Auszug aus "Das neue HGB-Bilanzrecht", 1. Auflage Zweck des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

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1 1. Zweck des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes 1 Mit der Umsetzung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) 1 setzt der Gesetzgeber die tiefgreifendste Reform des deutschen Handelsrechts seit der Einführung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes im Jahr 1985 um. Die Veränderungen sind so umfassend, dass gelegentlich in diesem Zusammenhang auch von einem Paradigmenwechsel im deutschen Handelsrecht gesprochen wird. Neben den Änderungen des Handelsgesetzbuchs gehen mit der Reform weitere Novellierungen einher, die u.a. das Aktiengesetz, das Publizitätsgesetz und das Einkommensteuergesetz betreffen. Im Rahmen der Änderungen erfolgt auch die Umsetzung von verschiedenen Rechtsakten der Europäischen Union wie z.b. der Abänderungsrichtlinie und der Abschlussprüferrichtlinie. 2 2 Der Gesetzgeber will mit dem BilMoG eine moderne Rechnungslegungsgrundlage schaffen, die zwar einerseits eine Beibehaltung des bewährten deutschen Handelsrechts (HGB) sicherstellt, aber gleichzeitig eine vollwertige, kostengünstigere, einfachere und dauerhafte Alternative zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) darstellt. Durch Beseitigung nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte und maßvolle Annährung des deutschen Bilanzrechts an die IFRS soll das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses angehoben werden. Trotz der weitreichenden Veränderungen sollen der Charakter des HGB nicht umgestoßen und seine Eckpfeiler Gläubigerschutz, Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung erhalten bleiben. Demzufolge wird an den allgemeinen Prinzipien der handelsrechtlichen Rechnungslegung, wie dem Vorsichtsoder dem Imparitätsprinzip, grundsätzlich festgehalten. Eine Durchbrechung dieser Grundsätze erfolgt lediglich in einzelnen Teilbereichen. Die gesetzlichen Änderungen des BilMoG sollen insgesamt nicht zu steuerlichen Auswirkungen führen. Des Weiteren soll im Rahmen des BilMoG insbesondere durch Einführung zusätzlicher Berichtspflichten in Anhang und Lagebericht eine Verbesserung der Aussagekraft und Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse erreicht werden, ohne an die Komplexität der IFRS anzuknüpfen. Damit soll im Ergebnis insbesondere für kleine und mittelgroße Unternehmen eine vollwertige, aber praxisgerechte Alternative zu den IFRS bzw. dem Standardentwurf eines IFRS für nicht börsennotierte Unternehmen (Exposure Draft of an IFRS for Private Entities) geschaffen werden. Das BilMoG sieht vor, zahlreiche handelsrechtliche Ansatz-, Ausweis- und Bewertungswahlrechte zu streichen, fügt aber gleichzeitig neue Wahlrechte, wie z.b. für die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände und aktive latente Steuern (jeweils gekoppelt mit einer Ausschüttungssperre) ein. Wichtige materielle Änderungen sind die neuen en zur Rückstellungsbewer Vom , BGBl. I 2009, S Vgl. RegE (BT-Drs. 16/10067); Bieg/Sopp, StB 2008,

2 A Erläuterungen tung und Konsolidierungsvorschriften im Bereich der Konzernrechnungslegung. Ein umfassender Fair Value-Ansatz ist entgegen der ursprünglichen Pläne des Gesetzgebers nicht in der endgültigen Gesetzesfassung des BilMoG umgesetzt worden. 5 Steuerlich sind der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit und das neue Konzept der latenten Steuern hervorzuheben. Das BilMoG bedeutet in Konsequenz eine Abkehr von der Einheitsbilanz, wodurch in vielen Fällen eine eigenständige Steuerbilanz notwendig wird, die sich weit von handelsbilanziellen Ansätzen entfernen kann. Entscheidungen für den Aufsteller werden sich insbesondere bei der erstmaligen Anwendung ergeben. Das BilMoG sieht hier zahlreiche komplizierte Übergangsvorschriften vor, die das Bilanzbild gerade in den Übergangsjahren prägen können. Steuerlich beachtlich sind auch die neuen en für eigene Anteile und die sich ergebenden weitreichenden Folgen für die Anwendung der Zinsschranke. 6 Aufgrund der Fülle der Änderungen besteht für die Unternehmen im ersten Jahr der Anwendung im Regelfall ein erheblicher Anpassungsbedarf im Rahmen der handelsrechtlichen Rechnungslegung (z.b. Identifizierung von Problembereichen, Entwicklung von neuen Bewertungsmodulen, Wertfindung von immateriellen Vermögensgegenständen, Änderung der Konzernrichtlinien und Anhangscheckliste). 2. Deregulierung a) Einleitung 7 Mit dem BilMoG will der Gesetzgeber grundsätzlich zur Deregulierung der Rechnungslegungspflichten beitragen. Dies soll für Einzelkaufleute durch Anpassung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften und für Kapitalgesellschaften durch Anhebung der Schwellenwerte zur Inanspruchnahme größenabhängiger Befreiungen und Erleichterungen realisiert werden. Es wird erwartet, dass von den Maßnahmen zum Bürokratieabbau ca kleine und mittelständische Unternehmen profitieren werden. Die Bundesregierung geht nach Berechnungen des Statistischen Bundesamts insgesamt von einem Einsparungspotenzial von ca. 2,5 Mrd. EUR durch das BilMoG aus. Davon entfallen 1,3 Mrd. EUR auf Maßnahmen zur Senkung der Bilanzierungskosten. b) Größenabhängige Befreiungen von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht 8 Nach den bislang geltenden Vorschriften sind die handelsrechtlichen Pflichten zur Buchführung und zur Bilanzierung ( 238, 242 HGB) generell an die Kaufmannseigenschaft geknüpft. Mit der Neureglung des 241a HGB werden nunmehr Einzelkaufleute von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung des Inventars i.s.d. 238 bis 241 HGB befreit, wenn sie 22

3 an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als EUR Umsatzerlöse und nicht mehr als EUR Jahresüberschuss ausweisen. Im Fall der Neugründung gilt die Befreiung nach 241a Satz 2 HGB schon, wenn Umsatz- und Jahresüberschussgrenze am ersten Abschlussstichtag nach Neugründung nicht überschritten werden. Entgegen 267 Abs. 4 Satz 2 HGB gilt diese Vereinfachung nicht für den Fall einer Umwandlung, obwohl Einzelkaufleute, z.b. als übertragender Rechtsträger, bei einer Ausgliederung im Rahmen einer Umwandlung beteiligt sein können. Kapitalmarktorientierte Einzelkaufleute (siehe Rn. 20 ff.) sind ebenso wie Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften von der Anwendung der Befreiungsregeln ausgeschlossen. Die Schwellenwerte sind damit eng an die steuerrechtlichen Wertgrenzen des 141 AO angelehnt. 241a HGB ermöglicht zukünftig eine tendenziell einfachere Abgrenzung der Kleingewerbetreibenden, so dass vermutlich zukünftig weniger Einzelfallentscheidungen erforderlich sein werden. 1 Ergänzend dazu wird 242 HGB um einen Abs. 4 ergänzt, der von der Aufstellung einer Eröffnungs- und Schlussbilanz sowie einer Gewinn- und Verlustrechnung absieht, wenn die oben genannten Kriterien erfüllt sind. Unbeschadet der handelsrechtlichen Zusätze und Anpassungen bleiben die steuerlichen Grenzen des 141 AO unberührt, so dass bei Einhaltung dieser Schwellenwerte eine Einnahmen-Überschussrechnung ( 4 Abs. 3 EStG) anstelle einer Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 bzw. 5 EStG ausreicht. Der Gesetzgeber erwartet mit dieser Neuregelung sowohl spürbare Erleichterungen als auch Kosteneinsparungen für die betroffenen Kaufleute. 2 Es wird in der Praxis davon auszugehen sein, dass zukünftig eine Vielzahl der betroffenen Kleinstunternehmen die neuen Befreiungsvorschriften anwenden werden und ihre Rechnungslegung auf eine Einnahmen-Überschussrechnung nach 4 Abs. 3 EStG umstellen werden. PRAXISTIPP Hat ein Steuerpflichtiger bisher seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelt und wechselt er aufgrund der vorgenannten Neuregelungen zulässigerweise zur Einnahmen-Überschussrechnung, dann bewirkt dieser Wechsel ein Abweichen vom Totalgewinn, der sich bei dauerndem Betriebsvermögensvergleich ergeben hätte. Diese Abweichung ist durch Zu- und Abschläge zum laufenden Gewinn auszugleichen. In diesem Zusammenhang muss bei jedem Bilanzposten die sich aus der Umstellung ergebende Gewinnauswirkung in der Vergangenheit und in der Zukunft untersucht werden. 1 Kußmaul/Meyering, DB 2008, Vgl. Begr. RegE, BT-Drs. 16/10067, S. 41 f. sowie Oser/Roß/Wader/Drögemüller, WPg 2008,

4 A Erläuterungen c) Anhebung der Schwellenwerte im Jahresabschluss 12 Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i.s.d. 264a HGB haben zusätzlich zu den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften die ergänzenden Vorschriften der 264 bis 289 HGB zu beachten. Die Größenklassen des 267 HGB unterteilen in kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften. In Abhängigkeit der danach vorzunehmenden Größenklassenzuordnung kommen bestimmte Erleichterungsvorschriften für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften in Betracht. Im Rahmen des BilMoG werden die Schwellenwerte des 267 um ca. 20% angehoben. Demzufolge werden einige Unternehmen (wieder) in eine niedrigere Größenklasse einzusortieren sein, sofern sie zwei der drei Größenkriterien an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht überschreiten. Die Anpassung der Schwellenwerte erfolgt für die Kriterien Bilanzsumme und Umsatzerlöse. Das Größenkriterium der Mitarbeiteranzahl bleibt von den Änderungen des BilMoG unberührt. Die Erleichterungen betreffen vor allem kleine Unternehmen, die von den jeweils strengeren Prüfungs-, Offenlegungs- und Informationspflichten befreit werden können, wenn die entsprechenden Kriterien unterschritten werden. 13 Im Einzelnen ergeben sich nach dem BilMoG folgende Größenkriterien: Anhebung der Schwellenwerte HGB bisher HGB nach BilMoG des 267 Abs. 1 und 2 HGB kleine KapG Bilanzsumme 4,015 Mio. EUR 4,84 Mio. EUR Umsatzerlöse 8,03 Mio. EUR 9,68 Mio. EUR Arbeitnehmer 50 (Jahresdurchschnitt) unverändert mittelgroße KapG Bilanzsumme 16,06 Mio. EUR 19,25 Mio. EUR Umsatzerlöse 32,12 Mio. EUR 38,5 Mio. EUR Arbeitnehmer 250 (Jahresdurchschnitt) unverändert aa) Erstmalige Anwendung 14 Die neuen Schwellenwerte sind erstmals anwendbar für die Geschäftsjahre, die nach dem beginnen. Damit greifen die Rechtsfolgen dieser Deregulierungsvorschriften bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals für den Abschlussstichtag Bei der Prüfung, ob die Rechtsfolgen des angepassten 267 HGB eintreten, sind dann die Größenklasseneinstufungen zum und 2006 heranzuziehen. 24

5 bb) Konsequenzen aus dem Wegfall der Prüfungspflicht aufgrund der Anhebung der Schwellenwerte Kommt es durch die Anhebung der Schwellenwerte dazu, dass ein Jahres- oder Konzernabschluss nicht mehr prüfungspflichtig ist und der entsprechende Prüfungsauftrag ist schon erteilt, stellt sich die Frage, welche Reaktionsmöglichkeiten sich dem Mandanten bieten. Hierbei ist danach zu differenzieren, in welchem Stadium sich die Prüfungsaktivitäten befinden. 15 (1) Rechtslage bei bereits erteiltem Prüfungsauftrag Zunächst sollte es Aufgabe des Abschlussprüfers sein, seinen Mandanten auf den Wegfall der Prüfungspflicht hinzuweisen. Der Mandant hat rein rechtlich die Möglichkeit, eine Anpassung des Prüfungsvertrags nach 313 BGB zu verlangen, da die Geschäftsgrundlage für den Prüfungsauftrag nachträglich aufgrund der Gesetzesänderung weggefallen ist. Der bestehende Prüfungsvertrag könnte bspw. dahingehend angepasst werden, dass er auf die vom Abschlussprüfer bereits erbrachten Leistungen beschränkt wird. Sollte der Mandant allerdings keinerlei Interesse an den Prüfungsergebnissen haben, können die sofortige Einstellung der Arbeiten und der Ersatz der im Rahmen der vorgenommenen Prüfungshandlungen angefallenen Aufwendungen vereinbart werden. 16 (2) Weiterführung des Prüfungsauftrags Hält der Mandant trotz Wegfall der Prüfungspflicht an dem abgeschlossenen Prüfungsauftrag fest, behalten die in dem ursprünglichen Prüfungsvertrag geschlossenen Abreden zur Haftungsbeschränkung gem. 323 Abs. 2 HGB sowie die getroffene Honorarabrede weiterhin ihre Gültigkeit. Im Hinblick auf die Erteilung des Bestätigungsvermerks ist in diesem Fall allerdings zu beachten, dass es sich um eine freiwillige Prüfung handelt, so dass der Bestätigungsvermerk entsprechend erteilt werden sollte (3) Prüfung wurde noch nicht begonnen Wurde mit der Prüfung noch nicht begonnen, kann der Mandant auch bei erfolgter Wahl des Abschlussprüfers von einer Erteilung eines Prüfungsauftrags absehen. Wurde der Prüfungsauftrag erteilt, die Prüfung aber noch nicht begonnen, dürfte eine Auflösung des Vertrags in Betracht kommen. 18 (4) Prüfungsauftrag wurde bereits abgeschlossen Ist der Prüfungsauftrag bereits abgeschlossen und haben beide Vertragsparteien ihre gegenseitigen Verpflichtungen erfüllt, kommt eine Auflösung des Prüfungsvertrags gem. 313 BGB grundsätzlich nicht in Betracht. In diesem Fall ist wohl auch davon auszugehen, dass es nicht zu einer nachträglichen Umqualifizierung einer gesetzlichen Abschlussprüfung nach 316 ff. HGB in eine freiwillige Prüfung kommt Vgl. IDW FN 5/2009, S

6 A Erläuterungen 3. Einführung einer Definition kapitalmarktorientierter Unternehmen 20 Bisher wurde innerhalb des HGB grundsätzlich zwischen Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personengesellschaften (nach 264a HGB) auf der einen Seite und allen übrigen Kaufleuten auf der anderen Seite differenziert. Aber auch bisher wurden für solche Unternehmen, die einen organisierten Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, in einigen Vorschriften der 264 ff. HGB strengere Rechnungslegungsvorschriften vorgegeben. Bisher wurde der individuelle Anwendungsbereich dieser Vorschriften in der jeweiligen Vorschrift abgegrenzt. 21 Durch die Einführung des 264d HGB hat der Gesetzgeber nunmehr eine einheitliche Generaldefinition für den Begriff der kapitalmarktorientierten Unternehmen in das HGB aufgenommen. Demnach ist eine Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt i.s.d. 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere i.s.d. 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Die Vorschrift führt im Wesentlichen zu einer erheblichen Verkürzung und besseren Lesbarkeit der Vorschriften der 264 ff. HGB, in denen bisher die Kapitalmarktorientierung und damit die Anwendbarkeit jeweils einzeln zu beschreiben war. Somit ergeben sich durch die Einfügung von 264d HGB keine materiellen Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften. 22 Auch Personengesellschaften i.s.d. 264a HGB können von der Anwendung des 264d HGB n.f. betroffen sein, zwar nicht durch Ausgabe von Eigenkapitaltiteln, wohl aber durch die Emission von Schuldtiteln. 23 Im Rahmen des BilMoG wird 264 HGB dahingehend erweitert, dass kapitalmarktorientierte Unternehmen, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, ihren Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu ergänzen haben. Mit dieser Neuregelung sollen alle kapitalmarktorientierten Unternehmen im Hinblick auf ihre handelsrechtlichen Berichterstattungspflichten gleichgestellt werden. 24 Der von den betroffenen kapitalmarktorientierten Unternehmen zu beachtende 264 Abs. 1 Satz 2 HGB n.f. ist erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 n.f.). 25 PRAXISTIPP Die für die betroffenen kapitalmarktorientierten Unternehmen vorgesehenen zusätzlichen Jahresabschlussbestandteile Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel sind im Gesetz hinsichtlich ihrer Darstellung im Jahresabschluss, analog zu der vergleichbaren für Konzernabschlüsse nach 297 Abs. 1 HGB, nicht konkretisiert. In diesem Zusammenhang kann auf die vom Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) entwickelten Standards DRS 7 für die Darstellung des Eigenkapitalspiegels und DRS 2 für die Darstellung der Kapitalflussrechnung zurückgegriffen werden. 26

7 4. Aspekte der Umstellung der handelsrechtlichen Rechnungslegung auf BilMoG Aufgrund der Vielzahl der Gesetzesänderungen und der dadurch verursachten weitreichenden Änderungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist eine frühzeitige Planung der Auswirkungen des BilMoG auf die Jahresabschlusserstellung dringend anzuraten. Die Änderungen können insbesondere zu deutlichen Abweichungen bei den Bilanzkennzahlen führen, so dass z.b. die en zu den Financial Covenants in Kreditverträgen oder die Bedingungen in Stock Option-Plänen, die auf Basis der alten Rechtlage festgelegt wurden, zu hinterfragen und ggf. anzupassen sind. Weiterhin ergeben sich z.b. aus den zusätzlichen Anhangsangabenpflichten und den Neuregelungen bei der bilanziellen Behandlung von Altersvorsorgeverpflichtungen bisher nicht erforderliche, zusätzliche Vorbereitungsmaßnahmen für den Jahresabschluss, die frühzeitig geplant werden sollten a) Erstmalige Anwendung für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen Im Regelfall sind die Neuregelungen des BilMoG nach Art. 66 Abs. 3 n.f. verpflichtend für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen, anzuwenden. Damit gelten die Neuregelungen bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals für Jahresabschlüsse zum PRAXISTIPP Nach Art. 66 Abs. 3 Satz 6 n.f. können die neuen Vorschriften des BilMoG freiwillig auch schon auf nach dem beginnende Geschäftsjahre angewandt werden, allerdings nur insgesamt. Damit scheidet die frühzeitige Anwendung nur einzelner en des BilMoG aus. b) Erstmalige Anwendung für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen Die en des BilMoG, die die Umsetzung von EU-Richtlinien vorsehen, sind nach Art. 66 Abs. 2 n.f. erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen, verpflichtend anzuwenden. Die Umsetzung von EU-Richtlinien betreffen insbesondere diverse geänderte Anhangs- und Konzernanhangsangaben, Anpassungen der Lageberichterstattung sowie die Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie, die die Prüfung des Jahresabschlusses betrifft

8 A Erläuterungen c) Erstmalige Anwendung für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen 32 Die begünstigenden Vorschriften des BilMoG, im Einzelnen die Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht ( 241a, 242 Abs. 4 HGB n.f.), die Heraufsetzung der Schwellenwerte ( 267 Abs. 1 und 2, 293 Abs. 1 HGB n.f.), können nach Art. 66 Abs. 1 n.f. schon für nach dem beginnende Geschäftsjahre und damit bereits für Jahresabschlüsse zum angewandt werden. 5. Zusammenfassende Checkliste zur Umstellung der handelsrechtlichen Rechnungslegung auf die geänderten Vorschriften des BilMoG 33 In der nachfolgenden Checkliste sind wesentliche Schritte für eine Überprüfung von Auswirkungen und Handlungsbedarf aus den Neuregelungen des BilMoG zusammengefasst: Deregulierungsmaßnahmen des BilMoG 1) Prüfung, ob die Umsatzerlöse maximal EUR bzw. der Jahresüberschuss maximal EUR betragen 2) Prüfung, ob die neuen Schwellenwerte im Hinblick auf Umsatz und Bilanzsumme unterschritten werden Allgemeine Ansatz- und Bewertungsvorschriften 1) Wurde bisher die Ausübung von Ansatzwahlrechten individuell festgelegt? Wenn ja, soll ein Wechsel zur Einnahmen-Überschussrechnung erfolgen? Hier sollte eine fundierte Abwägung der Umstellungseffekte vorgenommen werden! Mögliche Erleichterungen bei Aufstellung, Prüfung, Offenlegung etc. des Jahresabschlusses Der neue Grundsatz der Ansatzstetigkeit verlangt analog zur Bewertungsstetigkeit eine sachliche und zeitliche Konstanz in der Ausübung der Wahlrechte und Ermessenspielräume. 241a, 242 Abs. 4 HGB 267 Abs.1 und Abs. 2 HGB 246 Abs. 3 HGB 28

9 2) Sind im Geschäftsjahr der erstmaligen Anwendung des BilMoG Transaktionen, die zu einem derivativen Geschäftsoder Firmenwert führen, angefallen? 3) Existiert ein Geschäfts- oder Firmenwert aus Vorperioden? 4) Bestehen Sonderposten mit Rücklagenanteil (z.b. aus 6b EStG, Zuschüssen nach R 6.5 EStR, Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR)? 5) Werden im Geschäftsjahr selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände hergestellt? 6) Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände nach 248 Abs. 2 HGB aktiviert? 7) Wurde bisher bei den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten von dem Aktivierungswahlrecht für Zölle und Verbrauchsteuern oder Umsatzsteuer auf Anzahlungen Gebrauch gemacht? Vor einer Festlegung sollten die Auswirkungen in verschiedenen Ergebnissituationen betrachtet werden. Aktivierungspflicht des Geschäftsoder Firmenwerts und Festlegung der tatsächlichen Nutzungsdauer (keine standardisierte Nutzungsdauer mehr zulässig) Keine Änderung der bisherigen Behandlung Zukünftig ist eine Bildung von steuerrechtlich bedingten Sonderposten nicht mehr zulässig. Aus Vorperioden existierende Sonderposten nach 247 Abs. 3 HGB a.f. können fortgeführt werden oder im ersten Anwendungsjahr des BilMoG erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. Zunächst ist zu prüfen, ob aus der Entwicklung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit ein Vermögensgegenstand entsteht. Wenn ja, besteht für die in diesem Zusammenhang anfallenden Entwicklungskosten ein Aktivierungswahlrecht. Ausschüttungssperre in Höhe des aktivierten Betrags abzüglich der darauf entfallenden passiven latenten Steuern Nach BilMoG ist eine Aktivierung nicht mehr zulässig. Bestehende Posten dürfen fortgeführt werden oder im ersten Anwendungsjahr des BilMoG erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. 246 Abs. 1, 253 Abs. 3 HGB Art. 66 Abs. 3 Aufhebung v. 247 Abs. 3 HGB Abs Abs. 1 HGB 248 Abs. 2, 255 Abs. 2a HGB 268 Abs. 8 HGB Streichung v. 250 Abs. 1 Satz 2 HGB Abs. 3 29

10 A Erläuterungen 8) Werden Altersversorgungsverpflichtungen, Pensionsrückstellungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen durch Planvermögen abgesichert, d. h. verfügt der Unternehmer über Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden für Altersvorsorgeverpflichtungen dienen? 9) Rückstellungen sind zukünftig grundsätzlich mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. 10) Liegen wertpapiergebundene Pensionszusagen vor? 11) Liegen Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr vor? 12) Zinssatz Pensionsrückstellungen 13) Wurden bisher Aufwandsrückstellungen ( 249 Abs. 2 HGB a.f.) gebildet? Das Planvermögen ist zukünftig mit dem Zeitwert anzusetzen. Für den Differenzbetrag zwischen dem Zeit- und dem Buchwert des Planvermögens gilt bei Kapitalgesellschaften eine Ausschüttungssperre. Das Planvermögen ist zukünftig zwingend mit den dazugehörigen Altersversorgungsverpflichtungen zu verrechnen. Hieraus können sich erhebliche Auswirkungen auf Bilanzkennzahlen (z.b. EK- Quote) ergeben. Künftige Kosten- und Preissteigerungen sind bei der Dotierung zu berücksichtigen. Dies kann insbesondere bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen nicht unerhebliche Auswirkungen haben. In diesem Fall sind die zugehörigen Rückstellungen zukünftig zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere anzusetzen. Diese Rückstellungen sind zukünftig mit dem Restlaufzeit adäquaten durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre abzuzinsen. Entweder hat die Abzinsung mit dem unter 11) aufgeführten Zinssatz oder aus Vereinfachungsgründen mit dem durchschnittlichen Marktzins, der sich bei einer angenommen Restlaufzeit von 15 Jahren ergeben würde, zu erfolgen. Diese Anpassung wird i.d.r. zu einem erblichen Anstieg der Pensionsrückstellungen führen, demzufolge bestehen für den Zuführungsbzw. Auflösungsbetrag, der sich aus der erstmaligen Anwendung der Vorschriften nach BilMoG ergibt, zeitliche Übergangsregelungen. Künftig besteht für diese ein Passivierungsverbot. 253 Abs.1 Satz 4 HGB 268 Abs. 8 HGB 246 Abs. 2 Satz 2 HGB 253 Abs. 1 HGB 253 Abs. 1 HGB 253 Abs. 2 Satz 1 HGB 253 Abs.2 Satz 2 HGB Abs.1 Aufhebung v. 249 Abs. 2 HGB 30

11 14) Wurden bisher Instandhaltungsrückstellungen, die ab dem 4. Monat des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden, gebildet? 15) Prüfung der Bewertung von Verbindlichkeiten 16) Wurden bzw. werden steuerrechtliche Mehrabschreibungen (z.b. 6b, 7g EStG, Rücklage für Ersatzbeschaffung usw.) in Anspruch genommen? 17) Werden Sicherungsbeziehungen (z.b. Micro-, Macro- bzw. Portfolio-Hedging) mit Finanzinstrumenten hergestellt? Bereits existierende Aufwandsrückstellungen können fortgeführt werden oder im Erstjahr nach BilMoG unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. Künftig besteht für diese ein Passivierungsverbot. Bereits existierende Aufwandsrückstellungen können fortgeführt werden oder im Erstjahr nach BilMoG unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. Verbindlichkeiten sind künftig mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Steuerrechtliche Mehrabschreibungen (Minderung Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in der Steuerbilanz) führen zukünftig nicht mehr zu einer handelsrechtlichen Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der betreffenden Vermögensgegenstände. In der Vergangenheit vorgenommene steuerrechtliche Mehrabschreibungen können beibehalten oder im Erstjahr nach BilMoG wieder zugeschrieben werden und der Zuschreibungsbetrag kann in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. Die Neuregelungen des BilMoG sehen erstmals eine gesetzliche für die Bildung von Bewertungseinheiten vor. 254 HGB erfordert eine gewisse Mindestdokumentation insbesondere hinsichtlich der Effektivitätsmessung. Die bestehende Dokumentation und die Systematik sollten anhand der neuen Anforderungen überprüft werden. Abs. 3 Aufhebung v. 249 Abs. 1 Satz 3 HGB Abs Abs. 1 HGB Anpassung v. 254 HGB Abs HGB 31

12 A Erläuterungen 18) Werden Sicherungsbeziehungen mit Nicht-Finanzinstrumenten als Sicherungsinstrument hergestellt, wie bspw. bei Back-to-Back-Geschäften? 19) Werden die Herstellungskosten im handelsrechtlichen Jahresabschluss bisher mit einem Wert unter der steuerrechtlichen Wertuntergrenze für Herstellungskosten angesetzt? 20) Werden vom Lifo-, Fifo- oder Durchschnittsverfahren abweichende Verbrauchsfolgeverfahren angewandt? 21) Werden Fremdwährungsgeschäfte getätigt? 254 HGB erfordert die erfolgswirksame Erfassung von Ineffektivitäten. Das bisherige System sollte überprüft werden, ob diese Anforderung erfüllt wird. Im Jahr vor der Umstellung sollten bereits die neuen Dokumentationsvorschriften beachtet werden, damit nicht im Jahr der Erstanwendung bestehende Sicherungsbeziehungen aufgelöst werden müssen. Derartige Sicherungsbeziehungen sind künftig nicht mehr zulässig. Die Auswirkungen und Vermeidungsstrategien sollten analysiert werden. Bei den Herstellungskosten sind zukünftig, entsprechend der bisher schon geltenden steuerrechtlichen Wertuntergrenze, angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie produktionsbedingte Abschreibungen zu berücksichtigen. Künftig sind nur noch das Lifo-, das Fifo- und das Durchschnittsverfahren zulässig. Für die Umstellung sind die vorhandenen Daten zu analysieren, in welcher Form sie sich für die zulässigen Bewertungsvereinfachungsverfahren eignen. Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem Devisenkassamittelkurs zum Abschlussstichtag unter Beachtung des Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten- und des Niederstwertprinzips umzurechnen. Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind mit dem Devisenkassamittelkurs zum Abschlussstichtag umzurechnen. Das System der Währungsumrechnung im Jahresabschluss ist entsprechend anzupassen. 254 HGB 255 Abs. 2 HGB 256 HGB 256a HGB 32

13 Besondere Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Personenunternehmen 1) Wurde bisher auch bei vorübergehender Wertminderung das Niederstwertprinzip im Anlagevermögen angewandt? 2) Wurden bisher Abschreibungen wegen erwarteter Wertschwankungen in der Zukunft ( 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.f.) oder Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ( 253 Abs. 4 HGB a.f.) vorgenommen? Besondere Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Kapitalgesellschaften 1) Wurden bisher Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs aktiviert? Bei einer vorübergehenden Wertminderung im Anlagevermögen kann künftig nur noch bei Finanzanlagevermögen eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Fällt die vorübergehende Wertminderung weg, ist zwingend eine Wertaufholung bzw. Zuschreibung vorzunehmen. Niedrige Wertansätze dürfen beibehalten werden. Eine erfolgsneutrale Auflösung im Jahr der Umstellung ist nur zulässig, soweit sie auf Abschreibungen aus dem vorletzten Jahr vor der Umstellung resultiert. Diese Abschreibungen sind künftig wie bei Kapitalgesellschaften nicht mehr zulässig. Bereits vorgenommene Abschreibungen dürfen beibehalten oder, soweit sie auf Abschreibungen aus dem vorletzten Jahr vor Erstanwendung resultieren, erfolgsneutral im Jahr der Umstellung aufgelöst werden. Diese Bilanzierungshilfe fällt nach BilMoG weg. Eine bereits bestehende Bilanzierungshilfe darf entweder fortgeführt werden oder im Erstjahr nach Bil- MoG erfolgswirksam aufgelöst werden. 253 Abs. 3 HGB 253 Abs. 5 HGB Abs. 4 Anpassung v. 253 HGB Abs. 4 Aufhebung v. 269 HGB Abs.5 33

14 A Erläuterungen 2) Existieren Bilanzierungs- oder Bewertungsdifferenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz? 3) Bestehen Verlustvorträge, die voraussichtlich in den kommenden fünf Jahren mit Gewinnen verrechnet werden können? 4) Bestehen erhebliche Ansatzunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz aus quasi-permanenten Differenzen? Bei sämtlichen Abweichungen (mit Ausnahme der permanenten Differenzen) hinsichtlich der Bilanzansätze zwischen der Handels- und Steuerbilanz sind die vorhandenen aktiven und latenten Steuern zu ermitteln. Nach Durchführung der Gesamtdifferenzbetrachtung besteht für überschießende aktive latente Steuern (Steuerentlastung) ein Aktivierungswahlrecht bzw. für überschießende passive latente Steuern (Steuerbelastung) ein Passivierungsgebot. Bei der Darstellung bzw. beim Ausweis der latenten Steuern, der nunmehr in gesonderten Bilanzpositionen erfolgt, besteht das Wahlrecht zwischen einem Netto- und einem Bruttoausweis der latenten Steuern. Wird wahlweise der (übersteigende) Betrag an aktiven latenten Steuern angesetzt bzw. ausgewiesen, ist zu prüfen, ob bezüglich dieses Betrages die Ausschüttungssperre gem. 268 Abs. 8 HGB greift. Bei der Bewertung ist der unternehmensindividuelle Steuersatz im Zeitpunkt der Differenzumkehr anzusetzen. Eine Abzinsung von latenten Steuern kommt nicht in Betracht. Bei der Entscheidung hinsichtlich des Aktivierungswahlrechts für latente Steuern ist die neue Ansatzstetigkeit zu beachten. Daher sollten die Folgewirkungen durch eine Simulation verschiedener Ergebnissituationen ermittelt werden. Auf diese Verlustvorträge sind aktive latente Steuern zu bilden und bei der Gesamtdifferenzbetrachtung aus latenten Steuern zu berücksichtigen. Zukünftig sind auch latente Steuern auf quasi-permanente Differenzen zu erfassen. Die Auswirkungen auf die Bilanzstruktur (Covenants) sollten bereits im Vorfeld analysiert werden. 274 HGB 274 Abs. 1 HGB 274 HGB 34

15 5) Wurden in der Vergangenheit latente Steuern nicht gebildet, weil die Differenz erfolgsunwirksam entstanden ist (bspw. durch eine Verschmelzung)? 6) Existieren ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital? 7) Besitzt die Kapitalgesellschaft eigene Anteile? 8) Besteht ein Ergebnisabführungsvertrag, bei dem die des 301 AktG nicht durch Verweis, sondern durch Zitat abgebildet wird? Zukünftig sind auch latente Steuern auf erfolgsunwirksam entstandene Differenzen zu bilden. Die Auswirkungen auf die Bilanzstruktur (Covenants) sollten bereits im Vorfeld analysiert werden. Die ausstehenden Einlagen müssen zukünftig offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt werden. ( Nettoausweis ). Die Auswirkungen auf die Bilanzstruktur (Covenants) sollten bereits im Vorfeld analysiert werden. Die eigenen Anteile werden künftig nicht mehr in Form des Bruttoausweises als Vermögensgegenstand behandelt, sondern offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt. Erwerb und Veräußerung von eigenen Anteilen sind mit Ausnahme der Transaktionskosten immer erfolgsneutral. Die Auswirkungen auf die Bilanzstruktur (Covenants) sollten bereits im Vorfeld analysiert werden. Die neue Ausschüttungs- und Abführungssperre führt zu einer Änderung von 301 AktG. Um die steuerliche Anerkennung des EAVs nicht zu gefährden, sollte in diesen Fällen der EAV angepasst werden. 274 HGB 272 Abs. 1 HGB 272 Abs. 1a HGB 301 AktG 35