Die Auslagerung von Pensionszusagen auf eine Unterstützungskasse

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1 GmbH-Geschäftsführer Die Auslagerung von Pensionszusagen auf eine Unterstützungskasse von Jürgen Pradl, Gerichtlich zugelassener Rentenberater, Zorneding* Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer sorgen in der Beratungspraxis gerade wieder für viel Zündstoff. So treten die Probleme der steuerlichen Unterbewertung und der oft völlig unzureichenden Rückdeckung der übernommenen Versorgungsverpflichtungen immer dann in den Focus, wenn der Geschäftsführer vorzeitig aus der GmbH ausscheiden, das Unternehmen veräußern oder an einen Nachfolger übergeben möchte. Handlungsbedarf besteht auch, wenn die Bonität der GmbH zur Kapitalbeschaffung verbessert werden soll. Der folgende Musterfall zur Auslagerung von Pensionszusagen auf eine Unterstützungskasse ist der Auftakt zu einer Beitragsserie, die sich mit dem Outsourcing von Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer befasst und die wirtschaftlichen und steuerlichen Konsequenzen der unterschiedlichen Gestaltungen behandelt. 1. Sachverhalt Im Jahre 1991 wurde die B. Consulting GmbH von ihrem 100-prozentigen Gesellschafter Bernd Beginner (BB) gegründet. Nach der erfolgreichen Gründungsphase hat die GmbH dann in 1996 dem zu diesem Zeitpunkt 40-jährigen Geschäftsführer BB in Ergänzung seines Anstellungsvertrages eine Pensionszusage mit folgendem Inhalt erteilt: Erteilung einer Pensionszusage nach erfolgreicher Erprobungsphase Vereinbartes Pensionsalter Alters- und BU-Rente Hinterbliebenenrente Anwartschafts- und Rentensteigerung 65. Lj. mtl EUR mtl EUR 1,5 v.h. p.a. Zur Finanzierung der übernommenen Pensionsverpflichtung hat die GmbH in 1996 eine Rückdeckungsversicherung (RDV) mit einer Jahresprämie von EUR abgeschlossen. Die RDV soll sowohl den Kapitalaufbau für die Altersrente betreiben, als auch vorzeitige Versorgungsrisiken absichern. Das Gutachten eines unabhängigen Sachverständigen zur rechtlichen und wirtschaftlichen Lage der Pensionszusage kommt zu folgendem Ergebnis: Abschluss einer Rückdeckungsversicherung Hochgerechneter Rentenanspruch zum 65. Lj. (+ 1,5 v.h. p.a.) mtl EUR Pensionsrückstellung (Heubeck 2005 G) zum 65. Lj EUR Teilwert per EUR Aktueller Aktivwert der Rückdeckungsversicherung (RDV) EUR Voraussichtliche Ablaufleistung der RDV EUR Rückdeckungsquote zum 65. Lj. (auf Heubeck-Basis) 55,19 v.h. * Jürgen Pradl ist gerichtlich zugelassener Rentenberater für die betriebliche Altersversorgung und geschäftsführender Gesellschafter der Pensions Consult Pradl GmbH, Kanzlei für Altersversorgung, juergen.pradl@pcp-kanzlei.de Gestaltende Steuerberatung

2 Nach der im Gutachten vorgenommenen handelsrechtlichen Bewertung beträgt der Barwert der künftigen Pensionsleistungen zum 65. Lj EUR. Er übersteigt damit die nach 6a EStG ermittelte Pensionsrückstellung um EUR oder um 24,61 v.h. (Biometrie gem. Heubeck 2005 G, Rechnungszins 4 v.h.). Die handelsrechtliche Rückdeckungsquote beläuft sich somit nur noch auf 44,29 v.h. (Berechnung: Aufbauleistung RDV : handelsrechtlicher Barwert = : = 44,29 v.h.). Die ebenfalls angestellte Rentenfinanzierungsanalyse zeigt ein noch schlimmeres Bild. Danach wäre die aus heutiger Sicht zu erwartende Ablaufleistung der bestehenden RDV nur dazu geeignet, die zugesagte Altersrente über maximal 9 Jahre zu finanzieren (bei einem unterstellten Kapitalertrag von 4 v.h. pro Jahr in der Rentenphase). Die Rentenfinanzierungsdauer wird ermittelt durch die fiktive Anlage des Kapitals in einem Entnahmeplan. Bei der unterstellten Verzinsung von 4 v.h. und einer fortlaufenden Entnahme der zugesagten Rente wäre das Kapital von EUR bereits nach 9 Jahren aufgebraucht. Im zehnten Bezugsjahr müsste die Rente, die sich dann schon auf EUR p.a. belaufen würde, in vollem Umfang aus dem laufenden Cash- Flow der Gesellschaft bestritten werden. Rückdeckungsquote beträgt nur rund 45 v.h. Zugesagte Altersrente ist nur 9 Jahre finanzierbar Eine Kapitalertragsanalyse zeigt weiter, dass die GmbH die Ablaufleistung der RDV mit einer Verzinsung von rund 14,1 v.h. jährlich an den Kapitalmärkten anlegen müsste, wenn sie die übernommene Versorgungsverpflichtung allein daraus finanzieren wollte (einen Rentenfinanzierungszeitraum von 25 Jahren unterstellt). BB weiß nun, dass das bestehende Versorgungskonzept nicht mehr zukunftsfähig ist, da es sowohl für die GmbH als auch für ihn als Geschäftsführer erhebliche Risiken enthält. Da BB die Gesellschaft demnächst veräußern möchte, stellt er seinen Beratern einige für die dringend notwendige Restrukturierung wichtige Fragen: Versorgungskonzept nicht mehr zukunftsfähig Kann die Pensionszusage mit schuldbefreiender Wirkung auf einen externen Versorgungsträger ausgelagert werden? Was versteht man unter einer Unterstützungskasse? Eignet sich die Unterstützungskasse für die GmbH-Geschäftsführerversorgung? In welchem Umfang kann die Pensionszusage auf eine Unterstützungskasse ausgelagert werden? Welche Folgen ergeben sich bei einer Auslagerung auf eine Unterstützungskasse im Betriebsvermögen der GmbH? Wie sieht die Besteuerung beim Geschäftsführer aus? 2. Lösung 2.1 Kann die Pensionszusage mit schuldbefreiender Wirkung auf einen externen Versorgungsträger ausgelagert werden? Zunächst ist zu prüfen, ob die dem BB erteilte Versorgungszusage dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) unterliegt. Da das Betriebsrentengesetz Gestaltende Steuerberatung

3 ein Arbeitnehmerschutzgesetz ist, fallen nach 17 Abs. 1 BetrAVG nur Arbeitnehmer und arbeitnehmerähnliche Personen in dessen persönlichen Geltungsbereich. Wurde einem Unternehmer anlässlich seiner Beschäftigung im eigenen Unternehmen eine Pensionszusage erteilt, rechnet er nicht zum schutzbedürftigen Personenkreis. Ausschlaggebend bei der Beurteilung sind die Umstände des Einzelfalls. Das Steuer- und das Sozialversicherungsrecht können auf Grund der Besonderheiten des BetrAVG nicht schematisch als Auslegungshilfe herangezogen werden. Nach einhelliger Auffassung des BGH, des BAG und des Pensionssicherungsvereins (PSV) sind die Höhe des Kapitaleinsatzes und die Möglichkeit, auf die Leitung des Unternehmens Einfluss zu nehmen, ausschlaggebend dafür, ob ein Geschäftsführer als Unternehmer zu beurteilen ist. Ein GmbH-Geschäftsführer, der nicht am Stammkapital der GmbH beteiligt ist, rechnet damit grundsätzlich zum schutzbedürftigen Personenkreis des Betriebsrentengesetzes. Kriterien für die Unternehmereigenschaft des Geschäftsführers Unverfallbare Anwartschaften und laufende Leistungen aus Versorgungszusagen, die Arbeitnehmern und arbeitnehmerähnlichen Personen erteilt wurden, können nur innerhalb der engen Grenzen des 4 BetrAVG schuldbefreiend auf einen externen Versorgungsträger oder auf einen neuen Arbeitgeber übertragen werden. Voraussetzung ist aber in jedem Fall die Beendigung des Dienstverhältnisses. Bei Fortbestand des Dienstverhältnisses könnte lediglich ein Wechsel des Durchführungswegs stattfinden. In diesen Fällen würde aber die sog. Auffanghaftung beim übertragenden Unternehmer verbleiben ( 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG). Da BB das Stammkapital der GmbH zu 100 v.h. hält, ist er arbeitsrechtlich als Unternehmer im eigenen Unternehmen zu beurteilen. Seine Pensionszusage unterliegt demnach nicht dem persönlichen Geltungsbereich des BetrAVG. Die Versorgungsverpflichtung kann somit mit schuldbefreiender Wirkung gemäß 415 ff. BGB auf einen externen Versorgungsträger übertragen werden. B ist Unternehmer im eigenen Unternehmen 2.2 Was versteht man unter einer Unterstützungskasse? Wesen einer Unterstützungskasse Die Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige, rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung, die in der Regel in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, einer GmbH oder einer Stiftung geführt wird. Da bei Unterstützungskassen formal kein Rechtsanspruch auf deren Leistungen besteht ( 1b Abs. 4 BetrAVG), betreiben sie kein Versicherungsgeschäft und unterliegen nicht der strengen Kontrolle der BaFin. Sie können ihr Kapital frei anlegen. U-Kassen können Kapital frei anlegen Unterstützungskassen können für einen oder mehrere Arbeitgeber (Trägerunternehmen) tätig werden. Durch die Aufnahme des Versorgungsträgers als Mitglied der Unterstützungskasse kann diese den Zugehörigen des Trägerunternehmens Versorgungsleistungen versprechen. Diese sind dann von der Unterstützungskasse zu zahlen, aber vom jeweiligen Trägerunternehmen durch freiwillige Zuwendungen zu finanzieren. Gestaltende Steuerberatung

4 Die im 4d EStG verankerten Regelungen zur steuerlichen Behandlung solcher Zuwendungen an Unterstützungskassen führen zu einer Zweiteilung des Durchführungsweges der Unterstützungskasse: Pauschal dotierte Unterstützungskasse Unterstützungskassen, die ihre Kapitalanlagen frei gestalten, werden als pauschal dotierte oder polsterfinanzierte Unterstützungskassen bezeichnet. In der Praxis erfolgt die Kapitalanlage nicht selten als Darlehen der Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen. Hierfür muss allerdings eine angemessene Verzinsung erfolgen; sonst entfällt die Steuerbefreiung der Unterstützungskasse. Das Trägerunternehmen darf vereinfacht dargestellt für Leistungsanwärter während der Anwartschaftsphase insgesamt nur 2 Jahresrenten als Zuwendungen zum Reservepolster der Unterstützungskasse verbuchen (jährlich 25 v.h. der Versorgungsleistungen, begrenzt auf das 8-fache der Jahresrente). 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG schränkt insoweit den Betriebsausgabenabzug ein. Die vollständige Finanzierung der Versorgungsverpflichtung soll nach dem Willen des Gesetzgebers erst ab Eintritt des Versorgungsfalls erfolgen. Für laufende Leistungen (also nach Eintritt des Versorgungsfalls) darf das Trägerunternehmen daher (Einmal)Zuwendungen ins Deckungskapital der Unterstützungskasse als Betriebsausgabe verbuchen. Die Höhe ergibt sich aus der Tabelle in Anlage 1 zum EStG (bei einem 65-jährigen GGf z.b. das 11-fache der Jahresrente) Rückgedeckte Unterstützungskasse Rückgedeckte Unterstützungskassen im Sinne des 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchstabe c) EStG legen das Versorgungskapital ausschließlich in Rückdeckungsversicherungen an. Das so investierte Kapital unterliegt dann wieder der Aufsicht des BaFin. 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchstabe c) S. 4 EStG schließt den Betriebsausgabenabzug von Prämien für eine Rückdeckungsversicherung aus, wenn die Ansprüche aus dieser Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen. Eine Beleihung der Rückdeckungsversicherung wäre daher mit steuerlichen Nachteilen für das Trägerunternehmen verbunden. Polsterfinanzierte U-Kasse Nur beschränkter Abzug von Betriebsausgaben Beleihung steuerlich nachteilig Die Finanzierung künftiger Versorgungsverpflichtungen (Anwartschaften) kann im Falle des Abschlusses einer Rückdeckungsversicherung nur gegen laufende und der Höhe nach gleich bleibende oder steigende Prämien steuerwirksam erfolgen. Bereits laufende Versorgungsverpflichtungen dürfen dagegen steuerwirksam über Einmalprämien finanziert werden. 2.3 Eignet sich die Unterstützungskasse für GmbH-Geschäftsführer? Die Unterstützungskasse eignet sich grundsätzlich sehr gut, um Versorgungszusagen für GmbH-Geschäftsführer zu gestalten, da die Finanzierung in diesem Fall über eine mittelbare Versorgungszusage stattfindet. Die Bilanz der GmbH wird nur noch insoweit berührt, als die Zuwendungen zur Unterstützungskasse in die Personalaufwendungen einfließen. Die Bildung von Pensionsrückstellungen entfällt ebenso wie der Ausweis eines Aktivwertes. Bei entsprechender Gestaltung konzentriert sich die Bildung von Pensionsrückstellungen entfällt Gestaltende Steuerberatung

5 Verpflichtung der GmbH in der Zukunft nur noch auf die Erbringung der laufenden Prämien. Das Langlebigkeits- und das Kapitalanlagerisiko werden dabei auf den Rückdeckungsversicherer bzw. den Versorgungsberechtigten verlagert. Doch wie so oft steckt auch hier der Teufel im Detail. Bei der Geschäftsführer-Versorgung müssen einige Besonderheiten beachtet werden. Die Unterstützungskasse ist auf Grund ihrer sozialen Funktion als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie die in 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sowie in den 1 bis 3 KStDV genannten Voraussetzungen erfüllt. Daher ist bei der Versorgung von GmbH-Geschäftsführern darauf zu achten, dass die Unterstützungskasse die dort genannten Kriterien einhält: Nach 1 Abs. 1 KStDV dürfen sich die Leistungsempfänger einer Unterstützungskasse nicht in der Mehrzahl aus Gesellschaftern und deren Angehörigen zusammensetzen. Die Unterstützungskasse hat daher auf das Verhältnis zwischen leistungsberechtigten Arbeitnehmern und Gesellschaftern zu achten. Nach 3 Abs. 2 KStDV dürfen die von der Unterstützungskasse zugesagten Alters- oder Invaliditätsrenten den Jahresbetrag von EUR nicht überschreiten. Für bis zu 12 v.h. der Versorgungsberechtigten darf die Unterstützungskasse höhere Versorgungsleistungen gewähren (maximal EUR). Bei maximal 4 v.h. davon darf die Versorgungszusage ohne Einhaltung bestimmter Höchstgrenzen eingerichtet werden ( 2 Abs. 2 S. 3 KStDV). Die Unterstützungskasse hat also darauf zu achten, dass die zugesagten Versorgungsleistungen innerhalb dieser Grenzen bleiben. 2.4 In welchem Umfang kann die Pensionszusage auf eine Unterstützungskasse ausgelagert werden? Grundsätzlich können sowohl Versorgungsanwartschaften wie in unserem Musterfall als auch laufende Versorgungsverpflichtungen auf eine Unterstützungskasse übertragen werden. Auf Grund der im 4d EStG verankerten unterschiedlichen Vorschriften zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Dotierungen für Versorgungsanwartschaften (siehe hierzu Tz und 2.2.3) eignet sich m.e. jedoch nur die rückgedeckte Unterstützungskasse zur Auslagerung von Pensionszusagen gegenüber Versorgungsanwärtern. Die Zuwendungsmöglichkeiten zum Reservepolster der pauschal dotierten Unterstützungskasse sind für Anwartschaften auf einen Bruchteil der erreichbaren Versorgung beschränkt, sodass eine periodengerechte Ausfinanzierung der Versorgungsverpflichtung in der Anwartschaftsphase nicht stattfinden kann. Verhältnis von Arbeitnehmern zu Gesellschaftern beachten Optimale Nutzung der Leistungsgrenzen Rückgedeckte U-Kasse ist bei Leistungsanwärtern zu favorisieren Für laufende Versorgungsverpflichtungen (Rentenzahlungen) eignet sich m.e. dagegen sowohl die rückgedeckte als auch die pauschal dotierte Unterstützungskasse, da das Trägerunternehmen in beiden Fällen die notwendigen Einmalprämien mit steuerlicher Wirkung dotieren darf. Gestaltende Steuerberatung

6 Die Entscheidung für eine der beiden Formen der Unterstützungskasse, wird m.e. sehr stark von der individuellen Einstellung der Beteiligten hinsichtlich der Anlage des Versorgungskapitals geprägt: Bei der rückgedeckten Unterstützungskasse wird das Versorgungskapital letztlich dem Versicherer zur professionellen Kapitalanlage anvertraut. Eine Anlage kann hier nur innerhalb der den Versicherungsgesellschaften erlaubten Grenzen erfolgen (überwiegend in laufzeit- und risikoadäquaten Anlageformen). Die Rendite der Rückdeckungsversicherungen findet somit ihre systembedingten Grenzen. Für diese Lösung sprechen m.e. jedoch die Absicherung des Langlebigkeitsrisikos sowie eine nicht unerhebliche Verwaltungsvereinfachung. Bei der pauschal dotierten Unterstützungskasse kann das Asset-Management des Versorgungskapitals letztendlich im Betriebsvermögen der GmbH vorgenommen werden, sofern die Zuwendungen zum Deckungskapital der Unterstützungskasse dem Trägerunternehmen wieder als Darlehen zur Verfügung gestellt werden. Dies ist insbesondere für diejenigen von Interesse, die ihre Versorgung überwiegend mit Aktien oder ähnlichen Anlageprodukten absichern möchten. Die Chancen und Risiken einer derartigen Gestaltung liegen dann jedoch in vollem Umfang beim Trägerunternehmen. 2.5 Welche wirtschaftlichen und steuerlichen Folgen ergeben sich im Betriebsvermögen der GmbH? Da bei der Auslagerung von Versorgungsanwartschaften auf eine Unterstützungskasse der bisherige Finanzierungszeitraum nicht über einen entsprechenden Einmalbeitrag auf die Unterstützungskasse übertragen werden kann, kommt es insoweit praktisch zu einem Neubeginn des Finanzierungskonzeptes. Langlebigkeitsrisiko optimal abgesichert Chancen und Risiken liegen beim Trägerunternehmen Völliger Neubeginn des Finanzierungskonzeptes Die wirtschaftlichen und steuerlichen Folgen werden im Wesentlichen vom Umfang der Auslagerung bestimmt. Die B. Consulting GmbH muss in der Steuerbilanz die bisher gebildete Pensionsrückstellung insoweit Gewinn erhöhend auflösen, als die Versorgungsverpflichtung auf die Unterstützungskasse übertragen wird. Da die bisherige Rückdeckungsversicherung nicht mit auf die Unterstützungskasse übertragen werden kann, muss diese verwertet werden. Somit werden die bisher aus der Pensionszusage herrührenden Aktiv- und Passivwerte aus der Bilanz der B. Consulting GmbH entfernt, und es ergibt sich eine Bilanzbereinigung sowie eine nicht unerhebliche Bilanzverkürzung. Der Umfang der Auslagerung hängt dabei regelmäßig von den Umständen des Einzelfalls ab. Grundsätzlich können sowohl die komplette Versorgungsverpflichtung als auch nur Teile davon auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse ausgelagert werden. Voll- oder Teilauslagerung möglich Vollständige Auslagerung Bei einer Vollauslagerung müsste die B. Consulting GmbH im Wirtschaftsjahr 2006 die bisher gebildete Pensionsrückstellung in Höhe von Gestaltende Steuerberatung

7 EUR Gewinn erhöhend auflösen. Eine teilweise Neutralisierung dieser Gewinnerhöhung kann hier nur durch den Betriebsausgabenabzug der Jahresprämie für die von der Unterstützungskasse abzuschließende Rückdeckungsversicherung erfolgen. Da sich die Jahresprämie bei einer vollständigen Finanzierung der Pensionszusage auf EUR beläuft, ergibt sich bei der B. Consulting GmbH in 2006 eine Gewinnerhöhung von EUR. Die daraus resultierende Steuerbelastung von EUR (unterstellte Steuerbelastung der GmbH mit 38 v.h.) kann aus den Deckungsmitteln der bisherigen Rückdeckungsversicherung bestritten werden. Dabei ist zu prüfen, welche Art der Verwertung der bisherigen Rückdeckungsversicherung für die GmbH zum wirtschaftlich besten Ergebnis führt. In bestimmten Fällen führt die Veräußerung des Versicherungsvertrages zu einem wesentlich besseren Ergebnis als die bloße Vertragsauflösung unter Inkaufnahme ungewollter Stornokosten. Unterstellt man, dass die Verwertung der Rückdeckungsversicherung zur Mobilisierung des bisherigen Aktivwertes von EUR führt, verbliebe der B. Consulting GmbH ein Betrag von EUR zur Finanzierung der ersten Jahresprämie für die Unterstützungskasse. Günstigsten Verwertungsweg ermitteln Die laufende Liquidität der B. Consulting GmbH wäre in der Ist-Situation durch die bestehende Pensionszusage mit EUR belastet worden. Die Auslagerung der kompletten Versorgungsverpflichtung würde zu einer Belastung von EUR im Wirtschaftsjahr 2006 führen. Dies würde für die GmbH einen Liquiditätsengpass von immerhin EUR bedeuten. Der Vorteil: In den folgenden Wirtschaftsjahren wäre dann lediglich der Aufwand für die Rückdeckungsversicherung mit EUR in der Gewinn- und Verlustrechnung als Personalaufwand zu erfassen. Im übrigen würde die Bilanz definitiv nicht berührt Teilweise Auslagerung Je nach Situation der GmbH kann ein derartiges Ergebnis willkommen oder unerwünscht sein. Sollte z.b. die Gewinnerhöhung in diesem Umfang nicht gewollt sein, würde sich die teilweise Auslagerung der Versorgungsverpflichtung anbieten. Bei der teilweisen Auslagerung verbleibt ein zu bestimmender Teil der Versorgungsverpflichtung im Betriebsvermögen der GmbH, der weiterhin im Wege der Direktzusage über die Bildung von Pensionsrückstellungen finanziert wird. Der restliche Teil der Pensionszusage wird auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse ausgelagert. Die bestehende Rückdeckungsversicherung wird dann hinsichtlich ihrer Versicherungsleistungen auf die noch unmittelbar bei der GmbH verbleibende Versorgungsverpflichtung angepasst. Als Finanzierungsziel sollte dabei stets der handelsrechtliche Barwert der verbleibenden Versorgungsverpflichtung dienen. Belastung nur noch mit laufender Versicherungsprämie Direktzusage bleibt teilweise bestehen Eine logische Schnittstelle zur Gestaltung der teilweisen Auslagerung findet sich in der Praxis oftmals in der Abgrenzung zwischen den bereits Gestaltende Steuerberatung

8 erdienten (sog. Past-Service) und den in der Zukunft noch zu erdienenden Anwartschaften (sog. Future-Service). Dabei wird analog der in der Pensionszusage verankerten Regelung zur Ermittlung der unverfallbaren Anwartschaften (in der Regel nach dem sog. m/n-tel Verfahren) der bereits erdiente Teil der Versorgungsanwartschaften ermittelt. Hierzu wird die bereits zurückgelegte Dienstzeit ins Verhältnis zur maximal möglichen Dienstzeit gesetzt. Bei beherrschenden GGf ist jedoch der Umstand zu berücksichtigen, dass die Finanzverwaltung wegen des für diesen Personenkreis gültigen Nachzahlungsverbots den Erdienungszeitraum erst mit Erteilung der Pensionszusage beginnen lässt. Dagegen stellt die im BetrAVG festgelegte und in den meisten Pensionszusagen verwandte Regelung auf den Zeitpunkt des Diensteintritts ab ( 1b Abs. 1 BetrAVG). Bei der dem BB erteilten Pensionszusage ergäben sich folgende Werte: Erdiente Anwartschaft (Past-Service): 120:304 Monate = 39,47 v.h. Noch zu erdienende Anwartschaft (Future-Service): 180:304 Monate = 60,53 v.h. Der Past-Service (39,47 v.h.) würde auch zukünftig über eine unmittelbare Pensionszusage unter Bildung von Pensionsrückstellungen nach 6a EStG finanziert werden. In Höhe des Future-Services (60,53 v.h.) würde die Pensionsverpflichtung auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse ausgelagert. Auslagerung nur in Höhe des Future-Services Unter Berücksichtigung der für das Wirtschaftsjahr 2006 zu verbuchenden Zuführung zur Pensionsrückstellung für die reduzierte unmittelbare Pensionszusage ergäbe sich für die B. Consulting GmbH eine Gewinn erhöhende Auflösung der Rückstellung in Höhe von EUR. Die Prämie für die bisherige Rückdeckungsversicherung würde sich nach deren Modifizierung auf rund EUR p.a. reduzieren. Die Prämie für die Rückdeckungsversicherung der Unterstützungskasse zur Finanzierung des Future-Services beliefe sich dann nur noch auf EUR. Unter Berücksichtigung der Aktivwertsteigerung der bisherigen Rückdeckungsversicherung ( EUR) würde die B. Consulting GmbH durch die teilweise Auslagerung der Pensionszusage in 2006 eine Gewinnerhöhung von EUR (bei Vollauslagerung: EUR) erzielen. Doch Vorsicht: Die daraus resultierende Steuerbelastung von EUR ginge voll zu Lasten der laufenden Liquidität. Zudem würde sich der Aufwand für die beiden Rückdeckungsversicherungen auf EUR addieren, sodass die Liquidität der B. Consulting GmbH im Wirtschaftsjahr 2006 um insgesamt EUR belastet würde. Im Vergleich zur Ist-Situation ergäbe sich somit eine Liquiditätsverschlechterung von EUR. Verschlechterung der Liquidität nicht unterschätzen In den folgenden Wirtschaftsjahren wären dann die Auswirkungen der unmittelbaren Pensionszusage und der mittelbaren Zusage über die Unterstützungskasse nebeneinander zu berücksichtigen. Zu den steigenden Zuführungen zu den Rückstellungen käme der jährlich gleich bleibende Aufwand für die beiden Rückdeckungsversicherungen von EUR dazu. Der in der bisherigen (modifizierten) Rückdeckungsversicherung Gestaltende Steuerberatung

9 für die unmittelbare Pensionszusage stattfindende Vermögenszuwachs wäre jährlich Gewinn erhöhend zu aktivieren. 2.6 Wie sieht die Besteuerung beim Geschäftsführer aus? Die Übertragung der von der B. Consulting GmbH erteilten Pensionszusage auf eine Unterstützungskasse würde im Wirtschaftsjahr der Übertragung weder zu lohn- noch zu einkommensteuerrechtlichen Konsequenzen beim versorgungsberechtigten Geschäftsführer führen. Auch die von der B. Consulting GmbH zu leistenden Zuwendungen an die Unterstützungskasse würden keine Besteuerung auf der privaten Ebene des BB auslösen. Steuerliche Belastung beim Geschäftsführer unverändert Die späteren Rentenzahlungen an BB rechnen bei ihm sowohl im Falle der Rentenzahlung durch die GmbH (unmittelbare Pensionszusage) als auch bei der mittelbaren Versorgung über die Unterstützungskasse zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit. Die Auslagerung der Pensionszusage auf eine Unterstützungskasse würde sich insoweit weder in der Anwartschafts- noch in der Leistungsphase auswirken. 3. Zusammenfassung Das Instrument der Unterstützungskasse eignet sich hervorragend dazu, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer ganz oder teilweise aus der Bilanz auszulagern. Dabei sind jedoch die Besonderheiten dieses Durchführungsweges zu beachten. Zum einen ist die körperschaftsteuerliche Behandlung zu nennen, die der Unterstützungskasse als soziale Einrichtung zuteil wird. Zum anderen muss an die wirtschaftlichen Auswirkungen gedacht werden, die sehr stark durch die einkommensteuerlichen Regelungen zur Abziehbarkeit der Zuwendungen an eine Unterstützungskasse geprägt sind. Die in diesem Zusammenhang notwendige Gewinn erhöhende Auflösung von Pensionsrückstellungen kann insbesondere dann gewollt sein, wenn die GmbH diese mit aufgelaufenen Verlusten verrechnen kann. Dann führt die Auslagerung auf eine Unterstützungskasse nämlich zu einer Verbesserung des Bilanzbildes, ohne dass entsprechende Steuerzahlungen ausgelöst werden. Ob sich die Beteiligten für die Auslagerung auf eine pauschal dotierte oder eine rückgedeckte Unterstützungskasse entscheiden, ist in gewisser Weise auch eine Frage der Philosophie, bei der sich in der Praxis häufig die Geister scheiden. Hinweis 1: Diese Beitragsserie wird in den nächsten Ausgaben fortgesetzt. Im nächsten Fall geht es dann um die Auslagerung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds. Hinweis 2: Der Autor führt zum Thema Reparatur von Pensionszusagen für das IWW-Institut bundesweit ab Praktiker-Workshops durch. Hier erhalten Sie als Steuerberater konkrete Lösungsvorschläge für Ihren Beratungsalltag. Informieren Sie sich einfach im Internet ( unter der Rubrik Seminare oder bei unserer Seminarabteilung: Tel , Fax ! Auslagerung der Pensionszusage aus der Bilanz Verrechnung mit aufgelaufenen Verlusten möglich? Auslagerung auf Pensionsfonds Nähere Infos zum Seminar unter Gestaltende Steuerberatung