Die Prüfung des Risikomanagementsystems im Rahmen der Abschlussprüfung. Keim Matthias

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1 Die Prüfung des Risikomanagementsystems im Rahmen der Abschlussprüfung Keim Matthias

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3 Dissertation an der Universität Bamberg Erstgutachter: Prof. Dr. Peter Kupsch Zweitgutachter: Prof. Dr. Wolfgang Becker Datum der mündlichen Prüfung:

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5 I PROBLEMSTELLUNG UND GANG DER UNTERSUCHUNG... I A GRUNDLAGEN EINES RISIKOMANAGEMENTSYSTEMS UND DER RISIKO- BERICHTERSTATTUNG IM JAHRESABSCHLUSS UND LAGEBERICHT Risikobegriff Risikomanagementsystem Grundlagen des Risikomanagementprozesses Risikoerkennung Risikoanalyse Risikohandhabung Risikokommunikation Organisatorische Verankerung des Risikomanagements Risiken als Abbildungsobjekte im Jahres- und Konzernabschluss sowie im Lagebericht unter Zugrundelegung der Informationen des Risikomanagementsystems Risiken als Abbildungsobjekte im Jahresabschluss nach HGB Berücksichtigung von Risiken im Jahresabschluss wegen (wahrscheinlicher) Wertminderungen von Vermögensgegenständen Berücksichtigung von Risiken im Jahresabschluss als Rückstellungen Unternehmensfortführungsrisiko und Going Concern-Prämisse Exkurs: Berücksichtigung von Finanzderivaten und Sicherungsbeziehungen im Jahresabschluss Risiken als Berichtsobjekte im Lagebericht Gesetzliche Grundlagen zur Risikoberichterstattung Allgemeine Grundsätze der Lageberichterstattung im Zusammenhang mit der Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung...29

6 II Auswahl berichtspflichtiger Risiken Auswahl berichtspflichtiger Risiken unter Berücksichtigung der Bestandsgefährdung und des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Auswahl berichtspflichtiger Risiken unter Zugrundelegung der Adressateninteressen Auswahl berichtspflichtiger Risiken auf Basis der Informationen des Risikomanagementsystems Erläuterung berichtspflichtiger Risiken Exkurs: Berichterstattung über das Risikomanagement(system) Risiken als Abbildungsobjekte in der Rechnungslegung nach IFRS Überblick zur Abbildung von Risiken nach IFRS Berücksichtigung von Risiken im Konzernabschluss wegen (wahrscheinlicher) Wertminderungen von Vermögensgegenständen Berücksichtigung von Risiken im Konzernabschluss als Rückstellungen und als Eventualverbindlichkeiten Abbildung von Finanzrisiken durch Angaben im Konzernanhang Unternehmensfortführungsrisiko und Going Concern-Prämisse Exkurs: Berücksichtigung von Finanzderivaten und Sicherungszusammenhängen im Konzernabschluss nach IFRS Informationen des Risikomanagementsystems als notwendige Voraussetzung für die ordnungsgemäße Erstellung des Jahres- und Konzernabschlusses und zugehöriger Lageberichte...54 B PRÜFUNG DES RISIKOMANAGEMENTSYSTEMS BEI BÖRSENNOTIERTEN AKTIENGESELLSCHAFTEN Kennzeichnung des Prüfungsobjekts nach 317 Abs. 4 HGB Vorstandsverpflichtung nach 91 Abs. 2 AktG und Verpflichtung des Vorstands zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems Verpflichtung des Vorstands zur Einrichtung eines Risikofrüherkennungssystems Verpflichtung des Vorstands zur Überwachung der Durchführung von ihm initiierter risikopolitischer Maßnahmen und zur Überwachung der Risikohandhabung nachgeordneter Entscheidungsträger...61

7 III Keine Verpflichtung des Vorstands nach 91 Abs. 2 AktG zu geeigneter Risikohandhabung Verpflichtung des Vorstands zur Einrichtung eines Überwachungssystems Verpflichtung des Vorstands zur Einrichtung eines umfassenden Risikomanagementsystems nach 76 Abs. 1 AktG i. V. m. 93 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 AktG Vorstandsverpflichtung gemäß 91 Abs. 2 AktG als Prüfobjekt nach 317 Abs. 4 HGB Prüfungs- und Berichtspflichten nach 317 Abs. 1 S. 3 HGB und 321 Abs. 1 S. 3 HGB im Zusammenhang mit der Risikohandhabung des Vorstands Ungeeignete Risikohandhabung als Gesetzesverstoß der gesetzlichen Vertreter kein Prüfungsgegenstand nach 317 Abs. 1 S. 3 HGB Redepflichten nach 321 Abs. 1 S. 3 HGB bezüglich ungeeigneter Risikohandhabung als Gesetzesverstoß Grundlagen zur Redepflicht bei schwerwiegenden Gesetzesverstößen Beurteilung der Geschäftsführung i. e. S. als Aufgabe des Aufsichtsrats Notwendige Auseinandersetzung des Abschlussprüfers mit der Risikohandhabung bei der Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB und bei der Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts Notwendige Auseinandersetzung des Abschlussprüfers mit der Risikohandhabung im Rahmen der Beurteilung des Überwachungssystems nach 317 Abs. 4 HGB Notwendige Auseinandersetzung des Abschlussprüfers mit der Risikohandhabung bei der Prüfung zukunftsbezogener Sachverhalte der Rechnungslegung Prüfung börsennotierter Aktiengesellschaften und Erwartungslücke Problem des Vorhandenseins geeigneter Beurteilungsmaßstäbe bei der Eignung der Risikohandhabung Beurteilungsmaßstäbe für die Eignung der Risikohandhabung Auswirkungen fehlender Beurteilungsmaßstäbe bezüglich der Risikohandhabung auf die Berichterstattung nach 321 Abs. 1 S. 3 HGB...120

8 IV 1.4. Überwachungssystem als Gegenstand der Jahresabschlussprüfung und Einbezug der Risikohandhabung als Berichtsgegenstand nach 321 Abs. 1 S. 3 HGB im Bedarfsfall Planung und Durchführung der Prüfung des Überwachungssystems Prüfungsplanung Risikoorientierter Prüfungsansatz bei der Prüfung des Überwachungssystems Beschaffung von Informationen über das Überwachungssystem Wechselwirkungen zwischen der Prüfung des Jahresabschlusses/Lageberichts und der Prüfung des Überwachungssystems Risikoorientierte Prüfung des Jahresabschlusses/Lageberichts und Anknüpfungspunkte zu der Prüfung des Überwachungssystems Vorläufige Risikobeurteilung und Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB Prüfung des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems als Bestandteil der Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB Aussagebezogene Prüfungshandlungen zur Abbildung von Unternehmensrisiken in der Rechnungslegung und Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB Durchführung einer Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB Vorgehensweise einer Systemprüfung Überblick über die Phasen einer Systemprüfung Feststellung der getroffenen Maßnahmen Beurteilung der Eignung des Überwachungssystems in Bezug auf die Früherkennung bestandsgefährdender Entwicklungen Anforderungen an ein Überwachungssystem Ableitung eines Gesamturteils über das eingerichtete Überwachungssystem Prüfung der Einhaltung der vorgesehenen Überwachungsmaßnahmen Durchführung einer Systemprüfung nach 317 Abs. 4 HGB im Vergleich zu einer Geschäftsführungsprüfung Grundlagen der Geschäftsführungsprüfung Unterschiede zwischen der Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB und der Geschäftsführungsprüfung...157

9 V 3. Berichterstattung über die Prüfung des Risikomanagementsystems Berichterstattung im Prüfungsbericht Allgemeine Berichtspflichten nach 321 Abs. 1 S. 1 u. Abs. 3 HGB bei der Berichterstattung über das Risikomanagementsystem und dessen Prüfung Schriftformerfordernis und Berichtsgrundsatz der Klarheit nach 321 Abs. 1 S. 1 HGB Berichtspflichten nach 321 Abs. 3 HGB Berichterstattung über das Risikomanagementsystem Berichtspflichten nach 321 Abs. 1 S. 3 HGB Risikohandhabung als Berichtsobjekt bei der Darstellung bestandsgefährdender und entwicklungsbeeinträchtigender Tatsachen Mängel des Risikomanagementsystems als berichtspflichtige Gesetzesverstöße Berichterstattung über das Überwachungssystem nach 321 Abs. 4 HGB Prüfungsurteil und Angaben zu Bereichen mit Verbesserungsbedarf als notwendige Bestandteile der Berichterstattung Prüfungsurteil über die Erfüllung der Vorstandspflichten nach 91 Abs. 2 AktG Ausführungen zu Bereichen mit Verbesserungsbedarf Problemfelder bei den Ausführungen zu Bereichen mit Verbesserungsbedarf Fehlen geeigneter Beurteilungsmaßstäbe für das Überwachungssystem als Einschränkung einer objektiven Berichterstattung über verbesserungswürdige Bereiche Berichterstattung über behobene Systemmängel Gefährdung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers durch Beratung Neuregelungen der Unabhängigkeitsgrundsätze zu Beratungsleistungen durch das Bilanzrechtsreformgesetz Zulässigkeit umfassender Beratungstätigkeit durch das BGH- Urteil vom

10 VI Grundsätze des IFAC und des US-Börsengesetzes zur Beratungstätigkeit im Zusammenhang mit dem Überwachungssystem Konkretisierung des Unabhängigkeitsgrundsatzes durch die Empfehlungen der EU-Kommission Beratung als zulässiger Prüfungs- bzw. Berichtsbestandteil bei der Prüfung des Überwachungssystems Zulässigkeit der Berichterstattung in einem Teilbericht Erstellung eines Teilberichts aus zeitlichen Gründen Sachliche Gründe für die Erstellung eines Teilberichts Berichterstattung über das Risikomanagementsystem im Management Letter Mündliche Berichterstattung über das Risikomanagementsystem Berichterstattung über das Risikomanagementsystem im Bestätigungsvermerk Einwendungen gegen das Überwachungssystem kein Berichtsobjekt nach 322 Abs. 3 S. 1 HGB Einwendungen gegen das Überwachungssystem als Berichtsobjekt bei der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Unangemessenes Risikomanagementsystem als bestandsgefährdendes Risiko i. S. d. 322 Abs. 2 S. 3 HGB C RISIKOMANAGEMENTSYSTEM ALS PRÜFUNGSGEGENSTAND NICHT BÖRSENNOTIERTER GESELLSCHAFTEN Verpflichtung für die Geschäftsleitung zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems Verpflichtung für die Geschäftsführer einer GmbH zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems Sorgfaltspflichten gemäß 43 GmbHG Besonderheiten bei der GmbH im Vergleich zu Aktiengesellschaften Auswirkungen der Weisungsbefugnis der Gesellschafter auf die Geschäftsführerpflichten Einrichtung eines Risikomanagementsystems in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße...223

11 VII 1.2. Verpflichtung für die Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems Pflicht zur Risikoerfassung der Geschäftsführer nach 264a HGB i. V. m. 289 Abs. 1 HGB Geschäftsführerpflicht zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems im Personengesellschaftsrecht Verpflichtung zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems aufgrund analoger Anwendung von 43 GmbHG und aufgrund Konzernrechts Pflicht des Geschäftsführers einer GmbH & Co. KG zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems aufgrund analoger Anwendung des 43 Abs. 1 u. 2 GmbHG Pflicht zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems bei einer GmbH & Co. KG aufgrund Konzernrechts Rechtsformübergreifende Verpflichtung zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems Prüfung des Risikomanagementsystems im Rahmen der gesetzlichen Pflichtprüfung Risikomanagementsystem als Gegenstand der Abschlussprüfung bei nicht börsennotierten Gesellschaften Beurteilung des Risikomanagementsystems bei der Prüfung der Einhaltung von Rechnungslegungsvorschriften Beurteilung des Risikomanagementsystems bei der Prüfung der Fortbestandsprämisse Prüfung des Risikomanagementsystems bei der Prüfung der Abbildung spezifischer Unternehmensrisiken im Jahresabschluss Prüfung des Risikomanagementsystems bei der Prüfung des Lageberichts (insbesondere der Angaben über die voraussichtliche Entwicklung und deren Risiken und Chancen) Notwendige Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit des Mandanten und Erforderlichkeit der Beurteilung des Risikomanagementsystems Prüfungshandlungen im Zusammenhang mit dem Risikomanagementsystem auf Grund der Berichtspflichten im Prüfungsbericht...245

12 VIII Aus der Berichtspflicht nach 321 Abs. 1 S. 2 HGB ableitbare Prüfungshandlungen Aus der Berichtspflicht nach 321 Abs. 1 S. 3 HGB ableitbare Prüfungshandlungen Berichterstattung über das Risikomanagementsystem Vertraglich erweiterte Prüfung des Überwachungssystems Erweiterung des Prüfungsauftrags in Bezug auf eine Beurteilung des Überwachungssystems Zuständiges Organ für die Erweiterung der Abschlussprüfung Gründe für die Vereinbarung einer Beurteilung des Überwachungssystems Möglichkeit der individuellen Vereinbarung zur Erweiterung der Jahresabschlussprüfung Notwendigkeit einer gesonderten Haftungsvereinbarung für die Prüfungserweiterung Berichterstattung über das Risikomanagementsystem bei Erweiterung der Abschlussprüfung Berichterstattung über das Überwachungssystem in einem gesonderten Abschnitt des Prüfungsberichts Sonstige allgemeine Berichtspflichten bezüglich des Risikomanagementsystems im Prüfungsbericht Exkurs: Zusätzliche Prüfung des Überwachungssystems und Berichterstattung in einem Sonderbericht D ENTWICKLUNGSTENDENZEN BEI DER PRÜFUNG VON RISIKO- MANAGEMENTSYSTEMEN AUFGRUND DER VORGABEN DER EU UND DER US-AMERIKANISCHEN GESETZGEBUNG SOWIE DER WEITERENTWICKLUNG DER ISA ZUSAMMENFASSUNG

13 IX Abbildungsverzeichnis Abb. A-1: Interpretationen des Risikobegriffs... 3 Abb. A-2: Risikomanagementprozess nach dem IDW PS Abb. A-3: Verfahren zur Risikoerkennung... 7 Abb. A-4: Klassifizierung von Risiken mittels verbaler Beschreibungen für Tragweite des Risikos und für Wahrscheinlichkeit für Verlusteintritt Abb. A-5: Formen der Risikohandhabung Abb. B-1: Risiken als Abbildungsobjekte im Jahresabschluss Abb. C-1: Gegenstand der Vorstandsverpflichtung gemäß 91 Abs. 2 AktG Abb. C-2: Prüfungsgegenstand nach 317 Abs. 4 HGB Abb. C-3: Prüfungs- und Berichtspflichten bei nicht die Rechnungslegung betreffenden Gesetzesverstößen Abb. C-4: Ungeeignete Risikohandhabung als schwerwiegender Gesetzesverstoß i. S. d. 321 Abs. 1 S. 3 HGB bei der Prüfung börsennotierter Aktiengesellschaften Abb. C-5: Risikomanagement als Kreislauf Abb. C-6: Schließung der Erwartungslücke bei börsennotierten Gesellschaften Abb. C-7: Das Prüfungsrisiko bei der Prüfung des Jahresabschlusses und Lageberichts und seine Komponenten Abb. C-8: Erreichen der notwendigen Prüfungssicherheit durch Einsatz unterschiedlicher Prüfungshandlungen bei der Prüfung des Jahresabschlusses/Lageberichts Abb. C-9: Integrierte Prüfung von Jahresabschluss/Lagebericht und Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB Abb. C-10: Beispielhafte Aufzählung kritischer Erfolgsfaktoren und deren Maßgrößen Abb. C-11: Rechnungslegungsbezogenes internes Kontrollsystem als Teilsystem des Überwachungssystems nach 317 Abs. 4 HGB Abb. C-12: Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB als Systemprüfung Abb. C-13: Kriterienkatalog zur Beurteilung des Überwachungssystems Abb. C-14: Geschäftsführungsprüfung und zugehörige Themenkomplexe Abb. C-15: Berichtspflichten im Zusammenhang mit dem Risikomanagementsystem und dessen Prüfung

14 X Abb. C-16: Notwendige Berichtsbestandteile im Prüfungsbericht nach 321 Abs. 4 HGB und deren Beziehung zueinander Abb. D-1: Risikomanagementsystem als Prüfungs- und Berichtsgegenstand nicht börsennotierter Gesellschaften Abb. D-2: Zuständigkeiten für die Erteilung des Prüfungsauftrags und für die Berechtigung zur Erweiterung des Prüfungsgegenstands

15 XI Abkürzungsverzeichnis a. A. anderer Ansicht Abb. Abbildung ABl. EU Amtsblatt der Europäischen Union (Gemeinschaft) Abs. Absatz Abt. Abteilung ADS Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen af alte Fassung AG Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) AICPA American Institute of Certified Public Accountants AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung Art. Artikel Aufl. Auflage BAG Bundesarbeitsgericht BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bd. Band BetrVG Betriebsverfassungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BGHZ Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen BHR Bonner Handbuch Rechnungslegung Bil-Komm. Bilanz-Kommentar BilReG Bilanzrechtsreformgesetz bzw. Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung BMF Bundesministerium der Finanzen BMJ Bundesministerium der Justiz BörsG Börsengesetz BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestags-Drucksache bzw. beziehungsweise COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission DB Der Betrieb (Zeitschrift) d. h. das heißt DRS (-E) Deutscher Rechnungslegungs Standard (Entwurf) DStR Deutsches Steuerrecht DSR Deutscher Standardisierungsrat

16 XII EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EG-RL Europäische Gemeinschaftsrichtlinie EPS Entwurf Prüfungsstandard etc. et cetera EU Europäische Union e.v. eingetragener Verein f. folgend FAR Fachausschuss für Recht ff. fortfolgende Fn. Fussnote FN-IDW IDW-Fachnachrichten (Zeitschrift) GenG GesR ggf. GmbH GmbHG GmbHR GoB GWB HdJ HdR HFA HGB (-E) HGrG hrsg. Hs. HWRP Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Genossenschaftsgesetz) Gesellschaftsrecht gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen Handbuch der Rechnungslegung Hauptfachausschuss Handelsgesetzbuch (Regelungen im Entwurf) Gesetz über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder (Haushaltsgrundsätzegesetz) herausgegeben Halbsatz Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board i. d. R. in der Regel IDW Institut der Wirtschaftsprüfer (in Deutschland e.v.) i. e. S. im engeren Sinne IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Reporting Standards IIR Deutsches Institut für Interne Revision e.v. INF Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) i. S. im Sinne ISA International Standards on Auditing i. S. d im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit i. w. S. im weiteren Sinne JfB JoA JUS Journal für Betriebswirtschaft (Zeitschrift) Journal of Accountancy (Zeitschrift) Juristische Schulung (Zeitschrift)

17 XIII KAGG KG KGaA Komm. KonTraG KoR KStR KWG Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kommentar Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Körperschaftsteuer-Richtlinien Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) MitbestErgGMitbestimmungsergänzungsgesetz MitbestG Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer (Mitbestimmungsgesetz) m. w. N mit weiteren Nachweisen nf neuer Fassung NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer n. rk. nicht rechtskräftig NWB Neue Wirtschaftsbriefe NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht OFD OLG PS PublG RefE Rev. Rn. RS HFA Oberfinanzdirektion Oberlandesgericht Prüfungsstandard Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz) Referentenentwurf Revision Randnummer Rechnungslegungsstandard des Hauptfachausschusses (HFA) [des IDW] S. Seite oder Satz SAS Statements on Auditing Standards SEC Securities Exchange Commission Sp. Spalte Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StuB Steuer- und Bilanzpraxis (Zeitschrift) TransPuG Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und Publizitätsgesetz) u. und u. a. unter anderem UBGG Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften u. U. unter Umständen usw. und so weiter

18 XIV v. vom/von VAG Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz) VersR Versicherungsrecht (Zeitschrift) vgl. vergleiche WiSt WM WP WPg WpHG WPK-Mitt. WPO Wissenschaftliches Studium (Zeitschrift) Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) Wirtschaftsprüfer Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Gesetz über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz) Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen (Zeitschrift) Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) z. zum z. B. zum Beispiel ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft Zfbf Zeitschrift für betriebswirtschaftlich Forschung ZGR Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht ZIP Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ZIR Zeitschrift Interne Revision

19 1 Problemstellung und Gang der Untersuchung Fragen zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems seitens der Geschäftsleitung von börsennotierten Unternehmen und zur Prüfung dieses Systems durch den Abschlussprüfer und durch den Aufsichtsrat sind von großer praktischer Relevanz für die Unternehmensverfassung (Corporate Governance). Im Zuge des KonTraG wurde in 91 Abs. 2 AktG die Verpflichtung des Vorstands einer Aktiengesellschaft geregelt, geeignete Maßnahmen zu treffen, damit bestandsgefährdende Entwicklungen früh erkannt werden. Mit dieser Vorschrift hatte der Gesetzgeber auf spektakuläre Unternehmenskrisen reagiert. Nach der Gesetzesbegründung zu 91 Abs. 2 AktG hat der Vorstand für ein angemessenes Risikomanagement und für eine angemessene interne Revision zu sorgen. 1 Der Abschlussprüfer hatte die aus 91 Abs. 2 AktG ableitbare Verpflichtung des Vorstands zunächst nur bei amtlich notierten Aktien zu prüfen; nach der Neufassung des 317 Abs. 4 HGB durch das TransPuG ist die Vorschrift auf sämtliche börsennotierte Aktiengesellschaften anzuwenden. Schwerpunkt dieser Arbeit ist die Abgrenzung der Vorstandsverpflichtung nach 91 Abs. 2 AktG von der allgemeinen Geschäftsführungsaufgabe des Vorstands und damit die Abgrenzung des Prüfungsgegenstandes nach 317 Abs. 4 HGB. Hierbei wird vor allem der Frage nachgegangen, ob 91 Abs. 2 AktG den Vorstand dazu verpflichtet, neben geeigneten Maßnahmen zur Früherkennung bestandsgefährdender Entwicklungen auch geeignete Maßnahmen zur Risikobewältigung durchzuführen, und ob dementsprechend die Eignung der Risikohandhabung Gegenstand der Abschlussprüfung börsennotierter Aktiengesellschaften ist. Obgleich 317 Abs. 4 HGB bei nicht börsennotierten Aktiengesellschaften keine Anwendung findet, kommt beispielsweise wegen der Prüfung der zukunftsorientierten Angaben des Lageberichts (insbesondere der Risikoberichterstattung nach 289 Abs. 1 S. 4 HGB und wegen der Prüfung der Vollständigkeit der im Jahresabschluss gebildeten Rückstellungen eine Auseinandersetzung des Abschlussprüfers mit dem Risikomanagementsystem auch bei nicht börsennotierten Aktiengesellschaften in Betracht. Demzufolge ist zu untersuchen, ob und inwieweit insbesondere die Prüfung der im Lagebericht und Jahresabschluss abzubildenden Risiken eine Prüfung des Risikomanagementsystems durch den Abschlussprüfer voraussetzt. 1 Vgl. BT-Drs. 13/9712, S. 15 u. 27.

20 2 Die vorliegende Arbeit gliedert sich in vier Teile. Im Grundlagenteil A werden die in der Literatur verwendeten Risikobegriffe sowie die einzelnen Verfahrensschritte des Risikomanagementprozesses samt hierfür möglicher Maßnahmen erläutert. Des Weiteren wird dargestellt, dass unter Zugrundelegung der Informationen des Risikomanagementsystems Risiken im Jahresabschluss sowie im Lagebericht abzubilden sind. Teil B als Schwerpunkt der Arbeit konkretisiert die Prüfung des Risikomanagementsystems bei börsennotierten Aktiengesellschaften. Bezugspunkt für die Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB ist die Vorstandsverpflichtung nach 91 Abs. 2 AktG, so dass zu untersuchen ist, ob die Einrichtung eines umfassenden Risikomanagementsystems vom sachlichen Anwendungsbereich des 91 Abs. 2 AktG umfasst wird oder ob die Pflicht, geeignete risikobewältigende Maßnahmen durchzuführen, nur aus anderen aktienrechtlichen Regelungen ableitbar ist. Des Weiteren werden die nach 317 Abs. 4 HGB erforderlichen Prüfungshandlungen charakterisiert und Bezugspunkte zwischen der Prüfung nach 317 Abs. 4 HGB und der Geschäftsführungsprüfung nach 53 HGrG einerseits und der Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts andererseits hergestellt. Die Berichterstattung des Abschlussprüfers über das Risikomanagementsystem schließt das Kapitel ab. In Teil C wird der Frage nachgegangen, ob und inwieweit das Risikomanagementsystem Gegenstand der Abschlussprüfung nicht börsennotierter Gesellschaften ist. Hierbei ist vorab die Frage zu klären, ob nicht nur bei Aktiengesellschaften, sondern auch bei einer GmbH oder einer GmbH & Co. KG ein Risikomanagementsystem eingerichtet werden muss, obwohl für diese Gesellschaftsformen eine zu 91 Abs. 2 AktG vergleichbare Regelung nicht existiert. Wurde der Prüfungsgegenstand vertraglich nicht erweitert, stellt sich die Frage, ob das Risikomanagementsystem beispielsweise wegen der Prüfung der Risikoberichterstattung im Lagebericht in die Abschlussprüfung einzubeziehen ist. Bei nicht börsennotierten Gesellschaften kommt eine Prüfung in entsprechender Anwendung des 317 Abs. 4 HGB aufgrund vertraglicher Erweiterung der Abschlussprüfung in Betracht. Teil D der Arbeit geht auf Entwicklungstendenzen bei der Prüfung von Risikomanagementsystemen ein. Insbesondere werden die vorgesehenen Neuregelungen auf EU-Ebene, die Weiterentwicklung der ISA sowie die Vorgaben der SEC zur Prüfung des Überwachungssystems dargestellt.

21 3 A Grundlagen eines Risikomanagementsystems und der Risikoberichterstattung im Jahresabschluss und Lagebericht 1. Risikobegriff Der Risikobegriff ist durch eine Vielfalt an Definitionen in der Literatur gekennzeichnet. Risiko wird u. a. als Informationszustand 2, als Gefahr des Fehlverhaltens 3, als negative Abweichung von Unternehmenszielen 4, als Verlustgefahr 5 oder als Streuung einer Ergebnisverteilung 6 gekennzeichnet (Abb. A-1): Interpretationen des Risikobegriffs Risiko als Informationszustand Risiko als Gefahr des Fehlverhaltens Risiko als negative Abweichung von Unternehmenszielen Risiko als Verlustgefahr Risiko als Streuung einer Ergebnisverteilung Abb. A-1: Interpretationen des Risikobegriffs Der mathematische Zweig der betrieblichen Risikotheorie versteht Risiko als einen Informationszustand bzw. eine Informationsstruktur. Objektive oder zumindest subjektive, d. h. auf Vermutungen beruhende Wahrscheinlichkeiten für Ereignisse, kennzeichnen eine Entscheidungssituation mit Risiko. 7 Liegen keine Wahrscheinlichkeitsinformationen vor, ist eine Entscheidungssituation unter Ungewissheit gegeben Vgl. Kupsch, WiSt 1975, 153; Weber/Liekweg, in: Risikomanagement nach dem KonTraG, hrsg. v. Lange/Wall, 7 Rn. 6. Vgl. Scharpf, DB 1997, 737 (739); Philipp, Risiko und Risikopolitik, S. 37 f. m. w. N.; Wittmann, Unternehmung und unvollkommene Information, S. 189: Risiko als Gefahr einer falschen Entscheidung. Vgl. z. B. Zellmer, Risiko-Management, S. 12; Schulze, Die Berichterstattung über Risiken der künftigen Entwicklung im Lagebericht nach dem KonTraG, S. 36; IIR-Arbeitskreis Interne Revision in der Versicherungswirtschaft, ZIR 1999, 185 (188). Vgl. insbesondere Kupsch, WiSt 1975, S. 153 f. u. in: Das Risiko im Entscheidungsprozeß, S. 29. Vgl. z. B. Lück, DB 1998, 1925; Kromschröder/Lück für den Arbeitskreis "Externe und Interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.v., DB 1998, Vgl. Bamberg/Coenenberg, Betriebswirtschaftliche Entscheidungslehre, 11. Aufl., S. 19 u. 76 ff.; Saliger, Betriebswirtschaftliche Entscheidungstheorie, 4. Aufl., S. 17 u. 43. Nach Auffassung von Kupsch, WiSt 1975, 153 u. Weber/Liekweg, in: Risikomanagement nach dem KonTraG, hrsg. v. Lange/Wall, 7 Rn. 6 liegt eine Risikosituation nur vor, wenn objektive Wahrscheinlichkeiten vorliegen. Vgl. Saliger, Betriebswirtschaftliche Entscheidungstheorie, 4. Aufl., S. 16 f.; Bamberg/Coenenberg, Betriebswirtschaftliche Entscheidungslehre, 11. Aufl., S. 19.

22 4 In der betriebswirtschaftlichen Literatur wird Risiko häufig allgemein als Gefahr einer Fehlentscheidung verstanden. In Abhängigkeit von zukünftigen Umweltkonstellationen können unterschiedliche Entscheidungsalternativen vorteilhaft sein. Die Gefahr einer Fehlentscheidung besteht darin, dass bei Eintritt einer bestimmten Umweltkonstellation rückblickend nicht die vorteilhafteste Alternative gewählt wurde. 9 Die rückblickend vorteilhafteste Alternative kann zum Beispiel wegen begrenzter Informationsaufnahme- und Informationsverarbeitungskapazitäten von Entscheidungsträgern abgelehnt worden sein. 10 In der Literatur werden Risiken auch als negative Abweichungen von Unternehmenszielen aufgefasst. Unternehmensziele werden in Sach- und Formalziele unterteilt. 11 Sachziele beziehen sich auf reale Sachverhalte, wie z. B. die Herstellung einer bestimmten Stückzahl von Produkten oder die Einführung neuer Fertigungstechniken. Formalziele als monetäre Zielgrößen können entweder absolut (Jahresüberschuss, Cash Flow, Unternehmenswert, etc.) oder relativ (Eigenkapitalrentabilität, Umschlaghäufigkeit, etc.) definiert werden. 12 Die Nichterreichung eines Ziels stellt eine negative Planabweichung dar und wirkt sich negativ auf das Unternehmen aus (z. B. Preisminderung wegen nicht rechtzeitiger Lieferung oder erhöhter Fremdfinanzierungsbedarf bei geringerem tatsächlichem Cash Flow). Risiko als Verlustgefahr beinhaltet eine Quantitäts- und eine Intensitätsdimension. Während sich die Quantitätsdimension auf die Höhe des Verlustes bezieht, spiegelt die Intensitätsdimension die Wahrscheinlichkeit des Verlusteintritts wider. Die Ermittlung einer bezifferbaren Höhe für das Risiko ist an die Voraussetzung gebunden, dass sowohl die Höhe als auch die Wahrscheinlichkeit des Verlusts quantifiziert werden können. Wird Risiko als die Gefahr definiert, dass sich die Situation des Unternehmens durch Entscheidungen ihrer Akteure im Vergleich zum Status Quo des Entscheidungszeitpunkts verschlechtert, wird die Verlustschwelle durch die bisher realisierten Zielerreichungsgrade bestimmt; stellt jede negative Abweichung von einer erreichbaren Optimallösung ein Risiko dar, entspricht die optimale Zielrealisation der Verlustschwelle, so dass auch entgangene Zielbeiträge in die Risikokonzeption eingeschlossen sind Vgl. auch Kupsch, WiSt 1975, 153 (154). Vgl. z. B. auch Bitz, BFuP 2000, 231 (235). Vgl. Horvith, Controlling, 9. Aufl., S Vgl. Schulze, Die Berichterstattung über Risiken der künftigen Entwicklung im Lagebericht nach dem Kon- TraG, S. 52. Vgl. Kupsch, Das Risiko im Entscheidungsprozeß, S. 29 f. u. in: Handbuch Unternehmungsführung, hrsg. v. Corsten/Reiß, 529 (530).

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