Steuerliche Aspekte und Vorteile. der Nachfolgeregelung mittels Stiftungen

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1 1 Steuerliche Aspekte und Vorteile der Nachfolgeregelung mittels Stiftungen RA Klaus Wigand, FAErbR, FAStR (Stand: Mai 2009)

2 2 1. Gemeinnützige Stiftungen und Familienstiftungen im Überblick Wenn bei der Optimierung einer Unternehmensnachfolgeregelung an die Einbeziehung von Stiftungen gedacht wird, sind damit regelmäßig rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts gemeint (und keine sog. Treuhandstiftungen oder Stiftung GmbH s ) und zwar entweder in der Ausprägung als gemeinnützige Stiftungen oder als sog. Familienstiftungen. Beide Stiftungstypen unterstehen der Stiftungsaufsicht der Bundesländer und unterscheiden sich durch ihren Zweck und die begünstigten Personen vor allem aber auch durch die steuerliche Behandlung von Stiftung und Stifter. Gemeinnützige Stiftungen verfolgen ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke nach der Abgabenordnung, indem sie die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos fördern. Über 90 % der derzeit weit mehr als rechtsfähigen Stiftungen in Deutschland sind gemeinnützig in diesem Sinn. Sie fördern beispielsweise Wissenschaft und Forschung, Kunst und Kultur, Bildung und Erziehung, Religion, Völkerverständigung, den Umweltgedanken, Jugend- und Altenhilfe, den Sport, das Wohlfahrtswesen u.a.. Wie noch zu zeigen ist, sind gemeinnützige Stiftungen fast vollständig von Steuern bei ihrer Errichtung und bei der laufenden Verwaltung befreit und bieten dem Stifter großzügige Steuervergünstigungen. Diese Vergünstigungen werden jedoch nur um den Preis der dauerhaften Bindung des Stiftungsvermögens für gemeinnützige Zwecke gewährt, die auch nach einer etwaigen Auflösung der Stiftung bestehen bleiben muss. Eine Ausnahme von der Steuerbefreiung, d.h. die Steuerpflicht der gemeinnützigen Stiftung, besteht aber insoweit, als sich eine gemeinnützige Stiftung mit einem sog. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wie ein Unternehmen am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Gemeinnützige Stiftungen können ebenso wie Familienstiftungen im Unternehmensbereich als sog. unternehmensbezogene Stiftungen auftreten und spielen daher auch bei der Gestaltung der Unternehmensnachfolge eine maßgebliche Rolle. Eine Familienstiftung dient dagegen im Wesentlichen den Interessen einer oder mehrerer Familien und ist in der Regel nicht oder nur in geringem Umfang gemeinwohlorientiert. Familienstiftungen unterliegen in einigen Bundesländern nur einer eingeschränkten Stiftungsaufsicht. Sie werden vor allem im Unternehmensbereich als sog. unternehmensbezogene Stiftungen, Unternehmensstif-

3 3 tung oder Stiftungsunternehmen eingesetzt, in dem die Stiftung selbst ein Unternehmen als sog. Unternehmensträgerstiftung betreibt oder als sog. Beteiligungsträgerstiftung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft als Gesellschafterin beteiligt ist. In steuerlicher Hinsicht unterliegt sowohl die Errichtung als auch die laufende Verwaltung und die Auflösung der Familienstiftung der Besteuerung, insbesondere durch Ertrag- und Erbschaftsteuer, wobei besonders die alle 30 Jahre von der Stiftung aufzubringende Erbersatzsteuer zu erwähnen ist. Damit gehört die Familienstiftung per se nicht zu den Steuersparmodellen. Sie entfaltet jedoch als Gestaltungsmittel der Nachfolgeregelung vor allem als Instrument zur Trennung von Unternehmensführung und Kapitalbeteiligung und in Kombination mit gemeinnützigen Stiftungen (z.b. als sog. Doppelstiftung ) ihre Wirkung. Auch wenn steuerliche Motive für die Einbeziehung einer Stiftung in die Nachfolgeregelung nicht alleine maßgeblich sein sollten, beeinflussen die steuerlichen Aspekte von Stiftungen die Nachfolgeregelung doch ganz erheblich. Gerade im Bereich der Unternehmensnachfolge ist jedoch eine sehr sorgfältige Gegenüberstellung aller Vor- und Nachteile einer Stiftungskonstruktion und anderer Gestaltungen sowie ein Steuerbelastungsvergleich dringend erforderlich. Wegen der Komplexität der steuerlichen Aspekte von Stiftungen kann die nachfolgende Darstellung diese nur im Überblick skizzieren und Anregungen für detailliertere Information und Beratung hierzu geben. 2. Überblick über die Besteuerung von Stiftungen 2.1. Gemeinnützige Stiftungen Besteuerung bei Errichtung, Auflösung und laufender Verwaltung Zuwendungen an gemeinnützige Stiftungen zu Lebzeiten oder von Todes wegen sind von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit. Diese Steuerbefreiung ist einer der entscheidenden Vorteile gemeinnütziger Stiftungen. Die Steuerbefreiung entfällt jedoch rückwirkend, wenn innerhalb von 10 Jahren nach der Zuwendung die Gemeinnützigkeit der Stiftung entfällt und ihr Vermögen anderen, nicht steuerbegünstigten Zwecken zugeführt wird (Verstoß gegen den Grundsatz der dauerhaften Vermögensbindung).

4 4 Gemeinnützige Stiftungen eignen sich aber mitunter auch nach Eintritt eines Erbfalls wenn das Kind schon in den Brunnen gefallen ist - als probates Gestaltungsmittel zur Vermeidung der Erbschaftsteuer. So erlischt die Erbschaftsteuer beispielsweise in Fällen, in denen etwa wegen einer fehlgeschlagenen Nachfolgeregelung - die Bezahlung der Erbschaftsteuer an der Illiquidität des Nachlasses oder des vererbten Unternehmens zu scheitern droht, soweit die Erben von Todes wegen erworbene Vermögensgegenstände innerhalb von 2 Jahren nach dem Erbfall in eine bestehende oder von ihnen neu errichtete gemeinnützige Stiftung einbringen. Zusätzlich zu dieser Erbschaftsteuerbefreiung ist es aber für die Erben nicht möglich, die (nachfolgend skizzierten) Sonderausgabenabzugsmöglichkeiten für Stifter und Spender nach dem Einkommensteuergesetz in Anspruch zu nehmen. Die Erben haben aber die Wahl zwischen der erbschaftsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Begünstigung je nach dem, wo im Einzelfall der erzielbare Steuervorteil größer ist. Da die Errichtung einer gemeinnützigen Stiftung unentgeltlich erfolgt, bleibt sie für den Stifter in aller Regel auch ohne negative ertragsteuerliche Auswirkungen. So kann grundsätzlich auch Betriebsvermögen auf eine gemeinnützige Stiftung übertragen werden, ohne dass dies zur Aufdeckung stiller Reserven im übertragenen Vermögen führt (Buchwertfortführung). Im Einzelfall ist jedoch zu prüfen, ob mit der Übertragung des Betriebsvermögens bei der gemeinnützigen Stiftung ein sog. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (hierzu gleich) errichtet wird oder ob die Übertragung dem sog. ideellen Bereich der Stiftung, insbesondere der Vermögensverwaltung dient. Gemeinnützige Stiftungen genießen nicht nur bei ihrer Gründung, sondern auch beim laufenden Betrieb, insbesondere bei der Vermögensverwaltung grundsätzlich Steuerbefreiung bei der Gewerbe- und der Körperschaftsteuer sowie in bestimmten Fällen bei der Umsatzsteuer. Damit stehen die Erträge der Stiftung aus dem sog. ideellen Bereich, insbesondere aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens, in vollem Umfang zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke zur Verfügung. Ausgenommen von dieser Steuerbefreiung und damit steuerpflichtig ist jedoch die unternehmerische Tätigkeit der gemeinnützigen Stiftung im Rahmen eines sog. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, wenn die Bruttoeinnahmen hieraus den Betrag von im Jahr übersteigen. Damit sollen unerwünschte Wettbewerbsvorteile für die von gemeinnützigen Stiftungen betriebenen Unternehmen gegenüber Wettbewerbern verhindert werden. Wann ein solcher steuer-

5 5 pflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, ist anhand des Einzelfalls zu prüfen. Der Betrieb eines Einzelunternehmens oder die Beteiligung an einer OHG oder KG wird in der Regel einen solchen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen. Dagegen liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bei der Beteiligung der gemeinnützigen Stiftung an einer Kapitalgesellschaft - auch bei einer Mehrheitsbeteiligung der Stiftung - grundsätzlich erst dann vor, wenn die Stiftung etwa durch Personalunion der Geschäftsführung - tatsächlich erheblichen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft nimmt. Andernfalls handelt es sich bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft um steuerbefreite Verwaltung des Stiftungsvermögens. Die Abgrenzung kann im Einzelfall schwierig sein. Der Preis für die Steuervergünstigungen der gemeinnützigen Stiftung und des Stifters ist die langfristige Bindung des Grundstockvermögens der Stiftung für gemeinnützige Zwecke (Grundsatz der Vermögensbindung). Das bedeutet, dass das Vermögen der Stiftung auch bei deren Auflösung gemeinnützigen Zwecken zugeführt werden muss, was bereits bei Gründung in der Satzung der Stiftung zu verankern ist. Halten sich Stiftungsorgane oder Stifter nicht an diesen Grundsatz, drohen der Stiftung rückwirkend für einen Zeitraum von bis zu 10 Jahren die Aberkennung der Steuerbegünstigung und entsprechende Nachzahlungen für alle relevanten Steuerarten einschließlich der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Vermögensübertragungen bei Errichtung der Stiftung Steuervergünstigungen des Stifters Zuwendungen des Stifters in das Grundstockvermögen einer Stiftung, die anlässlich der Gründung der Stiftung oder innerhalb eines Jahres danach erfolgen, können bis zu einem Betrag von 1 Mio. als Sonderausgaben beim Stifter abgezogen werden. Dieser Höchstbetrag kann innerhalb von 10 Jahren nur einmal in Anspruch genommen werden. Der abziehbare Betrag muss dabei nicht zwingend im Gründungsjahr der Stiftung zugewandt werden. Zustiftungen können also auch erst nach Ablauf des Gründungsjahres erfolgen. Verheiratete können den Betrag (1 Mio. Euro pro Ehegatten) jeweils und damit doppelt geltend machen. Darüber hinaus gilt jährlich die normale Spendenabzugsmöglichkeit in Höhe von 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte (bei natürlichen Personen) bzw. des Einkommens (bei juristischen Personen) im jeweiligen Jahr oder (alternativ) 4

6 6 Promille der Umsätze des Jahres und der Summe der Löhne und Gehälter im jeweiligen Jahr. Der Spender kann seine z.b. im Jahr 2006 geleistete Spende übrigens auch noch im Jahr z. B vortragen, was vorteilhaft sein kann, wenn eine Spende in einem einkunftsschwachen Jahr geleistet wurde. Diese Steuerabzugsbeträge geben dem Stifter nicht nur einen steuerlichen Anreiz zur Stiftungserrichtung, sondern darüber hinaus Anreize, in den Folgejahren die Vermögensausstattung seiner gemeinnützigen Stiftung durch laufende Zuwendungen weiter zu verbessern. Auswirkungen der Abgeltungsteuer: Die allgemeine Besteuerung von Kapitaleinkünften durch die Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % bedeuten für den Stifter/ Spender, dass dieser von seinen Kapitalerträgen einen Spendenabzug nicht geltend machen kann, da die Spenden hier bei ihm nicht mehr zum Gesamtbetrag der Einkünfte gehören, an dem sich der Sonderausgabenabzug orientiert. Dies trifft besonders diejenigen Stifter, die ihre Einkünfte überwiegend aus Kapitalvermögen generieren. Eine Geltendmachung ist dann nur noch mittels der sog. Günstigkeitsprüfung möglich. Hierzu müssen aber die Kapitaleinkünfte in den Gesamtbetrag der Einkünfte miteinbezogen werden. Um den Spendenhöchstbetrag von 20 % ausnutzen zu können, müssen dann die übrigen Einkünfte ((nicht-) selbständige Arbeit, Gewerbebetrieb etc.) mindestens genauso hoch sein wie die Spende, und der Gesamtbetrag der Einkünfte muss insgesamt mindestens fünf mal der Spende entsprechen Familienstiftungen Besteuerung bei Errichtung, Auflösung und laufender Verwaltung Anders als bei der Errichtung einer gemeinnützigen Stiftung ist die Übertragung von Vermögen auf eine nicht gemeinnützige Stiftung zu Lebzeiten oder von Todes wegen in vollem Umfang erbschaft- und schenkungsteuerpflichtig. Als Zuwendung an eine juristische Person wird die Erbschaft- oder Schenkungsteuer mangels Verwandtschaft zum Stifter - regelmäßig nach der für den Stifter ungünstigsten Steuerklasse III berechnet. Bei Zuwendungen an inländische Familienstiftungen anlässlich ihrer Errichtung richtet sich die Steuerklasse jedoch nach

7 7 dem Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungssatzung entferntest Berechtigten zum Stifter. Sind also bei einer Familienstiftung immer nur die nächsten Angehörigen des Stifters begünstigt, die zur Steuerklasse I (Ehegatten, Kinder, Stiefkinder, deren Abkömmlinge und die Eltern bei Erwerb von Todes wegen) gehören, lassen sich die günstigeren Steuersätze sowie die Freibeträge nach der Erbschaft- und Schenkungsteuerklasse I in Anspruch nehmen. Das gilt jedoch nicht für Zuwendungen des Stifters, die nicht im Zusammenhang mit der Errichtung der Familienstiftung, sondern erst in den Folgejahren erfolgen; auf diese sog. Zustiftungen ist stets die ungünstigste Steuerklasse III anzuwenden. Die Auflösung der Familienstiftung löst ebenfalls Schenkungsteuer aus. Fällt das Stiftungsvermögen an den Stifter zurück, bedeutet das für diesen regelmäßig den steuerlichen Gau, da der Bundesfinanzhof bisher in diesen Fällen davon ausgeht, dass Schenker im steuerlichen Sinne die Stiftung selbst ist. Damit muss der Stifter den Rückfall des Stiftungsvermögens an sich selbst in der ungünstigsten Steuerklasse III versteuern. Deshalb ist zu empfehlen, zumindest den Rückfall der Stiftungsvermögens an den Stifter in der Stiftungssatzung auszuschließen oder bereits bei Stiftungsgründung im Stiftungsgeschäft bedingte Rückforderungsrechte für den Stifter zu vereinbaren, sofern diese von der Stiftungsaufsichtsbehörde anerkannt werden. Fällt das Stiftungsvermögen bei Auflösung satzungsgemäß an die nächsten Verwandten des Stifters, gilt für Steuerzwecke der Stifter als Schenker, so dass der Vermögensanfall bei den nächsten Verwandten nach der Schenkungsteuerklasse I versteuert wird. Trotzdem ist die Auflösung der Familienstiftung wegen der damit immer verbundenen Steuerbelastungen soweit als möglich zu vermeiden. Eine Reduzierung der bei Gründung und Auflösung der Stiftung anfallenden Schenkungsteuer lässt sich im Übrigen nur durch Übertragung von Vermögenswerten erreichen, die nach den einschlägigen steuerlichen Bewertungsvorschriften bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer derzeit noch begünstigt sind (z.b. durch Übertragung von Grundbesitz oder Betriebsvermögen). Diese begünstigenden Bewertungsvorschriften stehen jedoch wie allgemein bekannt derzeit auf dem Prüfstand des Bundesverfassungsgerichts und der Politik, so dass fraglich ist, ob diese Vorteile auch noch in Zukunft im bisherigen Umfang in Anspruch genommen werden können. Bei der laufenden Verwaltung einer Familienstiftung bestehen grundsätzlich keine Steuerbegünstigungen. Die Familienstiftung unterliegt daher in vollem Umfang der Körperschaftsteuer. Lediglich im Hinblick auf die Rechtsform der Stif-

8 8 tung & Co. KG gibt es im Rahmen der laufenden Besteuerung einige Besonderheiten zu beachten (vergleiche hierzu nachfolgend Ziffer 4.2.). Die Begünstigten einer Familienstiftung haben die Zuwendungen der Stiftung als sonstige Einkünfte nach dem sog. Halbeinkünfteverfahren mit 25 % zu versteuern. Dagegen unterliegen die satzungsgemäßen laufenden Zuwendungen an die Destinatäre der Familienstiftung nicht der Schenkungsteuer Besteuerung durch die Erbersatzsteuer Seit 1974 unterliegen (nur) inländische Familienstiftungen der sog. Erbersatzsteuer. Diese fällt alle 30 Jahre für das gesamte Stiftungsvermögen an. Bei der Berechnung der Erbersatzsteuer wird fiktiv vom Übergang des Stiftungsvermögens auf zwei natürliche Personen der günstigen Erbschaftsteuerklasse I ausgegangen. Damit wird der Familienstiftung ein Freibetrag von derzeit ,- und der für den Erwerb der Hälfte des Stiftungsvermögens geltende günstigere Steuersatz der Steuerklasse I (7 bis 30 %) eingeräumt. Das zu versteuernde Vermögen der Stiftung wird dabei wie bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bewertet, so dass die Stiftung derzeit noch von den Begünstigungen beispielsweise für Grund- und Betriebsvermögen profitieren kann. Um die Liquidität des Stiftungsvermögens zu schonen, kann die Erbersatzsteuer bei einer Verzinsung von 5,5 % in 30 gleichen Jahresraten verrentet werden. Damit kann die Besteuerung durch die Erbersatzsteuer unter Umständen sogar günstiger sein, als die Erbschaftsbesteuerung desselben Vermögens beim Übergang im Generationenverlauf, insbesondere wenn mehrere Erbfälle innerhalb von 30 Jahren zu erwarten sind oder die Vermögensübertragung auf entferntere Verwandte (in den sehr viel schlechteren Steuerklassen II oder III, %!) zu erwarten ist. Zudem ist die Besteuerung mittels Erbersatzsteuer durch die feststehenden Besteuerungszeitpunkte langfristig planbar, so dass hierauf etwa durch rechtzeitige Umschichtungen des Stiftungsvermögens reagiert werden kann. Trotzdem stellt die Erbersatzsteuer für viele inländische Familienstiftungen eine schwere Belastung dar, der viele Stifter durch die Gründung einer Stiftung im Ausland zu begegnen versuchen. Diese ausländische Stiftung darf wie nachfolgend dargestellt dann jedoch zur Vermeidung der Erbersatzsteuer in Deutschland weder ihren Sitz noch den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung haben.

9 9 3. Gestaltungsmöglichkeiten mit ausländischen Stiftungen Nicht zuletzt wegen der gelegentlich existenzbedrohend erscheinenden Erbersatzsteuer in Deutschland, aber auch wegen des in der Regel im Ausland niedrigeren Gründungsaufwands und geringerer laufender Verwaltungskosten erwägen Stifter vielfach die Gründung einer Familienstiftung im Ausland, beispielsweise in Österreich oder Liechtenstein. Hierbei sind aber nicht nur die steuerlichen Vergünstigungen im Land der Stiftungsgründung, sondern für Deutsche vor allem auch die komplizierten Vorgaben des deutschen Steuerrechts, insbesondere des Außensteuergesetzes zu beachten, die auch bei derartigen Sachverhalten ein weitreichendes Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland sicherstellen und hier nur in groben Zügen skizziert werden können Die Privatstiftung in Österreich Seit 1994 können in Österreich auch Privatstiftungen ab einem Mindestvermögen von ,- gegründet werden, die nicht ausschließlich gemeinnützigen Zwecken dienen. Die Gründung bedarf der notariellen Beurkundung ( Stiftungserklärung ) und der Eintragung der Stiftungsurkunde in das sog. Firmenbuch. Daneben kann der Stifter eine Stiftungszusatzurkunde ohne Registerpublizität errichten. Die Privatstiftung unterliegt weder einer staatlichen Genehmigungspflicht noch staatlicher Kontrolle. Dem aus mindestens 3 Mitgliedern bestehenden Stiftungsvorstand müssen (bislang noch) mindestens zwei Mitglieder mit einem gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich angehören. Die Stiftung darf grundsätzlich keine gewerbliche Tätigkeit (nur als Nebentätigkeit) und keine Geschäftsführungstätigkeit ausüben und auch nicht persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft sein; ihr ist jedoch beispielsweise eine konzernleitende Tätigkeit als Holding-Stiftung, die Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft als Kommanditist, an einer Kapitalgesellschaft oder die Beteiligung als stiller Gesellschafter gestattet. Im Vergleich zur deutschen Familienstiftung bietet die österreichische Privatstiftung in Österreich erhebliche Steuervorteile. So werden Vermögensübertragungen auf die Privatstiftung in Österreich nur einem pauschalen Steuersatz von 2,5 % unterworfen. Eine Erbersatzsteuer ist in Österreich unbekannt. Von großer Attraktivität ist die Tatsache, dass in- und ausländische Beteiligungs- und Kapitaler-

10 10 träge in der österreichischen Privatstiftung grundsätzlich steuerfrei angesammelt werden können. Zu beachten sind jedoch die Besonderheiten aufgrund der seit 2001 in Österreich geltenden Spekulationsertragsteuer, die auch für Privatstiftungen grundsätzlich eine Endbesteuerung (Abgeltungsbesteuerung) von Spekulationsgewinnen in Höhe von pauschal 25 % vorsieht. Sonstige betriebliche Einnahmen der Stiftung unterliegen dagegen in Österreich dem jeweils geltenden Körperschaftsteuersatz. Ausschüttungen der Stiftung an ihre Begünstigten sind in Österreich zwar schenkungsteuerfrei, jedoch sind hierauf in Österreich regelmäßig Ertragsteuern von 25 % (Abgeltungsbesteuerung) zu entrichten. Bei Ausschüttungen an ausländische Begünstigte sind zusätzlich die Besteuerungsvorgaben des jeweiligen Empfängerlandes bei in Deutschland ansässigen Begünstigten auch die Regelungen des maßgeblichen Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Österreich - zu beachten, die im Rahmen dieses Beitrags nicht näher dargestellt werden können. Zu den Besonderheiten der deutschen Besteuerung von ausländischen Stiftungen und ihrer Errichtung sowie von deutschen Stiftern und Begünstigten nach dem Außensteuergesetz siehe nachfolgend Ziffer Die liechtensteinische Stiftung Liechtensteinische Stiftungen sind insbesondere hinsichtlich der Organisation, der Verwaltung und den Zuwendungen an Destinatäre durch den Stifter weitgehend frei zu gestalten. Hat der Stifter seinen Wohnsitz oder seinen Aufenthalt in Liechtenstein, fällt für die Gründung einer Familienstiftung Schenkungsteuer von 0,5 % des Stiftungsvermögens an. Bei anderen Stiftungen kommt in Liechtenstein eine Schenkungsteuer von bis zu 18 % in Betracht, falls sie nicht gemeinnützig sind. Bei Stiftern mit Wohnsitz im Ausland fällt bei Errichtung und Ausstattung der Stiftung in Liechtenstein keine Schenkungsteuer an. Das Stiftungsvermögen wird jährlich lediglich mit einer Kapitalsteuer von 1 %, mindestens aber SFr besteuert. Bei größeren Vermögen reduziert sich dieser Steuersatz auf 0,75 % bzw. 0,5 % des Stiftungskapitals. Stiftungen, die in Liechtenstein nur ihren Sitz (mit/ohne Büro) haben, dort aber keine gewerbliche Tätigkeit ausüben, sind von allen weiteren Steuern, insbesondere von Ertragsteuern befreit. Das macht die liechtensteinische Stiftung für Anleger mit unterschiedlichsten Interessen attraktiv.

11 Die Besteuerung ausländischer Stiftungen und ihrer Stifter in Deutschland Vermögensübertragungen deutscher Stifter auf ausländische Stiftungen unterliegen in Deutschland grundsätzlich der Erbschaft- und Schenkungsteuer in der ungünstigsten Steuerklasse III (ohne Privilegierung bei ausschließlicher Begünstigung nächster Angehöriger). Voraussetzung für diese Steuerpflicht ist, dass der Stifter bei Übertragung des Vermögens auf die Stiftung Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat, als Deutscher noch nicht länger als 5 Jahre im Ausland lebt (ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland zu haben) oder dass er sog. Inlandsvermögen (z.b. inländischen Grundbesitz) auf die ausländische Stiftung überträgt. Zur Vermeidung der deutschen Erbschaftund Schenkungsteuerpflicht ist demnach zumindest ein Wohnsitzwechsel des Stifters ins Ausland von mehr als 5 Jahren und gegebenenfalls eine Vermögensumschichtung erforderlich. Erst dann wird die ausländische Stiftung für deutsche Stifter steuerlich attraktiv. Insbesondere ausländische Familienstiftungen und ihre deutschen Stifter unterliegen ferner den restriktiven Regelungen des deutschen Außensteuergesetzes, das zu Steuerzwecken quasi durch die ausländische Stiftung auf ihre Begünstigten hindurch sieht. Danach ist das Einkommen einer ausländischen Familienstiftung (mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland) unmittelbar dem Stifter selbst und nicht der Stiftung zuzurechnen, wenn der Stifter in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, andernfalls den in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallberechtigten der Stiftung (sog. Zurechnungsbesteuerung ). Eine ausländische Familienstiftung in diesem Sinne ist immer dann gegeben, wenn der Stifter selbst oder seine Angehörigen oder Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallberechtigt sind. Ersparnisse bei der Einkommensbesteuerung der Stifterfamilie lassen sich daher mit ausländischen Familienstiftungen regelmäßig nur dann erzielen, wenn der Stifter und seine Familie bereit sind, auf mehr als die Hälfte der Einnahmen der Stiftung zugunsten der Stiftung selbst oder anderer - nicht verwandter, z.b. gemeinnütziger - Begünstigter oder aber auf ihre rechtssicheren Ansprüche gegenüber der Stiftung auf Auszahlung der Erträge zu verzichten. Diese Zurechnungsbesteuerung gilt nur für die Einkommensteuer und nicht für Gewerbe-, Erbschaft- und Schenkungsteuer.

12 12 Ausländische Familienstiftungen unterliegen in Deutschland nicht der Erbersatzsteuer, wenn sie im Inland weder Sitz noch Geschäftsleitung haben. Gerade im Hinblick auf den Sitz der Geschäftsleitung werden jedoch in der Praxis die häufigsten Fehler gemacht. Maßgeblich hierfür ist nach der Rechtsprechung der Ort der geschäftlichen Oberleitung, d.h. dort wo im konkreten Einzelfall überwiegend wesentliche Entscheidungen für die Stiftung getroffen werden. Die maßgebliche Einflussnahme des Stifters - unmittelbar in Stiftungsgremien oder mittelbar z.b. über einen Treuhänder - auf das Stiftungshandeln führt daher bei der Festsetzung der Erbersatzsteuer zur Gleichstellung mit einer inländischen Stiftung. Indizien hierfür können beispielsweise die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen oder die Erledigung von Korrespondenz der Stiftung im Inland sein. Aufgrund dieser komplizierten steuerlichen Vorgaben ist bei Gestaltungen mit ausländischen Stiftungen der Rat erfahrener Berater in Deutschland und im Ausland unerlässlich. 4. Typische Gestaltungen mit Stiftungen Natürlich können im Rahmen dieses Beitrags nur einige Anregungen unter Berücksichtigung der steuerlichen Aspekte von Stiftungen gegeben werden Versorgung des Stifters und seiner Familie durch eine gemeinnützige Stiftung Obwohl die gemeinnützige Stiftung die Allgemeinheit und keine Einzelinteressen fördern soll, besteht in steuerlicher Hinsicht die Möglichkeit, dass eine gemeinnützige Stiftung bis zu einem Drittel ihres Einkommens dafür verwendet, den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihre Andenken zu ehren, ohne dass dadurch der Vorteil der Steuerbefreiung gefährdet wird. Solche Unterhaltsleistungen müssen jedoch unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls angemessen im Hinblick auf den Lebensstandard des Stifters sein. Die Frage, was angemessen in diesem Sinne ist, ist umstritten, was einerseits zu einer erheblichen Rechtssicherheit, andererseits aber zu Gestaltungsspielräumen für den Stifter und seine Familie führt.

13 13 Daher empfiehlt es sich, der Stiftung bei der Übertragung von Vermögen zu Lebzeiten oder von Todes wegen konkrete Nutzungs- oder Versorgungsauflagen zugunsten des Stifters oder seiner nächsten Angehörigen zu machen etwa in Form eines Nießbrauchsvorbehalts oder eines Nießbrauchsvermächtnisses oder in Form einer Rentenverpflichtung, die die Stiftung aus den Stiftungserträgennotfalls auch aus dem Stiftungsvermögen aufgrund der bei Übertragung des Vermögens eingegangenen Verpflichtung zu erfüllen hat. Da diese Versorgung des Stifters und seiner unmittelbaren Familie aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung (Auflage) durch die Stiftung erfolgt, den schon bei der Dotation deren Wert geschmälert hat, erfolgt die Versorgung des Stifters in steuerlich unbedenklicher Weise hierdurch außerhalb der o.g. Drittelregelung. Die gemeinnützige Stiftung kann damit durchaus im Rahmen einer Nachfolgeregelung zur Versorgung und Absicherung des Stifters und seiner Familie eingesetzt werden Die Stiftung & Co KG Im Unternehmensbereich wird die Stiftung häufig als persönlich haftende Gesellschafterin einer Kommanditgesellschaft eingesetzt. Komplementärin ist dabei in der Regel eine Familienstiftung, durch die dauerhaft der Einfluss der Stifterfamilie auf das Unternehmen gesichert werden soll. Die Stiftung & Co. KG dient daher in der Regel mehr der unternehmerischen oder rechtlichen Optimierung der Nachfolgeregelung als der steuerlichen Optimierung. Dennoch genießt die Stiftung & Co. KG in steuerlicher Hinsicht die Vorteile einer Personengesellschaft. Die Stiftung & Co. KG erzielt aber nicht schon allein aufgrund ihrer Rechtsform (wie die GmbH & Co. KG) gewerbliche Einkünfte, sondern nur dann, wenn die steuerrechtlichen Voraussetzungen für eine gewerbliche Tätigkeit tatsächlich vorliegen. Durch eine Stiftung & Co. KG lässt sich daher beispielsweise eine gewerbesteuerfreie Vermögensverwaltung oder Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit ohne Inkaufnahme einer unbeschränkten persönlichen Haftung organisieren. Mit ihren Einkünften ist die Stiftung als persönlich haftende Gesellschafterin der Stiftung & Co. KG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Dies gilt auch für

14 14 den Fall, dass es sich bei der Komplementärin um eine gemeinnützige Stiftung handeln sollte, da bei dieser durch die Übernahme der persönlichen Gesellschafterhaftung in der Regel ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet wird. 4.3 Die Doppelstiftung Unter dem Modell der Doppelstiftung versteht man die Kombination einer gemeinnützigen Stiftung und einer Familienstiftung bei Unternehmensnachfolgeregelungen. Hierbei werden in der Regel alle nicht unbedingt zur Versorgung des Stifters und seiner Familie erforderlichen Beteiligungen am Unternehmen in eine (steuerbefreite) gemeinnützige Stiftung eingebracht. Hierbei wird vereinbart, dass die Mehrheit der Stimmrechte, d.h. die unternehmerische Verantwortung weiterhin bei den restlichen Beteiligungsanteilen verbleibt, die nicht in die gemeinnützige Stiftung eingebracht werden. Bei der gemeinnützigen Stiftung wird daher kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet. Mitunter ist auch vorgesehen, dass die gemeinnützige Stiftung durch ein Drittel ihres Einkommens die Versorgung des Stifters und seiner Familie (vergleiche vorstehend Ziffer 4.1.) sichert. Die verbleibenden - in der Regel geringfügigen - Beteiligungen am Unternehmen werden dagegen in eine Familienstiftung eingebracht. Aufgrund der weitgehend vorbehaltenen Stimmrechte geht damit auch die unternehmerische Verantwortung und Kontrolle auf die Familienstiftung über. Auf diese Weise kann ein Großteil der Gewinne des Unternehmens in der gemeinnützigen Stiftung steuerfrei vereinnahmt werden. Die gemeinnützige Stiftung kann damit die Rolle eines Kapitalgebers übernehmen, bleibt dabei jedoch zur Verwirklichung der gemeinnützigen Stiftungszwecke und zur Einhaltung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben verpflichtet. Demgegenüber wird der Familieneinfluss auf das Unternehmen durch die unternehmensverbundene Familienstiftung dauerhaft gesichert. Gemeinnützige wie Familienstiftungen bieten daher auch in steuerlicher Hinsicht bei der Unternehmensnachfolge zahlreiche Vorteile und interessante Gestaltungsalternativen.

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