Finanzgericht München
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- Hajo Raske
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1 Az.: 8 K 2286/05 Freigabe: Stichwort: EDV-Berater als Freiberufler i.s.d. 18 Abs.1 Nr.1 EStG Finanzgericht München IM NAMEN DES VOLKES URTEIL In der Streitsache Kläger prozessbevollmächtigt: gegen Finanzamt vertreten durch den Amtsleiter Beklagter wegen Gewerbesteuermessbetrag 1996 bis 2000 Buchführungspflicht ab 2002 hat der 8. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht, des Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht sowie der ehrenamtlichen Richter und ohne mündliche Verhandlung am 22. Juli 2005 für Recht erkannt:
2 2 1. Die Gewerbesteuermessbescheide für vom 21. August 2001 und der Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 17. Oktober 2001, die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht ab dem Jahr 2002 vom 21. August 2001 sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. November 2002 werden aufgehoben. 2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheits-leistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages. 4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu. Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen. Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach , München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, München, sowie den Telefax-Anschluss: 089 /
3 3 Gründe: I. Streitig ist, ob der Kläger in den Streitjahren freiberuflich oder gewerblich tätig war, das Finanzamt zu Recht Gewerbesteuermessbeträge festgesetzt und den Kläger für den angenommenen Gewerbebetrieb zur Führung von Büchern ab 2002 gemäß 141 der Abgabenordnung aufgefordert hat. Der Kläger ist Dipl.-Betriebswirt (FH). Das Diplom erwarb er im Studiengang Organisation, Datenverarbeitung, Wirtschaftsinformatik. Nach seinen Erläuterungen unter 1. in den jeweiligen Einkommensteuer-Erklärungen war er beratend auf dem EDV-Sektor (bis 1999) bzw. Standard-Softwarebereich (2000) tätig. Dies geschah nach Angaben des Klägers durch Beratung von Unternehmen bei den Systemeinstellungen der SAP- Standardsoftware (Formulierung bis 1999) bzw. bei Softwareentscheidungen und betriebswirtschaftlichen Entscheidungen (2000) und wurde ergänzt durch Schulungstätigkeiten. So war der Kläger in den Streitjahren als freier Mitarbeiter für die Firmen S Consult, B GmbH, d GmbH für Bürokommunikation und Computertechnik, L, a GmbH, K + Partner GmbH sowie die C GmbH tätig. Seine Betriebsergebnisse ermittelte der Kläger nach 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) und setzte sie in den Einkommensteuer-ESt-Erklärungen als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit an. Nach den dem Gericht vorliegenden Rechnungen des Klägers in den Streitjahren ergibt sich hinsichtlich seiner Betätigung folgendes Bild: Streitjahr 1996 Die in die Gewinnermittlung des Klägers für das Jahr 1996 eingegangenen Rechnungen (Rechnungen ) betrafen Abrechnungen für die Tätigkeiten des Klägers in Erfüllung - der Dienstleistungsverträge mit der Firma S Consult vom und sowie - des Projektvertrags mit der Firma K + Partner vom 1./ Laut Vertrag mit der Firma S Consult vom war Gegenstand der Dienstleistung des Klägers die Beratung der Firma T-Chemie, im Bereich SAP R3 FI/AM für die Konzeption der Finanzbuchhaltung und Anlagenbuchhaltung (Rechnungen ). Der Vertrag vom betraf die Beratung der Firma L, im Bereich SAP R3 FI für die Konzeption der Finanzbuchhaltung (Rechnungen 1024, 1026, 1027). Nach dem Vertrag mit der Firma K + Partner vom 1./ war der Kläger bei der Firma K + B
4 4 in B im Rahmen eines dort zu bearbeitenden Projektes mit der SAP-Fi Treasury Unterstützung befasst (Rechnung 1025). Streitjahr 1997 Die in die Gewinnermittlung des Klägers für das Jahr 1997 eingegangenen Rechnungen (Rechnungen , ) betrafen Abrechnungen für die Tätigkeiten des Klägers in Erfüllung - des Dienstleistungsvertrags mit der Firma S Consult (siehe Streitjahr 1996) sowie - des Vertrags mit der Firma B. vom Der Vertrag mit der Firma B. betraf die Beratung im Bereich kaufmännisches Rechnungswesen für die Abteilung der Generaldirektion der D AG in D durch den Kläger, lt. Profildarstellung des Klägers unter Einsatz von SAP-Fi 3.0. Streitjahr 1998 Die in die Gewinnermittlung des Klägers für das Jahr 1998 eingegangenen Rechnungen (Rechnungen ) betrafen Abrechnungen für die Tätigkeiten des Klägers in Erfüllung - des Vertrags mit der Firma B. vom (siehe Streitjahr 1997), - des Projektvertrags mit der Firma d vom 21./ betreffend die Beratung und Erstellung eines Workflow Prototypen unter SAP-Business-Workflow für den BR (Rechnungen , 1052, 1055, 1058, 1061, 1064, 1066 und wohl für Leistungen beim HR aufgrund eines gleich gelagerten Vertrags mit der d ), - einer mündlichen Vereinbarung mit der Firma L Systems, H, über Schulungen anlässlich der Einführung des elektronischen Kontoauszugs über Multicash (Rechnungen 1050, 1051), - einer mündlichen Vereinbarung mit der Firma S Consult über einen Kurs Cashmanagement (Rechnung 1053), - der Verträge mit der Firma a vom und über die Durchführung von Anwenderschulungen SAP-FI und AM bei der Firma T AG (Rechnungen 1054, 1057, 1060, 1063) sowie - einer mit der Firma a abgerechneten, vertragsmäßig aber nicht belegten zweitägigen Anwenderbetreuung (Rechnung 1069) und - der Verpflichtungserklärung gegenüber der Firma K + Partner vom über Schulungen u.a. im Cashmanagement AC 805 bei der De, CSC P und Bayerischen R (Rechnungen 1056, 1059, 1062, 1065 und 1068). Streitjahr 1999 Die in die Gewinnermittlung des Klägers für das Jahr 1999 eingegangenen Rechnungen
5 5 (Rechnungen ) betrafen Abrechnungen für die Tätigkeiten des Klägers in Erfüllung - des nicht vorliegenden, nach den Ausführungen lt. Profildarstellung des Klägers aber inhaltlich dem Vertrag mit der d vom 21./ entsprechenden Projektvertrags beim HR bzw. MDR (Rechnungen , 1075, 1076, 1079 und 1081) und des Vertrags mit der Firma d vom 21./ beim BR (Rechnungen 1073 und 1075) sowie - der Vereinbarung mit der Firma B (Datum nicht ersichtlich) über die Projektleitung/Projektkoordination und Projektmitarbeit im SAP R/3-Umfeld für das Projekt FI, IMBES ind Phil-FI bei der D AG in D (Rechnungen 1074, 1077, 1078, 1080, 1082 und 1083). Streitjahr 2000 Die in die Gewinnermittlung des Klägers für das Jahr 2000 eingegangenen Rechnungen (Rechnungen ) betrafen Abrechnungen für die Tätigkeiten des Klägers in Erfüllung - der Vereinbarung mit der Firma B (Datum nicht ersichtlich) über die Projektleitung/Projektkoordination und Projektmitarbeit im SAP R/3-Umfeld für das Projekt FI, IMBES ind Phil-FI bei der D AG in D (Rechnungen , ) sowie - nicht näher beschriebener Dienstleistungen des Klägers für die Firma C GmbH in Karlsruhe (Rechnungen 1089 und 1090). Zur weiteren Beschreibung der in den Streitjahren durchgeführten Projekte wird ergänzend auf das vom Kläger mit erstellte Profil und die beigefügten Verträge Bezug genommen (Anlage zum Schreiben des Klägers an das Finanzamt vom ). Im Zuge der ESt-Veranlagung fand ein Meinungsaustausch zwischen dem Beklagten (Finanzamt) und dem Kläger zur Qualifizierung der Tätigkeit als freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit statt, der beim Finanzamt zu der Überzeugung einer gewerblichen Betätigung des Klägers führte. Daraufhin setzte das Finanzamt am Gewerbesteuermessbeträge für und am einen Gewerbesteuermessbetrag für 2000 fest. Außerdem verpflichtete das Finanzamt den Kläger mit Schreiben vom zur Buchführung nach 141 Abgabenordnung ab dem Jahr Die hiergegen rechtzeitig eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom ). Das Finanzamt sah in der Tätigkeit des Klägers die eines gewerblich tätigen EDV-Beraters, da seine Tätigkeit nicht primär auf computergestützte betriebswirtschaftliche Entscheidungsberatung, sondern auf den rationellen Einsatz der Datenverarbeitung (SAP) als solche ausgerichtet gewesen sei.
6 6 Hiergegen richtet sich die am bei Gericht eingegangene Klage, mit der die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom , der Gewerbesteuermessbescheide für und der Mitteilung über die Buchführungspflicht ab 2002 begehrt wird. Zur Begründung lässt der Kläger vortragen, das Finanzamt gehe zu Unrecht von einer gewerblichen Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren aus. Der Kläger habe vielmehr entsprechend seiner Qualifikation als beratender Betriebswirt freiberuflich gearbeitet. Denn der Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers als Dipl.-Betriebswirt (FH) habe ausweislich der beigefügten Tätigkeitsbeschreibungen und Verträge in der fachlichen, d.h. betriebswirtschaftlichen Beratung der Kunden auf den Gebieten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung und des Vertriebs, also in zentralen betriebswirtschaftlichen Hauptbereichen gelegen. Die vom Kläger durchgeführte Beratung sei zunächst einmal völlig unabhängig von dem dahinter stehenden DV-System. Wenn auch die vom Kläger entwickelten Konzepte später in ein derartiges System (hier SAP) eingegangen seien, bedeute das nicht, dass der Kläger diese Programme entwickle bzw. realisiere oder sonstwie beim rationellen Einsatz der Programme berate. Dies geschehe durch andere Personen wie z.b. Programmierer oder DV-Berater. Das Finanzamt beantragt unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom Klageabweisung. Es ist der Ansicht, dass der Kläger in den Streitjahren keine dem Ingenieur ähnliche Tätigkeit ausgeübt habe. Der Kläger sei weder mit der Planung noch mit der Konstruktion technischer Werke befasst gewesen. Seine Tätigkeit habe vielmehr die Beratung von Unternehmen beim Einsatz von SAP-Programmen und -Komponenten, die Optimierung deren Einsatzes und die Schulung der jeweiligen Anwender umfasst. Dies stelle keine ingenieurähnliche Tätigkeit dar. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom (XI R 9/03, BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989) liege ein dem Katalogberuf ähnlicher Beruf nur vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden könne. Dazu gehörten die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit. Der Kläger sei zwar von seiner Ausbildung her als Dipl.- Betriebswirt (FH) qualifiziert. Er sei jedoch nicht auf dem Gebiet eines beratenden Betriebswirts tätig gewesen. Entgegen der Ansicht des Prozessbevollmächtigten könne dem BFH-Urteil nicht entnommen werden, dass die Überwachung von Programmen, hier SAP-Programmen, eine ingenieurähnliche Tätigkeit darstelle. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten zur Klagebegründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom , und sowie zur
7 7 Klageerwiderung auf die Schreiben des Finanzamts vom und Bezug genommen. Mit Schreiben vom bat der Berichterstatter um Vorlage der für die einzelnen Projektaufträge und, davon gesondert, der für ausschließliche Schulungen gestellten Rechnungen, da nicht auszuschließen sei, dass der Senat die reine Schulungstätigkeit als isoliert zu behandelnde unterrichtende Tätigkeit einstufen könnte. Daraufhin legte der Prozessbevollmächtigte des Klägers mit Schriftsatz vom eine umfangreiche Aufstellung über die reinen Schulungsprojekte und über Schulungen, die innerhalb eines Projekts abgewickelt wurden, zusammen mit den entsprechenden Verträgen und Rechnungen vor. Auf diesen Schriftsatz mit Anlagen wird inhaltlich Bezug genommen. II. Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung ( 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klage ist begründet. Zu Unrecht hat das Finanzamt das Unternehmen des Klägers in den Streitjahren als einen Gewerbebetrieb i. S. des 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) angesehen. Die Tätigkeit des Klägers in den Jahren ist vielmehr als die eines selbständigen EDV-Beraters zu qualifizieren, der einen dem beratenden Betriebswirt ähnlichen Beruf i. S. des 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeübt hat. Mit Urteil vom (XI R 9/03, BFHE 206/233, BStBl II 2004, 989) hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung die Tätigkeit eines selbständigen EDV- Beraters, der qualifizierte Computer-Anwendungssoftware durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) entwickelt, als eine freiberufliche i. S. des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen. Dabei hat der BFH der seit den 90er Jahren eingetretenen Verlagerung des typischen Berufsbildes eines Diplom-Informatikers, das vom Schwerpunkt Softwareentwicklung geprägt war, hin zur angewandten/praktischen Informatik (Anwendersoftware-Entwicklung ) Rechnung getragen. Nach Ansicht des Senats ist nicht anders zu entscheiden, wenn, wie im Streitfall, ein selbständiger EDV-Berater mit hochschulmäßigem Abschluss eines Dipl.-Betriebswirtes (FH) unter Einsatz seiner Kenntnisse auf einem der Hauptbereiche der Betriebswirtschaftslehre (Unternehmensführung, Leistungserstellung, Materialwirtschaft, Finanzie-
8 8 rung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen vgl. hierzu BFH-Urteil vom IV B 52/01, BFH/NV 2003, 1413) qualifizierte Anwendersoftware entwickelt. Der BFH hat im Urteil vom (IV R 115/87, BFHE 159/171, BStBl II 1990, 337 unter 2. a) zwar ausführlich eine Abgrenzung der Betätigung eines EDV-Beraters (als gewerbliche) von der einem beratenden Betriebswirt ähnlichen Tätigkeit i. S. des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorgenommen. Die dort vertretene Rechtsauffassung ist nach Ansicht des Senats aber von der Überlegung getragen, dass die Entwicklung von Anwendersoftware eine freiberufliche Tätigkeit i.s. des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausschließt. Diese Auffassung hat der BFH jedoch mit seiner Entscheidung vom (XI R 9/03, a.a.o.) aufgegeben. Der Senat ist ferner der Auffassung, dass nach der Änderung der BFH-Rechtsprechung mit Urteil vom (XI R 9/03, a.a.o.) auch die Entscheidungen des BFH vom (IV R 60 61/94, BFHE 178/364, BStBl II 1995, 888) und vom (IV B 56/96, BFH/NV 1997, 399) jedenfalls dann nicht mehr anzuwenden sind und dem Urteil des Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom (1 K 1495/97, NWB 1999, 4466) nicht zu folgen ist, wenn ein diplomierter Betriebswirt unter Einsatz seiner betriebswirtschaftlichen Kenntnisse auf dem Gebiet der Anwendersoftware-Entwicklung eines konkreten Softwareprodukts tätig ist. Zur Anwendersoftwareentwicklung gehören nicht nur die Bestandsaufnahme und Analyse sowie die Erarbeitung eines Systemvorschlags und von Lösungsansätzen unter Berücksichtigung der Anwenderwünsche, sondern auch Wirtschaftlichkeitsberechnungen, die Übernahme der Projektleitung, Erstellung von Einsatzplänen, Kontrolle des Projektfortschritts, Kostenüberwachung, Koordinierung von Benutzertests, Beratung bei der Implementierung des neuen Systems, Erstellung von Schulungsunterlagen und die Durchführung der Anwenderschulung, nicht dagegen notwendigerweise die Erstellung der Anwender-Programme selbst (vgl. BFH vom IV R 90/89, BFH/NV 1991, 515, mit weiteren Literaturnachweisen). Der Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers als freier Mitarbeiter verschiedener Software- Firmen lag in den Streitjahren in der Entwicklung von Anwendersoftware, und zwar speziell auf den Gebieten der Finanzbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung und des Vertriebs. Hierbei kamen regelmäßig SAP-Software (RF, FI, AM, Cashmanagement) und gelegentlich auch SAP-fremde Workflow-Systeme zum Einsatz. Bei der Umsetzung seiner Arbeit in der Praxis hatte der Kläger regelmäßig zunächst eine Ist-Analyse des Unternehmens zu erstellen und anschließend, sofern nicht bereits im Vorfeld festgelegt, eine Voraus-
9 9 wahl der am besten geeigneten Software zu treffen. Fand SAP-Software Anwendung, war nunmehr ein Konzept für die Anpassung der Unternehmensabläufe an die SAP- Software zu erarbeiten, denn Systemänderungen an der SAP-Software sollten oder durften nicht vorgenommen werden. D.h. der Kläger hatte mit Hilfe seiner betriebswirtschaftlichen Kenntnisse die für das Funktionieren der anzuwendenden Software erforderliche Neuorganisation im jeweiligen Betrieb zu finden und die (neuen) Prozessabläufe festzulegen. Diese betriebswirtschaftlichen Vorgänge wurden dann durch Customizing des Systems abgebildet und waren dem jeweiligen Kunden nachvollziehbar zu vermitteln. Im Anschluss daran fanden die Einführungstests und die Schulung der betroffenen Mitarbeiter statt. War eine Vorauswahl der Software noch nicht getroffen, änderte sich der Arbeitsablauf bei der klägerischen Tätigkeit grundsätzlich nur insoweit, als es dann zusätzlich Aufgabe des Klägers war, die für den Kunden entsprechend seinem betrieblichen Organisationsaufbau und im Hinblick auf die zu lösenden betriebswirtschaftlichen Aufgaben vorteilhafteste Software zu finden. So war der Kläger im Jahre 1995 (Honorarzufluss im Jahre 1996) für die Firma S Consult beratend bei der Firma T -Chemie, im Bereich SAP R3 FI/AM für die Konzeption der Finanzbuchhaltung und Anlagenbuchhaltung und im Jahr 1996 bei der Firma L, im Bereich SAP R3 FI für die Konzeption der Finanzbuchhaltung tätig. Im Jahr 1997 war Kernpunkt der Tätigkeit des Klägers erst die Beratung, dann die Betreuung der D AG, auf dem Gebiet der Finanzbuchhaltung und des Vertriebs als freier Mitarbeiter der Firma B. unter Einsatz von SAP FI 3.0. Im Jahr 1998 traten neben die Erstellung eines Workflow Prototypen unter SAP-Business-Workflow bzw. außerhalb des SAP-Standards für die Honorar- und Reisekostenabrechnung des BR bzw. des HR im Auftrag der Firmen d diverse Anwenderschulungen, insbesondere im Bereich Cashmanagement bei den Firmen L Systems, der T AG, der D, CSC P und der Bayerischen R für die Firmen S Consult, a sowie K + Partner. Die im Auftrag der Firma d 1998 ausgeübte Tätigkeit beschäftigte den Kläger auch noch im Jahre Hinzu kam die Projektleitung/Projektkoordination und Projektmitarbeit im SAP R3-Umfeld bei der D AG aufgrund einer Vereinbarung mit der Firma B.Team, mit der der Kläger auch noch im Jahre 2000 betraut war. Diese Art der Betätigung ist typisch für die eines Anwendersoftware-Entwicklers. Schwerpunktmäßig lag die Tätigkeit des Klägers in den genannten Projekten auf dem vom BFH (IV R 90/89, a.a.o.) mit Systemanalyse in Form der Anwendersoftware- Entwicklung (Datenverarbeitungs-Organisation) umschriebenen Gebiet: der Erarbeitung eines Systemvorschlags nach Bestandsaufnahme und Analyse der betrieblichen Situation vor Ort sowie von Lösungsansätzen unter Berücksichtigung der jeweiligen Anwenderwünsche. Hierzu war im vorliegenden Fall ein Rückgriff des Klägers auf seine im Fachhochschulstudium der Betriebswirtschaft erworbenen Kenntnisse über Organisation,
10 10 Datenverarbeitung und Wirtschaftsinformatik unumgänglich. Denn gerade im Anwendungsbereich der SAP-Software waren regelmäßig Veränderungen in der Organisation von innerbetrieblichen Prozessabläufen erforderlich, um die Anwendung der von einem Unternehmen gewünschten Software überhaupt erst zu ermöglichen. Bei einer Gesamtbetrachtung stellt sich die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren deshalb letztlich im Wesentlichen als nichts anderes dar, als die Erarbeitung mittels betriebswirtschaftlicher Methoden gefundener Lösungen für unternehmerische Problemstellungen auf dem Gebiet des Rechnungswesens und/oder Vertriebs bei der Einführung eines bestimmten oder von ihm als geeignet zu ermittelnden Anwendersoftware- Produktes. Das aber ist nach Ansicht des Senats die Tätigkeit eines EDV-Beraters in einem dem beratenden Betriebswirt ähnlichen Beruf i. S. des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Schulungstätigkeit des Klägers, sofern sie tatsächlich außerhalb eines Projektes ausgeübt wurde, war in den Streitjahren von untergeordneter Bedeutung. Eine gesonderte steuerliche Behandlung kommt deshalb insoweit nicht in Betracht. Die Schulungstätigkeit diente dem Kläger letztlich auch dazu, über die Verbreitung seines Bekanntheitsgrades und der Kenntnis von seiner Kompetenz Kunden für die freiberufliche Haupttätigkeit zu gewinnen. Eine Aufteilung der gemischten Tätigkeit des Klägers erübrigt sich ferner deshalb, weil damit nach der vom Senat vertretenen Rechtsauffassung keine andere Einkunftsart angesprochen würde. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO und der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.v.m. 709 der Zivilprozessordnung. Die Zulassung der Revision folgt aus 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO.
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