Konzernrechnungslegung
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- Gottlob Wetzel
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1 A. Grundlagen des Konzernabschlusses 1. Begriff und Bedeutung des Konzerns 2. Aufgaben und Bestandteile des Konzernabschlusses 3. Einheits- und Interessentheorie 4. Grundsätze ordnungsmäßiger B. Aufstellungspflichten 1. Grundsatz der Aufstellungspflicht 1.1 Konzept der einheitlichen Leitung 1.2 Control-Konzept 1.3 Aufstellung nach dem PublG 2. Befreiungen von den Aufstellungspflichten 2.1 Befreiender Konzernabschluß 2.2 Größenabhängige Befreiung C. Abgrenzung des Konsolidierungskreises 1. Stufenkonzeption des HGB 2. Vollkonsolidierungskreis 3. Quotenkonsolidierungskreis 4. Nach der Equity-Methode zu bilanzierende Unternehmen 5. Beteiligungen D. Grundsatz der Einheitlichkeit 1. Einheitlichkeit der Stichtage 2. Einheitlichkeit der Abschlußinhalte 3. Währungsumrechnung E. Vollkonsolidierung 1. Kapitalkonsolidierung 1.1 Überblick 1.2 Erwerbsmethode 1.21 Einzubeziehende Bilanzposten und Verrechnungszeitpunkt 1.22 Erstkonsolidierung 1.23 Folgekonsolidierung 1.3 Interessenzusammenführungsmethode 2. Schuldenkonsolidierung 3. Zwischenergebniseliminierung 4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung F. Quotenkonsolidierung G. Assoziierte Unternehmen H. Latente Steuern I. Gliederung von Konzernbilanz und Konzern-GuV J. Konzernanhang und Konzernlagebericht K. Prüfung und Offenlegung
2 Begriffliche Grundlagen Konzernbegriff Verbindung mehrerer rechtlich selbständiger Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit Begriffsdefinition nur in 18 AktG Konzern nach 18 AktG Einheitliche Leitung eines Unterordnungs- oder eines Gleichordnungskonzerns Unterordnungskonzern Gleichordnungskonzern spflicht Abhängigkeit von Unternehmen muß bestehen faktisch vertraglich durch Eingliederung keine Abhängigkeit; einheitliche Leitung von mehreren gleichgeordneten Unternehmen auf freiwilliger Basis vergemeinschaftet, z.b. durch Vertrag; Leitungsorgan i.d.r. GbR nicht für den Gleichordnungskonzern
3 Aufgaben des Konzernabschlusses Information und Fundierung von Entscheidungen für Externe (Rechenschaftslegung über VFE-Lage) für Interne (wichtig für Konzernpolitik insbesondere für Ausschüttungspolitik einzelner Konzernmitglieder) Nicht Grundlage für Besteuerungen rechtlich durchsetzbare Ausschüttungsansprüche Bestandteile des Konzernabschlusses Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Der Konzernlagebericht ergänzt den Konzern-abschluß.
4 Einheits- und Interessentheorie Einheitstheorie Interessentheorie Homogene Interessenlage aller Gesellschafter, auch der außenstehenden Minderheitsgesellschafter; Konsequenz vollständige Einbeziehung von TU Ältere Interpretation: Keine homogene Interessenlage aller Gesellschafter; Konsequenz partielle Einbeziehung von TU Neuere Interpretation: Konzernabschluß richtet sich an die Gesellschafter, die den Konzern jedoch als wirtschaftliche Einheit ansehen und umfasende Verfügungsmacht haben; Konsequenz vollständige Einbeziehung von TU Hinweis 297 Abs. 3 HGB wird teilweise als Beleg für die Verwirklichung der Einheitstheorie angesehen. Diese Vorschrift bezweckt jedoch nur, konzerninterne wirtschaftliche Verflechtungen zu eliminieren.
5 Grundsätze ordnungsmäßiger Grundsätzlich Geltung der GoB für den Einzelabschluß Zusätzlich: GoB betr. die Abgrenzung des Konsolidierungskreises GoB betr. HB II Einheitlichkeit von Stichtag, Ansatz, Bewertung, Ausweis und Währungsumrechnung GoB betr. den Summenabschluß Vollständigkeit des Konzernabschlußinhalts GoB betr. Konsolidierung Eliminierung konzerninterner Beziehungen Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden Wesentlichkeit
6 Konzept der einheitlichen Leitung Voraussetzungen: MU ist Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland Beteiligung nach 271 Abs. 1 HGB an TU Einheitliche Leitung von MU und TU Beteiligung nach 271 Abs. 1 HGB: Bei dauernder Verbindung, die über Dividenden- Spekulationsinteresse hinausgeht Vermutung bei mehr als 20% Beteiligung und Einheitliche Leitung erfordert: Koordination der Konzernaktivitäten, Ausübung der Leitungsfunktion notwendig Einfluß muß (auch) aufgrund von Gesellschaftsrechten erfolgen; Kreditverträge oder Lieferverträge allein reichen z.b. nicht aus
7 Voraussetzungen Control - Konzept MU ist Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland Beherrschung aufgrund von Stimmrechtsmehrheit oder Organbeherrschungsrecht oder Unternehmensvertrag bzw. Satzungsbestimmung Keine Notwendigkeit der faktischen Ausübung der Rechte Zurechnung und Abzug von Rechten Zurechnung Rechte, die einem anderen TU zustehen Rechte, die einer Person zustehen, die für Rechnung des MU oder eines anderen TU handelt Rechte, die dem MU oder einem anderen TU aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern des betreff. Unternehmens zustehen Abzug Rechte, die mit Anteilen verbunden sind, die vom MU oder einem anderen TU für Rechnung einer anderen Person gehalten werden Rechte, die mit als Sicherheit gehaltenen Anteilen verbunden sind (des öfteren bei Banken)
8 Aufstellung nach dem PublG Voraussetzungen MU mit Sitz im Inland ist nicht Kapitalgesellschaft, Kreditinstitut, Versicherungsunternehmen oder PHG/EU, die sich auf Vermögensverwaltung beschränken Bestimmte Größenmerkmale werden überschritten Größenmerkmale Konzernbilanzsumme > 125 Mio DM Konzernumsatzerlöse > 250 Mio DM Zahl der Arbeitnehmer > 5000 Mindestens 2 Merkmalschwellen müssen an 3 aufeinanderfolgenden Stichtagen überschritten sein Rechtsfolgen Aufstellung des Konzernabschlusses nach dem HGB Prüfung und Offenlegung
9 Befreiender Konzernabschluß nach dem Tannenbaumprinzip Dies besagt: Wenn MU = TU eines anderen MU Aufstellungspflicht für MU = TU (Teilkonzernrechnungslegung). In diesem Fall Befreiungsmöglichkeiten nach 291/292 HGB i.v.m KonBefrV Voraussetzungen für Befreiung: Größe und Rechtsform des ümu unwichtig; es genügt Aufstellungspflicht für den Fall, daß ümu Kapitalgesellschaft wäre Anforderungen an den Konzernabschluß Entspricht 7. EG-Richtlinie bzw. dem maßgebenden nationalen Recht Einbeziehung in den befreienden Konzernabschluß Erstellung in deutscher Sprache Prüfung durch einen hinreichend qualifizierten Abschlußprüfer Offenlegung in Deutschland Anhangangaben über Name und Sitz des ümu Befreiung von der Aufstellungspflicht Minderheitenschutz Keine Befreiung, wenn Antrag von Minderheitsgesellschaftern (mindestens 10% bei AG/KGaA, mindestens 20% bei GmbH) liegt rechtzeitig vor ümu hält mindestens 90% der Anteile und andere Gesellschafter stimmen nicht der Befreiung zu
10 Größenabhängige Befreiungen Nicht bei Börsenhandel der Anteile des MU oder eines TU Befreiung nach 293 Abs. 1 HGB, wenn an zwei aufeinanderfolgenden Abschlußstichtagen mindestens zwei der folgenden drei Merkmalsschwellen nicht überschritten werden: Bruttometh. Nettometh. Bilanzsumme (Mio DM) 63,72 53,1 Umsatzerlöse (Mio DM) 127,44 106,2 Arbeitnehmeranzahl Bruttomethode: Summenabschluß ohne Konsolidierung Nettomethode: Summenabschluß mit Konsolidierung Wahlrecht zwischen Brutto- und Nettomethode Zusätzliche Befreiung nach 293 Abs. 4 HGB bei einmaligem Überschreiten der Merkmalsschwellen
11 Stufenkonzeption der Einbeziehung (nach Baetge) Unt.beziehung Untergeord.Unt. Konzernabschluß Einh.Leitung o. Control-Konzept TU Vollkonsolidierung gemeins.führung Quotenkonmit a. Unt. GU solidierung Maßgeblicher Einfluß AU EM Dauernde Beteili- Geschäftsverb. gung AK Für die Vollkonsolidierung und die Anwendung der EM bestehen Ausnahmen. Die Quotenkonsolidierung erfolgt aufgrund eines Wahlrechts.
12 Vollkonsolidierungskreis Grundsatz Einbeziehung des MU und aller TU, soweit nicht Ausnahmen nach 295, 296 HGB bestehen. Es gilt folglich das Weltabschlußprinzip. Vollkonsolidierung In den Konzernabschluß werden einzubeziehende Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven sowie allen Aufwendungen und Erträgen übernommen, soweit sie nicht durch spezielle Konsolidierungsmaßnahmen modifiziert bzw. eliminiert werden. Auskunfts- und Vorlagepflichten bestehen für TU, um Einbeziehung zu ermöglichen. Berichtspflicht bei Änderungen des Vollkonsolidierungskreises
13 Verbot der Einbeziehung ( 295 HGB) Voraussetzung Konzernuntypische Tätigkeit des TU, dessen Einbeziehung mit dem Einblickpostulat in VFE-Lage unvereinbar ist Anwendungsfälle z.z. kaum vorstellbar (strittig) Bei Verbot Einbeziehung nach EM oder Ausweis mit AK Angabe und Begründung der Nichteinbeziehung im Anhang Einreichung des Einzelabschlusses des nicht einbezogenen TU zum Handelsregister gemeinsam mit dem Konzernabschluß
14 Einbeziehungswahlrechte ( 296 HGB) Voraussetzungen Erhebliche und nachhaltige Beeinträchtigungen der Vermögens- und Geschäftsführungsrechte (z.b. bei Gewinntransferverbot) Einbeziehung ist unverhältnismäßig teuer und/oder ist nicht rechtzeitig möglich (z.b. bei Neuerwerb von TU) Kein dauerhaftes Wahlrecht Ausschließliche Weiterveräußerungsabsicht (z.b. bei Kreditinstituten) Stellt Korrektur des Control-Konzepts dar Untergeordnete Bedeutung Quantifizierung problematisch, Tendenz zur Anwendung der 5%-Grenze (z.b. nicht mehr als 5% der Bilanzsumme) Konsequenzen bei Nichteinbeziehung Einbeziehung nach EM oder Ausweis mit AK Angabe und Begründung der Nichteinbeziehung im Konzernanhang Beachtung des Stetigkeitsgebots
15 Quotenkonsolidierungskreis Voraussetzungen Kein TU nach 290 HGB Ein in den Konzernabschluß einbezogenes Unternehmen führt gemeinsam mit einem oder mehreren Unternehmen ein drittes Unternehmen. Dies ist dann ein Gemeinschaftsunternehmen = joint venture. Die führenden Unternehmen müssen nach dem Control- Konzept beherrschen und die gemeinsame Führung auch tatsächlich ausüben. Wahlrecht betr. Einbeziehung Einbeziehung quotal, d.h. mit einem der Beteiligungsquote entsprechenden Wertansatz Nach der EM zu bilanzierende Unternehmen (= assoziierte Unternehmen) Voraussetzungen Nicht voll- oder quotenkonsolidiertes Unternehmen Beteiligung nach 271 Abs. 1 HGB Maßgeblicher Einfluß auf die Geschäfts- und Finanzpolitik; Assoziierungsvermutung bei Stimmrechtsanteil 20% Problem: Abgrenzung zur einheitlichen Leitung Wahlrecht bei untergeordneter Bedeutung Bilanzierung der Beteiligung entsprechend Eigenkapitalentwicklung des AU
16 Bedeutung der Einheitlichkeit bei der Ableitung des Konzernabschlusses Ablauf Einzelabschluß HB II Einheitlichkeit Stichtage Ansatz, Bewertung, Ausweis Summenabschluß Recheneinheit Konsolidierung Konzernabschluß
17 Einheitlichkeit der Stichtage Mögliche Stichtage Grundsatz: Stichtag des JA des MU oder Stichtag der JA der bedeutendsten einbezogenen TU Stichtag der JA der Mehrzahl der einbezogenen TU Angabe- und Begründungspflicht im Anhang beim Abweichen vom Abschlußstichtag des MU Zweck des Verbesserung des Einblicks in die VFE- Lage einheitl. Vermeidung willkürlicher Vermögens- und Stichtags Gewinnverlagerungen Zwischenabschlüsse Ersatzmaßnahmen Wenn Stichtag eines Unternehmens mehr als 3 Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt Notwendigkeit bei besonderer Bedeutung für VFE-Lage, wenn bei abweichenden Stichtagen auf Zwischenabschlüsse verzichtet wird Problem der Quantifizierung der besonderen Bedeutung für die VFE-Lage
18 Einheitlichkeit des Ansatzes Vollständigkeitsgebot, soweit nicht nach dem Recht des MU Ansatzwahlrecht oder Ansatzverbot besteht Neuausübung von Ansatzwahlrechten unabhängig von ihrer Ausübung in den JA der einbezogenen Unternehmen Einheitlichkeit der Ausübung von Ansatzwahlrechten bei gleichen Sachverhalten zu einem Zeitpunkt und im Zeitablauf (strittig) Anpassungsmaßnahmen bei Ansatzverboten aus Konzernsicht (z.b. veräußertes Patent aufgrund Selbstentwicklung an anderes einbezogenes Unternehmen) Ausnahmen für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen
19 Einheitlichkeit der Bewertung Grundsatz: Einheitliche Bewertung nach den auf den JA des MU anwendbaren Bewertungsmethoden Einheitlichkeit bei gleichen Sachverhalten Neuausübung von Bewertungswahlrechten unabhängig von ihrer Ausübung in den JA der einbezogenen Unternehmen Bewertungswahlrechte (nicht vollständig) Bemessung der HK Abschreibungsmethode und Abschreibungssätze Abschreibungen auf Finanzanlagen bei voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung Abschreibungen nach 254 HGB Wertschwankungsabschreibungen nach 253 Abs. 3 Satz 3 HGB Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwerts Abschreibung des Disagios Zinssatz für die Bewertung von Pensionsrückstellungen Ausnahmen vom Grundsatz konzerneinheitlicher Bewertung Kreditinstitute und Versicherungen Untergeordnete Bedeutung der Bewertungsanpassung Ausnahmefälle nach 308 Abs. 2 Satz 4 HGB (z.b. neue TU mit ungeeignetem Rechnungswesen) Steuerlich bedingte Wertansätze, die wegen der umgekehrten Maßgeblichkeit im Einzelabschluß angesetzt worden sind (z.b. 6b - Rücklage)
20 Einheitlichkeit des Ausweises Ausweiswahlrechte müssen einheitlich festgelegt werden; resultiert aus dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit Ausweiswahlrechte (nicht vollständig) Postenuntergliederung Zusammenfassung von Posten Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Erhaltene Anzahlungen auf Vorräte Vollständige oder teilweise Verwendung des Jahresergebnisses Ausweis von Abschreibungen nach 254 HGB unter Sonderposten mit Rücklageanteil GKV oder UKV in der Gewinn- und Verlustrechnung Bestimmte Angaben entweder in der Bilanz/GuV oder im Anhang Ausnahmen nur, soweit Klarheit und Übersichtlichkeit nicht wesentlich beeinträchtigt werden
21 Währungsumrechnung Notwendigkeit Aufstellung des KA in einer Währung Probleme Wegen fehlender gesetzlicher Grundlagen zahlreiche Probleme Wesentliche Probleme Welches Verfahren? Behandlung von Umrechnungsdifferenzen Einzelne Umrechnungsverfahren Stichtagskursverfahren (einfaches - modifiziertes) Zeitbezugsverfahren Fristigkeitsverfahren Nominalwert-/Sachwert-Verfahren
22 Stichtagskursverfahren (einfaches) Kennzeichnung Einheitliche Umrechnung aller Posten des JA und der GuV, folglich keine Umrechnungsdifferenzen Begründung Beteiligung an TU wird als Finanzinvestition angesehen; DM-Wert einer Finanzinvestition auch vom aktuellen Stichtagskurs abhängig Beurteilung Einfache Handhabung Keine Umrechnungsdifferenzen Bei starker Integration des TU in das MU Verzerrung des Einblicks in die VFE-Lage möglich
23 Stichtagskursverfahren (modifiziertes) Kennzeichnung Wie einfaches Stichtagskursverfahren, nur einzelne Posten mit einem anderen Kurs Häufig: Posten der GuV mit Jahresdurchschnittskurs, da insofern keine Finanzinvestition Umrechnungsdifferenz wird erfolgswirksam behandelt Wechselkursbedingte EK-Veränderungen gesondert zeigen Beispiel zur EK-Veränderung: Wechselkursentwicklung FW zu DM: FW 1,0 DM FW 2,0 DM FW-Bilanz DM-Bilanz AV 3000 EK 2000 AV 3000 EK 2000 UV 3000 FK 0 UV 3000 FK AV 1500 EK 2000 AV 3000 EK 2000 UV 1500 UV 3000 WÄ 2000 FK 1000 FK 2000 Beurteilung Ähnlich dem einfachen Stichtagskursverfahren
24 Arbeitsschritte Zeitbezugsverfahren 1. Schritt: Umrechnung nach dem Zeitbezug der Abschlußposten Grundsatz: Umrechnung mit dem historischen Kurs Ausnahmen: Liquide Mittel mit dem Stichtagskurs GuV-Posten mit dem Jahresdurchschnittskurs 2. Schritt: Niederstwerttest für Aktiva Höchstwerttest für Passiva durch Vergleich mit dem Tageswert (= Zeitwert x Stichtagskurs) 3. Schritt: Erfolgswirksame Verrechnung der Umrechnungsdifferenz Begründung TU soll wie eine ausländische Betriebsstätte einbezogen werden, bei der Geschäftsvorfälle unmittelbar in Währung des MU (KA) gebucht worden wären.
25 Zeitbezugsverfahren Beispiel Wechselkursentwicklung FW zu DM: FW 1,0 DM FW 0,5 DM Jahresdurchschnittskurs: 01 FW 1,1 DM 02 FW 0,6 DM Historischer Kurs: FW 1,25 DM Annahme: Niederstwert-/Höchstwerttest führen nicht zu Änderungen FW - JA DM - JA AV 3000 EK 1500 AV 3750 EK 1875 UV 2000 JÜ 500 UV 2500 JÜ 550 UD LM 1000 FK 0 LM 1000 FK 5000 JÜ aus GuV 500 JÜ aus GuV AV 3000 EK 1500 AV 3750 EK 1875 UV 2000 JÜ 500 UV 2500 JÜ 300 UD LM 1000 FK 0 LM 500 FK 5000 JÜ aus GuV 500 JÜ aus GuV 300
26 Zeitbezugsverfahren Beispiel wie vorstehend mit folgenden Änderungen zum : Niederstwerttest führt zu AV 3600 UV wird in Höhe von 200 in LM verwandelt FW-JA DM-JA AV 3000 EK 1500 AV 3600 EK 1875 UV 1800 JÜ 500 UV 2250 JÜ 300 UD LM 1200 FK 0 LM 600 FK 5000 JÜ aus GuV 500 JÜ aus GuV 300 UD beruht auf: AV./. 150 LM./. 900 JÜ /. 725 Zahlreiche Umrechnung der GuV-Posten wie Posten Modifika- in der Bilanz (z.b. Abschreibungen - SAV) tionen JÜ/Vorräte zum Stichtagskurs Verzicht auf Niederstwerttest Bewertungseinheiten für Forderungen/ Verbindlichkeiten Erfolgsneutrale Verrechnung der Umrechnungsdifferenzen
27 Überblick Kapitalkonsolidierung Zweck Methoden Erwerbsmethode Eliminierung der Kapitalverflechtung zwischen MU und TU; anderenfalls Doppelerfassung im KA, denn der Beteiligungsbuchwert beim MU repräsentiert einen bestimmten Anteil am EK (gezeichnetes Kapital, Rücklagen, Ergebnisvortrag, Jahresergebnis) des TU Erwerbsmethode Buchwertmethode (BWM) Neubewertungsmethode (NBM) Interessenzusammenführungsmethode Ansatz der Bilanzposten mit dem Anschaffungswert (es gilt die Annahme des Einzelerwerbs) im Rahmen eines Gesamtkaufpreises (i.d.r. Zeitwert); hierbei Aufdeckung stiller Reserven (evtl. auch stiller Lasten); ein verbleibender aktivischer Unterschiedsbetrag wird als GOF erfaßt, der in den Folgeperioden (Folgekonsolidierung) erfolgswirksam aufgelöst wird; ein passivischer Unterschiedsbetrag bleibt grundsätzlich bestehen.
28 Einzubeziehende Bilanzposten Konsolidierungspflichtige Anteile Anteile an verbundenen Unternehmen (AV) Beteiligungen (AV) Wertpapiere des Anlagevermögens (AV) Anteile an verbundenen Unternehmen (UV) Sonstige Wertpapiere (UV) Konsolidierungspflichtiges Eigenkapital Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Gewinnvortrag/Verlustvortrag Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag Ausstehende Einlagen, soweit nicht eingefordert (außer wenn auf Minderheitsgesellschafter entfallend) Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Nicht: Sonderposten mit Rücklageanteil
29 Zeitbasis der Verrechnung der Anteile Wahlrecht nach 301 Abs. 2 HGB: Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile Zeitpunkt des erstmaligen Einbezugs des TU Beim sukzessiven Beteiligungserwerb der Zeitpunkt, an dem das Unternehmen zum TU wurde Angabe des gewählten Zeitpunkts im Anhang
30 Erstkonsolidierung Buchwertmethode, 100% Anteile Arbeitsschritte Verrechnung der Anteile Verteilung des Unterschiedsbetrags zwischen Buchwertanteilen des MU und EK des TU auf Posten mit stillen Reserven/stillen Lasten Erfassung des restlichen Unterschiedsbetrags als GOF oder als UB auf der Passivseite MU TU KONSOLID. KB Aktiva S H BET SAV UV VUB GOF Passiva EK FK
31 Erstkonsolidierung Neubewertungsmethode, 100 % Anteile Arbeitsschritte Neubewertung durch Aufdeckung stiller Reserven/Lasten und Erstellung der HB III Verrechnung der Anteile Erfassung des Unterschiedsbetrags als GOF oder als UB auf der Passivseite Beispiel Aktiva BET SAV UV VUB GOF MU TU TU KONSOLID. KB HB II HB III S H Passiva EK FK
32 Erstkonsolidierung Buchwertmethode, 75 % Anteile Arbeitsschritte Anteilige Verrechnung der Anteile Verteilung des Unterschiedsbetrags zwischen Buchwert Anteile des MU und anteiligem EK des TU auf Posten mit stillen Reserven/Lasten Ausweis des auf Außenstehende entfallenden EK mit dem Buchwert Erfassung des restlichen Unterschiedsbetrags als GOF oder als UB auf der Passivseite Beispiel MU TU KONSOLID. KB Aktiva S H BET SAV UV VUB GOF Passiva EK AAF FK
33 Erstkonsolidierung Neubewertungsmethode, 75% Anteile Arbeitsschritte Neubewertung durch Aufdeckung stiller Reserven/Lasten und Erstellung der HB III Anteilige Verrechnung der Anteile Ausweis des auf Außenstehende entfallenden EK mit dem Neuwert Erfassung des Unterschiedsbetrags als GOF oder als UB auf der Passivseite Beispiel Aktiva BET SAV UV VUB GOF Passiva EK AAF FK MU TU TU KONSOLID. KB HB II HB III S H
34 Aufdeckung und Zuordnung stiller Reserven/Lasten Restriktionen Stille Reserven/Lasten dürfen maximal in Höhe des VUB aufgedeckt werden Durch die Aufdeckung stiller Reserven/ Lasten darf ein passivischer UB nicht entstehen oder sich erhöhen Beispiel: BET 500 für EK BWM VUB 100 Maximal aufzudeckende stille Reserven/Lasten: 100 Zuordnung Nach der Liquidierbarkeit Proportionale Zuordnung Nach der Rentabilität Nach der Bedeutung der stillen Reserven/Lasten (Verzicht auf Zuordnung unbedeutender stiller Reserven/Lasten zu einem Bilanzposten)
35 Aktivischer UB Verbleibender Unterschiedsbetrag Interpretation Bei aktivischem UB wurde für die Anteile mehr bezahlt, als anteiliges EK gegenübersteht Mögliche Gründe Stille Reserven in den bilanzierten Vermögensgegenständen wurden abgegolten Nicht bilanzierte Vermögensgegenstände wurden bezahlt Geschäfts- oder Firmenwert wurde abgegolten Passivischer UB Bei passivischem UB wurde für die Anteile weniger bezahlt, als anteiliges EK gegenübersteht Mögliche Gründe Überbewertung von Aktiva bzw. Unterbewertung von Passiva Lucky Buy Negativer Geschäfts- oder Firmenwert wurde berücksichtigt
36 Folgekonsolidierung Grundsatz: Aufgedeckte stille Reserven/Lasten und GOF werden bei Folgekonsolidierung erfolgswirksam behandelt Buchwertmethode, 100 % Anteile Arbeitsschritte Wiederholung der Erstkonsolidierung Wertänderung bei Aktiva und Passiva, soweit auf stillen Reserven/Lasten und GOF entfallend, durch Abschreibungen und erfolgswirksame Auflösung erfassen Beispiel MU TU KONSOLID. KB Aktiva S H BET SAV UV VUB GOF Passiva EK JÜ FK
37 Folgekonsolidierung Neubewertungsmethode, 100% Anteile Arbeitsschritte Wiederholung der Erstkonsolidierung Wertänderung bei Aktiva und Passiva, soweit auf stille Reserven/Lasten und GOF entfallend, durch Abschreibungen und erfolgswirksame Auflösung erfassen Beispiel Aktiva BET SAV UV VUB GOF Passiva EK JÜ FK MU TU TU KONSOLID. KB HB II HB III S H
38 Folgekonsolidierung Buchwertmethode, 75 % Anteile Arbeitsschritte Wiederholung der Erstkonsolidierung Wertänderung bei Aktiva und Passiva, soweit auf stillen Reserven/Lasten und GOF entfallend, durch Abschreibungen und erfolgswirksame Auflösung erfassen Beispiel MU TU KONSOLID. KB Aktiva S H BET SAV UV VUB GOF Passiva EK JÜ AAF FK
39 Folgekonsolidierung Neubewertungsmethode, 75% Anteile Arbeitsschritte Wiederholung der Erstkonsolidierung Wertänderung bei Aktiva und Passiva, soweit auf stille Reserven/Lasten und GOF entfallend, durch Abschreibungen und erfolgswirksame Auflösung erfassen; da AAF bei Erstkonsolidierung auch stille Reserven/Lasten enthält, wird AAF in Höhe der Veränderung der stillen Reserven/Lasten anteilig fortgeschrieben
40 Beispiel Aktiva BET SAV UV VUB GOF Passiva EK JÜ AAF FK MU TU TU KONSOLID. KB HB II HB III S H
41 Aktivischer UB Verbleibender Unterschiedsbetrag Behandlung Ausweis als GOF Abschreibung mit mindestens 25 % oder nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer Verrechnung mit passivischem UB Angabe der verrechneten Beträge im Anhang Offene Verrechnung mit Kapitalrücklage und anderen Gewinnrücklagen im Jahr der Erstkonsolidierung Passivischer UB Verrechnung mit aktivischem UB Grundsätzlich unveränderlicher Ausweis Erfolgswirksame Auflösung nur, wenn Erwartete Negativentwicklung eingetreten ist Feststeht, daß der UB einem realisierten Gewinn entspricht
42 Schuldenkonsolidierung Zweck: KA soll frei sein von internen Schuldbe- ziehungen Einzubeziehende Aktiva Einzubeziehende Posten Eingeforderte Einlagen Geleistete Anzahlungen Ausleihungen an verbundene Unternehmen Wertpapiere des Anlagevermögens Forderungen aus LuL Forderungen gegen verbundene Unternehmen Sonstige Vermögensgegenstände Sonstige Wertpapiere Guthaben bei Kreditinstituten Rechnungsabgrenzungsposten Einzubeziehende Passiva Sonstige Rückstellungen Alle Verbindlichkeiten gem. 256 Abs. 3 C. HGB ohne Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
43 Schuldenkonsolidierung Einzubeziehende Haftungsverhältnisse: Sämtliche Haftungsverhältnisse nach 251 HGB Aufrechnungsdifferenzen Unechte Aufrechnungsdifferenzen Entstanden durch Fehlbuchungen oder zeitliche Buchungsunterschiede Eliminierung erfolgswirksam, soweit Konzernerfolg beeinflußt, anderenfalls erfolgsneutral Echte Aufrechnungsdifferenzen Enstanden aufgrund zwingender Ansatz- und Bewertungsvorschriften, insbesondere bei Rückstellungen Forderungen (Abschreibung) Währungsumrechnung
44 Schuldenkonsolidierung Behandlung echter Aufrechnungsdifferenzen Beispiel für 3 Jahre Jahr 1 FVU JÜ VVU MU TU KONSOLID. KB S H Jahr 2 FVU KP VVU Jahr 3 JÜ KP MU TU KONSOLID. KB S H MU TU KONSOLID. KB S H
45 Schuldenkonsolidierung Korrekturposten Charakter wie Gewinnvortrag Erfolgswirksame Behandlung Korrektur auch in GuV erforderlich Drittschuldverhältnis Wahlrecht betr. Konsolidierung Verzicht Wenn unwesentlich für VFE-Lage; Quantifizierung schwierig
46 Herstellungskosten Begriff Aufwendungen für den Verzehr von Gütern/ Dienstleistungen für die Herstellung Erweiterung wesentliche Verbesserung eines VG Bestandteile Einzelkosten (Ansatzpflicht) 1. Material 2. Fertigung 3. Sondereinzelkosten der Fertigung Wertuntergrenze Gemeinkosten (Ansatzwahlrecht) 4. Material 5. Fertigung 6. Werteverzehr Anlagevermögen 7. Allgemeine Verwaltung 8. Soziale Einrichtungen 9. Freiwillige soziale Leistungen 10. Betriebliche Altersversorgung 11. Fremdkapitalzinsen Wertobergrenze
47 1.Zwischenergebniseliminierung Zweck Anwendungsvoraussetzungen Zwischenergebnis KAK Eliminierung von Zwischenergebnissen (in der Bilanz), die nach dem Einheitsgrundsatz nicht berücksichtigt werden dürfen Vermögensgegenstände müssen im KA enthalten sein Vermögensgegenstände sind über oder unter KAK/KHK aufgrund von LuL zwischen einbezogenen Unternehmen (keine Dreiecksgeschäfte) bewertet worden KAK/KHK abzüglich Wert in HB II Abgrenzung nach 255 Abs. 1 HGB aus Konzernsicht KHK Abgrenzung nach 255 Abs. 2 u. 3 HGB aus Konzernsicht Wegen der Bewertungswahlrechte Konzernhöchstwert (KHW) Konzernmindestwert (KMW)
48 Zwischenergebniseliminierung Aktivierungspflichtige HK (Leistender) + Aktivierungpflichtige HK-Mehrungen (Konzernspe- zifische Einzelkosten)./. HK-Minderungen (Keine konzernspezif. Einzelkosten) = KMW + Aktivierungsfähige HK (Leistender) +./. Konzernspezifische Gemeinkosten = KHW
49 Zwischenergebniseliminierung Arbeitsschritte: Identifizierung der betroffenen Vermögensgegenstände Ermittlung des HB II-Wertes Ermittlung der KAK/KHK Ermittlung des Zwischenergebnisses Eliminierung des Zwischenergebnisses Achtung Aufgrund Festlegung der Bewertungsrichtlinien für HB II-Wert wird der Bewertungspielraum betr. KMW/KHW beseitigt Folge: Nur ein Wertansatz für KHK Zwischenergebnis ist stets in vollem Umfang eliminierungspflichtig
50 Verrechnung von Zwischenergebnissen Erstmalige Zwischenergebniseliminierung Erfolgswirksam, und zwar Summe der Jahreserfolge aus HB II der einbezogenen Unternehmen./. Neu entstandene Zwischengewinne + Neu entstandene Zwischenverluste = Konzernjahreserfolg Zwischenerfolgseliminierung in Folgejahren Erfolgswirksam, soweit Zwischenergebnisse realisiert Erfolgsneutral, soweit nicht erfolgswirksam Bildung eines aktivischen (Zwischengewinn) oder passivischen (Zwischenverlust) Korrekturpostens bei erfolgsneutraler Verrechnung (alternative Erfassung unter Ergebnisvortrag oder Gewinnrücklagen strittig)
51 Zwischenergebniseliminierung Beispiel: Waren für 100 von TU an MU geliefert Einzelkosten TU 50 darin Lizenzkosten MU 5 Gemeinkosten TU ohne Vertrieb 12 Vertriebskosten TU 15 darin Transport TU MU 5 Angemessene Abschreibungen Lager MU 2 Ansatz HB II 100 Ansatz KHW 64 Zwischengewinn MU TU KONSOLID. KB S H WA JÜ WA AZ JÜ WA JÜ Im Jahr 03 korrespondierende Erfassung von 36 in GuV
52 Zwischenergebniseliminierung Verzicht auf die Zwischenergebniseliminierung Bei üblichen Marktbedingungen und unverhältnismäßig hohem Ermittlungsaufwand Problem der Bestimmung des unverhältnismäßig hohen Ermittlungsaufwands Angaben bzw. Erläuterungen im Konzernanhang bei Verzicht Bei untergeordneter Bedeutung für VFE-Lage Quantifizierung: < 5% Änderung der VFE-Lage (Literaturvorschlag)
53 Aufwands-/Ertragskonsolidierung Zweck: Eliminierung der Erfolge aus konzerninternen Geschäften in der GuV; Ausweis der Aufwendungen und Erträge, als ob der Konzern ein einziges Unternehmen wäre Erstellung KGuV Einzel-GuV GuV II unter Beachtung des Grundsatzes der Einheitlichkeit Summen-GuV Aufwands-/Ertragskonsolidierung KGuV Konsolidierung, wenn Verkauf eines Vermögensgegenstands oder einer Dienstleistung zu Erlösen führt Innerkonzernliche Ergebnisübernahmen bestehen
54 Konsolidierungsposten der GuV GKV Umsatzerlöse Bestandsveränderung UE/FE Andere aktivierte Eigenleistungen Materialaufwand Sonstige betriebl. Erträge/Aufwendungen UKV Umsatzerlöse Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsätze erbrachten Leistungen Sonstige betriebl. Erträge/Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahmen/Gewinnabführungen
55 Aufwands-/Ertragskonsolidierung Beispiele (GKV unterstellt) ❶ MU kauft konzernfremd Ware, verkauft an TU, Ware bei TU noch im Bestand ❷ MU kauft konzernfremd Ware, verkauft an TU, TU verarbeitet und verkauft ❸ MU stellt Maschine her und verkauft an TU; TU hat noch eigene Aufwendungen und nutzt Maschine ❹ MU leistet Marketingberatung an TU ❺ MU stellt FE her und verkauft an TU; FE bei TU im Bestand, Ansatz mit KMW (= 40) Beispiel ❶ MU TU KONSOLID. KGuV S H UE MA JÜ Beispiel ❷ UE MA LG JÜ
56 Prof. Dr. A. Otte / FH Heilbronn Aufwands-/Ertragskonsolidierung Beispiele, Fortsetzung Beispiel ❸ MU TU KONSOLID. KGuV S H UE AE MA LG AB JÜ Beispiel ❹ UE LG SA JÜ Beispiel ❺ UE BE MA LG JÜ
57 Aufwands-/Ertragskonsolidierung Abgrenzung zur Zwischenergebniseliminierung ZE betrifft nur Bilanz, Aufwands-/ Ertragskonsolidierung nur die GuV Verzicht Bei untergeordneter Bedeutung der zu eliminierenden Beträge für VFE- Lage; gilt für alle Konsolidierungen isoliert und im Verbund mit der Zwischenergebniseliminierung (strittig, wenn ZE nach 304 Abs. 2 HGB unterlassen werden darf, Aufwands-/Ertragskonsolidierung jedoch nicht) Problem der Quantifizierung der untergeordneten Bedeutung
58 Quotenkonsolidierung Voraussetzungen siehe Quotenkonsolidierungskreis Anwendung (entsprechend) der Vorschriften zu(r) Inhalt und Form ( HGB) Konsolidierungsgrundsätzen, Vollständigkeitsgebot ( 300 HGB) Kapitalkonsolidierung ( 301 HGB) Schuldenkonsolidierung ( 303 HGB) Zwischenergebniseliminierung ( 304 HGB) Aufwands-/Ertragskonsolidierung ( 305 HGB) Latente Steuern ( 306 HGB) Einheitliche Bewertung ( 308 HGB) Unterschiedsbetrag ( 309 HGB) Ablauf der Konsolidierung Einzelabschluß HB II Summenabschluß mit quotaler Einbeziehung der Posten des KA Konsolidierung Konzernabschluß
59 Quotenkonsolidierung Beispiel Kapitalkonsolidierung BWM Aktiva BET SAV UV VUB GOF MU TU KONSOLID. KB S H Passiva EK FK Beispiel Schuldenkonsolidierung Jahr 1 FVU JÜ VVU Jahr 2 FVU KP 6 6 VVU 30 30
60 Quotenkonsolidierung Beispiel Zwischenergebniseliminierung TU liefert Ware an GU für 120 Ansatz in Summenbilanz 30 % 36 KHK Ware 80 Ansatz Ware in KB 30 % 24 Zwischenerfolg Anteil 12 Eliminierung : 36-24= 12 Beispiel Aufwands-/Ertragskonsolidierung wie ZE UE 36 Bestandsveränderung 24 JÜ 12 Kritik Konglomerat Vollkonsolidierung / Quotenkonsolidierung verschleiert VFE-Lage
61 Assoziierte Unternehmen Anwendungsbereich Siehe Abgrenzung AU Maßgeblicher Einfluß Mindestens wesentlicher Einfluß auf die Gewinnverwendung des AU Weitere Indizien, z.b. Intensive Leistungsbeziehungen Technologische Abhängigkeit des AU Austausch von Führungspersonal Abgrenzung zur einheitlichen Leitung problematisch Assoziierungs- Bei Stimmrechtsanteil 20% vermutung (bis 50 %); widerlegbar AU Anwendung der EM auf Beteiligungswert Buchwertmethode (BWM) Kapitalsanteilsmethode (KAM) Wahlrechte bei EM Methodenwahlrecht (Anhangangabe) Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung Einheitliche Neubewertung (Anhangangabe) Zwischenergebniseliminierung
62 Equity-Methode Kennzeichnung Der Beteiligungswert wird entsprechend dem EK des AU angesetzt und aufgrund von erfolgswirksamen Vorgängen in Folgeperioden fortgeschrieben. Es werden keine Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge in den Konzernabschluß übernommen. Arbeitsschritte BWM (HB II liegt vor) Erstmalige Anwendung: Ermittlung UB als Differenz AEK./. BET Zuordnung von stillen Reserven/Lasten Restlicher UB als GOF erfassen Ausweis des gesamten UB in KB oder Anhang Folgejahr(e): Fortschreibung des BET, und zwar Beteiligungswert wie bei erstmaliger Anwendung + Anteiliges Jahresergebnis./. Erhaltene Gewinnausschüttungen des MU vom AU + Anteilige realisierte stille Lasten./. Abschreibungen auf den GOF/Stille Reserven = Equity-Wert
63 Beispiel BWM, 50% Anteil Erstmalige Anwendung Aktiva BET SAV UV MU AU AU KB BW ZW (200) Passiva EK FK GOF: 200 Folgejahr Aktiva BET SAV UV Passiva EK JÜ FK
64 Beispiel BWM, Fortsetzung Ableitung Wertansatz Beteiligung Folgejahr Beteiligungsbuchwert Anteiliges Jahresergebnis 40./. Abschreibungen st. Reserven 25./. Abschreibung GOF Arbeitsschritte KAM (HB II liegt vor) Erstmalige Anwendung: Neubewertung des EK Ermittlung des UB als Differenz NEK./. BET Ausweis BET mit neubewertetem EK und GOF Folgejahr(e): Fortschreibung des BET wie bei BWM ohne Abschreibung GOF Fortschreibung GOF separat
65 Beispiel KAM, 50 % Anteil an AU Erstmalige Anwendung Aktiva BET SAV UV GOF MU AU AU KB BW ZW Passiva EK FK Folgejahr Aktiva BET SAV UV GOF Passiva EK JÜ FK
66 Beispiel KAM, Fortsetzung Ableitung Wertansatz Beteiligung Folgejahr Beteiligungsbuchwert Anteiliges Jahresergebnis 40./. Abschreibungen st. Reserven GOF Folgejahr GOF Erstjahr 200./. Abschreibungen GOF Vergleich BWM - KAM Unterschiede beim Beteiligungsansatz und dem UB Gesetzliche Regelung Kritik Zwischenergebniseliminierung AU Eliminierung der Zwischenergebnisse der konsolidierten Unternehmen, nicht des AU; Informationen müssen bekannt oder zugänglich sein; Wahlrecht vollständige oder anteilige Eliminierung Erhebliche Kritik am Gesetz Vorschlag: Untypisch assoziierte Unternehmen ( 295, 296 HGB) vollständige Zwischenergebniseliminierung Typisch assoziierte Unternehmen keine Zwischenergebniseliminierung
67 Latente Steuern Zweck Anpassung des ausgewiesenen Ertragsteueraufwands an das Konzernergebnis Ansatz Pflicht unabhängig von der Bilanzseite Ausweis Aktivseite : unter RAP Passivseite : unter RST Kennzeichnung Latente Steuern (LS) werden zwar für den Einzelabschluß auf temporäre Differenzen zwischen steuer- und handelsrechtlichem Ergebnis berechnet ; im KA sind die Steuerlatenzen jedoch für Ergebnisdifferenzen zwischen Σ HB II - KA zu ermitteln Arbeitsschritte ( LS durch Vergleich HB I - STEUBI LS durch Vergleich HB II - HB I) LS durch Vergleich Σ HB II - KB
68 Latente Steuern Beispiel, Steuersatz 50% Bilanz Ergebnis Ausgew. Steuern STEUBI Σ HB I Σ HB II Σ KB Latente Steuern Nach 306 HGB Erfassung latenter Steuern 'nur' in Höhe von 5 (= 20-15) Wahlrechte Nach 306 HGB Pflicht zum Ausweis latenter Steuern nur für Differenz Σ HB II - KB; Wahlrechte weitergehende Steuerlatenzen auszuweisen bestehen nach 274, 298 HGB im Rahmen der Ableitung der Σ HB II Aktueller oder künftiger Steuersatz Durchschnittssteuersatz für alle einbezogenen Unternehmen oder andere Steuersatzbestimmung
69 Gliederung Konzernbilanz Zusätzliche Posten im Vergleich zu 266 HGB GOF aus Kapitalkonsolidierung oder bei EM Beteiligung an AU (mit UB) Latente Steuern (unter RAP oder RST) Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter Korrekturposten zum EK (aus Schuldenkonsolidierung bzw. ZE) UB aus der Kapitalkonsolidierung Vereinfachung Vorräte können zusammengefaßt ausgewiesen werden
70 Gliederung Konzern-GuV Zusätzliche Posten im Vergleich zu 275 HGB Ergebnis aus Beteiligungen an AU (als Posten Nr. 10 beim GKV, als Posten Nr. 9 beim UKV) Anderen Gesellschaftern zustehender Gewinn Auf andere Gesellschafter entfallender Verlust Ausweis der beiden letzten Posten nach dem Jahresergebnis
71 Konzernanhang Zweck Entlastung Erläuterung Ergänzung Informationsausprägungen Angabe Ausweis Aufgliederung Erläuterung Darstellung Begründung Bloße Nennung Quantitative Nennung Qualitative Segmentierung einer Größe Verbale Kommentierung/Interpretation Angabe verbunden mit einer Aufgliederung oder Erläuterung Offenlegung der Überlegungen, die kausal für ein bestimmtes Tun/Unterlassen sind
72 Inhalt des Konzernanhangs Pflichtangaben nach dem HGB Pflichtangaben aufgrund anderer Gesetze (AktG, GmbHG) Wahlpflichtangaben Freiwillige Angaben Erleichterungen betr. Aufstellung des Anteilsbesitzes, keine größenabhängigen Erleichterungen Struktur des Konzernanhangs ❶ Generalnorm ❷ Beteiligungsbesitz und Konsolidierungskreis ❸ Bilanzansatz und Bewertung ❹ Gliederung von KB/KGuV ❺ Einzelangaben KB ❻ Einzelangaben KGuV ❼ Konsolidierungsmethoden ❽ Steuerabgrenzung ❾ Sonstige Pflichtangaben ❿ Ausnahmeregelungen
73 Konzernlagebericht Zweck Verdichtete Informationen über VFE-Lage Sachliche Ergänzung des KA (Erfolgsfaktoren) Zeitliche Ergänzung Inhalt Geschäftsverlauf und Lage des Konzerns Rahmenbedingungen Betriebliche Situation, z.b. Auftragsbestand, Umsatz, Produktion Sonstige Angaben Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Ablauf des Geschäftsjahres Voraussichtliche Entwicklung Forschung und Entwicklung Zusammenfassung Konzernlagebericht und Lagebericht des MU möglich
74 Prüfung Gegenstand Konzern-JA, Konzernlagebericht, Konzernbuchführung, JA der einbezogenen Unternehmen (mit Ausnahmen) Abschluß- prüfer Wirtschaftsprüfer/Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Prüfungs- ergebnis Prüfungsbericht Erteilung/Versagung Bestätigungsvermerk
75 Offenlegung Bundesanzeiger KA, Bestätigungsvermerk; Verzicht auf Anteilsbesitzliste möglich Handelsregister Wie Bundesanzeiger, zusätzlich Nachweis über Bekanntmachung im Bundesanzeiger; Verzicht auf Anteilsbesitzliste nicht möglich Frist 9 Monate nach Konzernabschlußstichtag; Fristwahrung bei Einreichung zum Bundesanzeiger
76 Anlagen 1. Gliederungsschema Konzernbilanz 2. Gliederungsschema Konzern-GuV (Gesamtkostenverfahren) 3. Pflichtangaben Konzernanhang Quelle: Baetge, Konzernbilanzen, 1995
77 Bilanz: Aktivseite A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital: davon eingefordert B. Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs. C. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände: - Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode bei Voll- und Quotenkonsolidierung bzw. nach der Equity-Methode II. Sachanlagen III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen an assoziierten Unternehmen; - davon Unterschiedsbetrag; 4. Beteiligungen 5. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 6. Wertpapiere des Anlagevermögens 7. sonstige Ausleihungen D. Umlaufvermögen I. Vorräte (Auf eine Aufgliederung kann nach 298 Abs. 2 aus Gründen der Wirtschaftlichkeit verzichtet werden). II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände. III. Wertpapiere: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. eigene Anteile 3. sonstige Wertpapiere IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten. E. Rechnungsabgrenzungsposten: - sowohl primäre als auch sekundäre aktive latente Steuern, F. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag. Bilanz: Passivseite A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; III. Gewinnrücklage; (ohne Anteile anderer Gesellschafter); IV. Konzernergebnisvortrag; V. Konzernerfolg; VI. Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter. B. Korrekturposten zum Eigenkapital (indirekte Globalkorrektur bei Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung oder der Zwischenergebniseliminierung). C. Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung (sofern der Unternehmenskauf als lucky buy anzusehen ist). D. Sonderposten mit Rücklageanteil. E. Rückstellungen: - Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung (sofern der Unterschiedsbetrag als badwill anzusehen ist); - Rückstellungen für primäre sowie sekundäre passive latente Steuern. F. Verbindlichkeiten G. Rechnungsabgrenzungsposten
78 GuV: Gesamtkostenverfahren 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierten Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand: a. Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b. Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a. Löhne und Gehälter b. soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für die Unterstützung, davon für die Altersversorgung 7. Abschreibungen: a. auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs b. auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten 8. sonstige betriebliche Aufwendungen 9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 10. Ergebnis aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 12. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 13. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 14. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen 15. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 16. außerordentliche Erträge 17. außerordentliche Aufwendungen 18. außerordentliches Ergebnis 19. Steuern vom Einkommen und Ertrag 20. sonstige Steuern 21. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 22. anderen Gesellschaftern zustehender Gewinn 23. auf andere Gesellschafter entfallender Verlust
79 (1) Generalnorm Pflichtangaben des Konzernanhangs Bemerkung 297 II S. 3: 313 II Nr. 1: Zusätzliche Angaben im Konzernanhang, falls besondere Umstände dazu führen, dass der Konzernabschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE- Lage des Konzerns vermittelt. (2) Beteiligungsbesitz und Konsolidierungskreis: Angaben zu allen Konzernunternehmen: a) Name und Sitz. b) Anteil am Kapital, der dem MU und den einbezogenen TU gehört oder für deren Rechnung gehalten wird. c) Sachverhalt, der zur Einbeziehung verpflichtet, sofern diese nicht aufgrund einer der Kapitalbeteiligung entsprechenden Stimmrechtsmehrheit erfolgt. (-)(*) 295 III S. 1: Angabe und Begründung, wenn ein TU nach 295 I nicht einbezogen wurde. 296 III: Begründung, wenn ein TU nach 296 I und II nicht einbezogen wurde. 294 II S. 1: Angaben, die einen Vergleich mit vorhergehenden Konzernabschlüssen erlauben, wenn sich der Konsolidierungskreis wesentlich geändert hat. 313 II Nr. 2: Angaben zu assoziierten Unternehmen: a) Name und Sitz. b) Anteil am Kapital der assoziierten Unternehmen, der dem MU und den einbezogenen TU gehört oder für deren Rechnung gehalten wird. c) Angabe und Begründung, wenn auf die Einbeziehung nach der Equity-Methode verzichtet wird. 313 II Nr. 3: Angaben zu quotenkonsolidierten Unternehmen: a) Name und Sitz. b) Tatbestand, der die Quotenkonsolidierung ermöglicht. c) Anteil am Kapital dieser Unternehmen, der dem MU und den einbezogenen TU gehört oder für deren Rechnung gehalten wird. 313 II Nr. 4: Angaben zu Unternehmen, an denen das MU, ein TU oder für deren Rechnung ein Dritter mindestens 20 % der Anteile hält. a) Name und Sitz b) Anteil am Kapital. c) Höhe des Eigenkapitals. d) Letztes Abschlussergebnis. (B+G) (-)(*) (-)(*) (-)(*)(--) Legende und Hinweise zur folgenden Tabelle: (-): Angabe braucht nicht gemacht zu werden, soweit durch die Angabe einem der bezeichneten Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen können. Die Anwendung dieser Ausnahmeregelung ist im Konzernanhang anzugeben ( 313 Abs. 3). (--): Angabe braucht bei untergeordneter Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nicht gemacht zu werden ( 313 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2). (*): Angabe kann statt im Konzernanhang auch in einer gesonderten Aufstellung des Anteilsbesitzes gemacht werden. Auf die gesonderte Aufstellung sowie den Ort ihrer Hinterlegung ist im Konzernanhang hinzuweisen ( 313 Abs. 4 Satz 1 und 3). (B): Angabe kann statt im Konzernanhang alternativ in der Konzernbilanz ausgewiesen (G): werden. Angabe kann statt im Konzernanhang alternativ in der Konzern-GuV ausgewiesen werden. (B+G): Angabe kann statt im Konzernanhang alternativ in der Konzernbilanz und zugleich in der Konzern-GuV ausgewiesen werden. Auf Absätze von wird, abweichend von der Übung in den Abschnitten 1 8 aus Gründen der Übersichtlichkeit mit römischen Ziffern, auf Sätze von mit S. hingewiesen.
80 Nr. 3 und 4 fehlen!!!
81 (5) Einzelangaben zur Konzernbilanz Pflichtangaben des Konzernanhangs Bemerkung 268 VI: Angabe eines aktivierten Disagios. (B) 269 S. 1: Erläuterung der aktivierten Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs. 273 i.v.m. 281 I S. 2: Angabe der Rechtsgrundlagen, nach denen der Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet wurde. 268 I S. 2: Angabe des Gewinn- oder Verlustvortrags bei Bilanzerstellung nach teilweiser Gewinnverwendung. 268 II: Darstellung des Anlagegitters. (B) 268 II S. 3: Angabe der Abschreibungen des Geschäftsjahres. (B) 268 II S. 2: Erläuterung größerer Beträge in dem Posten Sonstige Vermögens-gegenstände, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen (antizipative RAP). 268 V S. 3: Erläuterung größerer Beträge in dem Posten Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen (antizipative RAP). (6) Einzelangaben zur Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung: (B) (B) 277 II S. 1: Angabe der außerplanmäßigen Abschreibungen nach 253 II S. 3 und nach 253 III S. 3. (G) 277 iv S. 2: Erläuterung außerordentlicher Erträge und außerordentlicher Aufwendungen nach Art und Betrag. 277 IV S. 3: Erläuterung von periodenfremden Erträgen und periodenfremden Aufwendungen nach Art und Betrag. 281 II S. 2:3 Angabe der Erträge aus der Auflösung von und Aufwendungen aus der Einstellung in den Sonderposten mit Rücklageanteil. 314 I Nr. 3 i.v.m. 314 II: 297 III S. 4 u. S. 5, 313 I Nr. 3: Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten. (7) Konsolidierungsmethoden: Angabe und Begründung der Abweichungen von den auf den vorhergehenden Abschluß angewandten Konsolidierungsmethoden; gesonderte Darstellung ihres Einflusses auf die VFE-Lage des Konzerns. 299 I: Angabe und Begründung, wenn der Abschlußstichtag des Konzerns und des MU auseinanderfallen. 299 III: Weicht der Abschlußstichtag des Konzerns von demjenigen eines einbezogenen Unternehmens ab und wird kein Zwischenabschluß aufgestellt, so sind die dazwischenliegenden Vorgänge anzugeben, soweit sie für die VFE-Lage des Unternehmens von besonderer Bedeutung sind. (--) (--) (G) (-) (B+G)
82 Pflichtangaben des Konzernanhangs Bemerkung 201 I S. 5: 301 II S. 2: 301 III S. 2: 301 III S. 3: Erwerbsmethode a) Angabe der gewählten Kapitalkonsolidierungsmethode b) Angabe des Zeitpunktes, der für die Wertansätze der Kapitalkonsolidierung grundlegend ist. c) Erläuterung des aktivischen oder passivischen Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung sowie deren wesentliche Änderungen gegenüber dem Vorjahr. d) Angabe der gegeneinander verrechneten aktivischen und passivischen Unterschiedsbeträge. 302 III: 302 III: 302 III: 310 II: Interessenzusammenführungsmethode: a) Angabe der Anwendung dieser Methode. b) Angabe der sich aus der Anwendung dieser Methode ergebenden Rücklagenveränderungen. c) Name und Sitz des Unternehmens. Quotenkonsolidierung: Analog den Angabe zur Erwerbsmethode. 312 I S. 2: 312 I S HS: 312 I S. 4: 312 III S. 2, 312 III S. 1: 312 V S. 2: 313 II Nr. 2 S. 2: Equity-Methode: a) Angabe des Unterschiedsbetrags zwischen Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens bei erstmaliger Anwendung der Equity-Methode mit Buchwertausweis. b) Angabe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert der Beteiligung in der Einzelbilanz und dem auf die Beteiligung entfallenden Teil des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Kapitalanteilsmethode. c) Angabe der angewandten Variante der Equity-Methode. d) Angabe des gewählten Zeitpunktes, der für den Wertansatz grundlegend ist. e) Angabe, wenn das assoziierte Unternehmen nicht an die konzerneinheitliche Bewertung angepaßt wird. f) Angabe und Begründung, wenn aufgrund untergeordneter Bedeutung des assoziierten Unternehmens weder ein gesonderter Bilanzausweis noch eine Equity-Bewertung stattfand. 304 II S. 2: Angabe, wenn die Zwischenergebniseliminierung wegen untergeordneter Bedeutung unterlassen wurde; Erläuterung des hieraus resultierenden Einflusses auf die VFE-Lage des Konzerns, sofern er wesentlich ist. (B) (B) 306 S. 2: (8) Steuerabgrenzung Gesonderte Angabe des aktiven Abgrenzungspostens bzw. der Rückstellung für latente Steuern. (B) 274 II S. 2: Erläuterung der aus den Einzelabschlüssen übernommenen aktiven latenten Steuern.
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