Praxishilfe Gesamtabschluss

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1 Gemeinschaftsprojekt zur Umsetzung des NKHR-MV Praxishilfe Gesamtabschluss Empfehlungen zur Erstellung des Gesamtabschlusses Stand: Das Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV wird vom Land, dem Landkreistag und dem Städte- und Gemeindetag in M-V getragen. Das Projektbüro befindet sich im Innenministerium Mecklenburg-Vorpommern.

2 Inhalt A. Einführung in die Rechnungslegung zur Erstellung eines Gesamtabschlusses... 6 A.1. Einführung... 6 A.2. Schritte zur Erstellung des Gesamtabschlusses... 6 A.3. Überführung der Einzelabschlüsse I in die Einzelabschlüsse II... 9 A.3.1 Vorbemerkung... 9 A.3.2 Vereinheitlichung der Abschlussstichtage A.3.3 Vereinheitlichung der Bilanzansätze A.3.4 Vereinheitlichung der Bewertung A.3.5 Vereinheitlichung des Ausweises A.3.6 Vereinheitlichung der Währungsumrechnung B. Konsolidierungskreis B.1. Allgemeines B.2. Tochterorganisationen B.3. Beherrschender oder maßgeblicher Einfluss B.4. Rechnungswesen der Tochterorganisationen B.5. Mittelbare Beteiligungen B.6. Befreiung von der Erstellung eines Gesamtabschlusses B.7. Verzicht auf die Einbeziehung von Tochterorganisationen in den Gesamtabschluss B.8. At cost-bewertung C. Behandlung voll zu konsolidierender Tochterorganisationen im Gesamtabschluss C.1. Vorbemerkungen C.2. Kapitalkonsolidierung C.2.1 Grundlagen der Kapitalkonsolidierung C.2.2 Erstkonsolidierung (direkte Beteiligung) C.2.3 Erstkonsolidierung (indirekte Beteiligung) Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 2 von 86

3 C.2.4 Behandlung der Differenzen bei der Kapitalaufrechnung C C C C Zum Erwerbszeitpunkt entsprachen die Anschaffungskosten dem anteiligen Eigenkapital der Tochterorganisation Gesamt-Eröffnungsbilanz, erster Gesamtabschluss nach der erstmaligen Einbeziehung Kapitalkonsolidierung beim Erwerb in Haushaltsjahren nach der Erstellung des ersten Gesamtabschlusses Zum Erwerbszeitpunkt entsprachen die Anschaffungskosten nicht dem anteiligen Eigenkapital der Tochterorganisation C Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrages C Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrages C Künftige negative Entwicklung der Ertragslage C Lucky buy C Rücklagenbildung C.2.5 Kapitalkonsolidierung bei der Folgekonsolidierung C.2.6 Beispiele für die Erstkonsolidierung C.2.7 Endkonsolidierung C Allgemeines C Minderheitsgesellschafter C.2.8 Übergangskonsolidierung C Allgemeines C Übergangskonsolidierung ohne Wechsel der Konsolidierungsmethode C Übergangskonsolidierung mit Wechsel der Konsolidierungsmethode C Von der Vollkonsolidierung zur Equity-Konsolidierung C Von der Equity-Konsolidierung zur Vollkonsolidierung C Änderung der Stimmrechte bei Mitgliedschaften in Zweckverbänden C.3. Schuldenkonsolidierung C.3.1 Gegenstand und Umfang der Schuldenkonsolidierung C.3.2 Aufrechnungsdifferenzen C Arten der Aufrechnungsdifferenzen C Stichtagsbedingte Aufrechnungsdifferenzen Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 3 von 86

4 C Unechte Aufrechnungsdifferenzen C Echte Aufrechnungsdifferenzen C Behandlung echter Aufrechnungsdifferenzen im Entstehungsjahr C Behandlung echter Aufrechnungsdifferenzen im Haushaltsfolgejahr C.4. Zwischenergebniseliminierung C.4.1 Gegenstand und Umfang der Zwischenergebniseliminierung C.4.2 Beispiel für die Eliminierung von Zwischenergebnissen C.5. Aufwands- und Ertragskonsolidierung C.5.1 Gegenstand und Umfang der Aufwands- und Ertragskonsolidierung C.5.2 Behandlung ausgewählter Sachverhalte bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung C Konsolidierung Innenerlöse aus Lieferungen / Leistungen C Konsolidierung von Ergebnisübernahmen C Buchverluste aus dem Verkauf von Anlagevermögen C Abschreibungen und Zuschreibungen auf vollkonsolidierte Anteile bzw. Mitgliedschaftsrechte D. Behandlung assoziierter Tochterorganisationen im Gesamtabschluss D.1. Einführung D.2. Kapitalkonsolidierung D.2.1 Erstkonsolidierung D Allgemeines D Sonderbestimmungen Gesamteröffnungsbilanz D Folgekonsolidierung D Unterschiedsbetrag D.3. Zwischenergebniseliminierung D.4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung D.5. Schuldenkonsolidierung D.6. Beispiele für eine Equity-Bewertung einer assoziierten Tochterorganisation D.7. Beispiel für eine Fortschreibung des Buchwertes für eine Tochterorganisation im Gesamtabschluss Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 4 von 86

5 E. Gesamtfinanzrechnung E.1. Einführung E.2. Fiktion der wirtschaftlichen Einheit der Gemeinde und der in den Gesamtabschluss einbezogenen Tochterorganisationen E.3. Ziele der Gesamtfinanzrechnung E.4. Grundsätze für die Erstellung der Gesamtfinanzrechnung E.5. Abgrenzung des Zahlungsmittelbestandes E.6. Abgrenzung der Zahlungsströme E.6.1 Allgemeines E.6.2 Mittelzu- / Mittelabfluss aus laufender Verwaltungs- und Geschäftstätigkeit E.6.3 Mittelzu- / Mittelabfluss aus der Investitionstätigkeit E.6.4 Mittelzu-/ Mittelabfluss aus der Finanzierungstätigkeit E.7. Zahlungsunwirksame Transaktionen E.8. Fremdwährungsbestände E.9. Sicherungsgeschäfte E.10. Zulässigkeit von Saldierungen E.11. Zusätzliche Angaben im Gesamtanhang F. Latente Steuern im Gesamtabschluss F.1. Allgemeines F.1.1 Allgemeines F.2. Latente Steuern in den Einzelabschlüssen F.2.1 Entstehung latenter Steuern F.2.2 Aktive latente Steuern F.2.3 Passive latente Steuern F.3. Latente Steuern im Gesamtabschluss F.3.1 Entstehung latenter Steuern im Gesamtabschluss F.3.2 Anzuwendender Steuersatz F.3.3 Steuerliche Verlustvorträge F.3.4 Ausweis latenter Steuern im Gesamtabschluss Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 5 von 86

6 A. Einführung in die Rechnungslegung zur Erstellung eines Gesamtabschlusses A.1. Einführung Nach der Einheitstheorie wird unterstellt, dass die Gemeinde und die in den Gesamtabschluss einzubeziehenden Tochterorganisationen eine rechtliche und wirtschaftliche Einheit darstellen. Dies bedeutet, dass bei der Erstellung des Gesamtabschlusses fiktiv unterstellt wird, dass die Gemeinde und die in den Gesamtabschluss einzubeziehenden Tochterorganisationen eine rechtlich und wirtschaftlich abgegrenzte Organisationseinheit bilden. Bei dem Gesamtabschluss handelt es sich um kein eigenständiges Rechenwerk. Stattdessen entsteht der Gesamtabschluss durch Anpassungsbuchungen auf der Grundlage der jeweiligen Einzelabschlüsse, die nicht miteinander verknüpft sind (derivative Methode). Daher sind grundsätzlich in jedem Gesamtabschluss die Konsolidierungsschritte der Haushaltsvorjahre nachzuvollziehen, bevor die Konsolidierungsbuchungen des laufenden Haushaltsjahres vorgenommen werden können. Für die Erstellung des Gesamtabschlusses gelten, soweit keine besonderen Rechnungslegungsvorschriften dies bedingen, grundsätzlich die Vorschriften für die Erstellung des Jahresabschlusses der Gemeinde entsprechend. Wird in der KV M-V und in der GemHVO-Doppik auf Vorschriften des Handelsgesetzbuches verwiesen, finden diese in der Fassung des Gesetzes vom 03. August 2005 (BGBl. S. 2267) Anwendung. A.2. Schritte zur Erstellung des Gesamtabschlusses Das folgende Schaubild stellt die Schritte zur Erstellung eines Gesamtabschlusses dar: Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 6 von 86

7 Sofern die Voraussetzungen zur Verpflichtung der Erstellung eines Gesamtabschlusses gemäß 61 Abs. 1 KV M-V erfüllt sind und die Gemeinde gemäß 61 Abs. 11 KV M-V nicht von der Verpflichtung einen Gesamtabschluss zu erstellen befreit ist, ist zur Bestimmung des Konsolidierungskreises festzustellen, welche Tochterorganisationen (vgl. 61 Abs. 5 KV M-V) in den Gesamtabschluss einzubeziehen sind. Vergleiche hierzu auch die Aussagen unter Gliederungspunkt B. Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 7 von 86

8 Tochterorganisationen, auf die die Gemeinde einen beherrschenden Einfluss ausübt, werden im Gesamtabschluss voll konsolidiert. Dies bedeutet, dass nicht die Beteiligungswerte, sondern die einzelnen Vermögensgegenstände, Sonderposten, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Bilanzierungshilfen sowie Aufwendungen und Erträge der Tochterorganisationen in den Gesamtabschluss übernommen werden. Dagegen werden bei Tochterorganisationen, auf die die Gemeinde nur einen maßgeblichen Einfluss ausübt, nicht deren Vermögensgegenstände Sonderposten, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Bilanzierungshilfen sowie Aufwendungen und Erträge im Gesamtabschluss angesetzt. Stattdessen wird für diese Tochterorganisationen bei der erstmaligen Einbeziehung in den Gesamtabschluss ein Beteiligungswert ausgewiesen. Der Beteiligungswert ist bei den Folgekonsolidierungen entsprechend der Eigenkapitalentwicklung dieser Tochterorganisationen fortzuschreiben. Nachdem der Konsolidierungskreis bestimmt wurde und die Tochterorganisationen bekannt sind, die vollkonsolidiert werden, ist die Rechnungslegung der Gemeinde und der voll zu konsolidierenden Tochterorganisationen zu vereinheitlichen. Der Einzelabschluss I der Tochterorganisationen ist in den Einzelabschluss II zu überführen. Ziel ist es, die einzelnen Jahresabschlüsse der Gemeinde und der Tochterorganisationen so zu vereinheitlichen, dass für den Gesamtabschluss eine (konzernübergreifende) identische Bilanzierungs- und Bewertungsbasis vorliegt. Im nächsten Schritt wird eine Summenbilanz erstellt. Der Einzelabschluss II der Gemeinde sowie sämtliche Einzelabschlüsse II der voll zu konsolidierenden Tochterorganisationen werden aufaddiert. Bei mehrstufigen Konzernen wird bei Anwendung der Kettenkonsolidierung auf jeder Konsolidierungsstufe ein Summenabschluss erstellt, in den die Einzelabschlüsse II der unteren Stufe einbezogen werden. Bei der Erstellung des Gesamtabschlusses wird unterstellt, dass die Gemeinde und die Tochterorganisationen eine rechtliche und wirtschaftliche Einheit bilden. Dies bedeutet, dass sämtliche finanziellen und wirtschaftlichen Verflechtungen zwischen der Gemeinde und den in den Gesamtabschluss einbezogenen voll zu konsolidierenden Tochterorganisationen zu konsolidieren sind. Folgende Konsolidierungsmaßnahmen sind in einem weiteren Schritt vorzunehmen: - Kapitalkonsolidierung, - Schuldenkonsolidierung (Eliminierung konzerninterner Forderungen und Verbindlichkeiten), - Zwischenergebniseliminierung (Eliminierung konzerninterner Gewinne und Verluste aus Lieferungs- und Leistungsbeziehungen), Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 8 von 86

9 - Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Eliminierung konzerninterner Erträge und Aufwendungen), - Eliminierung steuerlicher Einflüsse (Ermittlung latenter Steuern). Nach der Durchführung der Konsolidierungsbuchungen ergibt sich ein Gesamtabschluss vor Einbeziehung der Tochterorganisationen, an denen die Gemeinde mit maßgeblichem Einfluss beteiligt ist (Einbeziehung nach der Equity-Methode). Nachdem die Tochterorganisationen, die nach der Equity-Methode einzubeziehen sind, einbezogen wurden, ergibt sich der Gesamtabschluss. A.3. A.3.1 Überführung der Einzelabschlüsse I in die Einzelabschlüsse II Vorbemerkung Die einzelnen Vermögensgegenstände, Sonderposten, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen sowie Erträge und Aufwendungen aus den Einzelabschlüssen der voll zu konsolidierenden Tochterorganisationen sind in die Summenbilanz zu übernehmen. Zur Umsetzung der Einheitstheorie sind daher zunächst die Einzelabschlüsse I der Gemeinde und der voll zu konsolidierenden Tochterorganisationen in die Einzelabschlüsse II zu überführen. Bei diesem Schritt werden - die Abschlussstichtage, - die Bilanzansätze, - die Bewertung, - der Ausweis von Geschäftsvorfällen sowie - die Währungsumrechnung vereinheitlicht. Der Grundsatz der Einheitlichkeit ist eine wichtige Anforderung an die Einzelabschlüsse II und ein zentraler Grundsatz ordnungsmäßiger Rechnungslegung für die Erstellung von Gesamtabschlüssen. Durch die vorgenommene Harmonisierung verändern sich grundsätzlich die im Einzelabschluss II auszuweisenden Jahresergebnisse im Vergleich zum Ergebnis im Einzelabschluss I. Die Ergebnisdifferenzen führen nicht zu konzernspezifischen latenten Steuern, sondern zu primären latenten Steuern. Im Einzelabschluss II der voll zu konsolidierenden Tochterorganisationen ist für die passiven latenten Steuern ein besonderer Passivposten zu bilden; für die aktiven latenten Steuern kann ein gesonderter aktiver Posten angesetzt werden. Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 9 von 86

10 A.3.2 Vereinheitlichung der Abschlussstichtage Der Stichtag für die aufzustellenden Gesamtabschlüsse der Gemeinde ist jeweils der 31. Dezember eines Jahres. Voll zu konsolidierende Tochterorganisationen sollten ebenfalls ihre Jahresabschlüsse zum 31. Dezember eines Jahres aufstellen. Nur in den Fällen, in denen der Stichtag des Jahresabschlusses vor dem 30. Juni liegt, ist nach 61 Abs. 8 KV M-V für Zwecke der Erstellung des Einzelabschlusses II ein Zwischenabschluss für die voll zu konsolidierende Tochterorganisation zum 31. Dezember zu erstellen. Liegt der Abschlussstichtag der voll zu konsolidierenden Tochterorganisation in dem zulässigen Korridor vom 01. Juli bis zum 31. Dezember eines Jahres und wurde kein Zwischenabschluss aufgestellt, so können Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage dieser Tochterorganisation, die zwischen dem Abschlussstichtag der Tochterorganisation und dem Stichtag des Gesamtabschlusses am 31. Dezember eingetreten sind, bei der Erstellung des Einzelabschlusses II berücksichtigt werden. Werden derartige Vorgänge bei der Aufstellung des Einzelabschlusses II nicht erfasst, sind sie mit ihren finanziellen und wirtschaftlichen Auswirkungen im Gesamtanhang anzugeben. Für die nach der Equity-Methode einzubeziehenden Tochterorganisationen ist jeweils der letzte Jahresabschluss zugrunde zu legen ( 312 Abs. 6 HGB), der auf den Stichtag des Gesamtabschlusses aufgestellt worden ist. Weichen der Abschlussstichtag der assoziierten Tochterorganisation und der Konzernabschlussstichtag voneinander ab, so ist grundsätzlich ein Zwischenabschluss auf den Stichtag des Gesamtabschlusses aufzustellen. Ein Zwischenabschluss braucht nicht aufgestellt zu werden, wenn das Geschäftsjahr der assoziierten Tochterorganisation höchstens sechs Monate vor dem Stichtag des Gesamtabschlusses endet. Vorgänge von besonderer Bedeutung für die wirtschaftliche Lage des Konzerns, die zwischen dem Abschlussstichtag der assoziierten Tochterorganisation und dem Gesamtabschlussstichtag eintreten, sind in der Gesamtbilanz und in der Gesamtergebnisrechnung zu berücksichtigen. Bei Verzicht auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses ist der Grundsatz der Stetigkeit auch in Bezug auf die zeitliche Abweichung zwischen dem Abschlussstichtag des assoziierten Unternehmens und dem Konzernabschlussstichtag sowie auf die Länge der jeweiligen Berichtsperioden zu beachten. A.3.3 Vereinheitlichung der Bilanzansätze Nach dem Einheitsgedanken des Gesamtabschlusses ist in einer von der Gemeinde zu erlassenden Richtlinie zur Erstellung eines Gesamtabschlusses einheitlich zu regeln, welche Vermögensgegenstände, Sonderposten, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Bilanzierungshilfen sowie Erträge und Aufwendungen im Gesamtabschluss und somit im Einzelabschluss II auszuweisen sind. Gemäß 300 Abs. 2 HGB sind die Ansatzgebote, Ansatzverbote und Ansatzwahlrechte unter Berücksichtigung der Wesentlichkeit grundsätzlich nach Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 10 von 86

11 den Vorschriften der Gemeinde einheitlich auszuüben. Dies kann bei Wahlrechten unabhängig von der Ausübung im Einzelabschluss der Gemeinde oder einer ihrer Tochterorganisationen erfolgen. Bei der folgenden Betrachtung bleiben die Sonderregelungen im Rahmen der Erstellung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz außer Betracht. Es bestehen insbesondere die folgenden unterschiedlichen Ansatzbestimmungen nach dem HGB und nach dem NKHR: Ansatzvorschriften Aufwendung für die Ingangsetzung der Verwaltung und deren Erweiterung Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens einschließlich originärer Geschäftsoder Firmenwert Geleistete Zuwendungen mit einer mehrjährigen Zweckbindung Derivativer Geschäftsoder Firmenwert HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom Aktivierungsverbot - entsprechende Regelung ist durch BilMoG entfallen, - Beibehaltungswahlrecht nach Art. 67 Abs. 5 EGHGB 248 Abs. 2 - Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens - Aktivierungsverbot für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände (originärer Geschäfts- oder Firmenwert) - Keine besondere Regelung, daher Aktivierungsverbot 246 Abs. 1 Satz 4 - Aktivierungspflicht GemHVO-Doppik - Keine besondere Regelung, daher Aktivierungsverbot, 40 - Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände Gesamtabschluss Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände 37 Abs. 1 - Aktivierungspflicht Keine Anpassung erforderlich, da der Posten grundsätzlich nur bei der Gemeinde vorkommen kann - Keine besondere Regelung, daher Aktivierungsverbot Keine Anpassung, da dieser Posten bei der Gemeinde grundsätzlich nicht vorkommen kann Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 11 von 86

12 Ansatzvorschriften Geringwertige Vermögensgegenstände Anteilige Rücklagen der Versorgungskassen Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungspflichten dienen Aus Lagern abgegebene Vorratsbestände für den eigenen Verbrauch Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern auf Vorräte und Umsatzsteuer auf Anzahlungen HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom Wahlrecht: - Eigene Festlegung durch den Kaufmann - Anwendung steuerlicher Vorschriften ( 6 Abs. 2 und 2 a EStG GVG bis 410 Aufwand, über 410 Aktivierung und planmäßige Abschreibung - GVG bis 150 Aufwand, über 450 bis Sammelposten mit 20 % Abschreibung pro Jahr - Aktivierung und planmäßige Abschreibung - Keine besondere Regelung, daher Aktivierungsverbot 246 Abs. 2 HGB - Verrechnungspflicht mit den entsprechenden Passiva sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind 246 Abs. 1 - Aktivierungsgebot - Aktivierungsverbot - entsprechende Regelung ist durch BilMoG entfallen, Disagio 250 Abs. 3 - Aktivierungswahlrecht Aktive und passive latente Steuern Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern - Passivierungsgebot für passive latente Steuern GemHVO-Doppik 31 Abs. 5 - Ansatzwahlrecht für geringwertige Vermögensgegenstände mit Anschaffungs- und Herstellungskosten bis 410 Euro netto 37 Abs. 7 - Ausweis als Finanzanlage Gesamtabschluss keine Anpassungsverpflichtung Keine Anpassung erforderlich, da der Posten nur bei der Gemeinde vorkommen kann 47 Abs. 1 - Verrechnungsverbot Verrechnungsverbot 31 Abs. 6 - Aktivierungsverbot keine Anpassungsverpflichtung 36 Abs. 1 Satz 2 - Zwingender Ausweis als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Aktivierungsverbot 36 Abs. 3 - Aktivierungsgebot keine Anpassungsverpflichtung 37 Abs. 8 - Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern - Passivierungsgebot für passive latente Steuern Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern Passivierungsgebot für passive latente Steuern Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 12 von 86

13 Ansatzvorschriften Kapitalzuschüsse (Investitionszuschüsse ohne ertragswirksame Auflösung) Rücklage für künftige Umlageverpflichtungen Ertragszuschüsse (Investitionszuschüsse mit ertragswirksamer Auflösung) Sonderposten mit Rücklageanteil Kostenüberdeckungen kostenrechender Einrichtungen Rückstellungen für Pensionen (Altzusagen vor 1987) Rückstellungen für Pensionen (mittelbare Pensionszusagen) HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom GemHVO-Doppik - Keine besondere Regelung 37 Abs. 3 - Ausweis als Kapitalrücklage - Öffnungsklausel gem. 41 Abs. 3 für Betriebe gewerblicher Art - Keine besondere Regelung, daher Passivierungsverbot - Keine besondere Regelung - Kürzung der Investitionszuschüsse der öffentlichen Hand von den Anschaffungsoder Herstellungskosten - Ausweis eines Passivpostens 67 Abs. 3 EGHGB - Keine Neubildung mehr, - Beibehaltung der bestehenden Sonderposten oder Einstellung in die Gewinnrücklagen bei gleichzeitige Bildung von passiven latenten Steuern 249 Abs. 1 Satz 1 - Pflichtrückstellung Art 28 Abs. 1 EGHGB Wahlrecht Art 28 Abs. 1 EGHGB, Wahlrecht 37 Abs. 6 - Ausweis einer gesonderten Rücklage 37 Abs. 2 und 4 - Ausweis als Sonderposten - Öffnungsklausel gem. 41 Abs. 3 für Betriebe gewerblicher Art 41 Abs. 1 - Nur für Betriebe gewerblicher Art - Beibehaltung bestehender Posten Gesamtabschluss Ausweis als Kapitalrücklage (Kommt bei privatrechtlichen Gesellschaften grundsätzlich nicht vor. Bei Eigenbetrieben gleiche Regelung wie im Kernhaushalt) Keine Anpassung erforderlich, da der Posten nur bei der Gemeinde vorkommen kann Ausweis als Sonderposten Keine Anpassung erforderlich bei Kürzungen von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sofern diese vor dem vorgenommen wurden. Keine Neubildung mehr Beibehaltung der bestehenden Sonderposten oder Einstellung in die Gewinnrücklagen bei gleichzeitige Bildung von passiven latenten Steuern 39 - Rücklagenbildung Passivierungspflicht Ausweis als Rücklage - Keine besondere Regelung, kann es bei der Gemeinde grundsätzlich nicht geben - Keine besondere Regelung, daher Passivierungsverbot Passivierungswahlrecht Passivierungsverbot Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 13 von 86

14 Ansatzvorschriften Rückstellung für unterlassene Instandhaltung Rückstellung für Abraumbeseitigungen, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom Abs. 1 Nr. 1 - Nachholung der Instandhaltung innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres 249 Abs. 1 Nr. 1 - Nachholung im folgenden Geschäftsjahr 249 Abs. 1 Satz 1 - Pflichtrückstellung GemHVO-Doppik 35 Abs. 1 Nr. 4 - Nachholung der unterlassenen Instandhaltung innerhalb der drei Haushaltsfolgejahre - Keine entsprechende Regelung, sofern eine Verpflichtung besteht, gibt es keine zeitliche Begrenzung für die Nachholung - Keine entsprechende Regelung, - Wird subsummiert unter Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Aufwandsrückstellungen Art. 67 EGHGB Abs. 3 - Beibehaltungswahlrecht - Keine besondere Regelung, daher Passivierungsverbot Gesamtabschluss Passivierungspflicht bei Nachholung der Instandhaltung innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres; darüber hinaus Passivierungsverbot Passivierungspflicht bei Nachholung im folgenden Haushaltsjahr; darüber hinaus Passivierungsverbot Passivierungspflicht Passivierungsverbot Die Gemeinde und die voll zu konsolidierenden Tochterorganisationen sollten die Wahlrechte, die sowohl nach dem Handelsrecht als auch nach der GemHVO-Doppik bestehen, einheitlich ausüben. Sofern die Wahlrechte nicht einheitlich ausgeübt wurden, ist dies im Gesamtanhang anzugeben und zu erläutern. Auf die Vereinheitlichung kann in den Fällen verzichtet werden, in denen der Sachverhalt wirtschaftlich unbedeutend ist und die Aussagekraft des Gesamtabschlusses zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht eingeschränkt wird. Sofern der Gesetzgeber in der Folgezeit verbindliche Vorgaben zu Einheitlichkeit der Bilanzierung macht sind diese zu beachten. A.3.4 Vereinheitlichung der Bewertung Die in den Gesamtabschluss übernommenen Vermögensgegenstände, Sonderposten, Rückstellungen und Verbindlichkeiten der Tochterorganisationen sind gemäß 308 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich nach den auf den Jahresabschluss der Gemeinde anwendbaren Bewertungsmethoden ein- Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 14 von 86

15 heitlich zu bewerten. Demnach ist für die Bewertung im Gesamtabschluss grundsätzlich analog zu den Vorschriften das auf die Gemeinde anwendbare Kommunalrecht maßgebend. Die im Rahmen dieser Bewertungsvorschriften gewährten Wahlrechte und Ermessensspielräume sind einheitlich auszuüben, d. h. gleichartige Sachverhalte sind einheitlich zu bewerten. Bei der Abgrenzung gleichartiger Sachverhalte sind grundsätzlich strenge Maßstäbe anzulegen, da sonst die Gefahr besteht, dass bewertungsrelevante Sachverhalte, die unterschiedlich in den Einzelabschlüssen behandelt wurden, nivelliert werden. Allerdings darf bei begründeten betriebsspezifischen Gegebenheiten auf eine Anpassung verzichtet werden. Sofern es sich um Abweichungen von nicht nur untergeordneter Bedeutung handelt, sind begründende Angaben im Anhang erforderlich 308 Abs. 2 Satz 4 HGB. Die Wertfindung muss demzufolge bei gleichen Sachverhalten nach den gleichen Bewertungsmethoden erfolgen. Gleiche Sachverhalte liegen vor, wenn - art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände Sonderposten, Rückstellungen oder Verbindlichkeiten vorliegen und gleichzeitig - die wertbestimmenden Bedingungen im Sinne von wertbeeinflussenden standort-, branchen- und betriebsspezifischen Faktoren vergleichbar sind. Es bestehen insbesondere die folgenden unterschiedlichen Bewertungsbestimmungen nach dem HGB und nach dem NKHR: Bewertungsvorschriften HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom GemHVO-Doppik Gesamtabschluss Zuschreibung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes 246 Abs. 1 Satz 4 - Planmäßige Abschreibung 253 Abs. 5 S. 2 - Wertaufholungsverbot - Kein Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes Kein Anpassungsbedarf, da der Posten bei der Gemeinde grundsätzlich nicht vorkommen kann Außerplanmäßige Abschreibung bei nicht dauernder Wertminderung des Finanzanlagevermögens 253 Abs. 3 S. 4 - Abschreibungswahlrecht 34 Abs. 6 Satz 1 - Abschreibungsverbot Abschreibungsverbot Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 15 von 86

16 Bewertungsvorschriften HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom GemHVO-Doppik Gesamtabschluss Planmäßige Abschreibungsverfahren - Abschreibungsverfahren nicht reglementiert; - i. d. Praxis: linear, geometrisch-degressive oder Leistungsabschreibung 34 Abs. 1 - Grundsätzlich: lineare Abschreibung - Ausnahmsweise: geometrisch-degressive Abschreibung, Leistungsabschreibung Kein Anpassungsbedarf 41 Abs. 2 - Öffnungsklausel für Betriebe gewerblicher Art Planmäßige Abschreibungsdauer 253 Abs. 3 - Grundsätzlich über betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer - in der Praxis Orientierung an steuerlichen AfA-Tabellen 34 Abs. 1 und 2 - Grundsätzlich über wirtschaftliche Nutzungsdauer, - Verbindlichkeit der Abschreibungstabelle für Gemeinden Kein Anpassungsbedarf Herstellungskosten 255 Abs. 2, 2a und 3 Satz 2 33 Abs. 3 Pflichtbestandteile: - Materialeinzelkosten - Fertigungseinzelkosten - Sonderkosten der Fertigung - Materialgemeinkosten - Fertigungsgemeinkosten - Abschreibungen (fertigungsbedingter Werteverzehr) Wahlbestandteile: - Bauzeitzinsen - Kosten für allgemeine Verwaltung - Aufwendungen für soziale Einrichtungen - Aufwendungen für frei-willige soziale Einrichtungen - Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung 41 Abs. 2 - Öffnungsklausel für Betriebe gewerblicher Art Pflichtbestandteile: - Materialeinzelkosten - Fertigungseinzelkosten - Sonderkosten der Fertigung Wahlbestandteile: - Materialgemeinkosten - Fertigungsgemeinkosten - Abschreibungen - Bauzeitzinsen Kein Anpassungsbedarf Kein Anpassungsbedarf Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 16 von 86

17 Bewertungsvorschriften Abgrenzung Herstellungs- und Erhaltungsaufwand HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom Verbot: - Vertriebskosten - Forschungskosten - Abgrenzung über den in 255 enthaltenen Herstellungskostenbegriff Gruppenbewertung 240 Abs. 4 i. V. m. 256 Satz 2 - Wahlrecht Bildung von Festwerten - Allgemein - Bildung von Festwerten - Stehendes Holzvermögen Abs. 3 i. V. m. 256 Satz 2 - Wahlrecht - Untergeordnete Bedeutung - In der Regel alle drei Jahre körperliche Bestandsaufnahme GemHVO-Doppik Verbot: - Kosten für allgemeine Verwaltung - Aufwendungen für soziale Einrichtungen - Aufwendungen für freiwillige soziale Einrichtungen - Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung - Vertriebskosten - Forschungskosten Abgrenzung über den in 33 enthaltenen Herstellungskostenbegriff Gesamtabschluss Kein Anpassungsbedarf Kein Anpassungsbedarf 32 (10) GemHVO - Wahlrecht Kein Anpassungsbedarf 31 Abs. 8 - Wahlrecht - Untergeordnete Bedeutung - In der Regel alle drei Jahre körperliche Bestandsaufnahme - Keine gesonderte Regelung 31 Abs. 9 - Wahlrecht - Kein Erfordernis der untergeordneten Bedeutung - Körperliche Bestandsaufnahme bei Vorliegen eines neuen Forsteinrichtungswerks Kein Anpassungsbedarf - Kein Erfordernis der untergeordneten Bedeutung - Körperliche Bestandsaufnahme bei Vorliegen eines neuen Forsteinrichtungswerks Verbrauchsfolgeverfahren 256 Satz 1 - Wahlrecht: FiFo, LiFo - Durchschnittsmethode 31 Abs. 7 - Wahlrecht - FiFo, LiFo, oder - sonstige bestimmte Verbrauchsfolge - Durchschnittsmethode Wahlrecht: FiFo, LiFo, Durchschnittsmethode Keine sonstigen bestimmten Verbrauchsfolgen Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 17 von 86

18 Bewertungsvorschriften Bewertung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Forderungen Bewertung von Pensionsrückstellungen HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom Abs. 4 - Barwert auf Basis Marktzins - i. d. R mit Restlaufzeit > 1 Jahr - steuerlich vereinfachend 5,5 % p.a. Abzinsungszinssatz - Niedrige Verzinslichkeit wenn der tatsächliche Zinssatz den Marktzinssatz nicht nur geringfügig unterschreitet - Kein Verzicht auf die Abzinsung bestimmter Forderungen 253 Abs. 2 - in der Regel Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren bzw. mit dem der individuellen Restlaufzeit entsprechenden Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre; - Erhöhungsbetrag zwischen HGB alt und HGB neu (Bil- MOG) kann bis 2024 verteilt werden, mind. 1/15 p.a. Zuführung erforderlich - Ergibt sich durch den Übergang HGB alt und HGB neu (BilMoG), dass der Rückstellungsbetrag vermindert werden müsste, ist ein Beibehaltungswahlrecht möglich, wenn der potenzielle Auflösungsbetrag bis zum 31. Dezember 2024 wieder der Rückstellung zugeführt werden müsste. GemHVO-Doppik 34 Abs. 7 - Barwert auf der Basis eines Abzinsungszinssatzes von 5,5, % p.a. - Niedrige Verzinslichkeit, wenn der vereinbarte Zinssatz 3 % p.a. unterschreitet. - Verzicht auf die Abzinsung bestimmter Forderungen Gesamtabschluss Kein Anpassungsbedarf 35 Abs. 3 - Wert gem. 6 a EStG Wert gem. 6 a EStG Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 18 von 86

19 Bewertungsvorschriften HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom GemHVO-Doppik Gesamtabschluss Bewertung von sonstigen Rückstellungen Abs. 1. Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung - Abzinsung bei Restlaufzeiten > 1 Jahr mit durchschnittlichem Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre bzw. wahlweise nur bei langfristigen Altersversorgungsverpflichtungen Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren - Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenveränderungen bei Sachleistungsverpflichtungen - Ergibt sich durch den Übergang HGB alt und HGB neu (BiMOG), dass der Rückstellungsbetrag vermindert werden müsste, ist ein Beibehaltungswahlrecht möglich, wenn der potenzielle Auflösungsbetrag bis zum 31. Dezember 2024 wieder der Rückstellung zugeführt werden müsste. 35 Abs. 2 - Betrag in Höhe der voraussichtlichen Inanspruchnahme - Keine Abzinsung - Keine Berücksichtigung künftiger Aufwandsentwicklungen 41 Abs. 4 - Öffnungsklausel für Betriebe gewerblicher Art Kein Anpassungsbedarf Abzinsung von unverzinslichen und niedrig verzinslichen Verbindlichkeiten 253 Abs. 1 - Unzulässig - Steuerlich grundsätzliches Gebot zu Abzinsung mit 5,5 % 33 Abs. 6 - Unzulässig 41 Abs. 4 - Öffnungsklausel für Betriebe gewerblicher Art Kein Anpassungsbedarf Bildung von Bewertungseinheiten (Bewertung von Derivaten) Pflicht zur Bildung von Bewertungseinheiten - Keine gesonderte Regelung Keine Bildung von Bewertungseinheiten Steuerlich motivierte Abschreibungen gemäß 254, 279 Abs. 2 HGB a.f. Art. 67 Abs. 4 EGHGB - Beibehaltungswahlrecht - Keine besondere Regelung, daher Ansatzverbot Ansatzverbot Beibehaltungswahlrecht für Abschreibungen, die vor dem gebildet wurden Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 19 von 86

20 Bewertungsvorschriften HGB zuletzt geändert durch Gesetz vom GemHVO-Doppik Gesamtabschluss Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens nach 253 Abs. 3 HGB a.f. Art. 67 Abs. 4 EGHGB - Beibehaltungswahlrecht - Keine besondere Regelung, daher Ansatzverbot Ansatzverbot Beibehaltungswahlrecht für Abschreibungen, die vor dem gebildet wurden Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach 253 Abs. 3 Satz 4 HGB a.f. Art. 67 Abs. 4 EGHGB - Beibehaltungswahlrecht - Keine besondere Regelung, daher Ansatzverbot Ansatzverbot Beibehaltungswahlrecht für Abschreibungen, die vor dem gebildet wurden Die Gemeinde und die voll zu konsolidierenden Tochterorganisationen sollten die Wahlrechte, die sowohl nach dem Handelsrecht als auch nach der GemHVO-Doppik bestehen, einheitlich ausüben. Sofern die Wahlrechte nicht einheitlich ausgeübt wurden, ist dies im Gesamtanhang anzugeben und zu erläutern. Auf die Vereinheitlichung kann in den Fällen verzichtet werden, in denen der Sachverhalt wirtschaftlich unbedeutend ist und die Aussagekraft des Gesamtabschlusses zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht eingeschränkt wird. Sofern der Gesetzgeber in der Folgezeit verbindliche Vorgaben zu Einheitlichkeit der Bewertung macht sind diese zu beachten. A.3.5 Vereinheitlichung des Ausweises Die in den Einzelabschlüssen I ausgewiesenen Vermögensgegenstände, Sonderposten, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Bilanzierungshilfen sowie Erträge und Aufwendungen sind im Einzelabschluss II nach 56 sowie 58 GemHVO-Doppik (Gesamtergebnisrechnung sowie Gesamtbilanz) zu gliedern. In der Richtlinie zur Erstellung eines Gesamtabschlusses ist der Ausweis von einzelnen Geschäftsvorfällen, sofern er nicht bereits gesetzlich vorgeschrieben ist, verbindlich festzulegen. Sofern die Abweichungen unwesentlich sind und keine Auswirkungen auf die Aussagekraft des Gesamtabschlusses hinsichtlich der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben, kann von einer Harmonisierung von gleichartigen Geschäftsvorfällen beim Ausweis abgesehen werden. Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 20 von 86

21 Siehe hierzu auch die Anlagen 1 und 2 A.3.6 Vereinheitlichung der Währungsumrechnung Der Gesamtabschluss ist in Euro aufzustellen. Sofern in den Gesamtabschluss voll zu konsolidierende ausländische Tochterorganisationen einbezogen werden, deren Einzelabschluss nicht in Euro aufgestellt wurde, sind die Posten bei der Erstellung des Einzelabschlusses II in Euro umzurechnen. Die Bilanzposten - mit Ausnahme des Eigenkapitals - sind mit dem Stichtagskurs, die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung - mit Ausnahme der Zwischensummen und des Jahresüberschusses / -verlustes - mit dem Kurs am Transaktionstag umzurechnen. Das gezeichnete Kapital sowie die in den Vorjahren dotierten Rücklagen sind mit historischen Kursen umzurechnen. Die Zwischensummen der Gewinn- und Verlustrechnung und der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag sind keine eigenen Umrechnungsposten, sondern ergeben sich als Saldo der umgerechneten Gewinn- und Verlustrechnung. Wenn das Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse nicht beeinträchtigt wird, ist die Verwendung von Durchschnittskursen für die Umrechnung der Posten der Gewinn- und Verlustrechnung zulässig. Differenzen, die bei der Umrechnung des Abschlusses einer Tochterorganisation entstehen, sind in einen Ausgleichsposten im Eigenkapital einzustellen. Umrechnungsdifferenzen sind den Minderheitsgesellschaftern anteilig zuzurechnen. Wird eine Tochterorganisation teilweise oder vollständig veräußert, werden bisher erfolgsneutral ausgewiesene Differenzen erfolgswirksam erfasst. Die Methode zur Währungsumrechnung ist im Gesamtanhang zu erläutern. Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 21 von 86

22 B. Konsolidierungskreis B.1. Allgemeines Der Konsolidierungskreis bestimmt sich nach 61 Abs. 5 KV M-V. Zu dem Gesamtabschluss der Gemeinde sind gem. 61 Abs. 5 KV M-V zusammenzufassen die Jahresabschlüsse: - der Gemeinde - der Tochterorganisationen der Gemeinde. B.2. Tochterorganisationen Als Tochterorganisationen kommen in Betracht: - Sondervermögen mit Sonderrechnung die Eigenbetriebe der Gemeinde gem. 64 Abs. 1 KV M-V ( 61 Abs. 5 Nr. 1 KV M-V) Städtebauliches Sondervermögen gem. 64 Abs. 2 KV M-V ( 61 Abs. 5 Nr. 1 KV M-V) Nichtrechtsfähige örtliche Stiftungen mit eigener gesonderter Rechnungslegung (soweit diese nicht unbedeutend sind und im Rechnungswesen der Gemeinde nachgewiesen werden) gem. 64 Abs. 3 KV M-V ( 61 Abs. 5 Nr. 1 KV M-V) der Sonstigen Sondervermögen mit Sonderrechnung der Gemeinde gem. 64 Abs. 4 KV M-V ( 61 Abs. 5 Nr. 1 KV M-V) - Unternehmen und Einrichtungen in Privatrechtsform mit eigener Rechtsfähigkeit ( 61 Abs. 5 Nr. 2 KV M-V). Dies können u. a. sein: Aktiengesellschaften Kommanditgesellschaften auf Aktien Gesellschaften mit beschränkter Haftung Genossenschaften Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) Arbeitsgemeinschaften (Arge), jedoch keine Argen nach 44 b SGB II Offene Handelsgesellschaften (OHG) Kommanditgesellschaften (KG) Kommanditgesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH & CO. KG) Vereine Nicht jedoch Zweckgesellschaften gem. 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB (Bei Zweckgesellschaften trägt die Gemeinde bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 22 von 86

23 Unternehmens, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels der Gemeinde dient.) - Anstalten des öffentlichen Rechts mit Ausnahme der Sparkassen ( 61 Abs. 5 Nr. 2 KV M-V - Zweckverbände mit Ausnahme der Zweckverbände, die ausschließlich Beteiligungen an Sparkassen halten ( 61 Abs. 2 Nr. 3 KV M-V) - Sonstige Verbände öffentlicher rechtlicher Art: Planungsverbände nach 205 Abs. 1 bis 5 BauGB (nicht jedoch Regionale Planungsverbände auf der Grundlage des Landesplanungsgesetzes M-V) Schulverbände gem. 104 SchulG M-V Nicht jedoch Verbände auf sondergesetzlicher Grundlage mit pflichtiger Mitgliedschaft: u. a. : Wasser- und Bodenverbände Regionale Planungsverbände auf der Grundlage des Landesplanungsgesetzes Kommunaler Versorgungsverband Kommunaler Sozialverband B.3. Beherrschender oder maßgeblicher Einfluss Eine Einbeziehungspflicht besteht nur, soweit die Gemeinde auf die vorgenannten Tochterorganisationen einen beherrschenden oder maßgeblichen Einfluss gem. 61 Abs. 2 KV M-V ausübt - Einen beherrschenden Einfluss übt die Gemeinde gem. 61 Abs. 2 Sätze 1 und 2 KV M-V über ihre Sondervermögen, für die Sonderrechnungen geführt werden, aus. - Über Tochterorganisationen mit eigener Rechtspersönlichkeit übt die Gemeinde beherrschenden Einfluss aus, wenn ihr die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter oder Mitglieder zusteht und die Einflussmöglichkeiten der Gemeinde nicht durch Vereinbarungen beschränkt sind, das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und sie gleichzeitig Gesellschafter oder Mitglied ist oder das Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluss auf Grund eines mit dieser Tochterorganisation geschlossenen Beherrschungsvertrages oder aufgrund einer Satzungsbestimmung auf diese Tochterorganisation auszuüben. - Nach 61 Abs. 2 Satz 3 KV M-V übt die Gemeinde auf ihre Tochterorganisationen einen maßgeblichen Einfluss aus, wenn ihr mehr als der fünfte Teil der Stimmrechte als Gesellschafter oder Mitglied zusteht, und Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 23 von 86

24 wenn die Einflussmöglichkeiten der Gemeinde nicht durch Vereinbarungen beschränkt sind. Ein maßgeblicher Einfluss setzt voraus, dass die Gemeinde an Grundsatzentscheidungen bei der assoziierten Tochterorganisation mitwirken kann. - Für die Mitgliedschaft in Zweckverbänden ist für die Bestimmung des beherrschenden oder maßgeblichen Einflusses der Gemeinde das Verhältnis zwischen der der Gemeinde nach der Verbandssatzung zustehenden Stimmenzahl in der Verbandsversammlung und der satzungsmäßigen Gesamtstimmenzahl in der Verbandsversammlung maßgebend. - Stiftungen sind nur dann zu konsolidieren, wenn die Gemeinde ein Durchgriffsrecht auf das Vermögen der Stiftung hat. B.4. Rechnungswesen der Tochterorganisationen Tochterorganisationen sind nur dann in den Gesamtabschluss einzubeziehen, wenn ihre Jahresabschlüsse auf der Grundlage einer kaufmännischen Rechnungslegung oder nach den Vorschriften des kommunalen Rechnungswesens erstellt werden. Insofern sind insbesondere Vereine und Stiftungen, die eine Einnahme- Ausgabenrechnung erstellen, nicht in den Gesamtabschluss einzubeziehen. B.5. Mittelbare Beteiligungen Sofern die Verbindung zwischen der Gemeinde und der Tochterorganisation nur mittelbar über eine oder mehrere andere Tochterorganisationen 1 besteht, ist dies für die Verpflichtung der Einbeziehung dieser Tochterorganisation in den Gesamtabschluss nicht erheblich, sofern der beherrschende oder maßgebliche Einfluss der Gemeinde über die Tochterorganisationen, an denen die Gemeinde direkt oder indirekt beteiligt ist, gegeben ist. Sofern die Gemeinde sowohl direkt als auch indirekt über eine oder mehrere Tochterorganisationen an einer Tochterorganisation beteiligt ist, ist die Einflussnahmemöglichkeit der Gemeinde insgesamt zu betrachten. Bei mehrstufigen Konzernbeziehungen bewirkt die Zurechnung mittelbarer Rechte, dass auch die Tochterorganisationen einer Tochterorganisation der Gemeinde als Tochterorganisationen der Gemeinde (sog. Enkelorganisationen ) anzusehen sind. Dies bedeutet, dass die der Tochterorganisation zustehenden Stimmrechtsanteile in der Höhe der Gemeinde zugerechnet werden, wie sich das Anteilsverhältnis zwischen Tochterorganisation und Enkelorganisation verhält. So hält z. B. die Gemeinde 55 % der Anteile an einer Energieversorgung GmbH, die wiederum 100 % der Anteile an einer Bioenergieerzeugung GmbH hält. Dabei werden die Rechte an der Bioenergieerzeugung GmbH zu 100 % der Gemeinde zugerechnet und nicht zu 55 %, wie es dem Beteiligungs- 1 Mittelbare und unmittelbare Beteiligungen Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 24 von 86

25 anteil der Gemeinde an der Energieversorgung GmbH entspricht. Dies gilt lediglich für mittelbare Beteiligungen von Tochterorganisationen, die unter beherrschendem Einfluss der Gemeinde stehen. Mittelbare Beteiligungen von Tochterorganisationen, die nicht unter beherrschendem Einfluss der Gemeinde stehen, werden für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises nicht beachtet. So gewährt z. B. ein 30%iger Anteil an einer Klinik GmbH lediglich einen maßgeblichen Einfluss der Gemeinde. Die Klinik GmbH wird daher nicht im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen, sondern nur nach der sog. Equity-Methode. Ein Einbezug einer Service GmbH in den Gesamtabschluss der Gemeinde, an der die Klinik GmbH zu 100 % beteiligt ist, kommt insoweit nicht in Betracht. B.6. Befreiung von der Erstellung eines Gesamtabschlusses Gemäß 61 Abs. 11 KV M-V ist die Gemeinde von der Verpflichtung zur Erstellung eines Gesamtabschlusses befreit, wenn - zum Ende des Haushaltsjahres und - zum Ende des Haushaltsvorjahres 1. die zusammengefassten Bilanzsummen der in den Gesamtabschluss einzubeziehenden Tochterorganisationen (auf die die Gemeinde einen beherrschenden oder maßgeblichen Einfluss ausübt) 20 % der in der jeweiligen Bilanz der Gemeinde ausgewiesenen Bilanzsumme oder 2. die zusammengefassten Rückstellungen und Verbindlichkeiten der in den Gesamtabschluss einzubeziehenden Tochterorganisationen (auf die die Gemeinde einen beherrschenden oder maßgeblichen Einfluss ausübt) 20 % der in der jeweiligen Bilanz der Gemeinde ausgewiesenen Rückstellungen und Verbindlichkeiten nicht übersteigen. B.7. Verzicht auf die Einbeziehung von Tochterorganisationen in den Gesamtabschluss Gemäß 61 Abs. 7 KV M-V brauchen Tochterorganisationen, auf die die Gemeinde einen beherrschenden oder maßgeblichen Einfluss ausübt, nicht in den Gesamtabschluss einbezogen werden, wenn sie für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung sind. Dies ist im Gesamtanhang darzustellen. Die untergeordnete Bedeutung muss für jede in Frage kommende Tochterorganisation einzeln geprüft werden. Liegt die untergeordnete Bedeutung für mehrere Tochterorganisationen vor, ist neben der Überprüfung der untergeordneten Bedeutung der einzelnen Tochterorganisationen zu prüfen, ob Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 25 von 86

26 diese Tochterorganisationen in ihrer Gesamtheit von untergeordneter Bedeutung sind, um insbesondere das Unterlaufen der Einbeziehungspflicht durch die Aufspaltung von Tochterorganisationen zu verhindern. Das Fortbestehen der Anwendungsvoraussetzungen ist an jedem darauf folgenden Gesamtabschlussstichtag erneut zu prüfen. Der Begriff der untergeordneten Bedeutung ist in den landesrechtlichen Regelungen nicht geregelt. Bei der Beurteilung der Bedeutung einer Tochterorganisation ist auf das Gesamtbild der Umstände abzustellen. Als Beurteilungskriterien sind heranzuziehen: - gesamte Erträge der Tochterorganisation betragen nicht mehr als 5 % der gesamten Konzernerträge oder - gesamte Aufwendungen der Tochterorganisation betragen nicht mehr als 5 % der gesamten Konzernaufwendungen oder - die Summe des Anlage- und Umlaufvermögens der Tochterorganisation beträgt nicht mehr als 5 % der Summe des Konzern-Anlage- und -umlaufvermögens oder - die Summe der Rückstellungen und Verbindlichkeiten der Tochterorganisation beträgt nicht mehr als 5 % der Summe der Konzern-Rückstellungen und -verbindlichkeiten, jeweils ohne Einbeziehung der Beträge der zu beurteilenden Tochterorganisation. Sofern eines der Kriterien überschritten ist, ist davon auszugehen, dass das Merkmal der untergeordneten Bedeutung nicht vorliegt. Nicht von untergeordneter Bedeutung sind die Tochterorganisationen mit strukturellen negativen Jahresergebnissen vor Ergebnisverwendung, sofern das auf die Gemeinde entfallende durchschnittliche negative Jahresergebnis vor Ergebnisverwendung der letzten drei Haushaltsjahre ,00 uro übersteigt. Ferner sind Tochterorganisationen zwingend in den Konzernabschluss einzubeziehen, bei deren Nichteinbeziehung wesentliche - konzerninterne Forderungen oder Schulden (konzerninterne Forderungen oder Schulden der Tochterorganisation betragen weniger als 1 % der Konzernforderungen bzw. der Konzernschulden) nicht konsolidiert oder - nicht passivierte Verpflichtungen oder Risiken des Konzerns (5 % der nicht passivierten Verpflichtungen oder Risiken des gesamten Konzerns) nicht abgebildet oder - konzerninterne Zwischenergebnisse (konzerninterne Zwischenergebnisse der Tochterorganisation betragen weniger als 5 % der Summe des ordentlichen Ergebnisses der Verwaltungs- und Geschäftstätigkeit) im Konzern nicht eliminiert oder Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 26 von 86

27 - konzerninterne Aufwendungen oder Erträge (konzerninterne Aufwendungen oder Erträge der Tochterorganisation betragen weniger als 5 % der Summe der Konzernaufwendungen) nicht konsolidiert würden. Sondervermögen mit Sonderrechnung und Anstalten des öffentlichen Rechts sind stets in den Gesamtabschluss einzubeziehen. Für mehrere Tochterorganisationen, die bei einer isolierten Betrachtung jeweils von untergeordneter Bedeutung sind, darf nur dann auf eine Einbeziehung verzichtet werden, wenn diese Tochterorganisationen in ihrer Gesamtheit ebenfalls von untergeordneter Bedeutung für die Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Konzerns sind. Diese gemeinsame Betrachtung hat sich auf sämtliche unwesentlichen Tochterorganisationen als Gesamtheit zu erstrecken. Allerdings nur insoweit, als die unwesentlichen Tochterorganisationen tatsächlich nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden, d. h. es steht der Gemeinde frei, aus dem Kreis der unbedeutenden Tochterorganisationen, diejenige auszuwählen, die als unwesentliche Tochterorganisationen tatsächlich nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden sollen. Dabei ist der Grundsatz der Stetigkeit des Konzernabschlusses zu beachten, d. h. es wäre unzulässig, in aufeinander folgenden Konzernabschlüssen aus einer Mehrzahl unbedeutender Tochterorganisationen die Gruppe der nicht einbeziehungspflichtigen Tochterorganisationen jeweils neu und unterschiedlich zu bestimmen. B.8. At cost-bewertung - Sofern weder beherrschender noch maßgeblicher Einfluss von Seiten der Gemeinde gegeben ist, - das Nichteinbeziehungswahlrecht wegen untergeordneter Bedeutung für die Darstellung der Gesamtvermögens-, Gesamtfinanz- und Gesamtertragsgesamtlage der Gemeinde ausgeübt wird, - die Tochterorganisation keinen Jahresabschluss auf der Grundlage einer kaufmännischen Rechnungslegung oder nach den Vorschriften des kommunalen Rechnungswesens erstellt, sind diese Tochterorganisationen im Gesamtabschluss zu fortgeführten Anschaffungskosten (at cost) zu bewerten. Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 27 von 86

28 C. Behandlung voll zu konsolidierender Tochterorganisationen im Gesamtabschluss C.1. Vorbemerkungen Nach dem Gesetz ist nicht zwingend eine Gesamt-Eröffnungsbilanz zu erstellen. Die praktischen Erfahrungen von Unternehmen, die einen handelsrechtlichen Konzernabschluss erstellen, zeigen jedoch, dass die Erstellung einer Gesamt-Eröffnungsbilanz die Erstellung des ersten Gesamtabschlusses unterstützt. Unabhängig davon, ob eine Eröffnungsbilanz erstellt wird, ist zum 01. Januar des ersten Haushaltsjahres, für das ein Gesamtabschluss erstellt wird, ein eigenständiges Inventarverzeichnis für die Zwecke des Gesamtabschlusses zu erstellen, sofern die Bewertung der Vermögensgegenstände im Gesamtabschluss abweicht von der in den Einzelabschlüssen der Gemeinde oder der zu konsolidierenden Tochterorganisationen. Im ersten Gesamtabschluss sind keine Vorjahreszahlen anzugeben, weil sonst faktisch der Beginn der Rechnungslegungspflicht für den Gesamtabschluss um ein Haushaltsjahr vorverlegt werden würde. C.2. C.2.1 Kapitalkonsolidierung Grundlagen der Kapitalkonsolidierung Zweck der Kapitalkonsolidierung ist es, die Kapitalverflechtungen der in den Gesamtabschluss einbezogenen Unternehmen sowie der Gemeinde untereinander zu eliminieren. Das Eigenkapital der Tochterorganisation wird im Summenabschluss doppelt erfasst. Einmal über den Beteiligungsbuchwert und damit über das Eigenkapital der Gemeinde und über die Vermögensgegenstände, Sonderposten, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Bilanzierungshilfen der Tochterorganisation und somit zum zweiten Mal über das Eigenkapital der Tochterorganisation. Um diese doppelte Erfassung zu vermeiden, werden bei der Kapitalkonsolidierung der Beteiligungsbuchwert und das Eigenkapital der Tochterorganisation ausgebucht. Die grundsätzliche Vorgehensweise bei der Buchwertmethode ist wie folgt: - Anpassung an eine gemeindeübergreifende Bilanzierung und Bewertung im Einzelabschluss II, Gemeinschaftsprojekt NKHR-MV Seite 28 von 86