Gernot Brähler. Umwandlungssteuerrecht. Grundlagen für Studium. und Steuerberaterprüfung. 9., vollständig überarbeitete Auflage

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1 Gernot Brähler Umwandlungssteuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung 9., vollständig überarbeitete Auflage unter Mitarbeit von: Dipl.-Kfm. Markus Bensmann Dr. Andreas Krenzin, StB Springer Gabler

2 VII Vorwort zur 9. Auflage Abbildungsverzeichnis Abkttrzungs- und Symbolverzeichnis V VII XIX XXVII KAPITEL I: ÜBERBLICK ZUM UMWANDLUNGSRECHT 1 Einleitung Begriff der Umwandlung Einzelrechtsnachfolge Gesamtrechtsnachfolge Motive für eine Umwandlung 3 2 Rechtsformneutralitit der Besteuerung Besteuerung von Kapitalgesellschaften Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften Vergleich der Steuerbelastung zwischen KapGes und EU/PersGes 14 3 Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz und Umwandlungssteuererlass Das Umwandlungsgesetz Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung Vermögensübertragung nach dem Umwandlungsgesetz Formwechsel nach dem Umwandlungsgesetz Das Umwandlungssteuergesetz Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes Beziehung zwischen Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz Der Umwandlungssteuererlass 32

3 VIII KAPITEL II: VERSCHMELZUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN AUF PERSONENGESELLSCHAFTEN 1 Allgemeines 34 2 Verschmelzungsmotive 34 3 Handelsrechtliche Regelungen Systematik Verschmelzungsfähige Rechtsträger Verschmelzung durch Aufnahme Verschmelzung durch Neugründung Ablauf einer Verschmelzung im Überblick V orbereitungsphase Verschmelzungsvertrag Verschmelzungsbericht Verschmelzungsprüfung Beschlussverfahren Vollzug Rechtsfolgen einer Verschmelzung Grenzüberschreitende Verschmelzung 48 4 Bilanzielle Behandlung in der Handelsbilanz Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Bilanzierung bei der übernehmenden Personengesellschaft 50 5 Steuerrechtliche Regelungen Systematik Die Problematik stiller Reserven Entstehung stiller Reserven Realisation und Besteuerung von stillen Reserven Stille Reserven bei Umwandlungen Die Problematik der Gewinnrücklagen Steuerliche Rückwirkung Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag und steuerlicher Übertragungsstichtag Steuerlicher Rückwirkungszeitraum Probleme im steuerlichen Rückwirkungszeitraum Ausscheiden von Anteilseignern Gewinnausschüttungen der übertragenden Kapitalgesellschaft Zahlungen an Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft 76

4 IX Lieferungen und Leistungen zwischen übertragender Kapitalgesellschaft und übernehmender Personengesellschaft Pensionszusagen an Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft Grenzüberschreitende Umwandlungen und steuerlicher Rückwirkungszeitraum Einschränkung der Verlustverrechnung mit einem Übertragungsgewinn bei Umwandlungen im Rückwirkungszeitraum Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz Gemeiner Wert Bewertung zum Buch- oder Zwischenwert Übertragungsgewinn Umwandlungskosten Mögliche Vorteilhaftigkeit eines Zwischenwertansatzes Verschmelzungen mit ausländischer Beteiligung Grundlagen Steuerliche Übertragungsbilanz Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug Herausverschmelzung Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug und Hineinverschmelzung Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft Wertverknüpfung und Wertaufholung Übernahmeergebnis Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen Ermittlung des Übernahmeergebnisses Anschaffüngs- und Einlagefiktion ( 5 UmwStG) Ermittlung des Übernahmeergebnisses unter Berücksichtigung der Einlagefiktion Umbewertungen nach 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG Besteuerung des Übernahmeergebnisses Zusammenfassung und Zusammenhang zwischen Übertragungs- und Übernahmeergebnis Bilanzielle Behandlung des Übernahmeergebnisses Übernahmefolgegewinn ( 6 UmwStG) Eintritt in die Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft Abschreibung der übernommenen Wirtschaftsgüter und Besitzzeitanrechnung Steuerliche Behandlung von Verlustvorträgen Nebensteuern Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer 180

5 X 6 Umwandlung einer KapGes in eine Einzelunternehmung durch Verschmelzung Umwandlung einer KapGes in eine PersGes durch Formwechsel Zivil- und handelsrechtliche Regelungen Steuerrechtliche Behandlung Abschlussfall KAPITEL III: VERSCHMELZUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN 1 Allgemeines Verschmelzungsmotive Handelsrechtliche Regelungen Verschmelzung von Kapitalgesellschaften im UmwG Systematik Verschmelzungsfähige Kapitalgesellschaften Verschmelzung durch Aufnahme und Neugründung Ablauf der Verschmelzung im Überblick Vorbereitungsphase Vertragliche Grundlagen der Verschmelzung Nationale Verschmelzungen - Verschmelzungsvertrag Grenzüberschreitende Verschmelzung - Verschmelzungsplan Umtauschverhältnis und bare Zuzahlungen Verschmelzungsbericht Verschmelzungsprüfung und Prüfungsbericht Kapitalerhöhung Beschlussverfahren Schutz der Minderheitsgesellschafter und Gläubiger Vollzug Rechtsfolgen einer Verschmelzung Bilanzielle Behandlung in der Handelsbilanz Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Bilanzierung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Steuerrechtliche Regelungen 215

6 XI 5.1 Systematik Steuerliche Rückwirkung Verschmelzungsvarianten Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ohne gegenseitige Beteiligung Up-stream merger" Down-stream merger" Up-stream merger" und down-stream merger" im Vergleich Kombinierter up-stream/ down-stream merger" Side-stream merger" Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Bewertungswahlrecht gem. 11 Abs. 2 UmwStG Sicherstellung der späteren Besteuerung i.s.d. 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i.s.d. 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG Gegenleistung i.s.d. 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG Konsequenzen bei fehlenden Voraussetzungen des 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1-3 UmwStG Sonderfall: Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer Übertragungsgewinn Wertaufliolungsgebot bei down-stream merger Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Wertverknüpfung Übernahmeergebnis der übernehmenden Kapitalgesellschaft Entstehung des Übernahmeergebnisses Besteuerung des Übernahmeergebnisses Übernahmeergebnis in Fällen, in denen kein (100 %iger) up-stream merger" vorliegt Wertaufholungsgebot bei up-stream merger Eintritt in die Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft Behandlung von Verlustvorträgen Fortführung eines Verlustvortrags der Übernehmerin Nutzung eines Verlustvortrags der Überträgerin Übernahmefolgegewinn Auswirkungen auf den steuerlichen Eigenkapitalausweis Behandlung bei Umwandlungen gem. 29 KStG Exkurs: Kapitalerhöhung und -herabsetzung gem. 28 KStG Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Kapitalherabsetzung Minderung des Sonderausweises durch das steuerliche Einlagekonto Fiktion der Herabsetzung des Nennkapitals der übertragenden Kapitalgesellschaft gem. 29 Abs. 1 KStG 297

7 XII Übergang des Bestands des steuerlichen Einlagekontos Anpassung an das Nennkapital Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Zusammenfassendes Beispiel Steuerliche Folgen für die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i.s.d. 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG Anwendung der Fusionsrichtlinie 90/434/EWG i.s.d. 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG Steuerliche Qualifikation untergehender und neu gewährter Anteile bei Buchwertfortführung Barabfindungen und bare Zuzahiungen Nebensteuern Gewerbesteuer Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften über die Grenze Voraussetzung für die Anwendbarkeit des UmwStG Konsequenzen grenzüberschreitender Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug Konsequenzen für die übertragende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die übernehmende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden KapGes Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug Konsequenzen für die übertragende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die übernehmende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden KapGes Herausverschmelzung Konsequenzen für die übertragende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die übernehmende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden KapGes Hineinverschmelzung Konsequenzen für die übertragende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die übernehmende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden KapGes Zusammenfassung Abschlussfall 343

8 XIII KAPITEL IV: SPALTUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN 1 Allgemeines Spaltungsmotive Handelsrechtliche Regelungen Spaltung von Kapitalgesellschaften im UmwG Systematik Arten der Spaltung Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung Entsprechende Anwendung der Verschmelzungsvorschriften Spaltungsfähige Kapitalgesellschaften Spaltung zur Aufnahme und Neugründung Spaltungsrichtungen Grenzüberschreitende Spaltungen Ablauf einer Spaltung im Überblick Vorbereitungsphase Spaltungsvertrag Umtauschverhältnis und bare Zuzahlungen sowie Einzelheiten zur Anteilsübertragung Aufteilung und Zuordnung des Vermögens Aufteilung der Anteile Spaltungsbericht Spaltungsprüfung und Prüfungsbericht Kapitalveränderungen Beschlussverfahren Vollzug Rechtsfolgen einer Spaltung Bilanzielle Behandlung in der Handelsbilanz Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Bilanzierung bei der oder den übernehmenden Kapitalgesellschaften) Steuer rechtliche Regelungen Systematik Steuerliche Rückwirkung Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung Teilbetriebsvoraussetzung in 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Begriff des Teilbetriebs 371

9 XIV Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den Teilbetrieben Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzung Missbrauchsklauseln in 15 Abs. 2 UmwStG Erwerb und Aufstockung von Mitunteraehmeranteilen und 100 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Veräußerung bzw. Vorbereitung der Veräußerung Veräußerung an außenstehende Personen ( 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) Vorbereitung der Veräußerung ( 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG) Rechtsfolgen einer schädlichen Anteilsveräußerung Trennung von Gesellschafterstämmen Übersicht zur Prüfung von 15 Abs. 2 UmwStG Auswirkungen bei der zu spaltenden Kapitalgesellschaft Bewertungswahlrecht gem. 11 Abs. 2 UmwStG Wertaufholungsgebot gem. 11 Abs. 2 Satz 2,3 UmwStG Aufteilung des Vermögens durch Spaltung Fortführung des Verlustvortrages Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitalausweises Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Wertverknüpfung Übernahmeergebnis der übernehmenden Kapitalgesellschaft Entstehung des Übernahmeergebnisses Besteuerung des Übernahmeergebnisses Wertaufholungsgebot gem. 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Eintritt in die Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft Behandlung von Verlustvorträgen Fortführung eines Verlustvortrages der übernehmenden Kapitalgesellschaft Nutzung des Verlustvortrages der spaltenden Kapitalgesellschaft Übernahmefolgegewinn Auswirkungen auf den steuerlichen Eigenkapitalausweis Kapitalveränderungen bei Spaltungen gem. 29 KStG Fiktion der Herabsetzung des Nennkapitals der zu spaltenden Kapitalgesellschaft gem. 29 Abs. 1 KStG Aufteilung und Übergang des Bestands des steuerlichen Einlagekontos Anpassung der Nennkapitalien der beteiligten Kapitalgesellschaften Steuerliche Folgen für die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft Nebensteuern Gewerbesteuer Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer 427

10 XV 6 Gesamtübersicht Spaltung von Kapitalgesellschaften Ober die Grenze Abschlussfall 432 KAPITEL V: EINBRINGUNG IN KAPITAL- UND PERSONENGESELL SCHAFTEN 1 Allgemeines Systematik Der Einbringungskreislauf Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. 20 UmwStG Systematik Einbringungsmotive Konzernumstrukturierung Wechsel der Rechtsform Zivilrechtliche Anwendungsfälle Gesamtrechtsnachfolge Einzelrechtsnachfolge Formwechsel Einbringungsgegenstand Betrieb und Teilbetrieb Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen Zurückbehaltung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen Mitunternehmeranteil Gegenleistung der Einbringung An der Einbringung beteiligte Personen Einbringender Übernehmende Kapitalgesellschaft Steuerliches Bewertungswahlrecht der Übemehmerin Verhältnis des steuerlichen Bewertungswahlrechts zum Handelsrecht Handelsbilanzielle Aufstockungspflicht Ausgleichsposten Bilanzsteuerrechtliche Behandlung des Ausgleichspostens Voraussetzungen für das Bewertungswahlrecht Antrag auf Buchwertfortführung Zusätzliche Wirtschaftsgüter als Gegenleistung Zusammenfassung 502

11 XVI Gemeiner Wert Zwischenwert Veräußerungspreis und Ansatz der gewährten Gesellschaftsanteile Verdopplung stiller Reserven Veräußerungspreis des Betriebsvermögens Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsanteile Allgemeines Die Auswirkung der Einbringung ausländischen Betriebsstättenvermögens auf die Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsanteile Die Auswirkung der Gewährung zusätzlicher Wirtschaftsgüter auf die Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsanteile Qualifikation des originären Einbringungsgewinns Ansatz des gemeinen Wertes Zwischenwertansatz Anrechnung fiktiver ausländischer Steuern Zeitpunkt der Einbringung und steuerliche Rückwirkung Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungszeitpunkts Steuerlicher Übertragungsstichtag bei Gesamtrechtsnachfolge Steuerlicher Übertragungsstichtag bei Einzelrechtsnachfolge Versagung der Rückbeziehung bei doppelter Nichtbesteuerung Vorfälle im Rückwirkungszeitraum Lieferungen und Leistungen Entnahmen und Einlagen Besteuerung des Anteilseigners Gefahr des Missbrauchs der steuerneutralen Einbringung Die rückwirkende Besteuerung der Einbringung Systematik der Sperrfristenregelung Systematik der rückwirkenden Besteuerung Der Einbringungsgewinn Ermittlung des Einbringungsgewinns Schädliche Veräußerung eines Teils der gewährten Anteile Bei Betriebseinbringung mit eingebrachte Anteile Qualifikation des Einbringungsgewinns Gefahr einer Doppelbesteuerung der stillen Reserven Nachträgliche Anschaffungskosten beim Einbringenden Verhältnis von Einbringungsgewinn I und Veräußerungsgewinn Gefahr der Doppelbesteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft Zusammenfassung der Systematik des Einbringungsgewinns Nachweispflichten des Einbringenden Veräußerungsgleiche Ersatztatbestände Alteinbringungsgeborene Anteile Veräußernder ist eine natürliche Person Begünstigung des Veräußerungsgewinns 560

12 XVII Steuerbegünstigungen bei Veräußerung durch eine natürliche Person Veräußernder ist eine juristische Person Auswirkungen auf die übernehmende Gesellschaft Einbringung zum Buchwert Einbringung zum Zwischenwert Einbringung zum gemeinen Wert Verlustabzug Übernahmefolgegewinn Nebensteuern Gewerbesteuer Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer Abschlussfall zu 20 UmwStG Allteilstausch gem. 21 UmwStG Systematik Einbringungsmotive Zivilrechtliche Anwendungsfälle Einbringungsgegenstand Gegenleistung der Einbringung Ander Einbringung beteiligte Personen Einbringender Übernehmende Kapitalgesellschaft Anteilstausch mit Drittstaatsbezug Bewertung der eingebrachten Anteile Einfacher Anteilstausch Bewertungswahlrecht bei qualifiziertem Anteilstausch Antrag auf Buchwertfortführung Zusätzliche Wirtschaftsgüter als Gegenleistung Veräußerungspreis und Ansatz der gewährten Gesellschaftsanteile Grundsatz der doppelten Wertverknüpfung Ausnahme von der Wertverknüpfung bei grenzüberschreitendem Anteilstausch Rückausnahme Auswirkung von zusätzlichen Gegenleistungen auf die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile und Fortgeltung alteinbringungsgeborener Anteile Qualifikation des originären Einbringungsgewinns Ansatz des gemeinen Wertes Zwischenwertansatz Besteuerung des Anteilseigners Gefahr des Missbrauchs der steuerneutralen Einbringung 602

13 XVIII Die rückwirkende Besteuerung der Einbringung Entstehung von Einbringungsgewinn II Systematik der rückwirkenden Besteuerung Der Einbringungsgewinn II Qualifikation des Einbringungsgewinns II Gefahr einer Doppelbesteuerung der stillen Reserven Doppelbesteuerung beim Einbringenden Doppelbesteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft Zusammenfassung der Systematik des Einbringungsgewinns Nachweispflichten des Einbringenden Nebensteuem Umsatzsteuer Vergleich Einbringungsgewinn I mit Einbringungsgewinn II Abschlussfall zu 21 UmwStG Einbringung in eine Personengesellschaft gem. 24 UmwStG Zivilrechtliche Anwendungsfiille Gesamtrechtsnachfolge Einzelrechtsnachfolge Eintritt eines Gesellschafters An der Einbringung beteiligte Personen Einbringender Übernehmende Personengesellschaft Bewertungswahlrecht und Ergänzungsbilanzen Zuzahlung ins Betriebsvermögen Zuzahlung ins Privatvermögen Steuerbegünstigung des Einbringungsgewinns Nachträgliche Besteuerung bei Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Analoge Anwendung der Regelungen zu 20,23 UmwStG Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft Rückbeziehung Nebensteuern 636 Stichwortverzeichnis 637

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