«hmp themen» Die indirekte Teilliquidation: Vom Wildwuchs in der Rechtsprechung zum gesetzlich definierten Tatbestand
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- Dagmar Hausler
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1 Die indirekte Teilliquidation: Vom Wildwuchs in der Rechtsprechung zum gesetzlich definierten Tatbestand von Cedric Ruepp, Rechtsanwalt September 2009 Hartmann Müller Partner Rechtsanwälte/Attorneys at Law Unternehmer, welche Beteiligungen an Gesellschaften im Privatvermögen hielten und diese verkauften, lebten lange Zeit unter der Ungewissheit, ob der Verkaufserlös als steuerfreier Kapitalgewinn oder steuerbarer Vermögensertrag aus indirekter Teilliquidation qualifiziert würde. Das Bundesgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben das ihre dazu beigetragen, die Verunsicherung durch eine unklare Rechtsprechung aufrecht zu erhalten. Besonders betroffen waren hierbei Transaktionen im Zusammenhang mit einer Unternehmensnachfolge. Die indirekte Teilliquidation ist heute gesetzlich geregelt, was eine Verbesserung darstellt, lässt aber weiterhin gewisse heikle Fragen offen. I. Die indirekte Teilliquidation in alten Zeiten Im schweizerischen Steuerrecht gilt der Grundsatz, dass der Gewinn aus dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen im Privatvermögen steuerfrei ist. Hält also eine Privatperson Anteile an einem Unternehmen im Privatvermögen und veräussert sie diese gewinnbringend, so ist dieser Gewinn grundsätzlich steuerfrei. Dieser Grundsatz wurde durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und die bundesgerichtliche Rechtsprechung mittels der Konstruktion der indirekten Teilliquidation empfindlich eingeschränkt. Bei der indirekten Teilliquidation verkauft grob umrissen eine Privatperson Gesellschaftsanteile, welche sie im Privatvermögen gehalten hatte, an eine Gesellschaft (oder an eine Person, welche die Anteile im Geschäftsvermögen halten wird). Diese kaufende Gesellschaft (oder kaufende Person) finanziert den Kaufpreis durch eine Substanzdividende aus dem verkauften Unternehmen. Nach der Betrachtung des Bundesgerichts würde die verkaufte Gesellschaft somit via kaufende Gesellschaft (oder kaufende Person) Substanzdividenden an die verkau- Hartmann Müller Partner, Rechtsanwälte Dr. Jürg E. Hartmann Dr. Niklaus B. Müller, LL.M. CH-8044 Zürich, Zürichbergstrasse 66 Dr. Christoph P.A. Martig Dr. Marco G. Barbatti Tel. +41 (0) / Fax +41 (0) Dr. Beat Spörri, LL.M. Dr. Rudolf P. Schaub Lic. iur. Markus Aeschbacher, LL.M. Lic. iur. Cedric Ruepp Lic. iur. Ilona Singer Lic. iur. Marco Colombini
2 fende Privatperson ausschütten. Diese Vorgehensweise wird einer Teilliquidation gleichgesetzt, bei welcher der Liquidationserlös der verkaufenden Privatperson allerdings nicht direkt aus der verkauften Gesellschaft, sondern indirekt via kaufende Gesellschaft (oder kaufende Person) zufliesst (darum indirekte Teilliquidation). Besonders unangenehm ist hierbei die Lage der verkaufenden Privatperson. Ob nun der Verkaufserlös bei ihr als steuerfreier Kapitalgewinn oder als steuerbarer Liquidationsgewinn qualifiziert wird, hängt wesentlich davon ab, was die kaufende Gesellschaft (oder kaufende Person) nach dem Unternehmenskauf zur Finanzierung des Kaufpreises unternimmt. Darauf hat die verkaufende Privatperson regelmässig keinen oder (durch entsprechende vertragliche Absicherungen) nur geringen Einfluss. Die verkaufende Privatperson muss konsequenterweise auch nach abgeschlossenem Verkauf damit rechnen, dass ihr zumindest ein Teil des Verkaufserlöses zu einem späteren Zeitpunkt als Einkommen angerechnet wird. War dieses steuerliche Damoklesschwert über dem Nacken der verkaufenden Privatperson schon unangenehm genug, so wurde die Situation zusätzlich dadurch erschwert, dass der Tatbestand der indirekten Teilliquidation gesetzlich nie definiert wurde, sondern lediglich ein Produkt der Rechtsprechung der Gerichte und der Praxis der Steuerämter war. Kurzum, eine verkaufende Privatperson ohne besondere Kenntnisse in Steuerrecht, war im Dickicht der Rechtsprechung der kantonalen Steuerbehörden, der kantonalen Gerichte sowie des Bundesgerichts hilflos verloren. Ein anschauliches Beispiel für die Unberechenbarkeit der indirekten Teilliquidation lieferte der sogenannte «Erbenholding-Fall», welcher im Jahre 2004 für Aufsehen in Fachkreisen gesorgt hatte. II. Das Bundesgericht verursacht einen Unternehmensnachfolgestau Die Nachfolge des Unternehmers ist immer ein kritischer Punkt in der Unternehmensgeschichte. Die Möglichkeiten, wie die Übertragung des Unternehmens an die Nachfolger rechtlich, steuerlich und betriebswirtschaftlich optimal gestaltet wird, sind vielfältig. Hat ein Unternehmer mehrere Erben, so hat sich für die Unternehmens-Übertragung die Bildung einer Erbenholding bewährt. Die künftigen Erben gründen hierzu eine Holdinggesellschaft. Diese kauft vom Unternehmer aus dessen Privatvermögen die Anteile am Unternehmen. Diese Erbenholding, bzw. die dahinterstehenden, zukünftigen Erben als deren Aktionäre, verfügen meist nicht über die notwendigen Mittel für eine sofortige Abgeltung des Kaufpreises und müssen den Kaufpreis z.b. mittels Darlehen einer Bank direkt oder indirekt über die Holding fremdfinanzieren. Dieses Darlehen wird anschliessend über die künftig erwirtschafteten Erträge des Unternehmens in den folgenden Jahren direkt oder indirekt schrittweise amortisiert. 2
3 In diesem Fall würde das verkaufte Unternehmen nicht wie bei der in Ziff. 1 beschriebenen Transaktion mittels Substanzentnahme entreichert. Der Tatbestand der indirekten Teilliquidation wäre folglich nicht gegeben. Anderer Auffassung war im Jahre 2004 das Bundesgericht (Urteil 2A.331/2003). Es erkannte im vorbeschriebenen Fall eine indirekte Teilliquidation, da der Kaufpreis über zukünftige Erträge des erworbenen Unternehmens finanziert würde. Eine indirekte Teilliquidation lag nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung damit nicht nur vor, wenn eine Erbenholding den Kaufpreis mit einer Substanzdividende finanzierte, sondern auch dann, wenn sie zur Finanzierung einen Kredit aufgenommen hatte, welche sie mit späteren Dividenden aus dem erworbenen Unternehmen amortisieren wollte. Diese bundesgerichtliche Rechtsprechung hatte zur Folge, dass die vorbeschriebene Art der Unternehmensnachfolge nur dann durchgeführt werden konnte, falls die Erben den Kaufpreis für das verkaufte Unternehmen sofort aus eigenen Mitteln selbst aufbringen konnten, was in der rauen Realität des Alltags nur selten möglich war. Diese Ausdehnung des immer noch ungeschriebenen Tatbestandes der indirekten Teilliquidation verunsicherte viele übergabewillige Unternehmer, welche nicht mit unliebsamen und unabsehbaren Steuerfolgen konfrontiert werden wollten. Prompt sahen sie ob der vom Bundesgericht diktierten Verschärfung der indirekten Teilliquidation von Unternehmensnachfolgetransaktionen ab. Als Konsequenz stockte bei vielen Familienbetrieben die Nachfolgeplanung. III. Der Gesetzgeber reagiert Vorab zufolge dieses Nachfolgestaus hat der Gesetzgeber endlich die Notwendigkeit von klaren gesetzlichen Leitplanken für die Regelung der indirekten Teilliquidation erkannt, die der ausufernden Praxis des Bundesgerichts und der ESTV Einhalt gebieten sollten. Seit 1. Januar 2007 ist die indirekte Teilliquidation in Art. 20a Abs. 1 lit. a) und Abs. 2 DBG in Kraft und ist wie folgt festgeschrieben: «Als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinne von Art. 20 Abs. 1 Buchstabe c gilt auch: der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 Prozent am Grundoder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder einer juristischen Person, soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter Mitwirkung des Verkäufers, nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war; dies gilt sinngemäss auch, wenn innert fünf Jahren mehrere Beteiligte eine solche Beteiligung gemeinsam verkaufen oder Beteiligungen von 3
4 insgesamt mindestens 20 Prozent verkauft werden; ausgeschüttete Substanz wird beim Verkäufer gegebenenfalls im Verfahren nach den Artikeln 151 Absatz 1, 152 und 153 nachträglich besteuert; ( ) Mitwirkung im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a liegt vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss, dass der Gesellschaft zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und nicht wieder zugeführt werden.» IV. Die Eidgenössische Steuerverwaltung präzisiert Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat ihre Praxis zum oben zitierten Gesetzestext mittels Kreisschreiben Nr. 14 vom 6. November 2007 präzisiert. Ob nun nach neuem Gesetz nach Ansicht der ESTV eine indirekte Teilliquidation vorliegt, hängt massgeblich von folgenden Merkmalen ab, welche kumulativ erfüllt sein müssen: 1. Übertragung von Anteilen aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen (Statuswechsel) Die indirekte Teilliquidation kommt nur zur Anwendung, wenn der Verkauf aus dem Privatvermögen der verkaufenden Privatperson in das Geschäftsvermögen einer natürlichen oder juristischen Person erfolgt. Verkauft z.b. ein Unternehmer seine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung direkt an seinen Erben, der sie ebenfalls im Privatvermögen halten wird, so ist die Anwendung der indirekten Teilliquidation ausgeschlossen. 2. Veräusserung einer Beteiligung von mind. 20% Nur der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft wird von Art. 20a DBG erfasst. Unter Beteiligungen werden Aktien, Stammanteile, Anteils- und Partizipationsscheine verstanden. 1 Keine Beteiligungen bilden Genusscheine und hybride Finanzierungsinstrumente (z.b. Equity Swaps etc.). Die 20% Quote kann zunächst erreicht werden, wenn eine einzelne Privatperson 20% der besagten Anteile eines Unternehmens auf einmal en bloc verkauft. Das Gesetz greift aber auch dann, wenn insgesamt 20% der Anteile innerhalb von fünf Jahren gestaffelt verkauft werden. Die qualifizierende Beteiligungsquote von 20% kann auch mit dem Verkauf durch mehrere natürliche Personen mit steuerrechtlichem Sitz in der Schweiz erreicht werden, soweit diese die Beteiligungen im Privatvermögen halten. Voraussetzung ist aber, dass sich diese Verkäufer gemeinsam über den Verkauf geeinigt haben. 3. Ausschüttung handelsrechtlich ausschüttbarer, nichtbetriebsnotwendiger Substanz Die indirekte Teilliquidation greift weiterhin gemäss Wortlaut von Art. 20a DBG nur dann, wenn innert fünf Jahren nach dem Verkauf nicht- 4
5 betriebsnotwendige Substanz der verkauften Gesellschaft ausgeschüttet wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war. Der Begriff der ausgeschütteten Substanz ist dabei weit gefasst. So sollen nicht nur Dividenden aufgrund eines formellen Beschlusses, sondern auch andere geldwerte Vorteile (z.b. Naturaldividenden, Darlehen an die Käuferschaft, deren Rückzahlung nicht beabsichtigt wird, Sicherheiten der Zielgesellschaft zu Gunsten der Käuferschaft für Kredite etc., soweit deren Beanspruchung als wahrscheinlich erscheint) darunter fallen. Ohne weitere Präzisierungen werden auch gewisse Umstrukturierungstatbestände unter den Begriff Ausschüttung subsumiert. Ob die Ausschüttung nun eine Substanzdividende im Sinne von Art. 20a DBG darstellt, lässt sich gemäss ESTV an folgenden Merkmalen ablesen: Ausgangspunkt ist der letzte handelsrechtlich konforme Einzelabschluss des verkauften Unternehmens vor dem Verkauf. Die handelsrechtlich ausschüttungsfähige Substanz bemisst sich nach dem Bestand des ausgewiesenen Eigenkapitals unter Abzug des Aktienoder Stammkapitals sowie des maximal möglichen Umfangs der gesetzlichen Reserven. Darunter führt die ESTV in ihrem Kreisschreiben explizit die Reserven für eigene Aktien, Aufwertungsreserven auf Grundstück und Beteiligungen und Reservefonds für Genossenschaften auf. Andere Reservenpositionen werden von der ESTV offenbar nicht berücksichtigt. Werden handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven im oben definierten Sinn ausgeschüttet, so sind diese Ausschüttungen unter dem Aspekt einer Teilliquidation nur «schädlich», soweit sie bereits zum Zeitpunkt des Unternehmensverkaufs nichtbetriebsnotwendige Substanz darstellten. Die Ermittlung der nichtbetriebsnotwendigen Substanz hat nach betriebswirtschaftlichen Kriterien zu erfolgen, was gewisse Ermessenspielräume belässt. Von den nichtbetriebsnotwendigen Aktiven bzw. der nichtbetriebsnotwendigen Substanz, die nach allgemeinen Bewertungsgrundrundsätzen zu bewerten ist, werden schliesslich die zuordenbaren Passiven abgezogen. Der Gesetzestext selbst hält in aller Deutlichkeit fest, dass die Ausschüttung gemäss Art. 20a DBG nur dann Steuerfolgen nach sich ziehen kann, wenn sie innert einer 5-Jahresfrist nach Verkauf der Beteiligung erfolgt ist. Zweifel sind indes an der Rechtmässigkeit der von der ESTV angebrachten Vermutung angebracht, dass Ausschüttungen, welche die seit dem Verkaufszeitpunkt erwirtschafteten Gewinne der Gesellschaft übersteigen, als steuerbare Ausschüttungen nichtbetriebsnotwendiger Substanz anzusehen sind. 4. Mitwirkung des Verkäufers Nicht jede Ausschüttung einer nichtbetriebsnotwendigen Substanz ist 5
6 per se steuerbar. Einschränkend zur Bundesgerichtspraxis verlangt das Gesetz eine Mitwirkung des Verkäufers dazu. Eine solche ist gegeben, wenn der Verkäufer weiss oder wissen müsste, dass der Käufer den Kaufpreis durch Ausschüttungen von nichtbetriebsnotwendiger Substanz im Sinne von Art. 20a DBG finanziert. Die ESTV greift hierzu auf die bisherige Rechtsprechung zurück und nennt u.a. konkrete Beispiele, bei welcher eine Mitwirkung angenommen würde: Gewährung eines Darlehens des Verkäufers an den Käufer; Sicherheitsleistungen der Zielgesellschaft für Passivdarlehen des Käufers; Verpflichtung des Verkäufers, Aktiven der Zielgesellschaft in flüssige Form zu bringen; Einräumung der Verfügungsgewalt über die Aktiven der Zielgesellschaft an den Käufer vor Bezahlung des Kaufpreises; Der Verkäufer veräussert an einen Käufer, der nicht über die finanziellen Mittel verfügt, um den Kaufpreis aufzubringen. Daraus darf aber gemäss ESTV nicht gefolgert werden, dass der Verkauf an einen finanzstarken Käufer eine Mitwirkung per se ausschliesst. Selbst also wenn der Käufer über genügend finanzielle Mittel verfügt, kann eine Mitwirkung vorliegen. Die Frage nach der genauen Definition der Mitwirkung des Verkäufers dürfte angesichts dieses weiten und offenen Katalogs der ESTV auch in den nächsten Jahren nahrhaften Stoff für Gerichte liefern. Das Kreisschreiben der ESTV schafft hierbei für die Betroffenen nur wenig Klarheit. Den parlamentarischen Beratungen ist zumindest zu entnehmen, dass das Bekenntnis des Käufers, er werde dem gekauften Unternehmen in den nächsten 5 Jahren keine Mittel entziehen, nicht genügen soll, um den Verkäufer vom Verdacht der Mitwirkung zu entheben. Der Verkäufer soll sich aber auf seine anlässlich der Offenlegung im Rahmen der üblichen Bonitätsprüfung und der Verhandlung gewonnenen Erkenntnisse berufen dürfen. V. Ausländische Unternehmen und ausländische Käufer Keine Rolle spielt nach Auffassung der ESTV, ob die Käuferschaft des Unternehmens ihren Wohnsitz in der Schweiz oder im Ausland hat. Grundsätzlich kommt die Besteuerung der indirekten Teilliquidation auch dann zum Tragen, wenn die Käuferschaft ihren Sitz im Ausland hat. Ebenso wenig entscheidend ist, ob das verkaufte Unternehmen Sitz in der Schweiz oder im Ausland hat. Verkauft z.b. der deutsche Unternehmer mit Wohnsitz in Zug seine Anteile an einem deutschen Unternehmen an eine koreanische Gesellschaft, so liegt (soweit die vorbeschriebenen Voraussetzungen zutreffen) ebenfalls ein Anwendungsfall einer indirekten Teilliquidation vor. Diese Lösung mag rechtsdogmatisch korrekt sein, zeigt aber die praktischen Schwächen in der Durchsetzung, denn wie die ESTV die vorbeschriebenen Voraussetzungen auf Seiten der koreani- 6
7 schen Käuferschaft prüfen will, ist nicht klar. VI.Steuerfolgen Liegt eine indirekte Teilliquidation im Sinne von Art. 20a DBG vor, so wird der Verkaufserlös beim Verkäufer rückwirkend als Vermögensertrag erfasst und derjenigen Periode zugerechnet, in welcher der Verkauf stattgefunden hat. Als Vermögensertrag in diesem Sinne gilt die jeweils kleinste der folgenden Grössen: Verkaufserlös der Beteiligung; Die ausgeschüttete Substanz; Die handelsrechtlich ausschüttungsfähige Substanz; Die nichtbetriebsnotwendige Substanz. Lassen sich die Tatbestandsmerkmale zum Voraus nicht gänzlich eliminieren, so können die Steuerfolgen der indirekten Teilliquidation mittels passender Vertragsklauseln im Verkaufsvertrag (weitgehend) abgemildert werden. Die hierin enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und beziehen sich daher nicht auf die Umstände einzelner Personen oder Rechtsträger. Der Inhalt dieses Artikels stellt keine Rechts- oder Steuerauskunft dar und darf nicht als solche verwendet werden. Sollten Sie eine auf Ihre persönlichen Umstände bezogene Beratung wünschen, wenden Sie sich bitte an Ihre Kontaktperson bei Hartmann Müller Partner oder an den Autor des vorliegenden Artikels. VII. Fazit Die vorigen Ausführungen zeigen, dass trotz Festschreibung des Tatbestands der indirekten Teilliquidation in Art. 20a DBG immer noch genügend Unklarheiten und Fallen bestehen. Die indirekte Teilliquidation ist aber kein unvermeidlicher Schicksalsschlag. Ein verkaufswilliger Unternehmer, der sein Unternehmen an eine Erbenholding verkaufen möchte, tut gut daran, weit vor dem Verkaufszeitpunkt seiner Gesellschaft die Risiken der indirekten Teilliquidation zu identifizieren. So können einzelne Tatbestandsmerkmale der indirekten Teilliquidation zum voraus beseitigt werden, wie z.b. durch Ausschüttung von überflüssigen, nichtbetriebsnotwendigen Mitteln etc. 7
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Verkauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten ( indirekte Teilliquidation )
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