Einzelvorschriften, die besonders zur Informationswirkung beitragen

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1 Unternehmensrechnung I. Externe Bilanzanalyse und Kennzahlen Die Informationswirkung des Jahresabschlusses nach dem HGB: Ziel ist die Verbesserung der Informationswirkung der zu veröffentlichenden Jahresabschlüsse. Der Informationsgehalt der zu veröffentlichten Jahresabschlüsse soll noch zusätzlich verbessert werden. Grund für diese Verbesserung ist die Anpassung der nationalen Jahresabschlüsse an internationale Standards und hat Vorteile für die Anleger und die Öffentlichkeit. Vorteile der Verbesserung der Informationswirkung für die Anleger von Kapital sind eine Senkung des Risikos, Verstärkung der Stellung des Informationsadressaten gegenüber dem Management und eine frühere Erkennung der Entwicklung des Unternehmens. Die herausragende Bedeutung der Generalnorm: Der Jahresabschluss und mit ihm der Anhang und der Lagebericht sollen ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Die Einhaltung der Generalnorm wird durch den Bestätigungsvermerk sichergestellt. Im Rahmen des Bestätigungsvermerks muss der Abschlussprüfer bestätigen, dass der Jahresabschluss unter der Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt und der Lagebericht im Einklang mit dem Jahresabschluss steht. Einzelvorschriften, die besonders zur Informationswirkung beitragen Einzelvorschriften, die die Aussagen der Generalnorm verstärken: 1. Gesetzliche Verankerung der Bewertungsstetigkeit Der Grundsatz der Bilanzvorsicht, der Grundsatz des Going-Concern-Prinzips und der Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität (Bestimmung der Einhaltung einmal gewählter Bewertungsmethoden). Die materielle Bilanzkontinuität verbietet, das die im Gesetz bestehenden Bewertungsspielräume durch unterschiedliche Bewertungsansätze in aufeinander folgenden Perioden zur Ergebnismanipulation ausgenützt werden (unfertige und fertige Erzeugnisse dürfen in einer Periode nicht mit der Bewertungsuntergrenze und in der Folgeperiode mit der Bewertungsobergrenze angesetzt werden, der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffverbrauch darf nicht in einer Periode mit dem Fifo-Verfahren und in der nächsten Periode mit dem Lifo-Verfahren ermittelt werden, wenn nicht besondere Umstände gegeben sind). Im Falle einer Abweichung von der materiellen Bilanzkontinuität, sind die betragsmäßigen Auswirkungen der Abweichung im Anhang anzugeben. Folglich kann der Bilanzleser Ergebnisänderungen, die aus einer Änderung der Bewertungsmethode resultieren, zu korrigieren und folglich einen Vergleich mit dem Vorjahr herstellen. 2. Weitgehendes Verbot der Bildung willkürlicher stiller Reserven In jenen Fällen, in denen die Bildung willkürlicher stiller Reserven gesetzlich erlaubt ist (z.b. Vollabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände) verlangt das Gesetz besondere Information. Carolin Schelling 1

2 Wenn die Vollabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände betragsmäßig von wesentlichen Umfang, ist sie über die Bewertungsreserve zu führen und darf den Buchwert der geringwertigen Vermögensgegenstände nicht vermindern. 3. gesonderte Darstellung in Anspruch genommener steuerlicher Begünstigungen Die gesonderte Darstellung der in Anspruch genommenen steuerlichen Begünstigungen in der Bilanz (z.b. unversteuerte Rücklagen) und der Erfolgsrechnung (Ausweis nach dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) hat keine Verzerrung des Jahresüberschusses zur Folge. 4. Anlagespiegel Der Anlagespiegel ist eine Informationsquelle für das Alter der Anlagen, mögliche Investitionserfordernisse und die Abschreibungspolitik des Unternehmens. 5. Zeitliche Bindung der Forderungen und Verbindlichkeiten Die Gliederungs- und Ausweisvorschriften der Bilanz zeigen neben einer klareren Darstellung der Vermögens- und Kapitalstruktur auch die zeitliche Bindung der Verbindlichkeiten und Forderungen. Im Rahmen der Darstellung der zeitlichen Bindung der Verbindlichkeiten sind neben der zeitlichen Bindung bis zu einem Jahr auch die zeitliche Bindung über 5 Jahre darzustellen. Die zeitliche Bindung der Vorräte und Rückstellungen kann aufgrund der zeitlichen Unbestimmtheit der Bindung bzw. Fälligkeit kann nicht angezeigt werden. Folglich ist der externe Bilanzleser auf Angaben im Anhang oder eine annähernde Gliederung angewiesen. 6. Darstellung von Leasingverhältnissen Im Rahmen der Darstellung von Leasingverhältnissen sind die Verpflichtungen aus der Nutzung von Sachanlagevermögen, das in der Bilanz nicht ausgewiesen wird, anzugeben, wobei der Betrag der Verpflichtungen des folgenden Jahres und der Gesamtbetrag der folgenden 5 Jahre anzugeben ist. Diese Vorschrift resultiert aus dem höheren Anteil von Investition, die über Leasing finanziert werden. Mit dem Eingehen einer Finanzierungsverpflichtung werden langfristig laufende Zahlungsverpflichtungen übernommen, mit denen das Unternehmen langfristig konfrontiert ist. Eine Verbesserung der Informationswirkung wäre die Verpflichtung gewesen, den Barwert der bestehenden Leasingverpflichtungen anzugeben. 7. Weitere Einzelvorschriften, die durch die Verpflichtung der Angabe im Anhang zur Verbesserung der Informationswirkung beitragen 8. Betriebswirtschaftlicher Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung Das Gesamtkostenverfahren ermöglicht besseren Einblick in die Aufwandsartenstruktur. Im Rahmen der Anwendung des Umsatzkostenverfahrens müssen im Anhang die Materialaufwendungen, sonstige bezogene Herstellleistungen und im Personalaufwendungen mit der gleichen Aufteilung wie beim Gesamtkostenverfahren durchgeführt werden. Das Umsatzkostenverfahren bekommt neben seiner Informationswirkung bezüglich des Bruttoergebnisses (Rohgewinn, Handelsspanne) auch eine Informationswirkung bezüglich der Aufwandsartenstruktur. Eine Überleitung vom Gesamtkostenverfahren auf das Carolin Schelling 2

3 Umsatzkostenverfahren ist unmöglich. Eine Überleitung vom Umsatzkostenverfahren auf das Gesamtkostenverfahren ist möglich. 9. Erweiterung des Lageberichts Der Lagebericht sollte eine umfassende und ausgewogene Analyse des Geschäftsverlaufs unter Einbeziehung des Geschäftsergebnisses und der Lage des Unternehmens beinhalten. Die Analyse sollte nicht nur auf verbalen Erläuterungen, sondern auch auf finanziellen Leistungsindikatoren basieren. Finanzielle Leistungsindikatoren sind finanz- und erfolgswirksame Kennzahlen (Rentabilitätskennzahlen, Kennzahlen der der Vermögens- und Kapitalstruktur und Finanzierungskennzahlen, Geldflussrechnung), Im Zuge der Darstellung der Lage und der Entwicklung des Unternehmens sollen auch die wesentlichen Risiken und Ungewissheiten, denen das Unternehmen ausgesetzt ist, geschildert werden. Große Kapitalgesellschaften müssen auch die wichtigsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren und Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange angeben. Weiterhin bestehende Informationsdefizite Mängel bezüglich der Darstellung der richtigen Vermögenslage sind die faktische Bildung von stillen Reserven durch das Anschaffungskostenprinzip (insbesondere bei Grund und Boden) und das Niederstwertprinzip ohne Zuschreibungspflicht Das Verbot der Aktivierung selbstersteller immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Lösung: Mangel kann im Einzelabschluss durch die Auslagerung auf eine Tochtergesellschaft und Erwerb von dieser behoben werden) Keine gesetzliche Bestimmung, die die Aufstellung einer Geldflussrechnung vorsieht Die Jahresabschlussanalyse und Kennzahlenrechnung als Instrument der Informationsverarbeitung und auswertung Jahresabschlussanalyse: Durchsicht und Auswertung von Jahresabschluss und Lagebericht zum Zwecke der Informationsgewinnung. Die vorrangigen Erkenntnisziele der Jahresabschlussanalyse sind die Ertragslage (Rentabilität), die Finanzlage (Liquidität) und die Vermögenslage (Nettovermögen). Nach der Generalnorm des HGB hat der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Jahresabschlussanalyse im weiteren Sinn: Jede kritische Würdigung von quantitativen und qualitativen Aussagen im Jahresabschluss und im Lagebericht. Jahresabschlussanalyse im weiteren Sinn: Aufbereitung (Gruppierung, Zusammenfassung, Umbildung, Inbeziehungssetzung) der Zahlen von Vermögens- und Erfolgsbilanz unter Berücksichtigung der Informationen aus dem Anhang und dem Lagebericht, um deren Aussagekraft hinsichtlich der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage zu verbessern. Die Ableitung von betriebswirtschaftlichen Kennzahlen ist ein wesentlicher Bestandteil einer Jahresabschlussanalyse. Kennzahlen kann man als Zahlen oder Zahlenverhältnisse insbesondere von Aufwands-, Ertrags-, Bestands- und Zahlungsgrößen verstehen, die für ein betriebswirtschaftliches Erkenntnisziel unmittelbaren Aussagewerte besitzen. Carolin Schelling 3

4 Grenzen der externen Jahresabschlussanalyse Die Kennzahlenrechnung kann Element einer internen oder externen Jahresabschlussanalyse sein. Im Zuge der internen Analyse (Betriebsanalyse) hat der Analyst einen unbeschränkten Zugriff auf alle Unternehmensinformationen. Der Jahresabschluss im Rahmen der internen Analyse ist ein Kontrollinstrument, durch den der Grad der Zielerreichung durch den Vergleich der Kennzahlen aus den Planbilanzen und erfolgsrechnung mit den Kennzahlen aus dem Ist-Jahresabschluss ermittelt werden kann. Im Zuge der externen Analyse besteht eine Einschränkung auf Informationen, die durch die Unternehmensführung entweder aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder freiwilliger Maßnahmen publiziert wurden (Jahresabschluss, Lagebericht). Im Zuge der externen Analyse ist der Jahresabschluss und der Lagebericht die einzigen Informationsquellen (dem Finanzbehörden oder dem Abschlussprüfer vorgelegte Unternehmensdaten, beim Firmenbuch offen gelegte Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften ) Zwecke der Jahresabschlussanalyse: Interner Analysezwecke: Kennzahlen als Grundlage für Managemententscheidungen, Darstellung der Unternehmenssituation für Gesellschafter/Aufsichtsrat Externe Analysezwecke: Jahresabschlussprüfung durch Abschlussprüfer, Abgabenprüfung durch Finanzverwalter, Bonitätsprüfung durch finanzierende Kreditinstitute, Rentabilitätsprüfung durch potentielle Anleger, Unternehmenskäufer Grenzen der Bilanzanalyse: Daten sind im Regelfall nicht vollständig: -Bei jeder externen Analyse fehlen die Daten zum internen Wertefluss -Bei der Darstellung der GuV-Rechnung wird meistens das Gesamtkostenverfahren verwendet, aus dem die Herstellkosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (variable Kosten) nicht ersichtlich sind. Daten sind vergangenheitsbezogen -Die Bilanz zeigt das Vermögen und die Schulden zu einem bestimmten Stichtag in der Vergangenheit -In einem von der zunehmenden Dynamik geprägten wirtschaftlichen Umfeld verlieren Altdaten rasch an Informationsgehalt - Ist der Analysezweck entweder die Insolvenzprophylaxe oder eine Kapitalanlageentscheidung, wird eine dynamische Zukunftsbetrachtung benötigt Die Daten sind nicht detailliert genug -stille Reserven im Anlagevermögen sind nicht ersichtlich -langfristige Liefer- und Abhnahmeverträge sind nicht ersichtlich -das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip führ teilweise zu Aktivierungsverboten Daten sind subjetiv interpretierbar Gesetzliche Maßnahmen zur Verbesserung des Informationsgehaltes von Jahresabschlüssen: 1. Bewertungsstetigkeit (Vermeidung von Ergebnismanipulationen durch Variation der Bewertungsmethoden z.b. bei der Bewertung fertiger/unfertiger Erzeugnisse, Vorräte an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) Carolin Schelling 4

5 2. Verbot der willkürlichen Bildung von stillen Reserven (Verhinderung der Entstehung von Vermögensreserven, die in der Bilanz nicht sichtbar sind, Ausweis von Bewertungsreserven, Sicherung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögenslage) 3. Gesonderte Darstellung der steuerlichen Begünstigungen (Verhinderung der Verzerrung des Jahresabschlusses und GuV, z.b. unversteuerte Rücklagen + Bewertungsreserven) 4. Anlagespiegel (Vermittlung wesentlicher Informationen bezüglich des Anlagevermögens) 5. Angaben zur zeitlichen Bindung der Forderungen und Verbindlichkeiten 6. Angaben zur Leasingverpflichtungen (Sichtbarmachung von Zahlungen auf Grund vertraglicher Verpflichtungen, nähere Erläuterungen der Finanzlage) 7. Möglichkeiten des Aufbaues der Gewinn- und Verlustrechnung Carolin Schelling 5

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