ur materiell-rechtlichen Situation nach Ein führung der Neuregelungen zu den 13b und 27 UStG Gibt es abtretbare Nachforderungsansprüche der bauaus

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1 ur materiell-rechtlichen Situation Z nach Ein führung der Neuregelungen zu den 13b und 27 UStG Gibt es abtretbare Nachforderungsansprüche der bauaus führenden Unternehmer gegen den Bauträger?

2 Rechtsgutachterliche Stellungnahme erstellt im Auftrag des BFW Bundesverband Freier Immobilien- und Wohnungsunternehmen e.v. zur Beurteilung der materiell-rechtlichen Rechtslage nach Einführung der Neuregelungen zur Umkehrsteuer (Reverse-Charge-Verfahren) in 13b, 27 UStG durch Art. 7, 8 und 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom (BGBl I S. 1266) von Prof. Stefan Leupertz Schiedsrichter, Schlichter, Adjudikator Richter am Bundesgerichtshof a.d. BFW Gutachten

3 2 BFW Gutachten 2014

4 1. Gegenstand der rechtsgutachterlichen Stellungnahme 13b und 27 UStG, welche die sogenannte Umkehrsteuer betreffen, sind mit Wirkung zum durch Art. 7, 8 und 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom (BGBl I S. 1266) geändert und teilweise neu gefasst worden. Bestandteil dieser Neuregelungen ist u. a. die Einführung einer Abtretungsregelung in 27 Abs. 19 UStG, die in der Praxis zu einer erheblichen Verunsicherung im Zusammenhang mit der Rückabwicklung von Altfällen geführt hat, in denen die Umsatzsteuer zu Unrecht vom Leistungsempfänger gezahlt worden war. Der BFW Bundesverband Freier Immobilien- und Wohnungsunternehmen e.v. bittet um eine rechtsgutachterliche Beurteilung der materiell-rechtlich durch die Abtretungslösung geschaffenen Rechtslage und insbesondere um die Beantwortung der Frage, ob die jeweils zuständige Finanzbehörde dem Anspruch eines Empfängers von Bauleistungen auf Rückerstattung zu Unrecht von ihm eingezogener Umsatzsteuerbeträge einen Anspruch aus abgetretenem Recht des tatsächlich steuerpflichtigen Leistenden im Wege der Aufrechnung entgegenhalten kann. Hierzu sollen im Folgenden zunächst die steuerrechtliche Ausgangslage beleuchtet (2) und sodann die sich hieraus ergebenden materiellrechtlichen Konsequenzen für die Rückabwicklung zu Unrecht vom Leistungsempfänger eingezogener Umsatzsteuer dargestellt werden (3). 2. Steuerrechtliche Ausgangslage 2.1 Steuerrechtliche Praxis bis August 2013 Seit Einführung der Umkehrsteuer (Reverse-Charge-Verfahren) war gemäß 13b Abs. 5 S. 2 i.v.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG a. F. der Empfänger von Werklieferungen und sonstigen Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Gebäuden dienen, Steuerschuldner, wenn er ein Unternehmer war, der selbst solche Leistungen erbrachte. In der steuerrechtlichen Praxis ist 13b Abs. 5 S. 2 UStG entsprechend den Vorgaben in Abschnitt 182a Abs. 10 S. 2 UStR und Abschnitte 13b.3 und 13b.8 UStAE ausgelegt und gehandhabt worden. Danach ergab sich die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, wenn er selbst nachhaltig Leistungen i.s.d 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG erbrachte, wovon wiederum auszugehen war, wenn mehr als 10 % seines steuerbaren Weltumsatzes in solchen Leistungen bestand. Die Nachhaltigkeit wurde unterstellt bei Vorlage einer Freistellungsbescheinigung für die Bauabzugsteuer nach 48b EStG. Darüber hinaus praktizierten die Finanzbehörden eine in Abschnitt 13b.8 UStAE präzisierte Vereinfachungsregelung, wonach eine von den Parteien eines auf Werklieferungen bezogenen Vertrages einvernehmlich praktizierte Steuerschuldnerschaft des tatsächlich nicht steuerpflichtigen Leistungsempfängers nicht beanstandet wurde, sofern der Leistungsempfänger den Umsatz in zutreffender Höhe versteuerte. BFW Gutachten

5 2.2 Urteil des BFH vom In seinem Urteil vom (V R 37/10) hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine von dieser Steuerpraxis abweichende Sichtweise vertreten und der gesetzlichen Regelung folgende Eckpunkte für die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens entnommen: Der Leistungsempfänger ist Steuerschuldner i.s.d 13b UStG a. F., wenn er Werklieferungen oder sonstige (bauwerksbezogene) Leistungen i.s.d 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG a. F. erhält und die an ihn erbrachten Leistungen selbst zur Erbringung derartiger (bauwerksbezogener) Leistungen verwendet. Bauträger, die Bauleistungen auf eigenem Grundstück ausführen (lassen), erbringen keine Werklieferungen oder sonstige Leistungen i.s.d 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG a. F. Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hängt nicht davon ab, dass er selbst nachhaltig solche bauwerksbezogenen Leistungen erbringt. Entgegen Abschnitt 182a Abs. 17 UStR (Vereinfachungsregelung gem. Abschnitt 13b.8 UStAE) ist es für die Bestimmung des Steuerschuldners unerheblich, ob sich die Beteiligten über die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers einig waren oder sind. 2.3 Steuerrechtliche Praxis nach Verkündung des BFH-Urteils Das Urteil des BFH ist vom BMF gemäß Schreiben vom und mit entsprechenden Anweisungen an die Finanzbehörden inhaltlich im Wesentlichen umgesetzt worden. Allerdings hat das BMF an der vom BFH beanstandeten Vereinfachungsreglung im Grundsatz festgehalten und mit Schreiben vom (IV D 3 S 7279/11/ (2014/ ) eine Nichtbeanstandungsregelung in das Reverse-Charge-Verfahren implementiert, wonach es nicht beanstandet werden sollte, wenn Leistender und Leistungsempfänger für vor dem ausgeführte Bauleistungen unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsvorschriften in Abschnitt 13b.3 und 13b.8 UStAE einvernehmlich die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers angewendet und nach dem ebenso einvernehmlich entschieden haben, an der seinerzeitigen Entscheidung auch dann festzuhalten, wenn in Anwendung des o. g. Urteils des BFH der leistende Unternehmer Steuerschuldner wäre. Gleiches sollte für den umgekehrten Fall gelten, dass die Vertragsparteien zu Unrecht den Leistungsempfänger als Steuerschuldner angesehen haben und dementsprechend verfahren sind. 2.4 Gesetzliche Regelung seit dem Der Gesetzgeber hat dieses Interregnum beendet und durch Art. 7, 8 und 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom (BGBl I S. 1266) u. a. die Vorschriften in 13b und 27 UStG geändert bzw. neu gefasst Neuregelung 13b UStG 13b UStG n. F. beseitigt die vom BFH präferierte bauwerksbezogene Sichtweise und kehrt im Kern zu dem davor praktizierten Modell des Reverse-Charge-Verfahrens zurück. 4 BFW Gutachten 2014

6 Das bedeutet: Der Leistungsempfänger ist Steuerschuldner, wenn er selbst nachhaltig Werklieferungen oder sonstige Leistungen i.s.d 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG n. F. erbringt. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass Nachhaltigkeit i.d.s gegeben ist, wenn der Leistungsempfänger mehr als 10 % seines weltweiten Jahresumsatzes mit derartigen Leistungen erzielt. Das gilt unabhängig davon, ob er die empfangene (Bau-)Leistung selbst als eine solche i.s.d 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG n. F. verwendet. Der Nachweis der Nachhaltigkeit kann durch Vorlage einer eigens hierfür eingeführten Bescheinigung geführt werden, die nach obigen Kriterien von der zuständigen Finanzbehörde für längstens drei Jahre erteilt wird. Die vom BMF mit Schreiben vom geschaffene Nichtbeanstandungsregelung wird für die Zukunft gesetzlich festgeschrieben. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber es ausweislich der Gesetzesbegründung ausdrücklich nicht für gerechtfertigt hält, zu der vor der Verkündung des BFH-Urteils vom geltenden Sichtweise zurückzukehren, wonach auch der (echte) Bauträger, der Bauleistungen auf eigenem Grundstück ausführt bzw. ausführen lässt, Werklieferungen oder sonstige Leistungen i.s.d 13 Abs. 2 Nr. 4 UStG erbringt. Werklieferungen im steuerrechtlichen Sinne sind folglich fortan grundsätzlich nur noch solche (Bau-)Leistungen, die der Leistungsempfänger auf fremdem Grundstück ausführt bzw. ausführen lässt. Das ist auch der Bezugspunkt für die Beurteilung der Nachhaltigkeit. Die für die Praxis bedeutsamen Konsequenzen dieser gesetzlichen Neuregelung lassen sich wie folgt zusammenfassen: Leistungsempfänger, die ausschließlich als Bauträger tätig sind und nur auf eigenem Grundstück bauen (lassen), waren nie und sind auch jetzt nicht Steuerschuldner i.s.d 13b Abs. 5 S. 2 i.v.m. 13 Abs. 2 Nr. 4 UStG. Leistungsempfänger, die (auch) Werklieferungen oder sonstige Bauleistungen auf fremdem Grundstück erbringen, sind Steuerschuldner: E bei steuerbaren Umsätzen bis zum , K wenn sie die empfangenen Bauleistungen bauwerksbezogen selbst für Bauleis tungen verwendet haben oder K wenn die Nichtbeanstandungsregelung des BMF gem. Schreiben vom greift; E bei steuerbaren Umsätzen ab dem K wenn der Leistungsempfänger selbst nachhaltig Werklieferungen oder sons tige Leistungen i.s.d 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG erbringt oder K wenn die gesetzliche Nichtbeanstandungsregelung greift. Für die Altfälle bis zur Einführung der gesetzlichen Neuregelung gilt weiter: Leistungsempfänger, die bis zum (faktisch bis zum ) entgegen den Vorgaben des BFH-Urteils vom zu Unrecht zur Bezahlung der Umsatzsteuer für Bauleistungen i.s.d 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG herangezogen wurden, haben einen Anspruch auf Rückzahlung (Erstattung) der geleisteten Beträge. BFW Gutachten

7 Steuerschuldner der solcherart zu Unrecht vom Leistungsempfänger eingezogenen Umsatzsteuer ist der leistende Unternehmer. Gemäß 233a Abs. 1 AO sind Unterschiedsbeträge i.s.d 233a Abs. 3 AO zu verzinsen, wobei der Zinslauf gemäß 233a Abs. 2 AO grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Steuer entstanden ist. Hiervon abweichend regelt 233a Abs. 2a AO für die Fälle, in denen die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht, dass der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist. Hierzu vertritt die Finanzverwaltung mittlerweile die Ansicht, dass der Erstattungsantrag des Leistungsempfängers ein solches rückwirkendes Ereignis darstellt (BMF-Schreiben vom , IV A 3 S 0354/14/100001, BStBl I 2014, 1073). Das wiederum würde bei Rechtmäßigkeit dieser Sichtweise dazu führen, dass der nachträglich auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer in Anspruch genommene Leistende Nachzahlungszinsen allenfalls für einen überschaubaren Zeitraum leisten müsste (vgl.: Gerhards, DStZ 20/2014, S. 707, 716.). Fraglich und hier nicht zu beurteilen ist, ob, und wenn ja, für welchen Zeitraum der Leistungsempfänger Zinsen auf seinen Rückerstattungsanspruch beanspruchen kann (gegen eine Anwendung des 233a Abs. 2a AO in diesem Punkt: Gerhards, Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ( 13b UStG) bei Bauleistungen im Lichte von Rechtsprechung und aktueller Gesetzgebung, DStZ 20/2014, S. 707, 716) Neuregelung 27 Abs. 19 UStG Die neu eingeführte Regelung in 27 Abs. 19 UStG hat folgenden Regelungsgehalt: Eine unrichtige Festsetzung der Steuer nach 13b UStG für vor dem erbrachte steuerpflichtige Leistungen ist zu ändern, wenn der Leistungsempfänger Erstattung verlangt, weil er in der unzutreffenden Annahme gezahlt hat, Steuerschuldner zu sein. 176 AO steht der Änderung nicht entgegen. Der leistende Unternehmer kann seine Steuerschuld auf Antrag durch Abtretung des ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruchs auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer erfüllen, K wenn der Leistungsempfänger die USt im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung getragen hat und K der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt. Die Abtretung wirkt an Zahlungs statt ( 364 BGB), wenn K der leistende Unternehmer eine Rechnung mit offen ausgewiesener USt ausstellt; K die Abtretung wirksam bleibt; K die Abtretung dem Leistungsempfänger unverzüglich angezeigt wird und K der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungsverpflichtung nachkommt. 6 BFW Gutachten 2014

8 3. Die Abtretungslösung nach 27 Abs. 19 UStG n. F. 3.1 Regelungsgehalt des 27 Abs. 19 UStG n. F. Die Regelungen in 27 Abs. 19 UStG n. F. sind handwerklich misslungen und inhaltlich bedenklich. Wegen 176 Abs. 2 AO wären die Finanzbehörden möglicherweise gehindert, Steuerbescheide, mit denen im Zeitraum bis zum entgegen der Rechtsprechung des BFH Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger festgesetzt wurde, nachträglich zu Ungunsten des tatsächlich steuerpflichtigen Leistenden zu ändern (vgl. dazu: Gerhards, DStZ 20/2014, S. 707, 717). Das würde im Ergebnis dazu führen, dass der Fiskus bereits vereinnahmte Umsatzsteuer in beträchtlicher Höhe wieder auskehren müsste, ohne die Steuer anderweitig einziehen zu können. Wohl um dies zu vermeiden, bestimmt 27 Abs. 19 Satz 2 UStG, dass 176 AO der nach 27 Abs. 19 Satz 1 UStG vorgesehenen Änderung des Steuerbescheids nicht entgegensteht. Diese Regelung erscheint nicht unproblematisch. Wäre sie wirksam, müsste dem der allgemeine Grundsatz entnommen werden, dass der Staat den durch 176 AO garantierten Vertrauensschutz in eigener Angelegenheit bei Bedarf durch eine einfach-gesetzliche Regelung beseitigen kann; damit wäre 176 AO weitgehend entwertet (vgl., auch zu verfassungsrechtlichen Bedenken: Hammerl/Fritz, NWB 2014, 2688ff; Gerhards, DStZ 20/2014, S. 707, 717f.). Die gesetzliche Regelung in 27 Abs. 19 UStG n. F. sieht unter den dort genannten Voraussetzungen vor, dass die auf Antrag von der Finanzbehörde zugelassene Abtretung der dem Leistenden gegen den Leistungsempfänger zustehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer unter den dort genannten Voraussetzungen an Zahlungs statt wirkt. Gemeint ist wohl die Annahme der Forderungsabtretung an Erfüllungs statt, was allerdings mit Wirksamwerden der Abtretung gemäß 364 BGB grundsätzlich dazu führt, dass die Steuerschuld des Leistenden, deren Begleichung durch die Abtretung bewirkt werden soll, mit der Annahme der Abtretung durch den Abschluss eines auf Leistung an Erfüllungs statt gerichteten Austauschvertrages erlischt (vgl.: BGH, Urt. v VIII ZR 190/82, BGHZ 89, 126, 128; Urt. v VIII ZR 209/64, BGHZ 46, 338, 342; allgemein zu den Rechtswirkungen der Annahme an Erfüllungs statt: NK-BGB/Avenarius, 2. Aufl., 364 Rn 2; PWW/Pfeiffer, BGB, 9. Aufl., 364 Rn. 1ff.). Mit diesem rechtlich durch 364 BGB vorgegebenen Konstrukt nicht ohne weiteres in Einklang zu bringen ist die offenbar bei der Fassung des 27 Abs. 19 UStG maßgebende Vorstellung des Gesetzgebers, die Finanzbehörde könne die Wirkungen der Leistung an Erfüllungs statt davon abhängig machen, ob die Abtretung wirksam bleibt und ob der Steuerschuldner seiner Mitwirkungspflicht bei der Durchsetzung der abgetretenen Forderung nachkommt. Es soll hier nicht weiter untersucht werden, ob die Verknüpfung eines auf Leistung an Erfüllungs statt gerichteten Austauschvertrages mit derartigen Bedingungen überhaupt rechtlich zulässig ist; sie würde bei entsprechender Auslegung des (wirksamen) Abtretungsvertrages dazu führen, dass die Rechtswirkungen der Abtretung an Zahlungs statt faktisch erst eintreten, wenn die Bemühungen der Finanzbehörde um die Durchsetzung der abgetretenen Forderung abgeschlossen sind. Die sich hieraus ergebenden Unwägbarkeiten gingen zu Lasten des Steuerschuldners, der ggf. noch Jahre nach der Abtretung auf Bezahlung seiner Steuerschuld in Anspruch genommen werden könnte, weil die Rechtswirkungen der Abtretung an Zahlungs statt nicht bereits mit der Annahme der Abtretung eintreten. BFW Gutachten

9 Nicht geregelt ist hingegen die für eine geordnete Abwicklungspraxis entscheidende Frage, welche Rechtswirkungen sich ergeben, wenn die abgetretene Forderung tatsächlich nicht besteht. Sie ist bei Annahme der Abtretung an Erfüllungs statt grundsätzlich dahin zu beantworten, dass der Finanzbehörde gemäß 365 BGB die kaufrechtlichen Gewährleistungsansprüche aus 435, 437ff. BGB gegen den Steuerschuldner zustehen (vgl. dazu: Staudinger/Olzen, BGB, Neubearbeitung 2011, 365 Rn. 14ff mwn; zu den bereicherungsrechtlichen Konsequenzen im Dreipersonenverhältnis: PWW/Prütting, BGB, 9. Aufl., 812 Rn. 99 mwn). 3.2 Anwendungspraxis Ausgangslage Die vom Gesetzgeber in das Regelungssystem des 27 Abs. 19 UStG aufgenommene Abtretungslösung ist erkennbar von der Vorstellung getragen, auf diese Weise die Rückerstattung der vom Leistungsempfänger zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuerbeträge durch Aufrechnung mit abgetretenen Ansprüchen des leistenden Unternehmers abwenden zu können. Diese Überlegungen greifen zu kurz. Sie gehen davon aus, dass dem leistenden Unternehmer ein Anspruch gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer zusteht. Das trifft wie die nachstehenden Ausführungen zeigen werden in vielen Fällen nicht zu. Dazu folgender Ausgangsfall: Der Leistungsempfänger (LE) ist ein Bauträger, der mit einem Umsatzanteil von weltweit über 10 % auch als Generalunternehmer tätig ist. Im Februar 2012 beauftragt er den Unternehmer U unter Einbeziehung der VOB/B mit Dachdeckerarbeiten zum PP von ,00 für ein Bauvorhaben, das er als Bauträger auf eigenem Grundstück realisiert. Die Arbeiten werden im Juni 2012 begonnen und im Juli 2012 beendet und abgenommen. Beide Vertragsparteien gehen bei Abschluss und Durchführung des Vertrages davon aus, dass LE nach 13b Abs. 5 S. 2, Abs. 2 Nr. 4 UStG a. F. Steuerschuldner ist. Dementsprechend gibt er seine Voranmeldungen ab und zahlt er im Juni 2013 die gegen ihn festgesetzte Umsatzsteuer. Nach Kenntnis des BFH-Urteils vom verlangt er vom Finanzamt (FA) die Änderung der Festsetzung und Erstattung des anteilig auf den o. g. Vertrag entfallenden Umsatzsteuerbetrages. Das Finanzamt ändert im Oktober 2014 den Umsatzsteuerbescheid und setzt nun die Umsatzsteuer gegen den U fest, der mit Erfolg beantragt, seine Steuerschuld durch Abtretung seiner Ansprüche gegen LE erfüllen zu dürfen. Das Finanzamt akzeptiert die Abtretung an Zahlungs statt und rechnet gegen den Erstattungsanspruch des LE mit dem abgetretenen Anspruch des U in gleicher Höhe auf. 3.3 Anwendungspraxis Rechtliche Grundlagen Der Gesetzgeber und mit ihm die vollziehende Finanzverwaltung (s. dazu BMF-Schreiben vom , IV A 3 S 0354/14/100001, BStBl I 2014, 1073, dort S. 3) gehen davon aus, dass die gemäß 27 Abs. 19 UStG n. F. vorgesehene Abtretung nach Maßgabe des Zivilrechts erfolgt und folglich einen zivilrechtlichen Anspruch des leistenden Unternehmers (U) gegen den Leistungsempfänger (LE) auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer zusätzlich zum Netto-Entgelt zum Gegenstand hat. Ob ein solcher Anspruch besteht und dem Erstattungsanspruch des LE im Wege der Aufrechnung entgegengehalten werden kann, ist mithin eine Frage des materiellen Rechts. Dazu ist zunächst folgendes auszuführen: 8 BFW Gutachten 2014

10 Im Ausgangsfall ist weil die Vertragsparteien von der Nichtbeanstandungsregelung des BMF (siehe oben 2.1 und 2.3) keinen Gebrauch gemacht haben der leistende Unternehmer (U) Steuerschuldner. Der Leistungsempfänger (LE) wiederum hat einen Anspruch gegen das Finanzamt auf Erstattung der von ihm zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer. Gegenstand der rechtlichen Begutachtung ist die Beantwortung der Frage, ob dieser Erstattungsanspruch durch Aufrechnung erloschen ist ( 389 BGB). Voraussetzung hierfür ist das Bestehen einer Aufrechnungslage 387 BGB. Eine Aufrechnungslage i. S. d. 387 BGB entsteht ungeachtet der Beantwortung der Frage, ob bereits die Wirksamkeit der Abtretung das Bestehen der abgetretenen Forderung voraussetzt (zweifelhaft jedenfalls bei Abtretung an Erfüllungs statt; vgl. dazu oben a. E.) nur, wenn die zur Aufrechnung gestellte Forderung durchsetzbar ist. Sie muss bestehen, vollwirksam und fällig sein; ihr dürfen keine Einwendungen entgegenstehen (vgl. statt aller: Staudinger/Gursky, BGB, Neubearbeitung 2011, 387 Rn. 132ff. mwn). Geht man von der Wirksamkeit der Abtretungsvereinbarung zwischen U und dem Finanzamt aus, so stellt sich die Frage, ob dem Finanzamt im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung ein durchsetzbarer Anspruch gegen LE aus abgetretenem Recht des U zustand. Diese Frage lässt sich nicht einheitlich beantworten. Sie erzwingt zunächst einen Blick auf die Rechtsnatur des abgetretenen Anspruchs. Die gesetzlich festgelegte Umsatzsteuer ist ein rechtlich unselbständiger Teil des Werklohnanspruchs des Unternehmers (BGH, Urt. v VIII ZR 198/90, NJW 1991, 2484 mwn). Ob der Besteller (LE) die gesetzliche Umsatzsteuer an den Unternehmer (U) zahlen muss, ist also eine Frage des materiellen Rechts, nicht des Steuerrechts. Maßgebend sind die Preisvereinbarungen der Vertragsparteien im (Werk-)Vertrag, der ggf. ausgelegt werden muss (vgl. zum Ganzen statt aller: BeckOK VOB/B/Kandel, Stand , 2 Rn. 30ff.; Kleine-Möller/Merl/Glöckner/Krug, 5. Aufl., 2 Rn. 187ff.; Werner/Pastor/Werner, 15. Aufl., Rn. 1678ff.; Kniffka/Koeble, 3. Aufl., 5. Teil Rn. 48). Dazu sind folgende Vertragskonstellationen zu unterscheiden: 3.4 Rechtliche Beurteilung Anwendungsfälle Der Steuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers ist durch Aufrechnung erloschen Fallvariante 1 Im Ausgangsfall ist im Vertrag zwischen U und LE abweichend von der nach damaliger Sichtweise greifenden Umkehrsteuerregelung ausdrücklich geregelt, dass die Vergütung (Pauschalpreis ,00 ) zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer geschuldet ist. LE hat gleichwohl nur die Netto-Vergütung (30.000,00 ) an U gezahlt. Dann ergibt sich unmittelbar aus dem Vertrag, dass U gegen LE einen vertraglichen Vergütungsanspruch aus 631 Abs. 1 BGB auf Zahlung der nach einem Betrag von ,00 zu bemessenden gesetzlichen Umsatzsteuer (5.700,00 ) hat, der nicht durch die Zahlung des LE (Erfüllung 362 BGB) erloschen ist. Diesen Anspruch hat U wirksam an das Finanzamt abgetreten, das seinerseits die Aufrechnung mit dieser Forderung aus abgetretenem Recht gegen den Steuererstattungsanspruch des LE erklärt hat. Die Aufrechnung ist wirksam, die Forderung des LE gegen das Finanzamt ist gemäß 389 BGB erloschen. BFW Gutachten

11 3.4.2 Der Steuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers ist nicht durch Aufrechnung erloschen Fallvariante 2a Im Ausgangsfall ist im Vertrag zwischen U und LE abweichend von der nach damaliger Sichtweise greifenden Umkehrsteuerregelung ausdrücklich geregelt, dass die Vergütung (Pauschalpreis ,00 ) zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer geschuldet ist. LE hat die Vergütung einschließlich Umsatzsteuer (insgesamt ,00 ) an U gezahlt. Es besteht kein aufrechenbarer Anspruch des Finanzamts gegen LE aus abgetretenem Recht des U, weil dessen Forderung gegen LE im Zeitpunkt der Abtretung an das Finanzamt gemäß 362 BGB bereits durch Erfüllung (Bezahlung der Bruttovergütung) erloschen war. Das Finanzamt muss LE den zu Unrecht vereinnahmten Umsatzsteuerbetrag erstatten. Fallvariante 2b Im Ausgangsfall enthält der Vertrag zwischen U und LE keine Regelung dazu, ob der vereinbarte Pauschalpreis (30.000,00 ) als Netto- oder Bruttopreis zu verstehen ist. LE hat die Vergütung einschließlich Umsatzsteuer (insgesamt ,00 ) an U gezahlt. Es kann dahinstehen, ob der vereinbarte Pauschalpreis die Umsatzsteuer umfasst oder nicht. Bei beiden Vertragskonstellationen war der auf die gesetzliche Umsatzsteuer entfallende Anteil des vertraglichen Vergütungsanspruchs des U im Zeitpunkt der Abtretung dieses Anspruchs an das Finanzamt bereits durch Erfüllung erloschen ( 362 BGB). U hat den Betrag erhalten, den er im für ihn ungünstigsten Fall an das Finanzamt abführen muss. Im Verhältnis zwischen LE und dem Finanzamt gilt nichts anderes als für die Fallvariante 2a Zweifelsfälle Fallvariante 3a Im Ausgangsfall ist im Vertrag zwischen U und LE ausdrücklich und unmissverständlich geregelt, dass die Vergütung (Pauschalpreis ,00 ) netto (ohne USt) geschuldet ist. LE hat die Vergütung (30.000,00 ) an U gezahlt. Bei dieser Fallkonstellation beträgt die nach dem Vertrag gemäß 631 Abs. 1 BGB geschuldete Vergütung ,00. Ein weitergehender, die gesetzliche Umsatzsteuer betreffender Vergütungsanspruch steht U nach der insoweit klaren vertraglichen Preisabrede nicht zu. Er entsteht insbesondere nicht dadurch, dass U im Ergebnis zur Umsatzsteuer herangezogen wird. Dem Finanzamt steht also grundsätzlich kein vertraglicher Vergütungsanspruch aus abgetretenem Recht des U gegen LE zu, den es dem Steuererstattungsanspruch des LE im Wege der Aufrechnung entgegenhalten könnte. Allerdings kann bei dieser Fallkonstellation nicht außer Betracht bleiben, dass die Vereinbarung eines Netto-Pauschalpreises von der beiderseitigen Vorstellung der Vertragsparteien getragen gewesen sein könnte, dass LE im Wege der Umkehrsteuer zur Bezahlung der Umsatzsteuer herangezogen werden würde. Weil sich diese Vorstellung nachträglich durch das Urteil des BFH vom aus Gründen als falsch erwiesen hat, welche die Vertragsparteien bei Vertragsschluss nicht absehen konnten, kommt grundsätzlich eine Anpassung des Vertrages an geänderte Verhältnisse in Betracht, wobei die gesetzlich 10 BFW Gutachten 2014

12 in 119ff. BGB vorgesehenen Möglichkeiten der Anfechtung des Vertrages hier keine Berücksichtigung finden sollen. a) Ergänzende Vertragsauslegung Eine ergänzende Vertragsauslegung ist zulässig, wenn eine Vereinbarung der Parteien in einem regelungsbedürftigen Punkt fehlt und keine Regelung des dispositiven Gesetzesrechts eingreift. Dabei ist es unerheblich, ob die Parteien bewusst auf eine ins Einzelne gehende Regelung verzichtet haben und ob die Lücke von Anfang an bestanden oder sich erst nachträglich als Folge des weiteren Verlaufs der Dinge ergeben hat (BGH, Urt. v III ZR 79/07, NJW-RR 2008, 562; Urt. v III ZR 154/80, NJW 1982, 2184). Für die unter diesen Voraussetzungen vorzunehmende Ergänzung des Vertragsinhalts ist darauf abzustellen, was redliche und verständige Parteien in Kenntnis der Regelungslücke nach dem Vertragszweck und bei sachgemäßer Abwägung ihrer beiderseitigen Interessen nach Treu und Glauben vereinbart hätten (BGH, Urt. v III ZR 79/07, NJW-RR 2008, 562, 563; Urt. v III ZR 96/03, BGHZ 158, 201, 207; Urt. v XI ZR 395/04, NJW 2006, 54, 55; Urt. v XII ZR 77/93, NJW 1994, 3287; Urt. v III ZR 154/80, NJW 1982, 2184). Die Regeln der ergänzenden Vertragsauslegung i. S. d. 133, 157 BGB haben Vorrang gegenüber der Bestimmung der Leistungspflicht nach Treu und Glauben gem. 242 BGB und gegenüber der Lehre von der fehlerhaften Geschäftsgrundlage (BGH, Urt. v III ZR 79/07, NJW-RR 2008, 562, 563; Urt. v XI ZR 395/04, NJW 2006, 54, 55). Im vorliegenden Fall fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke im obigen Sinne, von der nur dann auszugehen ist, wenn der Vertrag eine Bestimmung vermissen lässt, die erforderlich ist, um den ihm zu Grunde liegenden Regelungsplan der Parteien zu verwirklichen, mithin ohne Vervollständigung des Vertrags eine angemessene, interessengerechte Lösung nicht zu erzielen wäre (BGH, Urt. v VIII ZR 171/06, NJW-RR 2007, 687, 690; Urt. v V ZR 209/03, NJW-RR 2005, 205, 206; Urt. v I ZR 181/96, NJW 2001, 600, 602). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt. Die Vertragsparteien haben die Frage, ob der Besteller (LE) die gesetzliche Umsatzsteuer an den Unternehmer (U) zahlen muss, im Vertrag geregelt. Dass sie dabei, von falschen rechtlichen Voraussetzungen ausgehend, die Umsatzsteuerschuldnerschaft unzutreffend beurteilt haben, dürfte keine Lücke im Regelungsplan des Vertrages begründen, die nach obigen Grundsätzen im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung geschlossen werden könnte. b) Störung der Geschäftsgrundlage Steht im zu beurteilenden Fall (Fallvariante 3a) fest, dass die Preisvereinbarung im Vertrag von einem beiderseitigen Irrtum der Vertragsparteien über die Anwendbarkeit der Umkehrsteuerreglung und der sich daraus vermeintlich ergebenden Steuerschuldnerschaft des LE getragen war, kommt eine Vertragsanpassung gemäß 313 Abs. 2 BGB nach den Regeln der Störung der Geschäftsgrundlage in Betracht. Ob sich solche Feststellungen ergeben, ist Tatfrage und muss ggf. durch eine Beweisaufnahme geklärt werden. aa) Voraussetzung für eine Anpassung des Vertrages gemäß 313 Abs. 2 BGB ist, dass die Parteien ihre Erwägungen zu den steuerrechtlichen Auswirkungen der Vertragsdurchführung zur Geschäftsgrundlage ihrer vertraglichen Preisvereinbarung gemacht haben. Geschäftsgrundlage i. d. S. sind nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs die bei Vertragsschluss bestehenden gemeinsamen Vorstellungen beider Parteien oder die dem Geschäftsgegner erkennbaren und von ihm nicht beanstandeten Vorstellungen der einen Vertragspartei von dem Vorhandensein oder dem künftigen Eintritt gewisser Um- BFW Gutachten

13 stände, sofern der Geschäftswille der Parteien auf diesen Vorstellungen beruht (BGH, Urt. v VII ZR 13/10, BauR 2011, 1646 Rn. 21; Urt. v VII ZR 82/08, BauR 2009, 1897 Rn. 24; Urt. v VIII ZR 304/04, NJW-RR 2006, 1037; Urt. v VII ZR 24/92, BauR 1993, 458 jeweils mwn). Ob solche Vorstellungen zur Geschäftsgrundlage gehören, ist ein Frage des Einzelfalles und ggf. durch Auslegung unter Berücksichtigung der feststellbaren Umstände zu ermitteln. Dabei ist im Ausgangspunkt Zurückhaltung geboten, weil auch der beiderseitige Irrtum über die steuerlichen Folgen eines Austauschgeschäftes nicht ohne weiteres die Geschäftsgrundlage des Vertrages betrifft (vgl.: BGH, Urt. v V ZR 15/50, NJW 1951, 517, 518; ebenso: LG Dresden, Urt. v O 87/96, NJW-RR 1997, 242 Irrtum über die Umsatzsteuerpflichtigkeit eines Bauträgergeschäfts). Anders ist es hingegen, wenn der Geschäftswille der Parteien auf einem gemeinsamen Irrtum über die steuerliche Behandlung ihres Geschäfts aufbaut und die Aufdeckung des Irrtums die wirtschaftlichen Parameter des Vertrages wesentlich verändert (vgl.: OLG Nürnberg, Urt. v U 1318/95, NJW 1996, 1479; OLG Köln, Urt. v U 77/92, NJW-RR 1993, 784, 785). Bei Anwendung dieser Grundsätze erscheint es im vorliegenden Fall (Fallvariante 3a) gerechtfertigt, je nach Ausgestaltung des Einzelfalles jedenfalls denkbar, dass die Vertragsparteien ihre irrtümlichen Vorstellungen über die Anwendbarkeit der Umkehrsteuer zur Grundlage ihrer vertraglichen Preisvereinbarung und damit zur Geschäftsgrundlage i. o. S. gemacht haben. Eine Anwendung der Grundsätze der Störung der Geschäftsgrundlage scheidet nicht deshalb aus, weil der Vertrag beiderseits vollständig abgewickelt ist. Dieser Gesichtspunkt greift nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs jedenfalls bei dem hier gegebenen gemeinsamen Irrtum der Vertragsparteien über den Eintritt eines zukünftigen Ereignisses nicht (BGH, Urt. v VIII ZR 324/99, NJW 2001, 1204, 1206). Ihr steht grundsätzlich auch nicht die Erwägung entgegen, die Frage der Steuerschuldnerschaft des LE habe nach den vertraglichen Vereinbarungen allein in der Risikosphäre des U gelegen (vgl. dazu: BGH, a.a.o.; Urt. v VI ZR 52/09, NJW 2010, 1874, 1877; OLG Hamm, Urt. v U 8/07, BeckRS 2008, 10952, S. 7). Das Gegenteil dürfte vorbehaltlich anderer vertraglicher Regelungen in den hier interessierenden Vertragskonstellationen regelmäßig der Fall sein. bb) Eine Anpassung des Vertrages nach Maßgabe des 313 Abs. 2 BGB kann verlangt werden, soweit zumindest einer Partei unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann. Die Anforderungen der Rechtsprechung an das Vorliegen dieser Voraussetzungen sind hoch. Sie sind nur dann erfüllt, wenn die Auswirkungen der nachvertraglichen Änderung der Verhältnisse derart einschneidend sind, dass ein Festhalten an der ursprünglichen Regelung zu einem untragbaren, mit Recht und Gerechtigkeit nicht zu vereinbarendem Ergebnis führen würde (BGH, Urt. v VI ZR 52/09, NJW 2010, 1874, 1877; Urt. v VII ZR 24/92, NJW 1993, 1856, 1860, jeweils mwn). Das Ergebnis der nach diesen Kriterien vorzunehmenden Gesamtabwägung aller Umstände hängt ab von den sich aus der steuerrechtlichen Abwicklung ergebenden Folgen. Insoweit ist zu unterscheiden: (1) Soweit 27 Abs. 19 Satz 2 UStG aus (verfassungs-) rechtlichen Gründen unwirksam ist und der leistende Unternehmer den Vertrauensschutz des 176 Abs. 2 AO genießt, kommt eine Anpassung des Vertrages nach den Grundsätzen der Störung der Geschäftsgrundlage nicht in Betracht. Dann nämlich wäre die zuständige Finanzbehörde gehindert, 12 BFW Gutachten 2014

14 die Umsatzsteuer nachträglich zu Lasten des leistenden Unternehmers festzusetzen und sie müsste den zu Unrecht vom Leistungsempfänger eingezogenen Umsatzsteuerbetrag gleichwohl an diesen zurückzahlen. Eine Störung des vertraglichen Preis-Leistungsgefüges ergäbe sich nur zugunsten des Leistungsempfängers, der im Ergebnis entgegen den vertraglichen Vorstellungen der Parteien nicht zur Umsatzsteuer herangezogen würde. Daraus kann sich indes kein abtretbarer Anspruch des Unternehmers auf Vertragsanpassung ergeben, weil der Vorteil des Leistungsempfängers nicht mit einer Belastung auf Seiten des Unternehmers einhergeht, die nach obigen Kriterien als unzumutbar angesehen werden könnte. (2) Anders liegen die Dinge, wenn in Anwendung der Regelung in 27 Abs. 19 Satz 2 UStG davon auszugehen ist, dass die Änderung des Steuerbescheids zu Lasten des leistenden Unternehmers nicht an 176 Abs. 2 AO scheitert. Dann muss der leistende Unternehmer befürchten, zur Umsatzsteuer herangezogen zu werden, die der Leistungsempfänger seinerseits grundsätzlich vom Finanzamt zurückerhält (die Abtretungslösung soll bei dieser Betrachtung zunächst außer Betracht bleiben; dazu sogleich unter (3). Damit wäre der vertraglichen Vergütungsvereinbarung die (Geschäfts-) Grundlage entzogen, deren Zustandekommen nach den hier zu unterstellenden Umständen entscheidend von der beiderseitigen Vorstellung der Vertragsparteien getragen war, dass der Leistungsempfänger (LE) den auf die Vertragsleistung entfallenden Umsatzsteuerbetrag nicht an den leistenden Unternehmer (U) zahlen, sondern entsprechend der aus damaliger Sicht der Parteien anzuwendenden Umkehrsteuerregelung direkt an das Finanzamt abführen sollte. Weil die Umkehrsteuerregelung indes tatsächlich nicht greift, erscheint es unter den gegebenen Umständen grundsätzlich gerechtfertigt, dass der nun steuerpflichtige Unternehmer (U) eine Anpassung des Vertrages gemäß 313 Abs. 2 BGB in der Weise verlangen darf, dass er zusätzlich zum vertraglichen Nettopreis die gesetzliche Umsatzsteuer vom Leistungsempfänger (LE) erhält. Dann wäre das vertragliche Preisgefüge wieder hergestellt, wonach derjenige über den auf den Vertragspreis entfallenden Umsatzsteuerbetrag verfügen können soll, der die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss. Eine Benachteiligung des Leistungsempfängers ergibt sich nicht, weil er die zu Unrecht an das Finanzamt gezahlte Umsatzsteuer zurück erhält. (3) Der Umstand, dass der leistende Unternehmer (U) sich gemäß 27 Abs. 19 UStG n. F. durch Abtretung von seiner Steuerpflicht befreien kann, bietet letztlich keinen Anlass für eine andere Beurteilung der nach 313 Abs. 1, 2 BGB maßgeblichen Interessenlage. 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG sieht vor, dass das zuständige Finanzamt auf Antrag zulassen kann, dass der leistende Unternehmer dem Finanzamt den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt. Ein solcher Anspruch besteht aus den eingangs dargelegten Gründen nicht. Dann aber gilt: Die Abtretung einer nicht existierenden Forderung geht ins Leere; sie führt auch bei einer Annahme der Abtretung an Erfüllungs statt (zu den Ungereimtheiten der gesetzlichen Regelung vgl. 3.1) letztlich nicht zur Befreiung des Unternehmers (U) von seiner Steuerschuld, solange das Finanzamt wegen des Nichtbestehens der abgetretenen Forderung gemäß 365 BGB i. V. m. 435, 437ff. BGB die Rückabwicklung der Erfüllungsvereinbarung verlangen und so die Wiederherstellung der ursprünglichen Steuerforderung erreichen kann (vgl. oben 3.1 a. E.). Bleibt also der Anspruch des leistenden Unternehmers gemäß 313 Abs. 1, 2 BGB, der allerdings nicht auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gerichtet ist; er besteht vielmehr darin, die Anpassung des Vertrages vom Leistungsempfänger verlangen zu dürfen (vgl.: BT-Drs. 14/6040 S. 176). Dass Ansprüche aus dem angepassten Vertrag BFW Gutachten

15 nach wohl h. M. vom benachteiligten Vertragspartner eingeklagt werden können, ohne zuvor die Zustimmung des anderen Vertragspartners zur Vertragsanpassung erzwungen zu haben (vgl. BT-Drs. 14/6040 S. 176; zum Meinungsstand: NK-BGB/Krebs, 2. Aufl., 313 Rn 88, mwn in Fn. 311; zum alten Schuldrecht: BGH, Urt. v V ZR 119/83, NJW 1985, 126, 127 mwn), ändert grundsätzlich nichts am Inhalt des hier allein als abtretbar in Betracht kommenden Anspruchs aus 313 Abs. 1, 2 BGB. Er wird deshalb nicht, jedenfalls nicht ohne weiteres, von der Abtretungslösung des 27 Abs. 19 UStG n. F. erfasst. Daraus folgt: Entweder das Finanzamt akzeptiert über den Wortlaut des 27 Abs. 19 UStG n. F. hinaus die (dementsprechend auszugestaltende) Abtretung des Anpassungsanspruchs ggf. an Erfüllungs statt. Dann erhebt sich die Frage, ob es dem Steuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers im Wege der Aufrechnung einen Anspruch aus der Anpassung des Vertrages, mithin einen solchen auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrages entgegenhalten kann (Andernfalls wäre die Aufrechnung mangels Gleichartigkeit der einander gegenüber stehenden Forderungen unwirksam). Das erscheint denkbar, ist in Rechtsprechung und Literatur bisher aber nicht geklärt. Wäre die Aufrechnung wirksam, würde der Steuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers gemäß 389 BGB erlöschen und der leistende Unternehmer wäre von seiner Steuerverbindlichkeit befreit. Das wirtschaftliche Ergebnis wäre kein anderes, als es aus den unter (2) dargelegten Gründen ohne die Abtretungslösung durch die demnach gerechtfertigte Zubilligung eines Vertragsanpassungsanspruchs aus 313 Abs. 1, 2 BGB entstehen würde. Würde die Aufrechnung mangels Gleichartigkeit der einander gegenüberstehenden Forderungen hingegen scheitern, bestünde erst Recht kein Anlass, dem leistenden Unternehmer (U) den Anspruch auf Vertragsanpassung zu versagen. Denn dann müsste er ungeachtet der Abtretung seine Steuerschuld im Ergebnis durch Zahlung der Umsatzsteuer begleichen, wohingegen der Leistungsempfänger (LE) die von ihm zu viel gezahlte Umsatzsteuer zurückbekäme. Die Interessenlage wäre keine andere, als sie bereits unter (2) erörtert wurde. Aus alledem folgt für die Fallvariante 3a: Dem leistenden Unternehmer (U) steht gegen den Leistungsempfänger (LE) ein Anspruch auf Anpassung des Vertrages gemäß 313 Abs. 1, 2, BGB zu. Der Anspruch führt dazu, dass LE dem U einen vertraglichen Anspruch auf Zahlung der gesetzlich angefallenen Umsatzsteuer zubilligen muss. Dieser Anspruch ist abtretbar. Ob die Finanzbehörde ihn im Wege der Aufrechnung dem Steuererstattungsanspruch des LE entgegenhalten halten kann, hängt von seiner Ausgestaltung und zudem davon ab, ob das Finanzamt die Abtretung eines von der Abtretungsregelung in 27 Abs. 19 UStG n. F. ihrem Wortlaut nach nicht erfassten Anspruchs zur Erfüllung der Steuerschuld des U akzeptiert. Fallvariante 3b Im Ausgangsfall enthält der Vertrag zwischen U und LE keine Regelung dazu, ob der vereinbarte Pauschalpreis (30.000,00 ) als Netto- oder Bruttopreis zu verstehen ist. LE hat die Vergütung (30.000,00 ) an U gezahlt. Die Lösung des Falles hängt davon ab, ob der Pauschalpreis die gesetzliche Umsatzsteuer beinhaltet (Bruttopreis) oder nicht (Nettopreis). Maßgebend hierfür ist die Auslegung des Vertrages, die im Ausgangsfall mit Rücksicht auf die dort vorausgesetzte Annahme beider Parteien, der mit dem Vertrag einhergehende Umsatz unterliege der Umkehrsteuer, zu dem Ergebnis führen dürfte, dass die Parteien einen Nettopreis vereinbart haben. Dann gilt das für die Fallvariante 3a Gesagte. 14 BFW Gutachten 2014

16 Ob für die Auslegung von Altverträgen unter gewerblich tätigen Bauvertragspartnern eine Verkehrssitte oder ein Handelsbrauch des Inhalts zu berücksichtigen ist, dass die Vertragsparteien im Zweifel Nettopreise vereinbaren, ist in Rechtsprechung und Literatur nicht geklärt (zum Meinungsstand: Ingenstau/Korbion/Kratzenberg/Leupertz/Schranner, VOB, 18. Aufl., Teil A, 2 Rn. 18; Werner/Pastor/Werner, 15. Aufl., Rn. 1678ff. jeweils mwn). Allerdings wird man davon ausgehen können, dass den mit der Erbringung von Bauleistungen befassten Vertragsparteien die seinerzeit gebräuchliche Umkehrsteuerpraxis bekannt war und sie ihre vertraglichen Abreden zur Umsatzsteuer hierauf eingerichtet haben (ebenso: BeckOK VOB/B, Stand , 2 Rn. 35;). Dass sie Nettopreise vereinbart haben wird die Auslegung insbesondere in den Fällen ergeben, in denen der Bauträger den Nachweis, nachhaltig Bauleistungen auszuführen, durch Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nach 48b EStG erbracht hat. Ergibt die Auslegung im Einzelfall hingegen, dass der vertraglich vereinbarte Pauschalpreis die gesetzliche Umsatzsteuer beinhaltet und somit einen Bruttopreis darstellt, ist der Vergütungsanspruch des U durch Erfüllung erloschen 362 BGB. Ein Anspruch des leistenden Unternehmers (U) auf Anpassung des Vertrages aus dem Gesichtspunkt der gestörten Geschäftsgrundlage nach 313 Abs. 2 BGB dürfte nicht gegeben sein. Für eine Vertragsanpassung besteht kein Anlass, weil der leistenden Unternehmer (U) durch die Bezahlung des vertraglichen Pauschalpreises den Umsatzsteuerbetrag bereits erhalten hat, den er nun infolge der geänderten Steuerpraxis an das Finanzamt abführen muss. Eine Abtretung kommt mangels abtretbarer Forderung folglich nicht in Betracht; die Aufrechnung der Finanzbehörde geht ins Leere Keine Aufrechnung mit einredebehafteter Forderung 390 BGB 390 BGB bestimmt, dass eine Forderung, der eine Einrede entgegensteht, nicht aufgerechnet werden kann. Solche Einreden des Leistungsempfänger (LE) können sich für die hier interessierenden Fallkonstellationen insbesondere aus zwei Gesichtspunkten ergeben: Hat LE in der Fallvariante 1 die Netto-Vergütung (30.000,00 ) an U unter Hinweis auf die Ausschlusswirkung der Schlusszahlung gezahlt und hat U die Schlusszahlung vorbehaltlos angenommen, sind Nachforderungen des U gemäß 16 Abs. 3 Nr. 2 VOB/B ausgeschlossen. Diese Einrede (dazu: Ingenstau/Korbion/Kratzenberg/Leupertz/Locher, VOB, 18. Aufl., Teil B, 16 Abs. 3 Rn 76) könnte der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer entgegenhalten; sie dürfte gemäß 390 BGB die Aufrechnung durch die Finanzbehörde ausschließen. Allerdings ist nach ganz h. M. in Rechtsprechung und Literatur die Klausel in 16 Abs. 3 Nr. 2 VOB/B unwirksam, wenn der Besteller die VOB/B gestellt hat und sie nicht als Ganzes vereinbart ist (vgl. zum Ganzen: Ingenstau/Korbion/ Kratzenberg/Leupertz/Locher, VOB, 18. Aufl., Teil B, 16 Abs. 3 Rn. 105 mwn). Dann steht LE keine Einrede nach 16 Abs. 3 Nr. 2 VOB/B zu, die der Aufrechnung gegen seinen Steuererstattungsanspruch entgegenstehen könnte. Darüber hinaus geht die Aufrechnung der Finanzbehörde gemäß 390 BGB i. V. m. 215 BGB ins Leere, wenn der auf den offenen Umsatzsteuerbetrag entfallende (Rest-) Vergütungsanspruch des U gegen LE in dem Zeitpunkt bereits verjährt war, in dem sich die beiden Forderungen erstmalig aufrechenbar gegenüberstanden. Maßgeblicher Zeitpunkt dürfte derjenige sein, in dem die Abtretung des Vergütungsanspruchs des U an das Finanzamt wirksam wird, weil erst dann eine Aufrechnungslage im Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen dem Finanzamt und LE entsteht. BFW Gutachten

17 4. Zusammenfassung Die Abtretungsregelung in 27 Abs. 19 UStG n. F. ist handwerklich misslungen und inhaltlich bedenklich. Sie führt, ihre Wirksamkeit unterstellt, in Altfällen (die steuerpflichtige Leistung wurde vor dem erbracht) dazu, dass der leistende Unternehmer von der Finanzbehörde zur Umsatzsteuer herangezogen wird. Seine Steuerschuld kann er grundsätzlich durch Abtretung seiner vertraglichen Vergütungsansprüche auf Bezahlung der Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger begleichen. Allerdings bestehen in der Praxis solche abtretbaren Vergütungsansprüche regelmäßig nicht. Sie ergeben sich nur dann, wenn der Leistungsempfänger lediglich die Nettovergütung an den Unternehmer gezahlt hat, obwohl er nach dem Vertrag zusätzlich die gesetzliche Umsatzsteuer hätte zahlen müssen. Darüber hinaus bestehen Zweifelsfälle, in denen der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger die Anpassung des Vertrages gemäß 313 Abs. 1, 2, BGB mit dem Ergebnis verlangen kann, dass der Leistungsempfänger die bisher nicht entrichtete Umsatzsteuer nachträglich zahlen muss. Derartige Ansprüche kann die Finanzbehörde nach wirksamer Abtretung gemäß 27 Abs. 19 UStG n. F. dem Steuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers im Wege der Aufrechnung entgegenhalten, der gemäß 389 BGB in dem Umfang erlischt, in dem sich die beiden Forderungen aufrechenbar gegenüber stehen. Die Aufrechnung ist ausgeschlossen, soweit dem Leistungsempfänger Einreden gegen die Aufrechnungsforderung zustehen 390 BGB. Solche Einreden können sich insbesondere aus der vorbehaltlosen Annahme der Schlusszahlung gemäß 16 Abs. 3 Nr. 2 VOB/B ergeben, darüber hinaus bei Verjährung, die gemäß 390, 215 BGB allerdings eingetreten sein muss, bevor sich die beiden Forderungen erstmalig aufrechenbar gegenüberstanden. Stuttgart, den 27. November 2014 Prof. Stefan Leupertz 16 BFW Gutachten 2014

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