Steuerliche Problematik des Verlustes der Gemeinnützigkeit in Forschungsinstituten

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1 Steuerliche Problematik des Verlustes der Gemeinnützigkeit in Forschungsinstituten Annette Sachse, Steuerberaterin Dr. Wolfram Schellhardt Ruschel & Collegen GbR, Erfurt, Goethestraße 21 Tel. 0361/340660, I

2 Inhaltsverzeichnis 1. Grundlagen der Gemeinnützigkeit 1.1 Rechtsgrundlage und Vorteile der Gemeinnützigkeit 1.2 Tätigkeitsbereiche der Finanzierung von steuerbegünstigten Körperschaften Gegenüberstellung der vier Tätigkeitsbereiche Besonderheiten des Zweckbetriebes bei Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen 1.3 Mittelverwendung Begriffsdefinition Der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung Verstöße gegen Mittelverwendungsvorschriften Fälle schädlicher Mittelverwendung Ausnahmen des Mittelverwendungsgebotes Rücklagen 2. Gemeinnützigkeit und Umsatzsteuer bei Forschungsund Wissenschaftseinrichtungen 3. Anerkennung als steuerbegünstigte gemeinnützige Körperschaft 3.1 Allgemeines 3.2 Vorläufige Anerkennung 3.3 Endgültige Anerkennung 4. Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen 4.1 Verstoß gegen allgemeine gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen 4.2 Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung 4.3 Steuerliche Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit Ertragsteuern Umsatzsteuer Erbschaftsteuer 5. Geplanter Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit 6. Aktuelle Entwicklungstendenz Anhang: Zahlenbeispiel zur Auswirkung des Wegfallens der Gemeinnützigkeit II

3 1. Grundlagen der Gemeinnützigkeit 1.1 Rechtsgrundlage und Vorteile der Gemeinnützigkeit Die steuerrechtliche Grundlage für steuerbegünstigte gemeinnützige Körperschaften findet sich in den AO. Sie wird hier als grundsätzlich bekannt vorausgesetzt. Aus der Anerkennung der Gemeinnützigkeit ergeben sich Vorteile im Steuerbereich, aber auch im außersteuerlichen Sektor, die nachstehend kurz in Erinnerung gerufen werden sollen. Vorteile der Gemeinnützigkeit a) Steuerbegünstigungen für die Körperschaft selbst: Steuerbefreiungen bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer Ermäßigung des Umsatzsteuersatzes ( 12(2) Nr.8a UStG) Steuerbefreiungen bei der Erbschaft-, Schenkung- und Grundsteuer b) Andere steuerliche Vorteile: Zuwendungen (Spenden) an gemeinnützige Körperschaften sind steuerlich begünstigt c) Außersteuerliche Vorteile: Befreiung von bestimmten Gebühren öffentliche Zuschüsse Zur Erfüllung der Kriterien der Gemeinnützigkeit müssen sich aus der Satzung der Körperschaft folgende Punkte ergeben: der Zweck, den die Körperschaft verfolgt ( 59 AO), die genaue Zweckbestimmung ( 60 Abs. 1 AO), die Art der Zweckverwirklichung ( 60 Abs. 1 AO), Ausschließlichkeit ( 56 AO), Unmittelbarkeit ( 57 AO), Selbstlosigkeit ( 55 AO), die Vermögensbindung ( 55 Abs. 1 Nr.4, 61 AO), 1

4 1.2 Tätigkeitsbereiche der Finanzierung von steuerbegünstigten Körperschaften Gegenüberstellung der vier Tätigkeitsbereiche Gemäß 56 AO muss die steuerbegünstigte Körperschaft ausschließlich ihre satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verfolgen. Alle Tätigkeiten sind auf die Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke auszurichten. Dies bedeutet nicht, dass jede einzelne Tätigkeit für sich betrachtet die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung erfüllen muss. Wirtschaftliche Aktivitäten sind nicht verboten, sondern sogar erwünscht und notwendig, damit die Beschaffung der notwendigen Mittel zur Finanzierung der satzungsmäßigen Zwecke gewährleistet werden kann. Es ist der Körperschaft freigestellt, auf welche Weise die, für steuerbegünstigte Zwecke benötigten, Mittel beschafft werden. Dabei müssen allerdings Bedingungen beachtet werden: erwirtschaftete Mittel müssen grundsätzlich, unabhängig der Herkunft aus den Einkommenssphären, zeitnah für die begünstigten Zwecke verwendet werden. Es besteht aber unter Berücksichtigung bestimmter Voraussetzungen die Möglichkeit Rücklagen zu bilden (genauer: Abschnitt zur Mittelverwendung ). Die Einkommenssphären einer steuerbegünstigten Körperschaft 2

5 Tätigkeitsbereiche Ideeller Bereich Vermögensverwaltung Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - Spenden - Mitglie dsbeiträge - Zinsen - Vermietung Zweckbetrieb AO steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 64 AO Ideeller Bereich: Einnahmen aus Spenden, Mitgliedsbeiträgen und Zuschüssen der öffentlichen Hand Einnahmen von den Ertragsteuern befreit Einnahmen umsatzsteuerrechtlich im nichtunternehmerischen Bereich, erhöhen nicht die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage Vermögensverwaltung: bereits vorhandenes Vermögen zur Einnahmeerzielung eingesetzt Einnahmen aus der Vermögensverwaltung sind ertragsteuerfrei Leistungen, die die steuerbegünstigte Körperschaft in diesem Bereich ausführt, sind zwar umsatzsteuerbar, in vielen Fällen aber von der Umsatzsteuer befreit steuerbefreiter Zweckbetrieb: zusätzliche Einkommenssphäre bei als gemeinnützig anerkannten Körperschaften von Ertragsteuern befreit, weil die Tätigkeit der steuerbegünstigten Zweckverfolgung dient 3

6 für Forschungseinrichtungen (Wissenschaftseinrichtungen) geht hier der 68 Nr.9 AO als Sonderregelung den allgemeinen Regelungen über die Zweckbetriebseigenschaft wirtschaftlicher Betätigung vor 1 Aktivitäten im Zweckbetrieb umsatzsteuerbar, die Einnahmen aus Zweckbetrieben können aber umsatzsteuerbefreit sein oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: die Einnahmen unterliegen Ertragsteuern umsatzsteuerrechtlich i.d.r. Besteuerung mit dem Regelsteuersatz von 16% (bzw. zukünftig 19%) Besonderheiten des Zweckbetriebes bei Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen Die Zweckbetriebseigenschaft der Forschungstätigkeit von Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, auf die der 68 Nr.9 AO anzuwenden ist, richtet sich ausschließlich nach dieser Vorschrift, die als spezielle Regelungen den allgemeinen Bestimmungen vorgeht. Gemäß dem Schreiben des BMF vom sind gemeinnützige wissenschaftsund Forschungseinrichtungen nach 68 Nr.9 AO nur dann anzunehmen, wenn sich der Träger überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert, einschließlich der Auftragsforschung als Zweckbetrieb. Nicht zum steuerbegünstigten Zweckbetrieb gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten, die keinen Forschungsbezug haben. Die Entscheidung über die überwiegende Finanzierungsquelle des Trägers ist anhand der Gegenüberstellung der Zuwendung an den Träger von dritter Seite zuzüglich der Einnahmen aus der Vermögensverwaltung einerseits und der übrigen Einnahmen des Trägers andererseits zu treffen. 1 BMF v , IV C&-S /99, Punkt I.2 4

7 In welchem Jahr die Einnahmen für diese Gegenüberstellung zuzurechnen sind, ergibt sich aus den Zurechnungsgrundsätzen der Gewinnermittlung. Für die Entscheidung ist gemäß Verwaltungsauffassung ein Dreijahreszeitraum in Summe zugrunde zu legen. Neben den nachfolgend unter 4. beschriebenen allgemeinen Risiken der Aberkennung der Gemeinnützigkeit drohen hier auch ein Verlust des Zweckbetriebsstatus und damit der Verlust der Gemeinnützigkeit durch Verletzung der Finanzierungsquote. Mit diesem Verlust verbunden sind Zuschussrückzahlungen, die an die Gemeinnützigkeit gebunden sind, die Erhöhung des USt Satzes und die Körperschaft- und Gewerbesteuerpflicht. Auf diese Problematik wird an späterer Stelle mit einem Beispiel eingegangen. 1.3 Mittelverwendung In 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 AO wird die Mittelverwendung als wesentliches Merkmal der Selbstlosigkeit gefordert. Danach dürfen steuerbegünstigte Körperschaften ihre Mittel ausschließlich, d.h. nur, für satzungsmäßige steuerbegünstigte Zwecke verwenden. Daneben sind die Mittel grundsätzlich auch zeitnah, d.h. binnen Jahresfrist ( 55 Abs. 1 Nr. 5 AO), zu verwenden. Wird gegen das Gebot der Mittelverwendung von einer steuerbegünstigten Zwecken dienenden Körperschaft verstoßen, führt diese Tatsache zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit. Sämtliche Steuervorteile kommen dann nicht mehr in Betracht Begriffsdefinition Unter den Begriff der Mittel i.s.v. 55 Abs.1 Nr. 1 AO im engeren Sinne fallen: im ideellen Bereich vereinnahmte Beiträge, Spenden, Umlagen und Zuschüsse, Überschüsse aus der Vermögensverwaltung Einkünfte aus Zweckbetrieben Einkünfte aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach Abzug der darauf entfallenden Steuer. 5

8 Zu den Mitteln im weiteren Sinn gehören noch alle übrigen Vermögenswerte der Körperschaft (Wirtschaftsgüter des ideellen Bereichs, der Vermögensverwaltung, der Zweckbetriebe und der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe) Der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung Mittel, die einer steuerbegünstigten Körperschaft im Laufe eines Veranlagungszeitraumes zugeflossen sind müssen von dieser grundsätzlich zeitnah für die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. Dabei bedeutet zeitnah die Verwendung der Mittel bis spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten Zwecke ( 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO). Innerhalb einer Zwei-Jahres-Frist dürfen zeitnah zu verwendende Mittel auch als Liquidität in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eingesetzt werden. Unzulässig ist nur ein Verbrauch der Mittel im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Gleiches gilt für Projektrücklagen, sofern gewährleistet ist, dass die Mittel zum richtigen Zeitpunkt verfügbar sind. Die Verwendung ist nicht gleichzusetzen mit einer Verausgabung der Mittel. Möglich ist auch die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen sollen. Werden Mittel zur Vermögensbildung im ideellen Bereich verwendet führt dies zu nutzungsgebundenem Vermögen. Sofern Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für steuerbegünstigte Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, muss ihre Verwendung durch eine Nebenrechnung nachgewiesen werden. Es sind nicht nur Einnahmen und Ausgaben, sondern auch die Weise und die Zeit wie und wann die vereinnahmten Mittel verausgabt wurden, festzuhalten. Über den Inhalt einer solchen Rechnung macht der AEAO keine Angaben. 6

9 vereinfachtes Schema einer Mittelverwendungsrechnung: 7

10 Vermögenswerte, (z.b. Grundstücke, Gebäude, Beteiligungen, Wertpapiere, Bankguthaben)./. Verbindlichkeiten./. für den ideellen Bereich eingesetzte Vermögenswerte./. Ausstattungskapital./. zulässigerweise gehaltenes Vermögen./. Rücklagen: zweckgebundene Rücklagen ( 58 Nr. 6 AO) freie Rücklagen ( 58 Nr. 7a AO) Rücklage zum Erhalt der Beteiligungsquote ( 58 Nr. 7b AO) sonstige zulässige Rücklagen./. Zufluss im laufenden Jahr (zu verwenden im folgenden Jahr) Saldo 0 kein Verstoß gegen die zeitnahe Mittelverwendung gegeben > 0 Verstoß gegen die zeitnahe Mittelverwendung prüfen Verstöße gegen Mittelverwendungsvorschriften Es muss zwischen drei unterschiedlichen Typen von Verstößen unterschieden werden: Verwendungsrückstand: - gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Mittel werden nicht rechtzeitig für die gemeinnützigen Zwecke verwendet ( 63 Abs. 4 AO) - das Finanzamt kann eine Frist setzen, bis zu deren Ablauf die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwendet sein müssen zeitweilige Fehlverwendung der Mittel: 8

11 - Steuerbefreiung für Ertragsteuern geht für diesen Veranlagungszeitraum verloren, Einnahmen aus Vermögensverwaltung und Zweckbetrieb werden steuerpflichtig, Umsatzsteuersatz beträgt 16%, eventuell Spendenhaftung ( 63 Abs. 1 i.v.m. 60 Abs. 2 AO) dauerhafte schädliche Vermögensverwendung: - Steuerbefreiung kann rückwirkend für zehn Veranlagungsjahre aberkannt werden ( 63 Abs. 2 AO) - Steuerbefreiung für eine unentgeltliche Zuwendung geht rückwirkend verloren (Erbschaftsteuerbelastung) Fälle schädlicher Mittelverwendung Verlustverrechnung Der Ausgleich von Verlusten des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unter Verwendung von Mitteln, die gemeinnützigen Zwecken gewidmet sind, ist grundsätzlich unzulässig. Maßgeblich für die Feststellung des Verlustes ist der Saldo aller wirtschaftlichen Aktivitäten. Die Gemeinnützigkeit kann gefährdet sein, wenn die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe insgesamt und auf Dauer zu Verlusten führen. Der Ausgleich von Verlusten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit Mitteln aus dem ideellen Bereich, der steuerfreien Vermögensverwaltung oder aus Zweckbetrieben ist unzulässig. Eine Verlustverrechnung zwischen verschiedenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist unschädlich. Eine Gefährdung der Gemeinnützigkeit liegt ebenfalls nicht vor, wenn der Verlust lediglich auf Abschreibungen aus gemischt genutzten Wirtschaftsgütern beruht (weitere Voraussetzungen beachten) der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht dem ideellen Bereich innerhalb von 12 Monaten wieder Mittel in gleicher Höhe zugeführt werden und diese aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen. Wenn es im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Verluste gibt, sollte die Möglichkeit oder das Vorliegen folgender Maßnahmen untersucht werden: 9

12 es wird der Versuch einer tatsächlichen Ergebnisverbesserung unternommen werden (z.b. Erhöhung der Entgelte für Leistungen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs) verrechnete Gemeinkosten zur Gewinnermittlung aus dem Idealbereich (z.b. AfA, andere gemischte Aufwendungen ohne Gebäudekosten incl. AfA eines Wirtschaftsgutes) mindern den auszugleichenden Verlust ein Gewinn des Folgejahres kann verrechnet werden die Gewinne der sechs vorausgegangenen Jahre können verrechnet werden Anlaufverluste einer neuen wirtschaftlichen Betätigung können drei Jahre außer Ansatz bleiben besondere Umlagen oder Zuschüsse durch die Mitglieder zum Ausgleich Die oben aufgeführten Regelungen gelten auch für die Vermögensverwaltung 2 Eine vorübergehende Verlusterzielung ist nach Ansicht der Finanzverwaltung noch nicht gemeinnützigkeitsschädlich. Im Rahmen wirtschaftlicher Tätigkeiten kann nicht davon ausgegangen werden, dass zu keiner Zeit Verluste entstehen Kosten der Verwaltung und der Spendenwerbung Der BFH hat die Ansicht vertreten, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft höchstens 50% ihrer Einnahmen aus Geldspenden für Kosten der Spendenwerbung und der Verwaltung verwenden darf. 3 Die Praxis der Finanzverwaltung sieht 50% nicht als absolute Grenze, die Umstände des jeweiligen Einzelfalles sind zu berücksichtigen. Vielmehr ist der angemessene Rahmen der gesamten Verwaltungsausgaben von Bedeutung. Bei der Ermittlung der schädlichen Grenze sind die Ausgaben für Spendenwerbung und Verwaltung ins Verhältnis zu den gesamten eingenommenen Mitteln zu setzen. Bei steuerbegünstigten Körperschaften in der Aufbauphase können bis zu 4 Jahren die 50% auch überschritten werden. Im Bereich der Mitgliederwerbung gelten die Regelungen der Angemessenheit von Aufwendungen. Der Grundsatz der Angemessenheit muss auch für jede Aufwendung getrennt erfüllt sein ( 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). 2 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 9 3 AEAO zu 55 Abs.1 Nr.1 Tz. 18, 19, BFH-Beschluss v

13 Vergabe von Darlehen Die Vergabe von Darlehen ist kein gemeinnütziger Zweck. Um liquide Mittel jedoch einer rentablen Anlageform zuzuführen, werden immer auch Darlehen notwendig sein. Die Bewertung der Darlehen ist unterschiedlich je nach Herkunft der Mittel 4 : Darlehen aus zeitnah zu verwendenden Mittel aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln dürfen nur für die direkte Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks vergeben werden Beispiel: Stipendien in Darlehensform für eine wissenschaftliche Ausbildung bei Förderung der Wissenschaft ( 52 Abs. 2 Nr. 1 AO) können ohne Einschränkung vergeben werden. Es ist keine Einschränkung aus dem Förderzweck der Satzung ersichtlich Vorteile für Mitglieder Gemäß 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO dürfen Mitglieder keine Gewinnanteile in ihrer Eigenschaft als Mitglieder als auch keine Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Ausgenommen sind Zuwendungen, die als Annehmlichkeiten gelten, wie sie im Rahmen der Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind 5 Es muss eine Einzelfallprüfung stattfinden, da die Finanzverwaltung keine betragsmäßigen Grenzen festgelegt hat. Allerdings sind einige Grundsätze zu beachten: grundsätzlich keine Geldgeschenke, möglich sind Blumen, Bücher, Tonträger, Genussmittel usw. auch angemessene Zuschüsse zu Vereinsfesten, Ausflügen oder der Bewirtung bei Vereinsversammlungen denkbar Geschenke dürfen nicht zu einer besonderen Bereicherung des jeweiligen Mitglieds führen 4 AEAO zu 55 Nr. 15 ff. 5 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz

14 unbedenklich sind Zuwendungen für persönliche Ereignissen wie Geburtstage, Sonderzuwendungen sollten hingegen vermieden werden Eine Ermäßigung des Mitgliedsbeitrags (z.b. verbilligte Eintrittskarte) ist unbedenklich solange die Ermäßigung den Mitgliedsbeitrag des Kalenderjahres nicht übersteigt Parteispenden Eine weitere Bestimmung besagt, dass die gemeinnützige Körperschaft keine Mittel für die unmittelbare und mittelbare Unterstützung politischer Parteien verwenden darf Begünstigungsverbot Nach 55 Abs. 1 Nr. 3 AO darf die steuerbegünstigte Körperschaft keine natürliche oder juristische Person durch Ausgaben, die zweckfremd oder unverhältnismäßig hoch sind, begünstigen. Darunter fallen u.a.: unverhältnismäßig hohe Aufwandsentschädigungen oder Sitzungsgelder unangemessene Reisekosten an Vorstandsmitglieder unverhältnismäßig hohe Gehälter für Geschäftsführer, Trainer, Übungsleiter usw Ausnahmen des Mittelverwendungsgebotes Im Zusammenhang mit dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung haben sich viele Ausnahmefälle entwickelt. Dabei ist die Rücklagenbildung gesetzlich geregelt. Daneben haben sich weitere Ausnahmen außerhalb des Gesetzes durch Gewohnheitsrecht entwickelt. Folgende Fälle können den Ausnahmen zugeordnet werden: Zuwendungen von Todes wegen ohne Verwendungsauflage des Erblassers ( 58 Nr. 11 a AO). Zuwendungen, die der Körperschaft mit einer Auflage gegeben wurden, dass sie zur Vermögenserhöhung der Körperschaft eingesetzt werden ( 58 Nr. 11 b AO). Zuwendungen, deren Leistung in Zusammenhang mit einem besonderen Spendenaufruf steht, mit welchem die gemeinnützige Körperschaft um Zuwendungen zu ihrem Kapital gebeten hat ( 58 Nr. 11 c AO). 12

15 Sachzuwendungen, die naturgemäß der Vermögensbildung dienen, z.b. die Übertragung von Grundstücken ( 58 Nr. 11 d AO). Gewinne, die bei der Umschichtung von zulässig gehaltenem Vermögen, z.b. der Veräußerung von Grundbesitz oder Wertpapieren, erzielt werden (stille Reserven). 7 wurden von der Körperschaft im Rahmen der steuerbegünstigten Tätigkeiten Verbindlichkeiten, z.b. Darlehen, aufgenommen, müssen die Mittel im Nominalwert der Verbindlichkeiten nicht zeitnah verwendet werden. freie Rücklagen nach 58 Nr.7 a AO. Ausstattungskapital, bei der gemeinnützigen Stiftung das Stiftungskapital, bei steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften das Stamm- bzw. Grundkapital. Vermögensstockzuführungen bei Stiftungen ( 58 Nr. 12 AO). Mittel, deren Erwerb in Zeiträumen vor der erstmaligen Gewährung der Steuerbegünstigung lag. Mittel, die dem Vermögen bis zugeführt wurden (bei der bis bestehenden Rechtslage existierte das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung für Mitgliedsbeiträge und Spenden noch nicht). Vermögen, das dem ideellen Bereich oder dem Zweckbetrieb dient. Betriebsmittelrücklagen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes und entsprechende Rücklagen der Vermögensverwaltung zweckgebunden Rücklagen nach 58 Nr. 6 AO Rücklagen Übersicht Die Möglichkeit der Rücklagenbildung unter bestimmten Voraussetzungen bildet ebenfalls eine Ausnahme von dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung für steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke. Die Auflösung einer steuerunschädlich gebildeten Rücklage führt nicht zum Verlust der Gemeinnützigkeit, wenn danach die Mittel zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden. Wenn die Rücklage zu Unrecht gebildet wurde oder die bestimmungsgemäße Verwendung nicht nachgewiesen werden kann, dann ist die Gemeinnützigkeit gefährdet. 6 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 5 Tz

16 Rücklagen zweckgebundene Rücklagen 58 Nr. 6 AO freie Rücklagen 58 Nr. 7a AO Rücklagen zum Erhalt der Beteiligungsquote 58 Nr. 7b AO sonstige Rücklagen AEAO zu 55(1) Nr,.1 Tz. 3 Rücklagen in der Vermögensverwaltung Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Zweckgebundene Rücklagen Nach 58 Nr. 6 AO ist es zulässig, dass eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführt, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke erfüllen zu können (Zweckerfüllungs- oder Projektrücklage). Die Ansammlung der Mittel muss für ein bestimmtes satzungsmäßiges Vorhaben angesammelt werden (z.b. Errichtung einer Sportanlage). Voraussetzung für die Bildung ist, dass die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke ohne die Rücklage nicht nachhaltig erfüllbar wären. Es müssen konkrete Zeitvorstellungen bestehen, die Projektdurchführung muss von Zeit und Umfang der Investition her realisierbar sein (3-5 Jahre). Die eingestellten Mittel unterliegen jedoch der zeitnahen Mittelverwendung. Das wird relevant, wenn die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung entfallen. Daneben besteht die Möglichkeit für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.b. Löhne, Gehälter und Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs eine sog. Betriebsmittelrücklage zu bilden. Von einer angemessenen Zeitperiode ist bei einem Zeitraum von mehreren Monaten bis zu einem Jahr auszugehen. 14

17 Freie Rücklagen Geregelt in 58 Nr. 7 a kann eine steuerbegünstigte Körperschaft eine Rücklage bilden, die weder für eine bestimmte Maßnahme bestimmt ist, noch zeitnah verwendet werden muss. Die Mittel müssen irgendwann einmal den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken zugeführt werden, sie sind damit nicht einsetzbar im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Mittel können somit auf Dauer zur Vermögensbildung genutzt werden 8. Die Rücklage besteht aus: einem Drittel des Überschusses der Einnahmen aus der gesamten Vermögensverwaltung 10 % der nach 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel Kapitalbeteiligungsrücklage Bei diesem Sonderfall der gebundenen Rücklage ( 58 Nr. 7b AO) werden Mittel angesammelt, um die Beteiligungsquote bei bestehender Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Fall einer Kapitalerhöhung aufrechtzuerhalten. Hierunter fallen nicht Mittel zum erstmaligen Erwerb einer Beteiligung oder zur Erhöhung einer bestehenden Beteiligung. Zuführungen in diese Rücklagenform sind zwar auch grundsätzlich in der Höhe unbegrenzt, allerdings hat eine Anrechnung auf im selben Jahr gebildete freie Rücklagen bzw. auf künftig zulässige freie Rücklagen zu erfolgen 9. Beispiel: Eine Kapitalgesellschaft, an der die Körperschaft mit 20% beteiligt ist, plant im folgenden Jahr eine Kapitalerhöhung um 100%. gegen Einlagen. da die Beteiligungsquote der Körperschaft damit halbiert werden würde kann diese eine Rücklage in Höhe der notwendigen Einlage bilden wie erwähnt mindert diese allerdings die freien Rücklagen 8 AEAO zu 58 Nr. 7 Tz. 13, 14 9 AEAO zu 58 Nr. 7 Tz. 16 ff. 15

18 Sonstige Rücklagen Rücklagen in der Vermögensverwaltung Eine Rücklagenbildung im Bereich der Vermögensverwaltung kann nur aus Erträgen/Überschüssen der Vermögensverwaltung erfolgen 10. Die Rücklage darf auch nur für Aufwendungen im Bereich der Vermögensverwaltung aufgelöst werden. Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Rücklagen in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind, soweit ihre Entstehung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist, zulässig. Die fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage ist nur zulässig, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Rücklage zur Existenzsicherung unbedingt nötig ist. 10 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 3 16

19 2. Gemeinnützigkeit und Umsatzsteuer bei Forschungsund Wissenschaftseinrichtungen Soweit Vereine Mitgliederbeiträge vereinnahmen, um in Erfüllung ihres satzungsmäßigen Gemeinschaftszwecks die Gesamtbelange ihrer Mitglieder wahrzunehmen, ist ein Leistungsaustausch nicht gegeben. In Wahrnehmung dieser Aufgaben sind die Vereine daher nicht Unternehmer. Das Gleiche gilt für Einrichtungen, deren Aufgaben ausschließlich durch Zuschüsse finanziert werden, die nicht das Entgelt für eine Leistung darstellen, z. B. Forschungsbetriebe. Vereinnahmen Vereine, Forschungsbetriebe oder ähnliche Einrichtungen neben echten Mitgliederbeiträgen und Zuschüssen auch Entgelte für Lieferungen oder sonstige Leistungen, sind sie nur insoweit Unternehmer, als ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, nachhaltig entgeltliche Lieferungen oder sonstige Leistungen zu bewirken. Der unternehmerische Bereich umfasst die gesamte zur Ausführung der entgeltlichen Leistungen entfaltete Tätigkeit einschließlich aller unmittelbar hierfür dienenden Vorbereitungen. Diese Beurteilung gilt ohne Rücksicht auf die Rechtsform, in der die Tätigkeit ausgeübt wird. 11 In Anwendung der vorstehenden Grundsätze der UStR ergibt sich damit die auf der folgenden Seite dargestellt Übersicht. Hier ist allerdings keine völlige Steuerbefreiung wie bei den Ertragssteuern (KSt und GewSt) einer gemeinnützigen Körperschaft ohne wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gegeben. Schuldner der Umsatzsteuer ist der Unternehmer, der im Rahmen des Unternehmens Lieferungen bzw. sonstige Leistungen gegen Entgelt im Inland erbringt. Die ertragssteuerliche Wertung ist dabei grundsätzlich unbeachtlich. Unternehmer des Umsatzsteuerrechtes ist, wer selbständig und nachhaltig Einnahmen erzielt, also auch die gemeinnützige Körperschaft. Wenn dann noch das Kriterium eines Leistungsaustauschs erfüllt ist (eine Leistung der gemeinnützigen Körperschaft und eine Gegenleistung des Leistungsempfängers stehen sich in einem wirtschaftliche Zusammenhang gegenüber) 12, kann dies trotz ertragssteuerlicher Steuerbefreiung zu einer Umsatzsteuerschuld führen. 11 Abschn. 22(1) UStR Abschn. 1(1) UStR

20 unternehmerischer Bereich steuerbar nichtunternehmerischer Bereich nicht steuerbar kein Leistungsaustausch z.b. Mitgliedsbeiträge, Zuschüsse und Spenden Zweckbetrieb 68 Nr.9 AO steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Vermögensverwaltung i.d.r. steuerpflichtig mit einem Steuersatz von derzeit 16% Vorsteuerabzugsberechtigung steuerpflichtig, ggf. steuerfrei nach 4 UStG wenn steuerpflichtig, dann nach 12(2) Nr.8 UStG Steuersatz 7% Vorsteuerabzugsberechtigung 23a UStG grundsätzlich zutreffend, aber auf Grund der Bergrenzungsmerkmale im Forschungsbereich sicherlich nicht sinnvoll anwendbar Aus der Abbildung ist allerdings erkennbar, dass sich die Umsatzsteuer auch auf die Abgrenzungskriterien des Gemeinnützigkeitsrechtes bezieht, d.h. auch hier muss nach rein ideellem, nichtunternehmerischen Bereich, wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb, Zweckbetrieb und Vermögensverwaltung unterschieden werden. Ein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit kann dabei nur bei der Vermögensverwaltung, dem Zweckbetrieb und dem auch ertragssteuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auftreten. 12(2) Nr.8 UStG wendet den Steuersatz von 7% nur für den Zweckbetrieb und die Vermögensverwaltung an. 18

21 Besondere Bedeutung kommt im Sachgebiet Wissenschaft und Forschung der umsatzsteuerlichen Zuschussproblematik zu. Häufig werden insbesondere aus Mitteln der öffentlichen Hand an die gemeinnützige Forschungseinrichtung Zuschüsse zur Verwirklichung der Satzungszwecke gezahlt. Hier ist besondere Aufmerksamkeit geboten, da das Umsatzsteuerrecht zwischen den so genannten echten und unechten Zuschüssen unterscheidet. Nur die echten Zuschüsse unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Echte Zuschüsse nimmt man an, wenn kein Leistungsaustausch vorliegt, also die Leistung (i.d.r. Zuwendung von Geld) nicht an eine konkrete Gegenleistung (Schulden eines Erfolges) gebunden ist. Der echte Zuschuss ist nicht steuerbar im Sinne des Umsatzsteuerechtes. So sind die echten Zuschüsse Zahlungen, die vom Zahlenden vorrangig zur Förderung strukturpolitischer, volkswirtschaftlicher oder allgemeinpolitischer Gründe gewährt werden. Unechte Zuschüsse sind Zahlungen, die Entgeltcharakter haben. Die Zahlung ist mit einer Gegenleistung innerlich derart verbunden, das sich die Zahlung auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet. Der Zuschussgeber verbindet seine Zahlungen mit Verpflichtungen. Entscheidend ist hierbei die konkrete, tatsächliche Vereinbarung, insbesondere die Vergaberichtlinie, Bewilligungsbedingung oder Rückzahlungsklausel. 13 Zuwendungen, die das Bundesministerium für Bildung und Forschung und das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie auf der Grundlage der ab geltenden Nebenbestimmungen für Zuwendungen auf Kostenbasis an Unternehmen der gewerblichen wirtschaft für Forschungs- und Entwicklungsvorhaben und den besonderen Nebenbestimmungen zur Projektförderung auf Ausgabenbasis gewähren, werden grundsätzlich als nicht der USt unterliegende echte Zuschüsse angesehen Abschn. 150(2) UStR

22 3. Anerkennung als steuerbegünstigte gemeinnützige Körperschaft 3.1 Allgemeines Um Möglichkeiten und Folgen des Verlustes der Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft betrachten zu können, ist zunächst die Anerkennung selbst kurz darzustellen. Über die Art und den Umfang der Steuerbefreiung entscheidet das Finanzamt von Amts wegen für die jeweilige Steuerart und den jeweiligen Besteuerungszeitraum. Ein besonderes förmliches Verfahren ist für die Anerkennung einer Körperschaft als steuerbegünstigt i.s. des 5(1) Nr.9 KStG nicht vorgesehen. Die Entscheidung über die Steuerbegünstigung trifft das Finanzamt im Rahmen des Veranlagungs- bzw. Festsetzungsverfahrens durch Freistellungs- bzw. Steuerbescheid. Die sich aus der gemeinnützigen Tätigkeit ergebende Steuerbefreiung stellt keinen Antragstabestand dar, auf dessen Inanspruchnahme die steuerbegünstigte Körperschaft verzichten kann. Eine Freistellung setzt neben den formellen Satzungserfordernissen eine den satzungsmäßigen Vorgaben entsprechende tatsächliche Geschäftsführung innerhalb des Einflussbereiches der Körperschaft voraus. 14 BMF v , IV D S /99 20

23 Die Möglichkeiten der Anerkennung im Überblick: Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaft i.s.d. 5(1) Nr.9 KStG i.v.m. 51ff. AO vorläufig endgültig bestehende Körperschaft vorübergehende Versagung der Gemeinnützigkeit rechtsstreitige Versagung der Gemeinnützigkeit Neugründung Freistellungsbzw. Steuerbescheid vorläufige Bescheinigung 3.2 Vorläufige Anerkennung Mit einem vorläufigen Anerkennungsverfahren, das der abschließenden Entscheidung und Anerkennung in Veranlagungsverfahren nicht vorgreift, wird die steuerbegünstigte Körperschaft unmittelbar im Anschluss an ihre Einrichtung in die Lage versetzt, den voraussichtlichen steuerlichen Status zu dokumentieren sowie in einem frühen Stadium bereits steuerwirksame Zuwendungen einzuwerben. Im Hinblick auf die Bedeutung, die eine Anerkennung für die Vereinnahmung steuerwirksam geleisteter Zuwendungen erlangt, kommt die Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung auch in den Fällen der vorübergehenden oder rechtstreitigen Aberkennung des Gemeinnützigkeitsstatus in Betracht.. 21

24 3.3 Endgültige Anerkennung Die endgültige Anerkennung als steuerbegünstigte Einrichtung i.s.d. 51 ff. AO setzt voraus, dass das Finanzamt neben den satzungsmäßigen Anforderungen auch eine diesen entsprechende tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft überprüfen kann. Die endgültige Anerkennung erfolgt im Veranlagungs- und Festsetzungsverfahren und dokumentiert im Nachhinein eine Betätigung auf steuerbegünstigtem Gebiet. Sie ist mit einem nachrichtlichen Teil versehen, der auf der Grundlage der überprüften Tätigkeit in dem abgelaufenen Besteuerungszeitraum Auskunft über die Möglichkeit der steuerwirksamen Vereinnahmung von Zuwendungen i.s. 10b EStG (Spenden) gibt. 22

25 4. Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen Verstöße gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen können den Verlust der Steuervergünstigung für einen Besteuerungsabschnitt bzw. zeitpunkt, bei entsprechendem Gewicht allerdings auch den rückwirkenden Verlust der Gemeinnützigkeit insgesamt mit der Folge einer Nachversteuerung für zurückliegende Besteuerungszeiträume auslösen. Im Hinblick auf die Anforderungen an die Satzung, die als Tatbestandsmerkmale der Befreiung unter anderem eine Vermögensbindung für die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke gewährleisten, lassen sich nach der Schwere der Verstöße und der sich daraus ergebenden Folgen nachstehende Bereiche unterscheiden: allgemeine Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen, insb. im Bereich der tatsächlichen Geschäftsführung Verstöße, die eine Aufhebung der satzungsmäßigen Vermögensbindung bedeuten 4.1 Verstoß gegen allgemeine gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen Die tatsächliche Geschäftsführung der gemeinnützigen Körperschaft muss nach 63(1) AO auf die Erfüllung der satzungsmäßigen zwecke gerichtet sein. Die Körperschaft darf sich weder anderweitig betätigen noch die Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke endgültig aufgeben. 23

26 Ein gemeinnützigkeitsrelevanter Verstoß im Rahmen einer mit den steuerbegünstigten Satzungszwecken nicht korrespondierenden tatsächlichen Geschäftsführung ist insbesondere dann denkbar, wenn die Aktivitäten der Körperschaft nicht (ausschließlich) auf steuerbegünstigte Zwecke ausgerichtet sind, wenn Mittel nicht in der geforderten zeitlichen Nähe für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Verwendungsrückstand) oder wenn Mittel in schädlicher Weise für nicht begünstigte Zwecke verwendet werden (Fehlverwendung). Je nach Art des Rechtsverstoßes sind verschiedenen Folgen denkbar, die an Beispielen erläutert werden sollen: Fall 1: Im Ergebnis der Mittelverwendungsrechnung für einen abgelaufenen Besteuerungszeitraum ergibt sich, das finanzielle Mittel in Höhe von Bei näherer Untersuchung wird festgestellt, dass es sich um Geldbestände handelt, die auf zwei Bankkonten der ggmbh liegen. Eine geplante Ausgabe dieser Mittel war wegen Verzug des leistenden Unternehmens nicht möglich gewesen. Die Möglichkeit, den nicht verwendeten Betrag in gemeinnützigkeitsunschädliche Rücklagen einzustellen war nicht gegeben, da die Möglichkeiten der Rücklagenbildung bereits anderweitig voll ausgeschöpft waren. 55(1) AO: Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden und wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind: 5. Die Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. 24

27 Durch die tatsächliche Geschäftsführung wurde gegen das Mittelverwendungsgebot verstoßen. Führt aber der Verstoß gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen lediglich zu einer vorübergehenden Mittelfehlverwendung (bzw. im vorliegenden Fall zu einer vorübergehenden Mittelnichtverwendung), wird ein Entzug der Gemeinnützigkeit bei korrigierbaren Fehlmaßnahmen nicht in Frage kommen. 15 kann eine Frist durch die Finanzbehörden gesetzt werden, um den Mittelverwendungsüberhang zu bereinigen. Im Falle der fristgerechten Erfüllung der Auflagen der Finanzverwaltung drohen keine weiteren Folgen. Hier Fall 2: Durch die Geschäftsführung der ggmbh werden finanzielle Mittel in Höhe mehrerer tausend ä- ßen Interessen der ggmbh dienenden Absicht, die beschleunigten Zuerkennung von öffentlichen Fördermitteln in vielfacher Höhe der getätigten Zuwendung zu ermöglichen. 55(1) AO: Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden und wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind: 1. Mittel der Körperschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Körperschaft darf ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden. Obwohl bei wirtschaftlicher Betrachtung eine erfolgreiche Förderung der Absicht der ggmbh vorliegt, wurden finanzielle Mittel dauerhaft fehlverwendet. Ein Fehlverhalten, das zu einer dauerhaften Fehlverwendung von Mitteln führt, wird mit dem Verlust der Gemeinnützigkeit für den entsprechenden Besteuerungsabschnitt verbunden sein. Fall 3: 15 63(4) AO 25

28 Durch die GmbH wurde ein Verwaltungsrat (Aufsichtsrat) installiert, der repräsentativ besetzt werden soll. Um Interessenten an einer Mitarbeit in diesem Gremium zusätzlichen Anreiz zu schaffen, wird die Tätigkeit mit unverhältnismäßig hohen Tagegeldern, die als Aufwandsentschädigung für Sitzungstätigkeit deklariert werden, entgolten. Daneben wird die übliche Aufsichtsratsvergütung gezahlt. 55(1) AO: Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden und wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind: 3. Die Körperschaft darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen. Auch in diesem Fall können durch repräsentative Besetzung von Organen der ggmbh durchaus die gemeinnützigen Zwecke gefördert werden. Die unverhältnismäßig hohe Vergütung führt jedoch zu einer dauerhaften Mittelfehlverwendung. Der Verlust der Gemeinnützigkeit für den entsprechenden Besteuerungszeitraum wird die Folge sein. Fall 4: Einem Förderer der ggmbh, der mit seiner Tätigkeit entscheidende Beiträge zur Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke geleistet hat, wird anlässlich seines Geburtstages ein Barscheck in Höhe von s- reise (Reisepreis und Taschengeld) zuzuwenden. Auch hier greift die oben angeführte Vorschrift des 55(1) Nr.3 AO. Die Zuwendung übersteigt den üblichen Rahmen der Betreuung von Förderern durch Annehmlichkeiten, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind, insbesondere auch durch Zuwendung eines Bargeldbetrages. Ein Fehlverhalten, das zu einer dauerhaften Fehlverwendung von Mitteln führt, wird mit dem Verlust der Gemeinnützigkeit für den entsprechenden Besteuerungsabschnitt verbunden sein. 26

29 Wird die Gemeinnützigkeit aufgrund von Verstößen gegen die Bestimmungen der 51 ff. AO außerhalb der Aufhebung der satzungsmäßigen Vermögensbindung abzuerkennen sein (Fall 2-4), werden die Steuervergünstigungen, die das jeweilige Einzelsteuergesetz bei der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke (entsprechend der Satzung als auch der tatsächlichen Geschäftsführung) vorsieht, nur für den Besteuerungszeitraum bzw. zeitpunkt nicht gewährt, der vom Verstoß betroffen ist. Wirkt die Fehlmaßnahme aber ohne behoben zu werden in die Folgezeiträume hinein, schließt die das auch für diese Folgezeiträume eine Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaft aus. 4.2 Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung Die nach 55(1) Nr.4 AO i.v.m. 61 AO in der Satzung der Körperschaft zu regelnde Vermögensbindung stellt eine der steuerbegünstigten Zielsetzung entsprechende Verwendung des Vermögens bei Aufhebung oder Auflösung der Körperschaft bzw. bei Wegfall der steuerbegünstigten Zwecke sicher. Fall 5: Durch die Gesellschafterversammlung wird die im Rahmen des Anerkennungsverfahrens geprüfte Satzung geändert. Bisher war in der Satzung geregelt, dass im Falle der Auflösung der Teil des Vermögens, der die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der geleisteten Sacheinlagen der Mitglieder übersteigt, einem als besonders förderungswürdig gemeinnützig anerkannten Verein übertragen werden soll. Diesem Verein wurde nunmehr durch die zuständige Finanzbehörde dauerhaft die Gemeinnützigkeit aberkannt. Als neuer Begünstigter wird ein Berufsverband in die Satzung aufgenommen. 55(1) AO: Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden und wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind: 2. Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten. 27

30 4. Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. Ein Berufsverband, der grundsätzlich nicht die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllen kann, darf nicht als Begünstigter im Sinne des 55(1) Nr.4 AO vorgesehen werden. Geschieht dies trotzdem, kommt die Fehlverwendung von Mitteln wie im oben beschriebenen Fall, nach ihrem Ausmaß einer Aufhebung der Vermögensbindung gleich. Somit treten an Stelle einer auf den einzelnen Besteuerungsabschnitt beschränkten Aberkennung der Wegfall der Gemeinnützigkeit von Anfang an und die Nachversteuerung für die letzten 10 Jahre. Die gleiche Wirkung wird im Fall 5 auch dann eintreten, wenn die Satzung nicht geändert wird und der nunmehr dauerhaft nicht mehr gemeinnützige Verein als Begünstigter bestehen bleibt. Wird diese satzungsmäßige Vermögensbindung der gemeinnützigen Körperschaft nachträglich aufgehoben oder die Satzung dahingehend abgeändert, dass sie den gesetzlichen Anforderungen nicht mehr genügt (Fall 5), entfällt die Grundlage für die nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze gewährten Befreiung bzw. sonstige Vergünstigung. Einen entsprechend schweren Verstoß ahndet das Gesetz sowohl im Falle der Änderung der Satzung als auch bei einer dieser gleichkommenden tatsächlichen Geschäftsführung mit einem Wegfall der steuerlichen Vergünstigungen von Anfang an und einer hiermit einhergehenden Nachversteuerung für die letzten, dem Verstoß vorhergehenden zehn Kalenderjahre. 16 Die Nachversteuerung erstreckt sich in ihrem Ausmaß auf Steuern, die innerhalb dieses Nachversteuerungszeitraumes entstanden sind und erfasst hierbei sämtliche steuerrelevanten Tatbestände, unabhängig davon, ob die hierbei erzielten Einnahmen noch im Vermögen der Körperschaft vorhanden sind und einer der Vermögensbindung entsprechenden Verwendung noch zugeführt werden könnten. Der Nachversteuerung unterliegen damit auch Ergebnisse aus steuerrelevanten Betätigungen, die bereits im Einklang mit gemeinnützigkeitsrechlichen Bestimmungen für 28

31 steuerbegünstigte Zwecke verwendet worden sind. Durch die hiermit verbundene Härte erlangt die Regelung eine praktisch nicht unerhebliche Straffunktion. Neben der dauerhaften Mittelfehlverwendung führen insbesondere auch Verstöße gegen die Rechtsordnung zum Entzug der Gemeinnützigkeit. Allerdings muss in diesem Falle das gesetzeswidrige Verhaltender Körperschaft selbst zuzurechen sein. 4.3 Steuerliche Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit Ertragsteuern Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit bedeutet für die laufende Ertragsbesteuerung im Rahmen der KSt und der GewSt, das die Körperschaft für den in Frage kommenden Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum keine Steuerbefreiung in Anspruch nehmen kann. Die 5(1) Nr.9 KStG und 3 Nr.6 GewStG sind nicht anzuwenden. Für die Einkommensermittlung der Körperschaft ergibt sich die Folge, dass der Umfang der in die Besteuerung einzubeziehenden Einkünfte ausschließlich nach 8(2) KStG bestimmt wird. Die einschränkenden Bestimmungen für wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und Vermögensverwaltung erlangen keine Bedeutung mehr. Für Steuersubjekte, die infolge handelsrechtlicher Buchführungspflicht ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielen (z.b. die GmbH), bedeutet die volle Steuerpflicht die Steuerbarkeit sämtlicher Vermögensmehrungen, die von der GmbH im Rahmen ihres gesellschaftsvertraglich geregelten Unternehmensgegenstandes als betriebliche Zuflüsse vereinnahmt werden. Die bilanzielle Gewinnermittlung erstreckt sich auf den nunmehr ausschließlich verbleibenden betrieblichen Bereich, d.h., dass jetzt auch Spenden und Zuschüsse das betriebliche Ergebnis erhöhen, obwohl sie ohne Einkünfteerzielungsabsicht realisierte Vermögensmehrungen darstellen. Ein gewerbesteuerlicher Freibetrag nach 11 GewStG kommt nicht mehr zum Tragen Umsatzsteuer Hier gibt es im Unterschied zu KSt und GewSt keinen kalenderjährigen Begünstigungszeitraum. Es wird auf das Vorliegen der Steuerbegünstigungsvoraussetzungen zum Zeitpunkt des Entstehens der Steuer abgestellt. Darum sind hier die Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit nicht zeitraumbezogen sondern zeitpunktbezogen zu untersuchen (3) AO 29

32 Die vom Umsatzsteuergesetz vorgesehenen Vergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften erfordern ein Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung zum Entstehungszeitpunkt der Steuer. Die USt entsteht nach Maßgabe des 13 UStG, d.h. grundsätzlich mit Ablauf jeweiligen Voranmeldungszeitraumes. Eine Aberkennung der Gemeinnützigkeit führt damit bereits im betreffenden Voranmeldezeitraum zum Wehfall der umsatzsteuerlichen Vergünstigungen. Hier ist in erster Linie der Wegfall der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7% nach 12(2) Nr.8a UStG für den Bereich des bisherigen Zweckbetriebes und der Vermögensverwaltung zu nennen Erbschaftsteuer Das Erbschaftsteuergesetz gewährt nach 13(1) Nr.16b ErbStG eine Steuerbefreiungen für Zuwendungen an gemeinnützige Körperschaften, wenn die Voraussetzungen als Dauerzustand bis zum Zeitpunkt der Zuwendung vorgelegen haben, im Zuwendungszeitpunkt vorliegen und auch für die Zeit nach der Zuwendung vorliegen bzw. die erhaltenen Zuwendung im Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird. Damit ergeben sich zwei zu unterscheidende Fälle: Fall 1: Zuwendungen, die die Körperschaft nach Wegfall der Steuerbegünstigungsvoraussetzungen erhält, unterliegen grundsätzlich der ErbSt. Fall 2: Zuwendungen, die eine ehemalige gemeinnützige Körperschaft während eines steuerbegünstigten Zeitraumes erhalten hat, unterliegen bei einem anschließenden Versagen der Gemeinnützigkeit einer Nachversteuerung, wenn die Voraussetzungen für eine Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaft i.s. 51 ff. AO innerhalb von 10 Jahren nach der Zuwendung entfallen und das Vermögen (die erhaltenen Zuwendung) nicht begünstigten Zwecken zugeführt wird. Eine nur vorübergehende Aberkennung der Gemeinnützigkeit führt nicht zwingend zu einer Nachversteuerung nach 13(1) Nr.16b Satz2 ErbStG, da die rückwirkende Annahme eines erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbes eine Fehlverwendung des Vermögens voraussetzt. 30

33 Die Auswirkungen des Wegfallens der Gemeinnützigkeit sind in der Anlage am Zahlenbeispiel dargestellt. 5. Geplanter Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit Ein geplanter, gewollter Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit ist grundsätzlich denkbar. Durch entsprechende Umgestaltung der Satzung könnte ein Wahlrecht ausgeübt werden. Welche Steuerfolgen ergeben sich dadurch? Hier sind konkrete Aussagen sehr schwer zu treffen, da ein nicht unerheblicher Reformbedarf der Rechtsgrundlagen für diesen Bereich besteht. 17 Durch den gewollten Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit lässt sich der Grundsatz der Vermögensbindung nicht rückwirkend aufheben. Wird das gebundene Vermögen nicht auf einen anderen gemeinnützigen Rechtsträger übertragen, kann eine Nachversteuerung mit 10-Jahresfrist drohen ( 61(3) AO). Nach herrschender Meinung sind jedoch die Rechtsfolgen des 61(3) AO vollkommen unangemessen, wenn nicht durch die Tätigkeit der Körperschaft sondern durch einen Wandel in der Rechtsanschauung der Entscheidungsträger der Körperschaft das Herausfallen aus der Gemeinnützigkeit wunschgemäß bewirkt wird, d.h. die bestehenden Rechtsnormen sollen den Verstoß gegen die Vorschriften des Gemeinnützigkeitsstatus bestrafen, nicht jedoch den geplanten Ausstieg aus der steuerbefreiten Gemeinnützigkeit begleiten. 13 KStG, der nicht mit 61(3) AO abgestimmt ist, sieht vor, dass bei Wegfall der Steuerbefreiung (hier wegen Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit) die bilanzierende Körperschaft in der Eröffnungsbilanz ihre Vermögensgegenstände mit dem Teilwert anzusetzen hat. 17 Schauhoff, Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit gewollt und ungeplant, Vortrag auf der EUROFORUM- Konferenz am 16. März 2004 in Düsseldorf 31

34 Der Grundsatz der Vermögensbindung gebietet sicherlich, dass eine ordnungsgemäße Verwendung der Spendenmittel sichergestellt sein muss. Eine Nachversteuerung bei Verstößen an dieser Stelle scheint durchaus gerechtfertigt. Eine generelle rückwirkende Nachversteuerung aller in der Vergangenheit der letzten 10 Jahre gebildeten stillen Reserven, die sich aus der Bewertung mit dem Teilwert in der Eröffnungsbilanz ergeben würde, ist jedoch aus dem Grundsatz der Vermögensbindung dann nicht abzuleiten, wenn die Versteuerung dieser stillen Reserven innerhalb der nachfolgenden Steuerpflicht sichergestellt ist. Einer Spendenhaftung kann bei Übergang von der Gemeinnützigkeit zur Steuerpflicht aus dem Weg gegangen werden. Eine Ausstellerhaftung besteht grundsätzlich nicht, weil eine Bescheinigung nicht rückwirkend unrichtig werden kann. Eine Haftung aus Fehlverwendung der Mittel, wenn die Mittel zum angegebenen Zweck verwandt wurden, besteht auch dann nicht, wenn die Gemeinnützigkeit rückwirkend entfällt. 18 Bei einem geplanten Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit und dem damit einhergehenden teilweisen Verstoß gegen die Vermögensbindung scheint auch eine rückwirkende Änderung des Umsatzsteuersatzes zweifelhaft, da es sich nicht um einen schwerwiegenden Verstoß oder eine Umgehung der Vermögensbindung handelt. Das gebundene Vermögen wird unter Sicherstellung der ertragsteuerlichen Erfassung der stillen Reserven offen und zukünftig (nicht rückwirkend) aus der Gemeinnützigkeit gelöst. 19 Der geplante Ausstieg aus der steuerbegünstigten Gemeinnützigkeit, d.h. der Wechsel in die Steuerpflicht, beinhaltet große Risiken da es an der notwendigen Rechtssicherheit (verbindliche Entscheidungen über zu verwendendes Eigenkapital und Rechtsfolgen wie rückwirkende Besteuerung) fehlt BFH v , XI R 58/01 19 FG Berlin v Schauhoff, Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit gewollt und ungeplant, Vortrag auf der EUROFORUM- Konferenz am 16. März 2004 in Düsseldorf 32