtliche Einfluss von Frau A beschränkte sich, nachdem das Erbbaurecht einmal bestellt war, darauf, dessen Verlängerung oder Neubestellung verhindern zu können. Da das Erbbaurecht aber für die Dauer von 49 Jahren bestellt war, Frau A keine Möglichkeit hatte, gegen den Willen ihres Ehemannes eine vorzeitige Beendigung herbeizuführen, und die Voraussetzungen für eine personelle Verflechtung nach 49 Jahren aus anderen Gründen voraussichtlich ohnehin nicht mehr vorliegen dürften, ist allein diese gesellschaftsrechtliche Einflussnahmemöglichkeit nicht geeignet, die Annahme einer personellen Verflechtung während der Streitjahre auszuschließen. 3. Die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung durch Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die D-GmbH als Betriebsgesellschaft sind im Streitfall ebenfalls erfüllt. a. Ein Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn es der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist (BFH-Urteile vom VIII R

11 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757; vom VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621). Es kommt darauf an, ob das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht führen könnte (BFH-Beschluss vom X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110). b. Auch die Einräumung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbaurechtsberechtigtem (Betriebsgesellschaft) begründen. Wird das Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück bestellt, ist es eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteil vom VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662). c. Das der C-GmbH von der Klägerin in Erfüllung des Erbbaurechtsvertrages überlassene Grundstück ist für die D-GmbH danach eine wesentliche Betriebsgrundlage. Das Grundstück sollte von der C-GmbH in Ausübung des Erbbaurechtes mit Zustimmung der Klägerin und nach den Vorgaben der D-GmbH mit einem Gebäude bebaut werden (oben A.I.3.), das anschließend als kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude an die D-GmbH vermietet werden sollte. Das Grundstück bildete den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der D-GmbH. 4. Dass die Klägerin der D-GmbH das Grundstück nicht unmittelbar überlassen, sondern der C-GmbH ein Erbbaurecht bestellt und diese das Grundstück bebaut und der D-GmbH vermietet hat, steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der D-GmbH nach Auffassung des erkennenden Senats nicht entgegen. a. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, liegt eine Beherrschungsidentität auch dann vor, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, ihren Willen im Betriebsunternehmen über eine zwischengeschaltete Körperschaft durchsetzen können oder wenn sich ihre Herrschaft mittelbar über einen Zwischenvermieter auswirkt, der vertraglich verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten (BFH-Urteil vom X R 49/97, BFH/NV 2002, 631). Denn dann kann die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe im Falle einer - vertragswidrigen - Beendigung des Nutzungsverhältnisses durch den Zwischenvermieter ihrerseits das Nutzungsverhältnis mit dem Zwischenvermieter beenden und den Mietvertrag unmittelbar mit der Betriebsgesellschaft abschließen. Diese subjektive Zurechnung der Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft folgt aus den allgemeinen Grundsätzen steuerrechtlicher Tatbestandsverwirklichung und nicht aus einer Anwendung des 42 Abgabenordnung (-AO-; BFH-Urteil vom X R 49/97, BFH/NV 2002, 631). b. Nach Auffassung des erkennenden Senats muss dasselbe gelten, wenn, wie im Streitfall, die Zwischengesellschaft vertraglich zwar nicht ausdrücklich zur Weitervermietung verpflichtet ist, die das Besitzunternehmen beherrschende Person aber Alleingesellschafterin sowohl der Zwischenvermieterin als auch der Betriebsgesellschaft ist. Denn zu einer Beendigung des Mietverhältnisses zwischen der Zwischengesellschaft und dem Betriebsunternehmen gegen den Willen der

12 beherrschenden Person kann es dann nicht kommen. Die beherrschende Person kann erst recht sicherstellen, dass, für welchen Zeitraum und zu welchen Bedingungen die Betriebsgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung erhält, und verhindern, dass das Nutzungsverhältnis nach dem Willen des Nur-Besitzgesellschafters beendet wird. c. Dass die C-GmbH eine eigene wirtschaftliche Funktion erfüllt, weil sie das Grundstück nicht lediglich mietet und weitervermietet, sondern ein Erbbaurecht erhält, das Grundstück auf eigenes wirtschaftliches Risiko bebaut und das bebaute Grundstück vermietet, führt entgegen der Auffassung der Klägerin zu keinem anderen Ergebnis. Auch wenn in dem der o. g. Entscheidung des BFH (Urteil vom X R 49/97, BFH/NV 2002, 631) zugrunde liegenden Sachverhalt die Zwischenschaltung der Zwischenvermieterin keinen wirtschaftlichen Hintergrund gehabt und allein der Steuerersparnis gedient haben mag, war dies, wie dargelegt, nicht entscheidungserheblich, weil es auf das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs i. S. des 42 AO nicht ankam. Im Streitfall ist entscheidend, dass die C-GmbH aufgrund des Erbbaurechtsvertrages zur Nutzung des Grundstücks berechtigt war und das Grundstück der D-GmbH ihrerseits zur Nutzung überlassen hat. 5. Die in den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden zugrunde gelegten Gewinne aus Gewerbebetrieb waren schließlich nicht gemäß 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu kürzen, weil die Klägerin aufgrund der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielte. Nach dieser Vorschrift können Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Prozentsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes um den Teil des Gewerbeertrages kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Zweck dieser erweiterten Kürzung ist es, die von einem kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen erzielten Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die (gewerbesteuerfrei) nur Grundstücksverwaltung betreiben. Daher ist 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich nicht anzuwenden, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet. Dies ist auch dann der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird als gewerbliche Tätigkeit angesehen und schließt eine erweiterte Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus (BFH-Beschluss I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176; BFH-Urteil vom IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279). 6. Der Senat weist der Vollständigkeit halber darauf hin, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als Besitz- und der C-GmbH als Betriebsgesellschaft zwar auch vorliegen. Hinsichtlich des Klageantrags zu 3. bzgl. der Gewerbesteuermessbescheide wäre die Klage, wenn man allein auf diese Betriebsaufspaltung abstellte, allerdings begründet, weil die Klägerin dann auf ihren im hiesigen Verfahren gestellten Antrag hin die erweiterte Kürzung ihres Gewerbeertrages gemäß 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ebenso in Anspruch nehmen könnte wie die C-GmbH.

13 Der C-GmbH ist die erweiterte Kürzung zu Recht gewährt worden (oben A.II.2.), weil im Verhältnis zwischen ihr und der D-GmbH keine Betriebsaufspaltung vorlag und die C-GmbH daher keine originär gewerblichen, sondern Vermietungseinkünfte erzielte. Eine sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung zwischen zwei Kapitalgesellschaften setzt voraus, dass die Besitzgesellschaft entweder selbst oder wenigstens mittelbar zu mehr als 50 % an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Sie besteht nicht, wenn - wie hier - nur derselbe Gesellschafter an beiden Gesellschaften beteiligt ist (BFH-Urteil vom III R 28/08, BFHE 229, 566, BFH/NV 2010, 1946; BFH-Beschluss vom III B 34/02, BFH/NV 2002, 1616). Da die Regelung über die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages den Charakter einer Steuerbefreiung hat (Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, 9 Nr. 1 Rz. 93) und eine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung auf die Besitzgesellschaft zu übertragen ist (BFH-Urteile vom IV R 22/02, BFHE 215, 268, DStR 2006, 2207, für 3 Nr. 6 GewStG; vom X R 59/00, BFHE 213, 50, BStbl II 2006, 661, für 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG), folgt der Senat der Klägerin darin, dass sie diese der C-GmbH gewährte Steuerbefreiung ebenfalls in Anspruch nehmen könnte, wenn die Betriebsaufspaltung nur im Verhältnis zur C- GmbH vorläge. III. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO. 2. Die Revision wird gemäß 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn die Besitzgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft nicht unmittelbar überlässt, sondern über eine von der die Besitzgesellschaft beherrschenden Person ebenfalls beherrschten Zwischengesellschaft, die das Grundstück in Ausübung eines Erbbaurechts bebaut und an die Betriebsgesellschaft vermietet.