FG Berlin-Brandenburg: Verdeckte Gewinnausschüttung Erprobung und Finanzierbarkeit bei rückgedeckter Pensionszusage

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1 FG Berlin-Brandenburg: Verdeckte Gewinnausschüttung Erprobung und Finanzierbarkeit bei rückgedeckter Pensionszusage KStG KSTG 8 Abs. KSTG 8 Absatz 1, Abs. KSTG 8 Absatz 3 S. 2 EStG ESTG 6a 1.Übernimmt eine neu gegründete GmbH die gesamte bisherige Tätigkeit einer anderen GmbH, kann sie sich die dort erfolgte Erprobung der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer zurechnen lassen, mit der Folge, dass sie den Gesellschafter-Geschäftsführern ohne neue Erprobung bereits mit Beginn ihrer Tätigkeit für die neu gegründete GmbH eine Pensionszusage erteilen kann. 2.Insoweit ist es unerheblich, wenn die bisherige GmbH Insolvenz anmelden musste, solange die neue GmbH als wirtschaftliche Nachfolgerin der bisherigen GmbH die Stärken und Schwächen ihrer Geschäftsführer einschätzen konnte und zu einem zumindest vertretbaren positiven Urteil gelangte. 3.Soweit das Erfordernis einer Probezeit bei einer neugegründeten Kapitalgesellschaft auch dazu dienen soll, dass die Kapitalgesellschaft zunächst gesicherte Erkenntnisse über ihre Ertragsentwicklung erlangt, ergeben sich in diesem Fall auch keine Bedenken gegen die Erteilung einer Pensionszusage. Denn aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit der bisherigen GmbH kann die neue GmbH ihre wirtschaftliche Entwicklung in einer Weise prognostizieren, wie dies auch eine bereits seit Jahren am Markt tätige Gesellschaft vermag. 4.Der Finanzierbarkeit einer rückgedeckten Pensionszusage steht eine zu erwartende Verlustphase allein nicht entgegen. Die Finanzierbarkeit ist erst zu verneinen, wenn die Beitragspflicht der Kapitalgesellschaft zur Rückdeckungsversicherung zu einer Zahlungsunfähigkeit führen würde. FG Berlin-Brandenburg, Urt. v K 6326/10, rkr. Sachverhalt: Streitig ist die steuerliche Anerkennung einer zum gebildeten Pensionsrückstellung i. S. von ESTG 6a EStG. Die Klägerin (Kl.) ist eine GmbH, die im Bereich des Maschinenbau- und Metallbauhandwerks tätig ist. Sie wurde am gegründet und nahm zum ihre Geschäftstätigkeit auf. Alleinvertretungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer der Kl. waren mit einer Beteiligung von jeweils 50 % Herr C und Herr D. Die ab dem tätige Kl. wollte das Geschäft der zu diesem Zeitpunkt bereits vor der Insolvenz stehenden E-GmbH fortführen. Gesellschafter-Geschäftsführer der am gegründeten E-GmbH waren ebenfalls die Herren C und D. Der Unternehmensgegenstand der E-GmbH war mit dem Unternehmensgegenstand der Kl. identisch. Zwischen der E-GmbH und der F-GbR bestand eine Betriebsaufspaltung sowie eine 1

2 umsatzsteuerliche Organschaft; die F-GbR überließ der E-GmbH Grundstücke und bewegliches Anlagevermögen zur Nutzung. An der F-GbR waren Herr D und Herr C ebenfalls zu 50 % beteiligt. Die E-GmbH hatte beiden Gesellschaftern am eine Pensionszusage zugesagt. Dafür schloss die E-GmbH eine Rückdeckungsversicherung ab. Über das Vermögen der E-GmbH wurde im Oktober 2002 das Insolvenzverfahren eröffnet, das mangels Masse später eingestellt wurde. Die ab dem tätige Kl. setzte zum einen die Geschäfte der E-GmbH fort; zum anderen führte sie als Betriebs-GmbH auch die Betriebsaufspaltung mit der F-GbR mit Vertrag vom fort. Die Kl. erteilte ihren Gesellschaftern am Pensionszusagen. Die Rückdeckungsversicherungsverträge übernahmen sie von der E-GmbH. Der Beklagte (Bekl.) erkannte bereits ab 2003 die Pensionszusagen steuerlich nicht an, sondern behandelte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vga). Der Bekl. begründete dies mit der fehlenden Erprobung; jedenfalls sei die Finanzierbarkeit zu verneinen. Die Klage richtet sich gegen den Körperschaftsteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid Aus den Gründen: Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kl. gemäß FGO 100 Abs. FGO 100 Absatz 1 S. 1 FGO in ihren Rechten. Der Bekl. hat die Zuführung zur Pensionsrückstellung i. H. von zu Unrecht als vga i. S. von KSTG 8 Abs. KSTG 8 Absatz 3 S. 2 KStG gewertet. Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung 1. Eine vga i. S. von KSTG 8 Abs. KSTG 8 Absatz 3 S. 2 KStG ist bei einer Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) anzu nehmen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß ESTG 4 Abs. ESTG 4 Absatz 1 S. 1 EStG i. V. m. KSTG 8 Abs. KSTG 8 Absatz 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (BFH v , BFH Aktenzeichen IR6207 I R 62/07, BStBl II 2013, BSTBL Jahr 2013 II Seite 64, DStR 2009, DSTR Jahr 2009 Seite 43). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (st. Rspr., vgl. BFH v , BFH Aktenzeichen IR1909 I R 19/09, BFH/NV 2010, BFH/NV Jahr 2010 Seite 1310, BeckRS 2010, BECKRS Jahr ; v , BFH Aktenzeichen I26163 I 261/63, BStBl III 1967, BSTBL Jahr 1967 III Seite 626, BeckRS 1967, BECKRS Jahr ). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vga auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (st. Rspr., 2

3 vgl. BFH v , BFH Aktenzeichen IR7097 I R 70/97, BStBl II 1998, BSTBL Jahr 1998 II Seite 545, DStR 1998, DSTR Jahr 1998 Seite 847, m. w. N.). Einhaltung der erforderlichen Probezeit 2. Die erforderliche Probezeit ist eingehalten worden. a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH deren Geschäftsführer eine Pension erst dann zusagen, wenn er die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers zuverlässig abzuschätzen vermag. Ohne Erprobung des Geschäftsführers würde eine Pension nicht zugesagt werden (BFH in BFH/NV 2010, BFH/NV Jahr 2010 Seite 1310, BeckRS 2010, BECKRS Jahr ; v , BFH Aktenzeichen IR7004 I R 70/04, BStBl II 2005, BSTBL Jahr 2005 II Seite 882, DStR 2005, DSTR Jahr 2005 Seite 918; v , BFH Aktenzeichen IR1801 I R 18/01, BStBl II 2002, BSTBL Jahr 2002 II Seite 670, DStR 2002, DSTR Jahr 2002 Seite 1614, m. w. N.). Fälle, in denen eine Erprobung ausnahmsweise nicht erforderlich ist b) Ausnahmen von der Erprobung können nur dann gemacht werden, wenn die Kapitalgesellschaft aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters hat. Diese Kriterien sind z. B. bei einem Unternehmen erfüllt, das seit Jahren tätig ist und lediglich seine Rechtsform ändert wie z. B. bei einer Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft oder bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung, bei der das bisherige Unternehmen in eine Besitz- und in eine Betriebs-GmbH umgewandelt wird, die nun ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer, dem bisherigen Einzelunternehmer, eine Pensionszusage erteilt (BFH v , BFH Aktenzeichen IR5297 I R 52/97, BStBl II 1999, BSTBL Jahr 1999 II Seite 318, DStR 1998, DSTR Jahr 1998 Seite 487; v , BFH Aktenzeichen IR5198 I R 51/98, DStRE 1999, DSTRE Jahr 1999 Seite 630; v , BFH Aktenzeichen IR1099 I R 10/99, DStRE 2000, DSTRE Jahr 2000 Seite 26). Gleiches gilt bei einem sog. Management-buy-out, bei dem der bisherige leitende Angestellte eines Unternehmens dieses aufkauft und sodann in Gestalt einer Kapitalgesellschaft fortführt (BFH v , BFH Aktenzeichen IR1801 I R 18/01, BStBl II 2002, BSTBL Jahr 2002 II Seite 670, DStR 2002, DSTR Jahr 2002 Seite 1614). Klägerin hatte ausreichende Kenntnisse über die Befähigung ihrer Geschäftsführer c) Diese Ausnahmen liegen im Streitfall zwar nicht vor; weder ist die Kl. aus einer Umwandlung, Betriebsaufspaltung noch aus einem Management-buy-out hervorgegangen. Jedoch ist die Gründung der Kl. mit einem der vorstehend genannten Fälle bei wirtschaftlicher Betrachtung vergleichbar, da die Kl. ausreichend Kenntnisse über die Befähigung ihrer Geschäftsführer hatte. Klägerin kann sich die Erprobung bei der E-GmbH zurechnen lassen aa) Die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer waren bei der E-GmbH seit 1992 tätig gewesen und hatten dort die erforderliche Erprobungszeit von mehreren Jahren für neugegründete Gesellschaften (BMF v , IV C2 S 2742/10/10001, BStBl I 2013, BSTBL Jahr 2013 I Seite 58, BeckVerw , wonach fünf Jahre erforderlich seien; vgl. hierzu auch Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 11. Aufl. 2013, Rz. 595 ff.) absolviert. Diese Erprobung konnte sich die Kl. zurechnen lassen. 3

4 bb) Die Kl. hat wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist die Tätigkeit der 1992 gegründeten E- GmbH fortgeführt; diese Fortführung war wirtschaftlich betrachtet keine Neugründung, sondern die Fortführung der bisherigen Tätigkeit in einem neuen Rechtskleid, nämlich nunmehr im Rechtskleid der Kl. anstatt im Rechtskleid der E-GmbH. Die Kl. führte auch die zwischen der E-GmbH und der F- GbR begründete Betriebsaufspaltung fort und nutzte dieselben Anlagegüter wie die E-GmbH. Aufgrund dieser wirtschaftlichen Betrachtung ist es unschädlich, wenn die Kl. die Tätigkeit und die Verträge der E-GmbH nicht als Gesamtrechtsnachfolgerin übernahm, sondern juristisch gesehen neu begründete bzw. abschloss. Insoweit unerheblich, dass die E-GmbH Insolvenz anmelden musste cc) Der Erprobung durch die E-GmbH steht nicht entgegen, dass die E-GmbH im Jahr 2002 Insolvenz anmelden musste. Das Kriterium einer Erprobung soll insbesondere sicherstellen, dass die Kapitalgesellschaft die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung ihres Geschäftsführers beurteilen kann und hiervon überzeugt ist. (1) Zwar könnte die Insolvenz der E-GmbH gegen eine Eignung, Befähigung und fachliche Leistung der Geschäftsführer sprechen. Dem Bekl. ist zuzugeben, dass es möglicherweise Geschäftsführer gibt, die eine Insolvenz der E-GmbH verhindert hätten, weil sie keine Aufträge für ein Großprojekt (hier: Flughafen ) angenommen, sondern das Risiko auf mehrere kleinere Aufträge verteilt hätten. Möglicherweise hätten andere bessere Geschäftsführer auch eine andere, nachhaltige Zahlungspolitik betrieben und z. B. in größerem Umfang Anzahlungen oder die Stellung von Sicherheiten durch den Auftraggeber verlangt oder den Aufbau eines zweiten wirtschaftlichen Standbeins für den Fall einer wirtschaftlichen Krise vorangetrieben. (2) Das Kriterium der Erprobung soll aber nicht dazu dienen, dass nachträglich einzelne unternehmerische Entscheidungen der Geschäftsführer durch ein FG analysiert und gewertet bzw. gewürdigt werden. Die Probezeit setzt nicht voraus, dass die Kapitalgesellschaft in dieser Zeit ausschließlich oder zumindest per Saldo einen Gewinn erwirtschaftet hat. Verlustphasen kommen auch bei erfolgreichen und erst recht bei neugegründeten Unternehmen nicht selten vor und sprechen daher nicht gegen die Erteilung einer Pensionszusage. Entscheidend ist vielmehr, dass die Erteilung der Pensionszusage einem Fremdvergleich standhält und dass der Senat davon überzeugt ist, dass den Herren D und C auch dann eine Pensionszusage erteilt worden wäre, wenn sie nicht Gesellschafter der Kl. gewesen wären. Hiervon ist der Senat nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung überzeugt. Klägerin gelangte zu einem zumindest vertretbaren positiven Urteil hinsichtlich der Eignung als Geschäftsführer Die Kl. konnte die wirtschaftlichen Fähigkeiten beider Geschäftsführer beurteilen und positiv bewerten, weil die Kl. nichts anderes gemacht hat als die Vorgängergesellschaft E-GmbH, für die die beiden Geschäftsführer ebenfalls tätig gewesen waren. Die Geschäftsführer haben die Geschicke der E-GmbH über einen Zeitraum von zehn Jahren geleitet und damit bewiesen, dass sie ein Maschinenbauunternehmen leiten können. Dass diese Tätigkeit nach zehn Jahren in der Insolvenz endete, spricht nicht gegen die Befähigung der beiden Personen, da im Baubereich Insolvenzen nicht ungewöhnlich sind und Insolvenzen im Regelfall nicht nur den Geschäftsführern anzulasten sind. Anders als bei einer Kapitalgesellschaft, die den neu einzustellenden Geschäftsführer nur nach seiner Papierform oder nur aufgrund von Empfehlungen Dritter positiv einzuschätzen vermag, wusste die 4

5 Kl. als wirtschaftliche Nachfolgerin die Stärken und Schwächen ihrer Geschäftsführer einzuschätzen und gelangte zu einem zumindest vertretbaren positiven Urteil. Zu berücksichtigen ist zudem, dass es sich nicht nur um einen Gesellschafter handelte, sondern um zwei Gesellschafter handelte, die von einer erfolgreichen Weiterführung der Tätigkeit der E-GmbH in Gestalt der Kl. überzeugt waren. Klägerin konnte trotz Neugründung ihre wirtschaftliche Entwicklung in ausreichender Weise prognostizieren dd) Soweit das Erfordernis einer Probezeit bei einer neugegründeten Kapitalgesellschaft auch dazu dienen soll, dass die Kapitalgesellschaft zunächst gesicherte Erkenntnisse über ihre Ertragsentwicklung erlangt (vgl. hierzu Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in H/H/R, EStG/KStG, KStG 8 Anm. 300), ergeben sich hieraus ebenfalls keine Bedenken gegen die Erteilung der Pensionszusage. Aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit der E-GmbH, die die Kl. fortsetzen wollte, konnte die Kl. ihre wirtschaftliche Entwicklung in einer Weise prognostizieren, wie dies auch eine bereits seit mehreren Jahren am Markt tätige Gesellschaft vermocht hätte. Die Einschätzung der Kl., dass ihr die Pensionszusage finanziell möglich sein würde, wurde von Beginn dadurch bestätigt, dass die Kl. bereits im ersten Jahr ihrer Tätigkeit einen Umsatz von mehr als erzielte und sich damit von einer echten neugegründeten Gesellschaft, die zunächst mit geringen Umsätzen anfängt, deutlich abhob. Zugunsten der Kl. ist dabei auch zu berücksichtigen, dass sie sich im Rahmen der Grundgehälter zurückhielt und beiden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Jahresgehalt von zusammen zahlte, mithin ein Monatsgehalt pro Geschäftsführer von lediglich Im Fall einer unzureichenden Erprobung wächst die Pensionszusage nicht in die Zulässigkeit hinein d) Der Senat weist die Beteiligten darauf hin, dass die Pensionszusage im Fall einer unzureichenden Erprobung nicht in die Zulässigkeit hineingewachsen wäre. Denn eine fehlende Erprobung wirkt sich nicht nur während der Dauer der erforderlichen, aber nicht eingehaltenen Probezeit aus, sondern strahlt auf die gesamte Dauer der Pensionszusage aus (BFH v , BFH Aktenzeichen IR7808 I R 78/08, BStBl II 2013, BSTBL Jahr 2013 II Seite 41, DStRE 2010, DSTRE Jahr 2010 Seite 976; ebenso nunmehr: BMF in BStBl I 2013, BSTBL Jahr 2013 I Seite 58, BeckVerw , unter Aufgabe der früheren Auffassung im BMF v , IV C 6 S /99, BStBl I 1999, BSTBL Jahr 1999 I Seite 512, DStR 1999, DSTR Jahr 1999 Seite 1031). Damit kann eine Pensionszusage, die unter Verstoß gegen das Erfordernis einer Probezeit erteilt worden ist, nicht mehr nach Ablauf der Probezeit in die steuerliche Zulässigkeit hineinwachsen (Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 11. Aufl. 2013, Rz. 612 ff.). Denn maßgeblich für die steuerliche Anerkennung ist der Zeitpunkt der Erteilung der Zusage. Der Bekl. wird aber anders als das FG in vergleichbaren Fällen das BMF-Schreiben vom (BeckVerw ) beachten müssen, wonach die neue Rechtsprechung des BFH nur für solche Pensionszusagen gelten soll, die nach dem , dem Datum der Veröffentlichung des BFH- Urteils vom (BStBl II 2013, BSTBL Jahr 2013 II Seite 41, DStRE 2010, DSTRE Jahr 2010 Seite 976) erteilt worden sind. 5

6 Finanzierbarkeit der Pensionszusage 3. Die Pensionszusagen waren auch finanzierbar. a) Eine Pensionszusage für einen Gesellschafter-Geschäftsführer wird steuerlich nicht anerkannt, wenn sie nicht finanzierbar ist (vgl. hierzu Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in H/H/R, EStG/KStG, KStG 8 Anm. 301). b) Die Finanzierbarkeit einer Pensionszusage hängt grundsätzlich davon ab, ob die Passivierung des Anwartschaftsbarwertes der Pensionsverpflichtung i. S. von ESTG 6a Abs. ESTG 6A Absatz 3 S. 2 Nr. ESTG 6A Nummer 2 EStG im Zusagezeitpunkt zur Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. Wurde aber für die Pensionszusage eine (kongruente oder teilkongruente) Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, spricht dies grundsätzlich für die Finanzierbarkeit der Pensionszusage, wenn die jährlichen Versicherungsbeiträge von der Kapitalgesellschaft aufgrund der wirtschaftlichen Lage im Zusagezeitpunkt aufgebracht werden können (BFH v , BFH Aktenzeichen IR6503 I R 65/03, BStBl II 2005, BSTBL Jahr 2005 II Seite 664, DStR 2004, DSTR Jahr 2004 Seite 1209). c) Im Streitfall sind kongruente Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen worden. d) Angesicht der sich danach ergebenden Rückdeckung bestehen keine grundsätzlichen Zweifel an der Finanzierbarkeit der Pensionszusagen. Die Kl. braucht die Pensionszusagen wirtschaftlich betrachtet nicht aus dem eigenen Vermögen zu leisten, sondern kann auf die Rückdeckungsversicherungen zurückgreifen. Sie wird daher durch die Pensionszusagen wirtschaftlich nicht belastet. Wirtschaftliche Belastung nur aufgrund der Versicherungs beiträge aa) Eine wirtschaftliche Belastung entsteht lediglich aufgrund der Beiträge für die Rückdeckungsversicherungen, die sich im Jahr 2003 auf ,88 beliefen. Der Senat hat aber keine Zweifel daran, dass die Kl. diese Beiträge aufbringen konnte. Aufgrund der Fortsetzung der Tätigkeit der E-GmbH konnte die Kl. absehen, dass sie von Beginn ihrer Tätigkeit an erhebliche Umsätze erzielen würde, die ausreichen würden, den Gesamtjahresbeitrag von ,88 zu entrichten; tatsächlich hat sie auch bereits im ersten Jahr ihrer Tätigkeit einen Umsatz von mehr als erzielt. Die Finanzierbarkeit ist umso mehr zu bejahen, als der in den Beiträgen enthaltene Sparanteil zu einer Aktivierung führte, die bereits zum über dem Wert der Pensionsrückstellung lag. Im Übrigen ist auch hier zu berücksichtigen, dass sich die Festgehälter der Geschäftsführer eher am unteren Rand orientierten und eine um insgesamt höhere Gesamtvergütung im Bereich der Grundgehälter nicht am Kriterium der Finanzierbarkeit gescheitert wäre. Verlustphase unerheblich, solange die Beitragspflicht nicht zur Zahlungsunfähigkeit führt bb) Der Finanzierbarkeit der rückgedeckten Pensionszusagen steht nicht entgegen, dass die Kl. in den Jahren 2003 bis 2007 Verluste erzielt hat. Unabhängig davon, ob die Kl. mit diesen Verlusten rechnen musste oder hätte rechnen müssen, steht allein eine zu erwartende Verlustphase nicht der Finanzierbarkeit entgegen. Denn anderenfalls wären rückgedeckte Pensionszusagen bei Kapitalgesellschaften, die vorübergehend Verluste erzielen, nicht möglich wohl aber entsprechend höhere Gehälter. Der Senat folgt daher nicht der Auffassung, wonach für die Prüfung der 6

7 Finanzierbarkeit einer rückgedeckten Pensionszusage der jährliche Beitrag für die Rückdeckungsversicherung einerseits und der durchschnittliche Gewinn der Kapitalgesellschaft in den letzten drei Jahren gegenüberzustellen sind (so Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 11. Aufl. 2013, Rz. 649). Im Übrigen gäbe es bei neugegründeten Kapitalgesellschaften keinen Gewinn der letzten drei Jahre, der für die Vergleichsrechnung zugrunde gelegt werden könnte. Die Finanzierbarkeit rückgedeckter Pensionszusagen ist daher bei Kapitalgesellschaften, die (vorübergehend) Verluste erwarten, nach der Überzeugung des Senats erst dann zu verneinen, wenn die Beitragspflicht der Kapitalgesellschaft zu einer Zahlungsunfähigkeit führen würde; diese Voraussetzung ist im Streitfall erkennbar nicht erfüllt. ( ) 7

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