VORLESUNG UMSATZSTEUERRECHT SS 2012 ABRUFBAR UNTER: (LV-UNTERLAGEN)

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1 VORLESUNG UMSATZSTEUERRECHT SS 2012 ABRUFBAR UNTER: (LV-UNTERLAGEN)

2 1 I. ALLGEMEINES Steuergegenstand der Umsatzsteuer (USt) ist der Umsatz eines Unternehmens. Auf die persönlichen Verhältnisse wird grundsätzlich nicht eingegangen. Die Umsatzsteuer ist daher eine Objektsteuer. Wenngleich die Umsatzsteuer von der Gesetzestechnik her eine Verkehrssteuer ist (Anknüpfung an den wirtschaftlichen Verkehr), gilt sie vom Belastungsziel her als Verbrauchsteuer oder besser als Steuer auf die Einkommensverwendung (es soll derjenige belastet werden, der sein Einkommen für Konsumzwecke verwendet = verbraucht ). Aufgrund der vorstehend beschriebenen Verwendung des Einkommens für Konsumzwecke ist der wirtschaftliche Träger der Umsatzsatzsteuer der Letztverbraucher = der Konsument. Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist jedoch der Unternehmer, wodurch bei dieser Steuer der Steuerträger und der Steuerschuldner nicht ident sind. Die Umsatzsteuer ist daher eine indirekte Steuer. Finanzverfassungsrechtlich ist die Umsatzsteuer als gemeinschaftliche Bundesabgabe normiert, dh ihr fiskalischer Ertrag wird zwischen Bund, Ländern und Gemeinden aufgeteilt. Europarechtlich ist die Umsatzsteuer durch die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL 2006/112/EG, in Kraft seit ; vormals 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie) im Raum der Europäischen Union harmonisiert. Die durch eine Änderung der 6. MwSt-RL (Binnenmarktrichtlinie 91/680/EWG) entstandene Binnenmarktregelung ist in einem Anhang zum UStG in insgesamt 28 Artikeln verankert. Mag. Dr Peter Unger / Mag. Dr. Caroline Kindl

3 2 II. WIRKUNGSWEISE UND FUNKTION DER MEHRWERTSTEUER * Normaler Ablauf vom Erzeuger bis zum Konsumenten Lieferant Empfänger Warenwert MwSt Rechnungsbetrag VorSt Steuerschuld Tatsächliche Belastung Erzeug. Erzeug Vorstufe A Vorstufe B Erzeug. Erzeug Vorstufe B Vorstufe C Erzeug. Endfertigung Vorstufe C Endfertigunhändler Groß Großhändler Einzelhändler Einzelhändler Konsument Neutralität der Mehrwertsteuer gegenüber Unternehmenskonzentrationen Annahme einer Unternehmenszusammenfassung der mit *) bezeichneten Betriebe (Stufen) VorSt Tatsächliche Belastung 2. Erzeug. Vorstufe*) Erzeug. Vorstufe*) Erzeugung*) Großhandel Warenwert MwSt Rechnungsbetrag Steuerschuld Einzelhandel * Als ihr Erfinder anfangs der Fünfzigerjahre des 20. Jahrhunderts gilt der französische Finanzbeamte und Professor Maurice Laurè.

4 3 Wirkung einer echten Steuerbefreiung VorSt Warenwert MwSt Rechnungsbetrag Steuerschuld Tatsächliche Belastung 2.Erzeug. Vorstufe Erzeug. Vorstufe Erzeugung Großhandel Export (Gutschrift) - Unechte Befreiung innerhalb der Unternehmerkette bei selbständigen Unternehmen und Unternehmenszusammenfassungen a) Jede Stufe ist selbständig; -Großhandel ist unecht befreit Warenwert MwSt Rechnungsbetrag VorSt Steuerschuld Tatsächliche Belastung Erzeugung Großhandel Einzelhandel ,8 232,8-38,8 62,8 b) Großhandel und Einzelhandel sind verbunden; wäre der Großhandel selbständig, wäre er unecht befreit Warenwert MwSt Rechnungs- Betrag VorSt Steuerschuld Tatsächliche Belastung Erzeugung Großhandel*) Einzelhandel*) Unechte Befreiung der letzten Stufe Warenwert MwSt Rechnungbetrag VorSt Steuerschuld Tatsächliche Belastung Erzeugung Großhandel Einzelhandel

5 4 III. UMSATZSTEUERPFLICHT A. Übersicht der Tatbestände in der USt Steuerbare Tatbestände 1 Abs 1 UStG und BMR Leistungen 1 Abs 1 Z 1 Eigenverbrauch 1 Abs 1 Z 2 Einfuhr aus Drittstaaten 1 Abs 1 Z 3 ig Erwerb innerhalb der EU gem Art 1 BMR Lieferungen 3 UStG Sonstige Leistungen 3a UStG Gegenstandsentnahme 3 Abs 2 UStG Verwendungsentnahme 3a Abs 1a Z 1 UStG Entnahme sonstiger Leistungen 3a Abs 1a Z 2 UStG B. Unternehmereigenschaft ( 2 UStG) 1. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit Der Unternehmerbegriff setzt nicht die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit voraus. Da daher auch nicht rechtsfähige Personenvereinigungen eine Unternehmereigenschaft besitzen können, ergeben sich vier Arten von möglichen Unternehmern: Einzelunternehmer (natürliche Person) Juristische Personen (vor allem Kapitalgesellschaften, Vereine, Privatstiftungen, Genossenschaften) Personenvereinigungen, auch ohne Rechtspersönlichkeit (OG, KG, GesbR und Miteigentumsgemeinschaften) Körperschaften des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art

6 5 Die Personenvereinigungen müssen jedoch zur Erlangung einer Unternehmereigenschaft als solche nach außen in Erscheinung treten. Aus diesem Grund kann bei einer stillen Gesellschaft keinesfalls die Gesellschaft, sondern nur der Geschäftsherr Unternehmer sein. Miteigentumsgemeinschaften können durchaus eine Unternehmereigenschaft begründen, da im Bereich der Umsatzsteuer neben den betrieblichen Einkunftsarten des EStG auch eine Tätigkeit im Rahmen der außerbetrieblichen Einkünfte (insbesondere Vermietung und Verpachtung) zur Tatbestandsmäßigkeit nach 2 UStG führen kann. Ein unternehmerischer Betrieb gewerblicher Art (BgA) liegt dann vor, wenn sich Körperschaften öffentlichen Rechts (zb: Bund, Bundesländer, Gemeinden, Kammern, gesetzlich anerkannte Religionsgemeinschaften) derart privatwirtschaftlich betätigen, dass sie dafür keine Rechtsform des Privatrechts wählen, vor allem keine Kapitalgesellschaft gründen und dadurch in Wettbewerb mit sonstigen privaten Anbietern treten können. Beispiele: Rathauskeller einer Gemeinde, Klosterbrauerei, Theater, Kinos, Versorgungsbetriebe, Bestattungsunternehmen Beachte: Die bloße Vermietung von Liegenschaften sowie land- und forstwirtschaftliche Betätigungen ergeben nur umsatzsteuerrechtlich BgAs, nicht hingegen im Körperschaftsteuerrecht. a) Selbstständigkeit Selbständigkeit bedeutet die Tragung eines Unternehmerwagnisses, also das unmittelbare Berührtsein vom wirtschaftlichen Erfolg oder auch Misserfolg einer Tätigkeit ohne persönlich weisungsgebunden zu sein. Jedwede Unternehmereigenschaft setzt grundsätzlich Selbstständigkeit voraus. Die Beurteilung ihres Vorliegens hat immer im Innenverhältnis zwischen der entsprechenden Person und ihrem Auftraggeber zu erfolgen. So kann zb ein Dienstnehmer im Verhältnis zu seinem Dienstgeber niemals ein Unternehmer sein, gegenüber anderen aber schon.

7 6 Lässt ein Unternehmer Leistungen durch seine Mitarbeiter oder Stellvertreter durchführen, ist dies für seine Selbstständigkeit unschädlich, soweit die handelnden Personen im Namen des Unternehmers agieren. Diesfalls sind die entsprechenden Handlungen dem Unternehmer zuzurechnen. Übt ein derartiger Stellvertreter jedoch eine Tätigkeit im eigenen Namen aus, so wird dieser selbst zum Unternehmer, auch wenn er auf fremde Rechnung tätig ist (vgl insbesondere die Vorgänge beim Kommissionsgeschäft). Die gesetzliche Fiktion des 22 Z 2 EStG wonach, wesentlich (über 25%) beteiligte Gesellschafter im Rahmen ihrer Kapitalgesellschaft jedenfalls selbstständig tätig sind, ist für die Umsatzsteuer nicht anzuwenden. Sie beziehen zwar Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit, müssen deswegen aber noch nicht die Merkmale der Selbständigkeit aufweisen. b) Nachhaltigkeit Grundsätzlich ist eine Tätigkeit dann als nachhaltig einzustufen, wenn sie mit Wiederholungsabsicht durchgeführt wird. Es kann jedoch ebenso auch eine einmalige Tätigkeit nachhaltig ausgeübt werden, nämlich dann, wenn nach den objektiven Umständen des Einzelfalls eine Wiederholungsabsicht vernünftigerweise nicht fern liegend erscheint. Gleiches gilt für den Fall, dass eine länger andauernde Tätigkeit vorliegt bzw durch diese ein Dauerzustand (zb Mietverhältnis) geschaffen wird. Dem Bundesfinanzhof folgend (Beschluss vom , GrS 1/93, DStR 1995/35, 1339) ist die Nachhaltigkeit als Typusbegriff zu sehen und je nach Lage des Falles unter Bedachtnahme auf das Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Eine nachhaltige Tätigkeit kann auch in einem Dulden oder Unterlassen bestehen (zb Vermietung oder Befolgung eines Konkurrenzverbots). Wird die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit bejaht, sind davon auch die damit in Zusammenhang stehenden Hilfs- und Nebengeschäfte umfasst (von der Steuerpflicht betroffen), ohne, dass für diese eine isoliert betrachtete, gesonderte Nachhaltigkeit gegeben sein muss. Hilfsumsätze sind solche, die das unternehmerische Anlagevermögen betreffen, also nicht alltäglich sind.

8 7 Unter Nebenumsätzen versteht man dagegen Umsätze, die zwar aus dem Hauptunternehmen erfließen, aber nicht mehr dessen eigentlichem Gegenstand zuzuzählen und diesem gegenüber von untergeordneter Bedeutung sind (zb: ein Notar betätigt sich etwa nebenbei auch als Testamentsvollstrecker (Vermögensverwalter). c) Einnahmenerzielungsabsicht Vorweg ist festzuhalten, dass für die Unternehmereigenschaft keine Gewinnerzielungsabsicht vonnöten ist. Dies ergibt sich insbesondere aus dem Verbrauchssteuercharakter der Umsatzsteuer, da es für den Steuerträger (= Konsument) keine Rolle spielt, ob er seine Lieferung oder sonstige Leistung von einem gewinnorientierten, oder nur Kostendeckung anstrebenden Unternehmer bezieht. Dies steht auch und zumal im Gegensatz zu den betrieblichen Einkünften des EStG, welche sehr wohl Gewinnerzielungsabsicht verlangen. Im Umsatzsteuerrecht ist damit eine Tätigkeit (schon) dann unternehmerisch, wenn (nur) Einnahmenerzielung angestrebt wird. Dies muss nicht einmal der Primärzweck der ausgeübten Tätigkeit sein, weshalb grundsätzlich auch dann die Unternehmereigenschaft bejaht wird, wenn eine Tätigkeit von ideellen, uneigennützigen Motiven getragen ist. Bewirken derartige Motive aber sogar eine Unterschreitung der Schwelle einer Einnahmenerzielungsabsicht insofern, als eine Tätigkeit ausschließlich vom Gedanken der Unentgeltlichkeit oder der Gefälligkeit bestimmt ist, unterliegen allfällige Kostenersätze nicht der Umsatzsteuer. Ganz allgemein können aber bei anfallenden Verlusten die abzugsfähigen Vorsteuern höher sein, als die aufgrund der erbrachten Leistungen geschuldete Umsatzsteuer. Zeitlich gesehen beginnt die Unternehmereigenschaft nicht erst mit der tatsächlichen Erzielung von Einnahmen, sondern bereits mit der Aufnahme der Tätigkeit. Es steht daher grundsätzlich bereits für Vorbereitungshandlungen ein Vorsteuerabzug zu. Die Unternehmereigenschaft endet gleichermaßen mit dem letzten Tätigwerden, weshalb auch eine allfällige Geschäftsveräußerung und Betriebsbeendigung steuerbar sind.

9 8 Eine Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr ist nicht erforderlich. Daher wird etwa ein Verein auch dann zum Unternehmer, wenn er sich auf die Leistungserbringung gegenüber seinen Mitgliedern beschränkt. Liebhaberei im Umsatzsteuerrecht Aufgrund der vorstehend beschriebenen Möglichkeit einer Vorsteuerrückerstattung trotz eines Verlustes in einer Periode, käme es bei privaten Hobbytätigkeiten zu einer permanenten Rückerstattung der bezahlten Umsatzsteuer in Form der Vorsteuer. Aus diesem Grund wurden seitens des Gesetzgebers jene Tätigkeiten, welche auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lassen, bereits 1984 aus dem Unternehmensbereich ausgeschlossen. Diese Ansicht einschränkend besagt die LiebhabereiVO (2. Fassung, BGBl 1993/33), dass nur solche Tätigkeiten aus dem Unternehmerbegriff auszuklammern sind, deren Schwergewicht in der privaten Lebensführung bzw der Bewirtschaftung von Luxusgegenständen gelegen ist. Das Ergebnis besteht darin, dass Umsätze aus derartigen Tätigkeiten gar nicht steuerbar sind, weshalb zwar keine Umsatzsteuer (für den Fall eines Gewinnes) zu bezahlen ist, jedoch auch keine Vorsteuer zum Abzug in Betracht kommt. 2. Unternehmenseinheit Gemäß 2 Abs 1 zweiter Satz UStG erfasst ein Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Das Umsatzsteuerrecht behandelt daher sämtliche unternehmerische Tätigkeiten eines Umsatzsteuerpflichtigen als eine Einheit (= Grundsatz der Unternehmenseinheit). Dies steht im Gegensatz zum Einkommensteuerrecht, wo zur Subsumption einer Tätigkeit unter eine bestimmte Einkunftsart jeder einzelne Betrieb gesondert betrachtet wird. Somit ist festzuhalten, dass ein Unternehmer zwar mehrere Betriebe haben kann (durchaus auch im Ausland), aber immer nur ein Unternehmen. Folge des Grundsatzes der Unternehmenseinheit ist, dass es zwischen den einzelnen Betrieben eines Unternehmens schon rein begrifflich keinen umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustausch geben kann, sondern vielmehr - wie innerhalb der (umsatzsteuerrechtlichen) Organschaft - kein steuerbarer Umsatz vorliegt (unbeachtliche Innenumsätze ).

10 9 3. Organschaft Die Organschaft bedeutet, dass eine juristische Person in einem Unternehmen (gleich welcher Rechtsnatur) derart finanziell (regelmäßig mindestens 75 % Anteilsbesitz), wirtschaftlich (wirtschaftlicher Zusammenhang in den Betätigungen) und organisatorisch (Weisungen gegenüber der Geschäftsführung) eingegliedert ist, dass sie mangels eigenen Willens ihre Unternehmereigenschaft verliert und im Unternehmen des Trägers aufgeht. Die Organschaft erstreckt sich derart über die Grenze, als sodann der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland - trotz seiner Unselbständigkeit zufolge der Beherrschung durch den ausländischen Organträger - zum (inländischen) Unternehmer wird (vgl. 2 Abs 2 letzte Sätze UStG). Sie wirkt jedoch nicht über die Grenze, dh Umsätze, zwischen in- und ausländischen Unternehmensteilen werden normal erfasst. IV. DIE TATBESTÄNDE IM EINZELNEN A. Leistungen Leisten bedeutet die bewusste Opferung eines Wertträgers des Wirtschaftsverkehrs durch dessen Erhalt sich der Empfänger bereichert fühlt. Für beide der nun folgenden Untergruppen der Leistung (Lieferungen und sonstige Leistungen) gilt, dass es sich um Leistungen handeln muss, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. 1. Lieferung ( 3 UStG) a) Allgemeines Unter Lieferung versteht man die Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand. Gemäß 3 Abs 1 UStG liegt diese vor, wenn der Abnehmer über den Gegenstand im eigenen Namen verfügen, ihn veräußern oder belasten kann. Als Gegenstand kommen neben körperlichen Gegenständen auch andere vergleichbare Wirtschaftsgüter in Betracht, die im Verkehr wie körperliche Sachen umgesetzt werden; zb

11 10 ein Firmenwert bei Verkauf eines Unternehmens (nach der MwStSyStRL fraglich). Der Gegenstand muss zwecks Tatbestandsmäßigkeit dem Abnehmer jedenfalls endgültig verbleiben. Kommt es trotzdem zu einer allfälligen Rückgängigmachung der Lieferung, so sind sowohl Umsatzsteuer als auch Vorsteuer entsprechend zu berichtigen. Eine steuerrechtliche Verschaffung der Verfügungsmacht ist hierbei von einer zivilrechtlichen Verschaffung des Eigentums zu unterscheiden (zb ist ein Verkauf unter Eigentumsvorbehalt eine steuerbare Lieferung; hingegen eine Sicherungsübereignung steuerlich irrelevant, da nur das zivilrechtliche Eigentum übergeht aber das wirtschaftliche Eigentum beim Schuldner bleibt). b) Ort der Lieferung Gemäß 3 Abs 7 UStG wird eine Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Bei den regulären Abhollieferungen, wo der Gegenstand vom Abnehmer oder von dessen Beauftragten beim liefernden Unternehmer abgeholt wird, ist daher der Ort der Übergabe maßgebend (um der österreichischen Umsatzsteuer zu unterliegen, muss dieser Ort im Inland liegen, andernfalls handelt es sich um keine steuerbare Lieferung nach österreichischem Umsatzsteuerrecht). Eine hiervon abweichende Sonderregelung besteht für so genannte Beförderungs- und Versendungslieferungen ( 3 Abs 8 UStG). In den Fällen, in denen der Gegenstand einer Lieferung durch den Lieferer befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung mit dem Beginn der Beförderung oder Versendung an den Abnehmer als ausgeführt. Befördern bedeutet hierbei, dass der liefernde Unternehmer selbst oder durch einen nichtselbstständigen Erfüllungsgehilfen den Gegenstand zum Abnehmer bringt (Eigenbeförderung). Versenden liegt hingegen vor, wenn der Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter befördert wird, oder diese durch einen Spediteur besorgt wird (Fremdbeförderung). Schulden der Lieferer oder sein Beauftragter bei einer Einfuhr aus einem Drittstaat die Einfuhrumsatzsteuer, so wird die Lieferung als im Inland ausgeführt behandelt ( 3 Abs 9 UStG). Im Zusammenhang mit Lieferungen von Gas und Elektrizität bestehen weitere Sonderregelungen; betroffen sind die Bereiche der Lieferung und sonstigen Leistungen bzgl Gas über Erdgasverteilungsnetze oder Elektrizität: Grundsätzlich wird am Verbrauchsort geliefert.

12 11 c) Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung Nach diesem Prinzip kann eine Leistung nicht in Teile zerlegt werden. Sie ist entweder eine vorstehend beschriebene Lieferung oder eine nachstehend beschriebene sonstige Leistung. In diesem Zusammenhang von Bedeutung sind einerseits so genannte Nebenleistungen; diese teilen das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung. Ist die Hauptleistung steuerfrei, dann ist dies auch die Nebenleistung. Andererseits ist der obige Grundsatz auch bei so genannten gemischten Leistungen zu beachten. Dies sind Leistungen mit Elementen sowohl einer Lieferung als auch einer sonstigen Leistung. In solch einem Fall ist beispielsweise im Rahmen eines Werkvertrages nach dem Überwiegen der Elemente zu beurteilen, ob die gegenständliche Tätigkeit im Ergebnis als (Werk-) Lieferung oder (Werk-)Leistung angesehen wird. Bei der Werklieferung ( 3 Abs 4 UStG) stellt der Unternehmer zumindest einen Hauptstoff zur Verfügung und liefert sodann das fertige Produkt an den Abnehmer. Bei der Werkleistung ( 3a Abs 3 UStG) hingegen erbringt der Unternehmer eine sonstige Leistung und stellt nur Nebensachen oder Zutaten dafür zur Verfügung; der Kunde selbst liefert hierbei alle Hauptstoffe. d) Sonderfall: Montagelieferung Entsprechend dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung, kann auch ein Vorgang, der aufgrund eines einheitlichen Auftrages sowohl eine Lieferung als auch die Montage vorsieht, nicht in eine Warenlieferung und davon abgesondert eine Montage als sonstige Leistung aufgespalten werden. Richtigerweise muss es sich hierbei um eine einheitliche Montagelieferung handeln, die mit Übergabe des fertigen Werks erfüllt ist. Für ausländische Unternehmer geht bei Montagelieferungen, in ihrer Eigenschaft als Werklieferungen, im Inland die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger (Abnehmer) über (Reverse Charge), sofern der Abnehmer seinerseits für sein Unternehmen empfängt.

13 12 e) Gegenstandsentnahme isd 3 Abs 2 UStG Aufgrund der entsprechenden Änderungen durch BGBl I 2003/134 und BGBl I 2004/27 deren Grundlage die EuGH-Rechtsprechung zur Rs C269/00 Seeling darstellt, ist die Gegenstandsentnahme isd 3 Abs 2 UStG ab 2004 fiktiv Lieferungen gleichgestellt und als solche zu behandeln. Ebenso ist die Verwendungsentnahme isd 3a Abs 1a fiktiv sonstigen Leistungen gleichgestellt (dazu unten). Unter einer Gegenstandsentnahme gem 3 Abs 2 UStG wird die endgültige Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für unternehmensfremde Zwecke oder für den Bedarf seines Personals verstanden. Darüber hinaus zählt zu diesem Bereich die unentgeltliche Zuwendung in Form von Gegenständen aus dem Unternehmen für unternehmerische Zwecke (va für die Werbung). Diese Fälle der Entnahme werden transformiert und wie eine fiktive umsatzsteuerbare Lieferung behandelt. Hiervon sind allerdings Geschenke von geringem Wert (die Verwaltungspraxis (UStR Rz 369) stellt auf eine Grenze von 40 netto pro Empfänger und Kalenderjahr ab). Bloße Aufmerksamkeiten für das Personal und Warenmuster (an sich ohne Wertgrenze) sind davon ausgenommen. Eine Besteuerung erfolgt allerdings nur dann, wenn der betreffende Gegenstand zumindest teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Grundsätzlich können entnahmefähige Güter sowohl Gegenstände des Umlaufvermögens als auch des Anlagevermögens sein. Werden selbst hergestellte Gegenstände für unternehmensfremde Zwecke entnommen, so wird erst der fertige Gegenstand entnommen. Die Arbeitsleistung geht in diesem Fall im Gegenstand auf (zb Entnahme von Möbeln aus Möbeltischlerei).

14 13 2. Sonstige Leistung a) Allgemeines Gemäß 3a UStG werden unter einer sonstigen Leistung Leistungen verstanden, die nicht in einer Lieferung bestehen. Sie können auch als Unterlassen oder Dulden einer Handlung oder eines Zustandes in Erscheinung treten. Sonstige Leistungen sind insbesondere Dienstleistungen der freien Berufe, Vermittlungsleistungen, Beförderungsleistungen, Speditionsleistungen, Duldungsleistungen (zb Vermietung und Verpachtung), die Einräumung von Rechten (zb Lizenzen), Werbeleistungen, Lagerung, Wettbewerbsbeschränkungen usw. b) Ort und Zeitpunkt der sonstigen Leistung Da eine sonstige Leistung sich sowohl zeitlich als auch räumlich unabsehbar erstrecken kann, ist eine eindeutige Leistungsortbestimmung oft nur schwer feststellbar. Bei Dauerleistungen ist grundsätzlich der jeweilige Abrechnungszeitpunkt für ihre zeitliche Einordnung maßgeblich. Hinsichtlich des Leistungsortes gilt ein vielfältiges Geflecht von maßgebenden Festlegungen: Eine Änderung der MwStSystRL (RL 2008/8/EG) brachte ab eine Systemänderung für die Bestimmung des Leistungsorts bei sonstigen Leistungen mit sich. In Österreich wurde das sog Mehrwertsteuerpaket im Zuge des Budgetbegleitgesetztes 2009 umgesetzt (BGBl I 52/2009). Wirtschaftlich betrachtet, führen die Änderungen aber in weiten Bereichen zum selben Ergebnis, wie nach der bisherigen Rechtslage. Seit werden die Begriffe Unternehmer und Nichtunternehmer für die Anwendung der Leistungsortregelungen von sonstigen Leistungen in 3a Abs 5 UStG eigenständig definiert. Zu beachten ist, dass der Unternehmerbegriff des 3a Abs 5 Z 1 UStG weiter als der des 2 UStG ist! Demnach gilt man auch als Unternehmer hinsichtlich jener Leistungen, die ganz oder teilweise zur Ausführung nicht steuerbarer Umsätze bezogen werden (Abs 5 Z 1). Ebenso gilt eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person als Unternehmer, wenn sie über eine UID-Nummer verfügt (Abs 5 Z 2).

15 14 Seit gilt bei sonstigen Leistungen zwischen Unternehmern (business to business, B2B) die Generalklausel des 3a Abs 6 UStG (Empfängerortprinzip) und bei sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer (business to consumer, B2C) die Generalklausel des 3a Abs 7 UStG (Unternehmerortprinzip). Diese Generalklauseln wirken derart absolut, dass es nicht darauf ankommt, ob der Leistende EU- oder Drittstaatsunternehmer ist. Durch zahlreiche gesetzliche Sonderregelungen, welche im Folgenden besprochen werden, wurde bzw wird dieser eigentliche Grundsatz zur gelegentlichen Ausnahme im Einzelfall. Demnach normieren die Absätze 8 bis 15 in 3a UStG: Bei Vermittlungsleistungen B2C als Leistungsort den Ort, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird ( 3a Abs 8 UStG). Bei Vermittlungsleistungen B2B gilt die Generalklausel (Empfängerort). Bei Grundstücken als Leistungsort dessen Lageort (Abs 9) Bei Personenbeförderungsleistungen gilt unabhängig vom Status des Leistungsempfängers als Leistungsort jene Strecke, die die Beförderung umfasst. Allerdings gilt die (echte) Befreiung für den grenzüberschreitenden auch innerhalb der EU Personenbeförderungsverkehr mit Schiffen oder Luftfahrzeugen weiter (Ausnahme am Bodensee). Bei Güterbeförderungsleistungen B2B gilt die Generalklausel des 3a Abs 6 UStG (Empfängerortprinzip). Handelt es sich aber um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderungsleistung B2C, so kommt die Sonderregelung des Art 3a Abs 1 BMR zur Anwendung (Leistungsort: Ort, an dem die Güterbeförderung beginnt = Abgangsort); Bei Güterbeförderungen aus oder in Drittländer ist nach wie vor die (echte) Steuerbefreiung gemäß 6 Abs 1 Z 3 UStG zu beachten.

16 15 Bei künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen und unterhaltenden Tätigkeiten, bei Leistungen, die mit Beförderungsleistungen üblicherweise zusammenhängen, bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen (insbesondere Reparaturarbeiten), die gegenüber Nichtunternehmern erbracht werden sowie allgemein bei Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen gilt als Leistungsort jener Ort, an dem der Unternehmer hierzu ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird ( Tätigkeitsort) (Abs 11); Bei Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb der Gemeinschaft, gilt der Abgangsort des jeweiligen Personenbeförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der sonstigen Leistung (vgl Art 3a Abs 3 BMR) Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, sportlichen, wissenschaftlichen oder künstlerischen Veranstaltungen sowie zu Messen und Ausstellungen werden B2B am Veranstaltungsort erbracht (Abs 11a) Bei der Vermietung von Beförderungsmitteln (zumal Kfz) innerhalb der EU ist zwischen kurzfristig (allgemein bis zu 30 Tagen) dauernden Vermietungen und längerfristigen Vermietungen zu unterscheiden (Abs 12) - bei kurzfristiger Vermietung ist der Leistungsort der Ort der tatsächlichen Zurverfügungstellung - bei längerfristiger Vermietung gelten die Generalklauseln: --B2B: Empfängerort --B2C: Unternehmensort des Vermieters Bei der Vermietung von Beförderungsmitteln aus Drittstaaten = Ort der Nutzung (Abs 15 Z 1)

17 16 Bei Katalogleistungen is von Abs 14 Z 1 bis 13 sowie 15 aus Drittländern an inländische nichtunternehmerische KöR = Ort der Nutzung oder Auswertung (Abs 15 Z 2) Für Katalogleistungen B2C gilt als Leistungsort gemäß 3a Abs 13 bis 15 UStG (Anm: B2B gilt immer die Generalklausel = Empfängerort gemäß 3a Abs 6) - der Empfängerort, wenn der nichtunternehmerische Empfänger keinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet hat (Abs 13 lit a); - der Unternehmerort, wenn die Leistung von einem Unternehmer (einer Betriebsstätte) aus einem Drittland erfolgt ( 3a Abs 7); ausgenommen davon sind nur auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen = Empfängerort im Gemeinschaftsgebiet (Abs 13 lit b) - der Unternehmerort, wenn die Leistung von einem Unternehmer (einer Betriebsstätte) aus dem Gemeinschaftsgebiet erbracht wird ( 3a Abs 7) Katalogleistungen isd 3a Abs 14 UStG sind insbesondere - Umsätze izm urheberrechtlichen Vorschriften - Werbung und Öffentlichkeitsarbeit - Technische, rechtliche und wirtschaftliche Beratung (Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder, Ingenieur) - Datenverarbeitung - die Überlassung von Informationen - die meisten Bank- und Versicherungsdienstleistungen - Telekommunikationsdienste - Rundfunk und Fernsehen - auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen - sonstige Leistungen im unmittelbaren Zusammenhang mit Energielieferungen, wie zb Netzanschluss, Störungsbehebung und sonstige Serviceleistungen

18 17 Zusammenfassung zum Ort der sonstigen Leistung B2B Empfängerort Grundsätze: B2C Unternehmerort Einzelne Ausnahmen: B2B Allgemein B2C 1.) betreffend Grundstücke = Belegenheitsort 1.) Eintrittsberechtigung zu Veranstaltungen = Veranstaltungsort 1.) Güterbeförderung = Ort der Durchführung oder Ort des Beginns im Binnenmarkt 2.) Personenbeförderung = Ort der Durchführung 3.) Restaurant- und Verpflegungsleistungen = Tätigkeitsort oder Abgangsort des Transportmittels im Binnenmarkt 4.) kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln = Ort der Zurverfügungstellung 5.) Vermietung von Beförderungsmitteln aus einem Drittland = Ort der Nutzung 2.) kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, sportliche, unterhaltende Leistungen = Tätigkeitsort 3.) Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen = Tätigkeitsort 4.) Katalogleistungen ( 3a Abs 14 UStG) an Nichtunternehmer in Drittland = Empfängerort 5.) Elektronische sonstige Leistungen ( 3a Abs 14 Z 14 UStG) aus einem Drittland an Nichtunternehmer in der EU = Empfängerort

19 18 c) Entnahme sonstiger Leistungen isd 3a Abs 1a 3a Abs 1a umfasst zwei Fälle: Z 1 sieht die sog Nutzungs- bzw Verwendungsentnahme vor, Z 2 normiert die Entnahme anderer sonstiger Leistungen. Beide Fälle werden wie die Gegenstandsentnahme isd 3 Abs 2 UStG transformiert und wie eine fiktive sonstige Leistung besteuert. Eine Unterscheidung dieser beiden Untertatbestände ist deshalb wichtig, da eine (fiktive) Besteuerung nach der Z 2 auch dann erfolgt, wenn der Unternehmer keinen Vorsteuerabzug vornehmen konnte. Z 1 hingegen setzt für seine Anwendbarkeit eine Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerzug voraus. Nutzung bzw Verwendung isd Z 1 bedeutet die Verwendung eines Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke, ohne diesen gleich gänzlich aus dem Unternehmen zu entnehmen. Gleiches gilt für die unentgeltliche Zurverfügungstellung unternehmenseigener Gegenstände zur Nutzung durch das Personal eines Unternehmens, sofern keine bloßen Aufmerksamkeiten vorliegen. Hierbei sind auch nicht zum Vermögen des Unternehmers gehörende Gegenstände, beispielsweise dem Unternehmen aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages nur zur Nutzung überlassene Güter, nutzungsfähig, da auch diese für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden können und daraus eine Verwendungsentnahme erwächst. Die Gleichstellung der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke mit einer sonstigen Leistung gilt nach 3a Abs 1a letzter Satz nicht für die außerunternehmerische Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes. Dies ist nach dem Willen des Gesetzgebers vielmehr als unecht befreiter Umsatz zu werten, was im Ergebnis dazu führt, dass in concreto keinesfalls ein Vorsteuerabzug möglich ist (vgl 12 Abs 3 Z 4). Um der zwischenzeitigen Rechtsprechung des EuGH zu genügen, hat der VwGH in dieser Hinsicht jedoch einen anderen Weg eingeschlagen, der in dem Unterabschnitt Besonderheiten des Vorsteuerabzugs erwähnt wird. Den Hauptanwendungsfall der Z 2 bildet die Verwendung von unselbstständigen Dienstnehmern für unternehmensfremde Zwecke.

20 19 Explizit im Gesetz angeführt sind auch sonstige Leistungen des Unternehmers an das Personal, auch wenn dies arbeitsrechtlich Lohnbestandteile sein sollten (zb freie Mahlzeiten, Werkverkehr). Davon aber wiederum ausgenommen sind reine Aufmerksamkeiten des Unternehmers, welche keinen steuerbaren Tatbestand erfüllen, aber auch Leistungen, die ganz überwiegend im Interesse des Unternehmers selbst gelegen sind. Lieferungen oder sonstige Leistungen an das Personal ergeben aber dann keine Entnahme, wenn ein sogar unter den eigenen Gestehungskosten liegendes Entgelt dafür bezahlt wird (EuGH Rs Scandic Gåsabäck). Durch eine Änderung (RL 2006/69/EG) der 6. MwSt-Richtlinie (nunmehr MwStSystRL) besteht für die Mitgliedstaaten die Möglichkeit, Maßnahmen zu treffen, um sicherzustellen, dass die Bemessungsgrundlage bei Leistungen mindestens der Normalwert ist. Diese Maßnahme zur Bekämpfung von Steuerhinterziehungen und umgehungen kann eingesetzt werden, wenn der Empfänger in einem Naheverhältnis (privat, beruflich - zb Dienstnehmer - oder rechtlich) zum Leistungserbringer steht und die Gegenleistung unter (oder auch über) dem Normalwert liegt. Als Normalwert gilt der Betrag, den ein Leistungsempfänger zum Zeitpunkt der Leistungserbringung für die Lieferung oder sonstige Leistung zahlen müsste. Im Unterschied zur Entnahme ergibt sich für die Bemessungsgrundlage ein um die Gewinnspanne des Unternehmers erhöhter Betrag (Marktwert statt Einkaufswert). Österreich hat von dieser Möglichkeit bislang noch keinen Gebrauch gemacht. B. Eigenverbrauch Der Eigenverbrauch nach 1 Abs 1 Z 2 UStG zählt als Ersatztatbestand zu den steuerbaren Umsätzen. Im Unterschied zur Gegenstandsentnahme isd 3 Abs 2 UStG und zur Verwendungsentnahme isd 3a Abs 1a UStG spricht man von ( Aufwands- )Eigenverbrauch, sofern ertragssteuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen ( 20 EStG; 12 KStG) der Umsatzsteuer unterliegen.

21 20 Das sind zumal: - Unangemessen hohe Aufwendungen oder Ausgaben im Zusammenhang mit PKW oder Kombi, Personenluftfahrzeugen, Sport- und Luxusbooten, Jagden, geknüpften Teppichen, Tapisserien und Antiquitäten - Repräsentationsaufwendungen - Strafrechtswidrige Bestechungen (Auch) der Eigenverbrauch setzt voraus, dass ursprünglich ein Vorsteuerabzug möglich war. Unangemessene Aufwendungen im Zusammenhang mit grundsätzlich nicht unternehmensfähigen Pkw oder Kombi führen daher ebenso wenig zu einem Eigenverbrauch wie Geldbestechungen (sehr wohl aber Bestechungen mit Gütern). Gemeinsamer Zweck dieser Bestimmungen ist die Herstellung eines Gegengewichts zu einem stattgefundenen Vorsteuerabzug. Denn die bloße Unternehmereigenschaft soll einen Unternehmer nicht dazu berechtigen, für im Inland ertragsteuerrechtlich nicht abzugsfähige Aufwendungen wirtschaftlich die Vorteile des Vorsteuerabzugs behalten zu können. C. Einfuhr Gemäß 1 Abs 1 Z 3 UStG zählt zu den steuerbaren Umsätzen auch die Einfuhr von Gegenständen. Eine Einfuhr im umsatzsteuerrechtlichen Sinn liegt jedoch nur vor, wenn Waren isd Zollrechts aus einem Drittlandgebiet, (dh aus Staaten, die nicht zur EU gehören) in das Inland gelangen. Diesfalls ist eine Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) zu entrichten; fällig am 15. des Folgemonats. Die hierfür zuständigen Behörden sind die Zollämter, für Unternehmer als Importeure auch ihre Finanzämter. Der Hintergrund dieses Tatbestandes liegt im Bestimmungslandprinzip (vgl hierzu und va zur Binnenmarktregelung unten Punkt XI), wonach der Verbrauch im Inland besteuert wird. Somit hat jeder, ob Unternehmer oder nicht, die Umsatzsteuer für Waren zu entrichten, welche er aus dem Ausland in das Inland einbringt. Aufgrund der Möglichkeit eines vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmers die EUSt in Österreich als Vorsteuer abzuziehen, werden in der Hauptsache nur Private belastet.

22 21 D. Innergemeinschaftlicher Erwerb a) Allgemeines Das UStG enthält die allgemeinen Vorschriften zur Umsatzsteuer. Die Binnenmarktregelung hingegen ist ein Sondergesetz und regelt grenzüberschreitende Sachverhalte im Umsatzsteuerrecht innerhalb des europäischen Binnenmarkts. Zum ig Erwerb zählen Warenbewegungen von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat. Während eine ig Lieferung für den Lieferanten unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei gestellt ist, schuldet der Erwerber die sog. Erwerbssteuer, die er aber bei sonstiger Berechtigung zum Vorsteuerabzug gutschriftsartig geltend machen kann. Sowohl der Lieferant als auch der Erwerber müssen Unternehmer sein, die im Rahmen ihres Unternehmens liefern/erwerben. Ausnahme: Lieferung von Neufahrzeugen; diese wird auch für Privatpersonen steuererheblich. b) Ort des ig Erwerbs Ort des ig Erwerbs ist jener Mitgliedstaat in dem sich der Gegenstand am Ende der Abholung oder der Beförderung oder Versendung befindet (Art 3 Abs 8 BMR). Gibt der Erwerber die UID-Nummer eines anderen Mitgliedstaates, als von jenem für welchen die Ware bestimmt ist an, so erfolgt der ig Erwerb auch in diesem Land. Er entfällt erst, wenn der Erwerber nachweist, die Ware in dem Land der Bestimmung versteuert zu haben. Nur im Bestimmungsland ist auch der Abzug der Erwerbssteuer als Vorsteuer zulässig (EuGH , Rs C-536/08 und C-539/08 X und Facet-Facet Trading BV).

23 22 V. BEMESSUNGSGRUNDLAGEN A. Leistung 1. Grundsatz = Entgelt Gemäß 4 Abs 1 UStG ist für Lieferungen und sonstige Leistungen das Entgelt als Bemessungsrundlage für die Umsatzsteuer anzusehen. Unter Entgelt ist grundsätzlich die Gegenleistung des Abnehmers zu verstehen, dh alles was dieser aufwendet, um den gewünschten Gegenstand geliefert zu bekommen bzw die sonstige Leistung zu erhalten (auch freiwillige Zuwendungen). Auch was ein Dritter (anderer als der Empfänger) für die Leistungserbringung aufwendet, zählt als Entgelt. Wesentlich ist jedenfalls der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit der vom Unternehmer erhaltenen Leistung. Nicht zum Entgelt gehören: durchlaufende Posten (zb Gerichtsgebühren des Anwalts für seinen Klienten), echter Schadenersatz, echte (dh gegenleistungslose) Mitgliedsbeiträge zu Vereinigungen, gesellschaftliche Leistungen, sowie die Umsatzsteuer selbst. Anders hingegen etwa die Mineralölsteuer, die Tabaksteuer, sowie der Zoll. Diese sind sehr wohl Teile des Entgelts und damit gehören sie auch zur Bemessungsgrundlage. Die Normverbrauchsabgabe (NoVA) darf jedoch, weil sie nicht an die Lieferung, sondern grundsätzlich an die erstmalige Zulassung bestimmter Kraftfahrzeuge, vor allem Pkw, anknüpft, nicht in die Bemessungsgrundlage für die USt mit einbezogen werden (EuGH , Rs C-433/09). Vom Entgelt im umsatzsteuerlichen Sinn ist der zivilrechtliche Preis zu unterscheiden, welcher im Regelfall das Entgelt inklusive der Umsatzsteuer bezeichnet.

24 23 Beim Tausch, dh wenn das Entgelt für eine Lieferung seinerseits eine Lieferung ist, oder beim tauschähnlichen Umsatz, dh wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder einer sonstigen Leistung besteht, gilt der gemeine Wert der Gegenleistung als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. 2. Margenbesteuerung ( 23 UStG) für Reiseveranstalter Im eigenen Namen erbrachte Reiseleistungen (=sonstige Leistungen), sind nur mit der Differenz aus dem dafür vom Abnehmer geleisteten Entgelt und jenen Entgelten, welche der Reiseveranstalter seinerseits für Reisevorleistungen aufgewendet hat, zu versteuern. Voraussetzung hierfür ist, dass der Abnehmer privat reist und dass dieser im Inland oder innerhalb der EU unterwegs ist. Reise(vor)leistungen in Drittstaaten sind nämlich steuerfrei. Bei Anwendung dieser Sonderregelung ist als Leistungsort aufgrund des expliziten Verweises auf die Generalklausel des 3a Abs 7 UStG jener Ort maßgebend, von wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Ebenfalls explizit im Gesetz geregelt ist diesbezüglich die Nichtberechtigung des Unternehmers zum Vorsteuerabzug, im Zusammenhang mit den ihm selbst gesondert in Rechnung gestellten oder im (Auslands- )Reverse-Charge (siehe Punkt X.A.1.) bezogenen Reisevorleistungen. Ein Wahlrecht zur Margenbesteuerung besteht (anders als zur Differenzbesteuerung, folgend zu Punkt 3.) nicht. 3. Differenzbesteuerung ( 24 UStG) (vorwiegend praktisch für den Gebrauchtwarenhandel) Diese Sonderregelung (basierend auf der RL 94/5/EG vom ) normiert, dass als Bemessungsgrundlage nicht das Entgelt, sondern der Unterschiedsbetrag zwischen dem Einkaufs- und dem Verkaufspreis eines bestimmten Gegenstandes (jeweils ohne USt) heranzuziehen ist.

25 24 Der sachliche Anwendungsbereich umfasst den Handel mit Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Antiquitäten u dgl. (nicht anwendbar jedoch auf Edelsteine und Edelmetalle). Der persönliche Anwendungsbereich bezieht sich auf den gewerblichen Wiederverkäufer, welcher voraussetzungsgemäß die entsprechenden Lieferungen an sich aus dem Gemeinschaftsgebiet empfangen hat. Weiters darf für diese empfangenen Waren seitens des Vorlieferanten keine Umsatzsteuer oder nur eine Differenzsteuer geschuldet worden sein. Hat ein derartiger Händler sein ihm zustehendes Wahlrecht derart ausgeübt, dass er von der Möglichkeit der Differenzbesteuerung Gebrauch macht, ist zu beachten, dass in seiner Rechnung an den endgültigen Abnehmer erstens keine Umsatzsteuer ausgewiesen wird und zweitens sich ein Hinweis auf die Inanspruchnahme der Differenzbesteuerung auf der Rechnung befindet. Dem Abnehmer steht diesfalls kein Vorsteuerabzug zu. Verkauft der Händler daher an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer, wird er seinerseits regelmäßig nicht die Differenzbesteuerung wählen. 4. Geschäftsveräußerung im Ganzen ( 4 Abs 7 UStG) Das Umsatzsteuerrecht behandelt derartige Geschäftsveräußerungen nicht als einheitlichen Vorgang, sondern betrachtet jeden einzelnen Gegenstand oder sonstige Leistung gesondert. Dies hat den Vorteil, dass allfällige Steuerbefreiungen und/oder ermäßigte Steuersätze für ein konkretes Wirtschaftsgut berücksichtigt werden können. Zur Ermittlung der (einzelnen) Bemessungsgrundlagen ist daher das Gesamtentgelt auf die einzelnen erworbenen Gegenstände und Rechte ( Besitzposten ) aufzuteilen. Hierbei sind allfällig übernommene Schulden ebenfalls im Rahmen der Ermittlung des Entgelts zu berücksichtigen. Ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab des Gesamtentgelts scheint der jeweilige Teilwert der erworbenen Wirtschaftsgüter zu sein. Verbleibt im Ergebnis eine Differenz zum Gesamtentgelt, ist diese als Firmenwert auszuweisen und mit dem Normalsteuersatz zu versteuern.

26 25 In den Anwendungsfällen des Umgründungssteuerrechtes werden diese, an sich (umsatz-) steuerpflichtigen Vorgänge, für nicht steuerbar erklärt. B. Eigenverbrauch Zum Eigenverbrauch ies zählt nur mehr der Aufwandseigenverbrauch, indem ertragsteuerrechtlich nicht abzugsfähige Aufwendungen getätigt werden ( 1 Abs 1 Z 2 lit a UStG). Bei diesen Sachverhalten fehlt es naturgemäß an einem Entgelt, stattdessen bemisst sich der Umsatz gemäß 4 Abs 8 lit c UStG. Beim Aufwandseigenverbrauch sind die nicht abzugsfähigen Aufwendungen als Bemessungsgrundlagen für die Ermittlung der Umsatzsteuer heranzuziehen. C. Entnahmen Zur Entnahme zählen: Gegenstandsentnahme isd 3 Abs 2 UStG Verwendungsentnahme isd 3a Abs 1a Z 1 UStG sowie die Entnahme von anderen sonstigen Leistungen isd 3a Abs 1a Z 2 UStG. Bei diesen Sachverhalten fehlt es naturgemäß an einem Entgelt. Stattdessen bemisst sich die Umsatzsteuer gemäß 4 Abs 8 lit a UStG von den Wiederbeschaffungskosten eines Gegenstandes zum Zeitpunkt der Entnahme. Im Falle von selbst hergestellten Gegenständen sind dies nur die Selbstkosten. Erfolgt eine unternehmensfremde Nutzung eines Gegenstandes bzw die Entnahme einer anderen sonstigen Leistung für unternehmensfremde Zwecke sind für die Bemessungsgrundlage die hierauf entfallenden Kosten maßgeblich ( 4 Abs 8 lit b UStG). Gleiches gilt für Leistungen an das Personal des Unternehmers, sofern keine bloßen Aufmerksamkeiten vorliegen und dafür kein spezielles Entgelt erbracht wird.

27 26 D. Einfuhr Die Einfuhrumsatzsteuer wird regelmäßig nach dem Zollwert der vom Drittland in das Inland eingeführten Gegenstände bemessen. Dies ist in den überwiegenden Fällen der Kaufpreis selbst ( Transaktionswert ), sowie Fracht-, Verpackungs- und Transportkosten. Fehlt es an einem Kaufpreis (zb bei Erbschaft oder Schenkung), so ist der entsprechende Wert gleicher oder gleichartiger Waren heranzuziehen. Ein allfälliger Zoll zählt seinerseits zur Bemessungsgrundlage für die EUSt. Im Fall des Veredelungsverkehrs, dh der Ausbesserung oder Bearbeitung im Ausland (Drittland), ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer das im Ausland für die durchgeführte Verbesserung ( Veredelung ) bezahlte Entgelt. Sollte in concreto kein Entgelt bezahlt worden sein, dann ist der durch die Veredelung bewirkte Mehrwert des Gegenstandes maßgebend. E. Änderung der Bemessungsgrundlage Gemäß 16 UStG hat der Unternehmer im Falle einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlagen für einen seiner umsatzsteuerpflichtigen Vorgänge die (gemeldete und/oder bezahlte) Umsatzsteuer zu berichtigen. Spiegelbildlich hat auch der zum Vorsteuerabzug berechtigte Abnehmer den von ihm bereits in Anspruch genommenen Vorsteuerbetrag ebenfalls zu berichtigen. Hauptsächlicher Anwendungsbereich ist die Entgeltsminderung aufgrund von Mängelrügen, Rückgängigmachungen und dgl. Auch die Insolvenz des Abnehmers gilt als Minderung der Bemessungsgrundlage sobald endgültig feststeht, dass nichts oder nur mehr eine Quote bezahlt werden wird. Eine Berichtigung der Rechnung ist bei nachträglicher Änderung des Entgelts grundsätzlich nicht erforderlich. Nur bei Änderungen aufgrund eines Wechseldiskonts oder der nachträglichen Rabattierung verschieden besteuerter Umsätze eines Zeitraums hat eine entsprechende Anpassung der Rechnung(en) zu erfolgen. Zeitlich gesehen ist festzuhalten, dass eine allfällige Berichtigung ex nunc wirkt. Demnach ist sie in jenem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung eingetreten ist und nicht rückwirkend. Im Übrigen ist es nicht erforderlich, vielfach auch gar nicht möglich, dass die Berichtigung der Umsatzsteuer und die Berichtigung der Vorsteuer zeitgleich durchgeführt werden.

28 27 F. Innergemeinschaftlicher Erwerb Bemessungsgrundlage für den ig Erwerb ist grundsätzlich das Entgelt. Allfällige Verbrauchssteuern die geschuldet werden, aber nicht im Entgelt enthalten sind, sind in die Bemessungsrundlage miteinzubeziehen. Die Bemessungsgrundlage für das ig Verbringen entspricht der Bemessungsgrundlage bei der Gegenstandsentnahme ( 4 Abs 8 lit a UStG).

29 28 VI. STEUERSÄTZE UND BEFREIUNGEN A. Steuersätze Da insbesondere im Umsatzsteuerrecht im Rahmen der MwStSystRL vielschichtige Harmonisierungsregelungen vorhanden sind, werden auch für den Bereich der Steuersätze europaweit ein Normalsteuersatz von mindestens 15 % sowie maximal zwei ermäßigte Steuersätze mit jeweils mindestens 5 % vorgegeben. Das österreichische UStG kennt einen Normalsteuersatz zu 20% Zusätzlich existiert ein Sonder-Steuersatz für die Zollausschlussgebiete Jungholz und Mittelberg: 19 % (= deutscher Normalsteuersatz) Ermäßigter Steuersatz zu 12 % Dieser ist nur für den ab Hof verkauften Wein maßgebend und gilt daher nicht für die Konsumation in Buschenschänken. Ermäßigter Steuersatz zu 10% Dieser ist insbesondere für folgende Lieferungen relevant: - Bücher, Druckerzeugnisse jeder Art (nicht Tonträger), - Nahrungsmittel, - Wasser und Milch (nicht jedoch Mineralwasser und andere Getränke), - Tiere, - Pflanzen, Holz, - Kunstwerke und Antiquitäten; - Medikamente weiters für folgende sonstige Leistungen: - Restaurantumsätze (außer die meisten Getränke), - Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken,

30 29 - Personenbeförderung mit Verkehrsmitteln jeder Art (nicht zur Sportausübung oder Unterhaltung!), - Kulturelle Veranstaltungen, Kulturbereich wie Kino, Theater, Konzerte, Museen, Rundfunk, Künstler, - Privatkrankenhäuser, Alters-, Blinden- und Krankenheime, die nicht von gemeinnützigen Vereinigungen oder der öffentlichen Hand unterhalten werden, - Leistungen von gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Einrichtungen, - Müll- und Abwasserbeseitigung, - Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungsheime und Kindergärten. B. Befreiungen 1. Echte Befreiungen Unter echten Steuerbefreiungen gemäß 6 Abs 1 Z 1 bis 6 UStG sind Steuerbefreiungen in Verbindung mit dem Recht zum Vorsteuerabzug zu verstehen. Der sachliche Anwendungsbereich der echten Steuerbefreiungen ergibt sich im Zusammenhang mit dem Bestimmungslandprinzip und der unter Punkt III. C. angeführten Einfuhrumsatzsteuer. Da demnach bestimmte Vorgänge im Bestimmungsland besteuert werden sollen, müssen gegengleich derartige Vorgänge von dem Ursprungsland steuerfrei gestellt werden ( steuerlicher Grenzausgleich). Auf Österreich bezogen bedeutet dies die Besteuerung von aus Österreich ausgeführten Gegenständen zumeist mit einer Einfuhrumsatzsteuer (im Drittland) oder der Erwerbssteuer (im EU-Bestimmungsland), und daher gegengleich die Steuerfreistellung dieser Gegenstände von der österreichischen Umsatzsteuer. Die Steuerfreistellung erfolgt daher in diesem Fall nur für Leistungen in das Ausland. Der (echten) Steuerfreiheit für Exporte in Drittstaaten nach dem Stammgesetz entspricht die ebenso echte Steuerbefreiung für Exporte an Unternehmen in anderen EU- Staaten (ig Lieferung) nach der BMR.

31 30 Anwendungsfälle: Ausfuhrlieferung (Exportlieferung, 7 UStG) 1. Hierbei ist eine Steuerbefreiung ivm einer Beförderungs- oder Versendungslieferung (ins Drittland!) möglich, wobei über die Ausfuhr ein Ausfuhrnachweis (Versendungsbelege, Ausfuhrbescheinigung) zu erbringen ist sowie ein Buchnachweis (laufende Aufzeichnungen) gegeben sein muss; oder 2. eine Steuerbefreiung ivm einer Abhollieferung, wobei der Vertragspartner ein ausländischer Abnehmer isd 7 Abs 2 UStG sein muss und dieser (selbst) den Gegenstand in das Drittland befördert (diesfalls darf er nicht einmal einen Zweitwohnsitz im Inland haben); Eine Variante hiervon kann sein, dass der Gegenstand vom Abholer nicht für unternehmerische Zwecke und im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird ( Touristenexport ). Hierbei ist jedoch kumulativ notwendig, dass der Gesamtbetrag der Rechnung 75 inkl. USt übersteigt, dass der Abnehmer laut Reisedokument keinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet hat und dass der Abnehmer den Gegenstand binnen drei Monaten aus Österreich ausführt und anschließend dem Verkäufer noch vor Ablauf von sechs Monaten nach der Lieferung jene Ausfuhrbescheinigung zusendet, welche der Abnehmer beim Grenzübertritt vom Zollamt erhält. Ansonsten muss der Unternehmer die Lieferung zumindest vorläufig als steuerpflichtig behandeln. Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr als echt steuerbefreite sonstige Leistung ( 8 UStG) Hierbei wird ein Gegenstand vom österreichischen Unternehmer be- oder verarbeitet (darunter ist jede Behandlung eines Gegenstandes zu verstehen, durch welche nach der Verkehrsauffassung eine neues Verkehrsgut entsteht) und anschließend an den ausländischen Auftraggeber zurück in das Drittland befördert oder versendet bzw vom Abnehmer selbst dorthin befördert (echte Steuerbefreiung für Werkleistungen). Zusätzliche Voraussetzung für eine Steuerbefreiung ist in diesem Fall, dass der Gegenstand schon zum Zwecke der Lohnveredelung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt bzw in diesem erworben wurde. In diesem Sinne liegt beispielsweise keine steuerfreie Lohnveredelung vor, wenn ein ausländischer Tourist seinen Pkw während der Fahrt durch Österreich reparieren lassen muss.

32 31 Umsätze für die Seeschifffahrt und Luftfahrt ( 9 UStG) Hierunter fällt beispielsweise die Vercharterung, Vermietung, Versorgung und die Wartung von überwiegend international (auch innerhalb der EU) eingesetzten Luftfahrzeugen und Hochseeschiffen. Grenzüberschreitende Güterbeförderung aus einem oder in ein Drittland und damit zusammenhängende Nebenleistungen. Grenzüberschreitende Personenbeförderung mit Schiffen und Luftfahrzeugen Die echte Befreiung gilt auch für eine ausschließliche EU-Beförderung, außer jedoch am Bodensee. Die vergleichbare Personenbeförderung mit Bahn, Bus oder Kfz unterliegt mit der im Inland zurückgelegten Strecke der österreichischen Umsatzsteuer. 2. Unechte Befreiungen Im krassen Gegensatz zu den vorstehend beschriebenen Fällen ist im Rahmen einer unechten Steuerbefreiung zwar ebenso der Umsatz steuerbefreit jedoch unter gleichzeitigem Verlust einer Vorsteuerabzugsberechtigung. Hierunter fallen insbesondere: Die meisten Umsätze im Banken- und Versicherungswesen; Umsätze von Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften; Grundstücksumsätze isd GrEStG; jedoch mit Optionsrecht zur (vollen) Steuerpflicht. Das StabilitätsG 2012 dürfte die Option zur Steuerpflicht davon abhängig machen, dass der Belieferte seinerseits mit dem Grundstück steuerpflichtige Umsätze tätigt; Vermietung von Grundstücken nicht für Wohnzwecke, wiederum mit dem Optionsrecht zur (vollen) Steuerpflichtpflicht. Das Optionsrecht soll mittels StabilitätsG 2012 entsprechend dem voranstehenden Quadratpunkt eingeschränkt werden; Umsätze im Gesundheits- und Sozialbereich, dh Sozialversicherung, Humanärzte, öffentliche oder gemeinnützige Kranken- und Pflegeanstalten; Postdienstleistungen; Privatschulwesen, private Unterrichtserteilung; schließlich

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