Lohnsteuerabzug verpflichtet sein. Auch nach den Doppelbesteuerungsabkommen wird es regelmäßig als

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1 IES Newsletter INTERNATIONAL EXECUTIVE SERVICES Juli 2013 Haftungsrisiken aus Gehaltsabrechnung für Entsandte minimieren Die Gehaltsabrechnung für Entsandte stellt für die meisten Unternehmen eine große Herausforderung dar. Jedes Land der Erde hat Eigenheiten bei der Vergütung von Arbeitnehmern. Dadurch kommt es im Einsatzland bei der Umsetzung der Vorschriften über den Steuerabzug vom Arbeitslohn zu Besonderheiten bei der richtigen Einordnung von Bezügen. Dies gilt auch für die Sozialversicherung. Außerdem ist der Anteil der international mobilen Mitarbeiter im Verhältnis zur gesamtem Belegschaft meist klein. Die Möglichkeiten zum Aufbau von Expertenwissen für Mitarbeiter in der Gehaltsabrechnung sind somit begrenzt, da diese meist mit wenigen Entsendefällen zu tun haben. Gleichzeitig bauen die Lohnsteueraußenprüfer Spezialwissen auf und prüfen kritischer und tiefer. Die Haftungsrisiken der Organe von Unternehmen bei Entsendungen nach Deutschland sind hoch und wir erwarten, dass diese noch zunehmen werden. Dies gilt insbesondere für Einsätze ausländischer Arbeitnehmer in Deutschland. Oftmals erfolgt deren Gehaltsauszahlung im Ausland und diese Gehaltskosten werden nach Deutschland weiterbelastet. Das deutsche Unternehmen wird in der Regel als inländischer Arbeitgeber zum Lohnsteuerabzug verpflichtet sein. Auch nach den Doppelbesteuerungsabkommen wird es regelmäßig als wirtschaftlicher Arbeitgeber qualifiziert werden. In diesen Fällen hat das deutsche Unternehmen Lohnsteuer zu berechnen und abzuführen, obwohl es das Gehalt nicht auszahlt. Häufig sind bei internationalen Mitarbeitereinsätzen Nettolohnvereinbarungen im Spiel, z.b. in der Form von sogenannten Tax Equalizations. Hierdurch sollen für den Entsandten unterschiedliche Steuerniveaus im Heimat- und Gastland egalisiert werden. Fehler bei der Lohnsteuerberechnung gehen im Falle von Nettolohnvereinbarungen zu Lasten des Arbeitgebers. Der Mitarbeiter in der Gehaltsabrechnung steht somit vor einer Reihe von Herausforderungen: Wie erhalte ich vollständige Informationen über sämtliche Bezüge des Entsandten? Wie sind diese nach deutschem Steuer- und Sozialversicherungsrecht zu klassifizieren? Welcher Teil davon muss in der Gehaltsabrechnung dargestellt werden? Wie sind die relevanten Bezüge steuerlich zu beurteilen? Sind sie z.b. als Umzugskosten, betriebliche Altersvorsorge oder Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung steuerfrei? Wie stelle ich das Ergebnis in der Gehaltsabrechnung korrekt dar? Wird der Entsandte nur anteilig mit den Vergütungen für deutsche Arbeitstage steuerpflichtig? Wie teilt das Gehaltsabrechnungssystem die Bezüge auf? Inhalt Haftungsrisiken aus Gehaltsabrechnung für Entsandte minimieren Betriebstättenrisiko bei Mitarbeiterentsendungen: Praxisbeispiel China Zusammenveranlagung und Splittingtarif für eingetragene Lebenspartnerschaften Doppelte Haushaltsführung von Nesthockern und bei Mehrgenerationenhaushalten Update zu begünstigten Zusatzleistungen im Lohnsteuerrecht Bestimmung des wesentlichen Teils bei Multi-State Workers Veranstaltungskalender

2 2 / IES Newsletter / Tax / Juli 2013 Entspricht diese Aufteilung den Anforderungen der Finanzbehörden? Vorsorgepläne, Sachleistungen und die Bezüge, die im Heimatland des Mitarbeiters steuerfrei sind, können in Deutschland steuerpflichtig sein. Der Bonus für das Vorjahr, in dem der Entsandte noch nicht im gegenwärtigen Einsatzland tätig war, ist beispielsweise oft nicht relevant. Sonderformen internationaler Mitarbeitereinsätze bergen weitere abrechnungstechnische Tücken. Haftungsrisiken aus der Gehaltsabrechnung können mittels einer Prüfung der Gehaltsabrechnung durch einen Steuerexperten vor der Lohnsteueraußenprüfung begrenzt werden. Ziel sind hier zwei Dinge: Zum einen geht es darum festzustellen, welche Bezüge in der Gehaltsabrechnung fehlen oder nicht in sie hineingehören. Zum anderen soll die Steuerberechnung überprüft werden. Auf Basis des Ergebnisses erhält das Unternehmen Hinweise für die künftige Behandlung. Die fehlerhaft abgerechneten Monate können auf diese Weise noch vor Beginn der Lohnsteueraußenprüfung korrigiert werden. Es empfiehlt sich, die Gehaltsbestandteile für das Unternehmen vorab steuerlich zu beurteilen und richtig zuzuordnen. Die Gehaltsabteilung erhält dann eine übersichtliche Darstellung. Diese hilft bei der richtigen Ermittlung des steuerpflichtigen Arbeitslohnes und bei der Frage, ob dieser beispielsweise brutto oder netto zu schlüsseln ist. Schließlich ist auch die Ausgliederung der Abrechnung für die Entsandten an einen spezialisierten Steuerberater denkbar. Die Lohnsteuer rückt in den Fokus der Finanzverwaltung. Umso mehr gilt dies, wenn internationale Sachverhalte verwirklicht werden. Der Arbeitgeber wird als für den Steuerabzug verantwortliche Stelle zum Haftungsschuldner. Dies sollte den verantwortlichen Organen und den mit der Lohnabrechnung betrauten Mitarbeitern Anlass genug sein, um ihre Prozesse zu überdenken und rechtssicher zu gestalten. Betriebstättenrisiko bei Mitarbeiterentsendungen: Praxisbeispiel China Ein Betriebstättenrisiko bei einer Mitarbeiterentsendung erscheint auf den ersten Blick ein Paradoxon zu sein. Denn bei langfristigen Projektaufenthalten im Ausland wird gerade die Entsendung oder in einer abgewandelten Form die Mitarbeiterleihe häufig als Mittel gewählt, um eine Betriebstättenbegründung zu verhindern. Trägt das aufnehmende Unternehmen im Gastland die Kosten der Entsendung und liegt die Entsendung in dessen wirtschaftlichem Interesse, ist in der Regel davon auszugehen, dass ein Wechsel des sog. wirtschaftlichen Arbeitgebers vorliegt. In diesem Fall wird der Mitarbeiter dem aufnehmenden Unternehmen im Gastland zugerechnet, so dass das entsendende Unternehmen auch keine Betriebstätte im Ausland begründen kann. Doch die Betrachtung von Praxisbeispielen zeigt deutlich, wie schnell Entsendungen mit erheblichen Betriebstättenrisiken verbunden sein können. Eine anteilige Gehaltstragung durch das entsendende Unternehmen beispielsweise auf Grund höherer Lebenshaltungskosten im Inland oder temporäre Tätigkeiten des entsandten Mitarbeiters bei einem Kunden des entsendenden Unternehmens im Gastland können u.u. schon Anknüpfungspunkte dafür darstellen, dass kein Wechsel des wirtschaftlichen Arbeitgebers vorliegt. Somit dürfte für eine Vielzahl von Entsendekonstellationen das Betriebstättenrisiko zumindest nicht vollständig reduziert sein. Vielmehr befinden sich diese in einem Grenzbereich. Für eine langfristige strategische Steuerung von Entsendungen ist es von großer Bedeutung, das Betriebstättenrisiko immer im Kontext der Entwicklung des Betriebstättenbegriffs zu sehen. Gegenwärtig deuten die Diskussionen zur Überarbeitung der OECD- Musterkommentierung auf eine Ausweitung der Betriebstättendefinition des OECD-Musterabkommens hin. Wir erwarten, dass dieser Begriff zukünftig wohl zusätzliche Tätigkeiten und Fallkonstellationen umfassen dürfte. Die sogenannte Dienstleistungsbetriebstätte, über die wir schon im Oktober 2012 berichtet haben, ist ein gutes Beispiel für diese Entwicklung. Durch die Ausweitung der Anknüpfungspunkte für eine Betriebstätte dürften sich zunehmend mehr Entsendungen in dem oben angesprochenen Grenzbereich befinden, so dass das Betriebstättenrisiko die Entsendepraxis noch maßgeblicher prägen dürfte. Mittlerweile reagieren auch die nationalen Gesetzgeber auf diese Entwicklung. Jüngstes Beispiel hierfür ist die Volksrepublik China. China hat mit dem sogenannten Announcement 19 der nationalen Verwaltungs- und Steuerbehörde feste Kriterien zur Bewertung von Entsendungen entwickelt. China ist ein wichtiges Entsendeziel für deutsche Firmen. Damit birgt die Aufnahme der Dienstleistungsbetriebstätte in das deutsch-chinesische Doppelbesteuerungsabkommen besondere steuerliche Risiken. Das Announcement 19 beinhaltet ein Grundkriterium ( Fundamental Criterion ) für die Begründung einer Betriebstätte in China. Dieses ist dann erfüllt, wenn das entsendende Unternehmen die Verantwortung und das Risiko der Tätigkeiten des Endsandten in China ganz oder teilweise trägt und es die Arbeitsleistung des Entsandten weiterhin überprüft und auswertet. Darüber hinaus wurden sog. erläuternde Faktoren ( Reference Factors ) entwickelt, um festzustellen, ob die Entsendeten substanziell dem Entsendungsunternehmen zuzurechnen sind. Dazu gehören: Die Zahlung von Management- oder anderen Service-Entgelten vom aufnehmenden an das entsendende Unternehmen; Zahlungen vom aufnehmenden an das entsendende Unternehmen, die den Betrag des Gehaltes, der Vergütungen, der Sozialversicherungsbeiträge und der sonstigen Kosten des entsendenden Unternehmens übersteigen; Die nicht vollständige Weiterbelastung an das aufnehmende Unternehmen in Bezug auf Zahlungen

3 3 / IES Newsletter / Tax / Juli 2013 des entsendenden Unternehmens an den entsandten Mitarbeiter; Die Nicht-Zahlung der chinesischen Einkommensteuer auf alle Gehaltsbestandteile des Entsandten, die vom entsendenden Unternehmen getragen werden; Die Bestimmung der Anzahl, Vergütung und Arbeitsstätten der entsandten Mitarbeiter in China durch das entsendende Unternehmen. Sind sowohl das Grundkriterium als auch einer der o.g. erläuternden Faktoren erfüllt, so sind die Tätigkeiten des Entsandten dem entsendenden Unternehmen zuzurechnen. Werden die weiteren Kriterien für eine Betriebstätte erfüllt, beispielsweise eine Dienstleistungserbringung des Entsendeten in China für länger als 6 Monate, kann von einer Betriebstättenbegründung ausgegangen werden. Für ihre Bewertung stützen sich die chinesischen Steuerbehörden auf die in Announcement 19 genannten Dokumente und Informationen. Daneben bewerten die chinesischen Behörden den wirtschaftlichen Gehalt der Entsendung. Abschließend enthält das Announcement 19 eine sog. Verwalterausnahme ( stewardship exception ). Danach begründen ausländische Mitarbeiter, die von einer ausländischen Gesellschaft zur Ausübung der Rechte und Wahrung ihrer Anteilseignerinteressen an eine chinesische Gesellschaft abgeordnet werden, keine Betriebstätte der ausländischen Gesellschaft in China. Die Verwaltertätigkeiten können die Investitionsberatung der ausländischen Gesellschaft hinsichtlich der chinesischen Gesellschaft und die Teilnahme an deren Anteilseigner- und Vorstandsmeetings umfassen. Das Betriebstättenrisiko wird die Entsendepraxis in Zukunft noch stärker bestimmen. Die Vereinbarung einer Mitarbeiterentsendung ist ein taugliches Mittel, um ein Betriebstättenrisiko im Ausland zu vermeiden. Jedoch sind der Inhalt und der wirtschaftliche Gehalt der getroffenen Vereinbarung zwischen entsendender und aufnehmender Gesellschaft entscheidend für die steuerliche Beurteilung. Diese wird durch Entwicklungen auf Ebene der Doppelbesteuerungsabkommen und der Nationalstaaten beeinflusst. China hat mit dem sog. Announcement 19 Leitlinien hierfür definiert. Allgemein gilt, dass besondere Vorsicht bei Entsendungen in Länder, die in ihren Doppelbesteuerungsabkommen Dienstleistungsbetriebstätten vorsehen, geboten ist. Die DBA mit China, Liberia, den Philippinen und der Türkei enthalten derzeit Regelungen zur Besteuerung von Dienstleistungen im Quellenstaat. Zusammenveranlagung und Splittingtarif für eingetragene Lebenspartnerschaften Die Veranlagung von Ehegatten ist im Einkommensteuerrecht besonders geregelt. Dies wird aus dem Grundgesetz (GG) abgeleitet, das den besonderen Schutz der Ehe fordert. Ehegatten können sich unter bestimmten Voraussetzungen einzeln ( 26, 26 a EStG) oder zusammen ( 26, 26 b EStG) zur Einkommensteuer veranlagen lassen. Haben die Ehegatten die Zusammenveranlagung gewählt, ist der Splittingtarif zu gewähren ( 32 a Abs. 5 EStG). Ein solches Wahlrecht wurde eingetragenen Lebenspartnerschaften bisher nicht gewährt. Das höchste deutsche Finanzgericht (Bundesfinanzhof - BFH) urteilte letztmals am 26. Januar 2006 (BFH III R 51/05) in diesem Sinne. Das Bundesverfassungsgericht hat nun mit Beschluss vom 07. Mai 2013 (2 BvR 909/06) entschieden, dass die Ungleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften und Ehen verfassungswidrig sei. Die Rechtslage müsse rückwirkend zum 1. August 2001 geändert werden. Bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung bleiben die entsprechenden Vorschriften anwendbar, jedoch sind sie auch für eingetragene Lebenspartnerschaften anzuwenden. In seiner Begründung führt das Bundesverfassungsgericht aus, dass die aktuellen Regelungen des EStG gegen Artikel 3 Abs. 1 GG verstoßen. Die oben genannten Vorschriften gewährten einem Personenkreis eine Begünstigung, die einem anderen Personenkreis vorenthalten werden. Der Ausschluss eingetragener Lebenspartnerschaften vom Splittingtarif ist laut Bundesverfassungsgericht nicht mit Verweis auf Artikel 6 Abs. 1 GG zu rechtfertigen. Denn die eingetragene Lebenspartnerschaft ist eine mit der Ehe vergleichbare, rechtlich verbindliche Lebensform. Auch durch andere, hinreichend gewichtige Sachgründe (Normzweck, Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Steuerrecht) kann die Ungleichbehandlung nicht gerechtfertigt werden. Ein Gesetzentwurf zur steuerlichen Gleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften wurde bereits auf den Weg gebracht. Es bleibt abzuwarten, wie der Gesetzgeber die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts umsetzt. Im Hinblick auf die durch das Bundesverfassungsgericht geforderte rückwirkende Gültigkeit bis zum Jahr 2001 ergeben sich technische Fragen zur Änderung bereits bestandskräftiger Bescheide, die nicht mit Einspruch angefochten oder unter Vorläufigkeit erlassen wurden. Gerade bei einem bestandskräftigen, unangefochtenen Bescheid eines Lebenspartners im Rahmen der Einzelveranlagung und zeitlich nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts eingereichter Steuererklärung des anderen Lebenspartners, ist eine Änderungsmöglichkeit des bestandskräftigen Bescheides hin zur Zusammenveranlagung beider Lebenspartner im Einzelfall zu prüfen. Was bedeutet das Urteil für die Praxis? Folgende Konstellationen sind denkbar: Die Bescheide beider Lebenspartner sind bestandskräftig. In diesem Fall ist eine Zusammenveranlagung nicht mehr möglich. Beide Bescheide wurden im Hinblick auf die anhängigen Verfassungsbeschwerden offen gehalten. In diesem Fall kann die Zusammenveranla-

4 4 / IES Newsletter / Tax / Juli 2013 gung noch durchgeführt werden. Der Bescheid eines Lebenspartners ist bestandskräftig und der des anderen Lebenspartners ist noch offen bzw. es wurde noch keine Veranlagung durchgeführt. In diesen Fällen sehen wir technische Schwierigkeiten. Ob dennoch eine Änderungsmöglichkeit nach den Vorschriften der Abgabenordnung besteht, ist im Einzelfall zu prüfen. Doppelte Haushaltsführung von Nesthockern und bei Mehrgenerationenhaushalten Anmerkungen zum Urteil des BFH vom 16. Januar 2013 (VI R 46/12) Die Musik des Berufslebens spielt oftmals in den Städten und Ballungszentren der Republik. Viele Arbeitnehmer wollen dennoch die Bindung zur Heimatgemeinde nicht vollständig aufgeben. Dies kann allerdings ein zeitintensives Pendeln zur Arbeitsstätte nach sich ziehen. Die Anmietung einer kleinen, oft jedoch kostenintensiven Unterkunft (Zweitwohnung) am Arbeitsort wird häufig vorgezogen. Auch die Lebenshaltung wird damit teurer. Einmal im Jahr bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung stellt sich in diesen Fällen die Frage, ob die Kosten der Zweitwohnung zumindest steuerlich berücksichtigungsfähig sind. Insbesondere bei alleinstehenden Arbeitnehmern, welche am Heimatort zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist diese Frage stark streitbehaftet. Die Finanzbehörden verneinen hier in aller Regel einen sog. Haupthausstand des Arbeitnehmers am Heimatort. Der Arbeitnehmer sei lediglich Gast in einem fremden Haushalt. Dieser generellen Ablehnungspraxis ist der BFH im o.g. Urteil entgegengetreten. Der gesetzliche Rahmen Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung Notwendige Mehraufwendungen für die Wohnung am Beschäftigungsort sind steuerlich als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn diese einem Arbeitnehmer im Rahmen einer aus beruflichen Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und am Beschäftigungsort wohnt. Eigener Hausstand Hausstand im Sinne der Vorschrift ist dabei der Haushalt, an dem sich der Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers befindet. Dies setzt einen Aufenthalt voraus, der im Wesentlichen nur durch arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheiten unterbrochen wird. Die Wohnung am Ort der Arbeitsstätte sollte demgegenüber lediglich als Schlafstätte dienen. Weitere Voraussetzung ist eine maßgebliche Mitbestimmung bei der Führung dieses Haushaltes. In der Regel fordert das Finanzamt zum einen eine (besondere) finanzielle Verantwortung klar gesprochen, eine zumindest gleichmäßige Beteiligung an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten (z.b. Gas-, Wasser-, Strom- und Versicherungskosten, öffentliche Abgaben). Zum anderen werden eine maßgebliche persönliche Mitwirkung (u.a. Mithilfe im Garten, bei Instandsetzungen, Kontrolle von Abrechnungen, etc.) sowie ein eigener, (abgeschlossener) Bereich mit entsprechender Ausstattung gefordert. Der Streitfall Im zu entscheidenden Fall unterhielt ein 43-jähriger Arbeitnehmer eine kleine Zweitwohnung am Arbeitsort. Ferner wohnte er zusammen mit seiner Mutter in einem Einfamilienhaus im Heimatort. Küche, Ess- und Wohnzimmer wurden gemeinsam genutzt. Ein Schlaf- und ein Arbeitszimmer sowie ein Bad standen ihm zur alleinigen Nutzung zur Verfügung. Laufende Kosten wurden durch die Mutter getragen. Der Arbeitnehmer trug einmalig anfallende Kosten (Schönheitsreparaturen, Gartenpflege, etc.). Das Fortbestehen des Lebensmittelpunktes am Heimatort wurde durch geeignete Belege nachgewiesen. Mangels gleichmäßiger Beteiligung an den laufenden Kosten verneinten das Finanzamt sowie das Finanzgericht jedoch eine doppelte Haushaltsführung. Die Übernahme von einmaligen Kosten könne eine finanzielle Verantwortung nicht begründen. Dem hat der BFH im vorliegenden Fall widersprochen. Mehrgenerationenhaushalt als eigener Hausstand Regelvermutung Nach Auffassung des BFH ist bei alleinstehenden älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushaltes maßgeblich mitbestimmen. Ein solcher sog. Mehrgenerationenhaushalt kann ihnen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als eigener Hausstand zugerechnet werden. Dies gilt umso mehr, wenn sich eine enge persönliche Beziehung zum Heimatort aus dem Alter, der Betreuungs- oder sogar Pflegebedürftigkeit der Eltern ergibt. Indizien wie fehlende Beteiligung an laufenden Kosten oder das Fehlen eines abschließbaren eigenen Bereichs im Haushalt am Heimatort rücken in solchen Fällen in den Hintergrund. Weiterhin kein eigener Hausstand im Fall des Nesthockers Nicht abziehbar sind Aufwendungen eines jungen Arbeitnehmers, der nach Beendigung der Ausbildung weiterhin im elterlichen Haushalt sein Zimmer bewohnt. Ein eigener Haushalt ist in diesem Fall zu verneinen. Hier hilft in der Regel auch keine Kostenbeteiligung. Vor dem Hintergrund steigender Mobilitätsanforderungen an Arbeitnehmer ist die Entscheidung des BFH zu begrüßen. Die von uns dargestellte Rechtsprechung zum Mehrgeneratio-

5 5 / IES Newsletter / Tax / Juli 2013 nenhaushalt steht indes nicht im Einklang mit den ab dem 1. Januar 2014 geltenden gesetzlichen Neuregelungen zur Doppelten Haushaltsführung. Nach dem neuen Wortlaut ist das Innehaben einer Wohnung sowie die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung Voraussetzung für das Vorliegen eines eigenen Hausstandes. Nach der Gesetzesbegründung genügt das Bewohnen eines oder mehrerer Zimmer in Haushalt der Eltern oder eine unentgeltlich überlassene Wohnung im Haus der Eltern nicht. Somit bleibt auch in Zukunft nur eine individuelle Untersuchung der Situation im Detail. Sofern die Voraussetzungen gegeben sind, sollte diesbezüglich Beweisvorsorge getroffen werden. Dies kann schon bei der Lohnabrechnung Geld sparen. Gerne unterstützen wir Sie hierbei. Sprechen Sie uns an. Update zu begünstigten Zusatzleistungen im Lohnsteuerrecht In der Februar-Ausgabe unseres Tax IES-Newsletters haben wir auf die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Zusätzlichkeitserfordernis bei der steuerlich begünstigten Gewährung von Zusatzleistungen hingewiesen. Nach dem BFH soll eine Leistung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt sein, wenn dies freiwillig erfolgt. Eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers sei eine arbeitsrechtlich nicht geschuldete Leistung. Es stand zu befürchten, dass die Gewährung von steuerlich begünstigten Zusatzleistungen stark erschwert würde. In der Praxis handelt es sich beispielsweise um steuerfreie Kindergartenzuschüsse, steuerfreie Gesundheitsförderungsangebote oder pauschal besteuerte Fahrtkostenzuschüsse. Erfreulicherweise ist die Finanzverwaltung in ihrem BMF-Schreiben vom 22. Mai 2013 dieser eher restriktiven Rechtsprechung des BFH nicht gefolgt. Die Finanzverwaltung hält an ihrer bisherigen Auffassung in Richtlinie 3.33 Absatz 5 Satz 1 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) fest. Danach wird eine Leistung dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt, wenn diese zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber bereits arbeitsrechtlich schuldet. Wie bisher sind jedoch folgende Gestaltungen von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen: Die Anrechnung der Leistung auf den bereits arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn sowie eine Gehaltsumwandlung von Barlohn zugunsten einer zweckbestimmten Leistung. Die Finanzverwaltung hält weiterhin daran fest, dass eine schädliche Gehaltsumwandlung auch im Fall einer sog. Änderungskündigung vorliegt. Demnach kann die Zusatzleistung nicht steuerfrei gewährt werden, wenn der Arbeitnehmer einvernehmlich mit dem Arbeitgeber eine Herabsetzung seines bisherigen Bruttolohnes im Wege einer Änderungskündigung akzeptiert und beide sich darüber einig sind, dass der Arbeitnehmer im gleichen Umfang begünstigte Zusatzleistungen erhalten soll. Auch sogenannte Rückfallklauseln, bei denen der Arbeitnehmer anstelle der bisher zugesagten zweckgebundenen Leistung eine Erhöhung seiner laufenden Bezüge verlangen kann, sprechen gegen das Vorliegen einer zusätzlichen zweckbestimmten Leistung. Erfreulicherweise bestätigt die Finanzverwaltung auch ihre bisherige Auffassung, die eine Anrechnung der zweckgebundenen Leistung auf eine freiwillige Sonderzahlung (z.b. freiwilliges Weihnachts- oder Urlaubsgeld) gestattet. Dies eröffnet (wie bisher) einen von der Finanzverwaltung akzeptierten Gestaltungsspielraum für Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Bestimmung des wesentlichen Teils bei Multi-State Workers Schon mehrfach haben wir in der Vergangenheit über die sogenannten Multi-State Workers berichtet (letztmalig im März 2013). Bei Multi-State Workers handelt es sich um Personen, die ihre Beschäftigung regelmäßig wiederkehrend in mindestens zwei EU-/EWR- Staaten bzw. der Schweiz (nachfolgend: Mitgliedstaaten) ausüben. Regelmäßig wiederkehrend bedeutet, dass die Beschäftigung im anderen Staat an mindestens einem Tag pro Monat (oder an mindestens fünf Tagen pro Quartal) ausgeübt werden muss. Multi-State Workers unterliegen den Rechtsvorschriften über soziale Sicherheit des Wohnstaates (Lebensmittelpunkt). Voraussetzung dafür ist, dass ein wesentlicher Teil (mindestens 25%) der Beschäftigung im Wohnstaat ausgeübt wird (Art. 13 Abs. 1 Buchst. a VO EG 883/2004 i.v.m. Art. 14 Abs. 8 VO EG 987/2009). In der Praxis stellte sich häufig die Frage, ob Beschäftigungszeiten in Staaten außerhalb der Mitgliedstaaten (Drittstaaten) in die Prüfung des wesentlichen Teils einzubeziehen sind. Zur Klarstellung informieren wir Sie gerne darüber, dass zur Bestimmung des wesentlichen Teils nur Arbeitstage innerhalb der Mitgliedstaaten berücksichtigt werden. Arbeitstage in Drittstaaten bleiben bei der Beurteilung des wesentlichen Teils unberücksichtigt. Beispiel Ein Arbeitnehmer mit Lebensmittelpunkt in Belgien hat einen Arbeitgeber, der seinen Sitz in Deutschland hat. Der Arbeitnehmer übt seine Beschäftigung zu jeweils 20% in Deutschland, Belgien, Frankreich, den Niederlanden und Kasachstan aus. Lösung Kasachstan ist kein Mitgliedstaat. Die Arbeitszeit, die in Kasachstan ausgeübt wird, ist daher nicht in die Bewertung des wesentlichen Teils mit einzubeziehen. Maßgeblich sind nur die Arbeitstage in den Mitgliedstaaten. Bezogen auf die vier Mitgliedstaaten übt der Arbeitnehmer seine Beschäftigung in den einzelnen Staaten jeweils zu gleichen Teilen aus (25% pro Mitgliedstaat). Dies hat zur Folge, dass der Arbeitnehmer den Rechtsvorschriften über

6 6 / IES Newsletter / Tax / Juli 2013 soziale Sicherheit seines Wohnstaats (Belgien) unterliegt. Was wäre wenn? Wäre Kasachstan in die Betrachtung mit einzubeziehen, könnte belgisches Sozialversicherungsrecht keine Anwendung finden, da im Wohnstaat nicht 25% der Arbeitszeit ausgeübt würden. Somit müsste deutschessozialversicherungsrecht angewendet werden, da der Arbeitgeber seinen Sitz in Deutschland hat (gem. Art. 13 Abs. 1 Buchst. b i VO EG 883/2004). Um Rechtssicherheit über die anzuwendenden Rechtsvorschriften zu erlangen, ist es erforderlich, alle Informationen über den Umfang der Beschäftigung in den jeweiligen Staaten zu erfassen. In der Praxis empfiehlt sich ein Reisekalender. Auch spezielle IT-Tools können hierbei hilfreich sein, um die Arbeitszeiten möglichst effizient festzuhalten. Um nachzuweisen, welches Sozialversicherungsrecht auf Multi-State Workers Anwendung findet, ist ein Antrag auf Festlegung der anzuwendenden Rechtsvorschriften zu stellen. Dieser ist an die zuständige Stelle im Wohnstaat des Arbeitnehmers zu richten. Gerne unterstützen wir Sie dabei.

7 7 / IES Newsletter / Tax / Juli 2013 Veranstaltungen Gerne weisen wir Sie noch auf einige themenbezogene Veranstaltungen hin, teils mit Mitarbeitern von KPMG als Referenten. Einen aktuellen Überblick zu den Seminaren und Veranstaltungen erhalten Sie unter: htm. DGFP-Seminar: Grundlagen der befristeten Auslandsbeschäftigung Referenten: Karl-Wilhelm Hofmann, Ute Windgassen, KPMG AG WPG, Dr. Thomas Wolf, KPMG Rechtsanwaltsgesellschaft mbh September 2013, Stuttgart November 2013, Frankfurt/Main Weitere Informationen erhalten Sie unter: DGFP Seminar: Grenzüberschreitende Beschäftigung von Arbeitnehmern sozialversicherungsund einkommen-steuerrechtliche Besonderheiten Referent: Karl-Wilhelm Hofmann November 2013, Hamburg Weitere Informationen erhalten Sie unter: Haufe Akademie Seminar: Auslandsentsendung von Mitarbeitern Referent: Karl-Wilhelm Hofmann September 2013, Stuttgart Oktober 2013, BerlinWeitere Informationen erhalten Sie unter: Global Mobility Forum Oktober 2013, Barcelona kpmg.com/globalmobilityforum

8 8 / IES Newsletter / Tax / Juli 2013 Ansprechpartner KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuern Gesamtleitung Frank Seidel T fseidel@kpmg.com Berlin Mathias Schubert T mschubert@kpmg.com Frankfurt am Main Heidi Mennen T hmennen@kpmg.com Mannheim Hauke Poethkow T hpoethkow@kpmg.com München Uwe Nowotnick T unowotnick@kpmg.com IT Lösungen Berlin Christian Baumgart T cbaumgart@kpmg.com Lohnsteuer-Services München Eugen Straub estraub@kpmg.com KPMG Rechtsanwaltsgesellschaft mbh Immigration/Arbeitsrecht Berlin Dr. Thomas Wolf T twolf@kpmg.com Hauke Poethkow T hpoethkow@kpmg.com Hamburg Frank Röhrs T froehrs@kpmg.com Köln Ute Otto T uteotto@kpmg.com Düsseldorf Stefanie Vogler svogler@kpmg.com US Tax Frankfurt am Main Britta Rücker T brittaruecker@kpmg.com Sozialversicherung Düsseldorf Matthias Henne T mhenne@kpmg.com GMAS Global Mobility Advisory Services Frankfurt am Main Monika Kumetat T mkumetat@kpmg.com Impressum Herausgeber KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Redaktion Uwe Nowotnick (V. i. S. d. P.) T unowotnick@kpmg.com Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl wir uns bemühen, zuverlässige und aktuelle Informationen zu liefern, können wir nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte aufgrund dieser Informationen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne gründliche Analyse der betreffenden Situation. Unsere Leistungen erbringen wir vorbehaltlich der berufsrechtlichen Prüfung der Zulässigkeit in jedem Einzelfall KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Konzerngesellschaft der KPMG Europe LLP und Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ( KPMG International"), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Der Name KPMG, das Logo und cutting through complexity sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International.