International Accounting Basic I: Internationale Rechnungslegung: IFRS

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1 International Accounting Basic I: Internationale Rechnungslegung: IFRS

2 Vorlesungsübersicht Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Seite 2

3 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Wertminderung IAS 36 Leasing IAS 17 Anteilsbasierte Vergütungen IFRS 2 Ertragsteuern IAS 12 Kapitalflussrechnung IAS 7 Segmentberichterstattung IFRS 8 DPR - aktuelle Beobachtungen und Prüfungsschwerpunkte 2014 Seite 3

4 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten Impairment of Assets Seite 4

5 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Anwendungsbereich IAS 16 Sachanlagen IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse (Goodwill) IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte Findet keine Anwendung auf: IAS 2 Vorräte IAS 11 Fertigungsaufträge IAS 12 Latente Steuern IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer IAS 39 IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, wenn zum Fair Value bewertet IAS 41 Biologische VW in der Landwirtschaft IFRS 4 Versicherungsverträge IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte Seite 5

6 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Impairment Test Niederstwerttest (Impairment Test) Bei Anzeichen für möglichen Wertverlust Jährlich für Goodwill, noch nicht betriebsbereite immaterielle Vermögenswerte und solche mit unbeschränkter Nutzungsdauer Außerplanmäßige Abschreibung (IAS 36.59) Vergleich des recoverable amount mit dem Buchwert Wenn recoverable amount < Buchwert : erfolgswirksame Abwertung Seite 6

7 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Impairment Test Anzeichen für einen möglichen Wertverlust (IAS 36.12) Externe Informationsquellen Wesentliche Marktwertminderung Wesentliche nachteilige Änderungen des technischen, absatzmarktbezogenen, wirtschaftlichen oder rechtlichen Umfeldes Durch Erhöhung des Marktzinssatzes -> Sinken des Nutzwertes Buchwert des Nettovermögens > Marktkapitalisierung Seite 7

8 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Impairment Test Anzeichen für einen möglichen Wertverlust (IAS 36.12) Interne Informationsquellen Hinweise aus internem Berichtswesen (z. B. Protokolle), dass wirtschaftliche Leistung unter den Erwartungen liegt Hinweise auf Veralterung oder Beschädigung Wesentliche nachteilige Änderungen der Nutzungsart, z. B. Betriebsschließungen Restrukturierungen Seite 8

9 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Impairment Test - Vorgehensweise Buchwert (Carrying amount) Niedrigerer Wert aus Erzielbarer Betrag (Recoverable amount) Höherer Wert aus Beizulegender Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten (Fair Value less cost to sell) Nutzungswert (Value in use) Seite 9

10 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Impairment Test - Vorgehensweise Immaterielle VW mit unbestimmter Nutzungsdauer Immaterielle VW, die noch nicht genutzt werden können Goodwill Immaterielle VW mit bestimmter Nutzungsdauer Sachanlagen Jährliche Prüfung auf Wertminderung Ermittlung des erzielbaren Betrages ja Prüfung auf Hinweis nein Externe und interne Indikatoren Beizulegender Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten Höherer Wert Nutzungswert Wertminderung auf erzielbaren Betrag ja Buchwert > erzielbarer Betrag nein Keine Wertminderung Seite 10

11 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Impairment Test - Vorgehensweise Bestimmung der CGUs Verteilung des Goodwills auf die CGUs Ermittlung des erzielbaren Betrages der CGUs Beizulegender Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten Höherer Wert Nutzungswert Falls Wertminderungsbedarf > Buchwert Goodwill Goodwill- Wertminderung auf erzielbaren Betrag ja Buchwert > erzielbarer Betrag nein Keine Wertminderung Vollständige Goodwill- Wertminderung sowie Wertminderung der einzelnen VW der CGUs Seite 11

12 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Impairment Test - Vorgehensweise Definition Fair Value abzüglich Veräußerungskosten Der bestmögliche substanzielle Hinweis für den Fair Value abzüglich Veräußerungskosten eines Vermögenswertes ist der in einem bindenden Verkaufsvertrag zwischen unabhängigen Geschäftspartnern festgelegte Preis, nach Abzug der zusätzlichen Kosten, die dem Verkauf des Vermögenswertes direkt zugeordnet sind (IAS f.). Bestimmung des Fair Value Kaufvertrag Marktpreis Ertragswertverfahren (z. B. Discounted Cash Flow Methode) Bestmögliche Schätzung Seite 12

13 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Impairment Test - Vorgehensweise Definition Nutzungswert (Value in use) Der Barwert der geschätzten künftigen Cashflows, die aus der fortgesetzten Nutzung eines Vermögenswertes und seinem Abgang am Ende seiner Nutzungsdauer erwartet werden (IAS 36.6). Bestimmung des Nutzungswertes (IAS 36.31) Schätzung der künftigen Mittelzu- und -abflüsse Diskontierung mit angemessenem Zinssatz è Der Abzinsungssatz muss Zinssatz vor Steuer sein, der die gegenwärtigen Marktbewegungen über den Zinseffekt und die spezifischen Risiken eines Vermögenswertes widerspiegelt (IAS 36.55) Seite 13

14 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Cash-Generating Unit (CGU) Falls Erzielbarer Betrag für einzelnen Vermögenswert nicht bestimmbar Bildung einer CGU Kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzu- und -abflüsse unabhängig von der Nutzung anderer Vermögenswerte oder CGUs generiert (IAS 36.6). Seite 14

15 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Cash-Generating Unit (CGU) Bildung einer CGU (IAS ff.) Zusammenfassung von Vermögenswerten, die von anderen Vermögenswerten oder CGUs weitestgehend unabhängige Mittelzuflüsse generieren Output der CGU geht an unternehmensexterne Parteien und führt zu Mittelzuflüssen von Dritten è Ausnahme: Es existiert ein Marktpreis für den internen Output Beachtung des Stetigkeitsgebots Seite 15

16 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Cash-Generating Unit (CGU) - Fallbeispiel Buslinie Ein Verkehrsunternehmen betreibt im Auftrag eines öffentlichen Gemeinwesens fünf Busstrecken, wobei vier Strecken gewinnbringend, eine Strecke hingegen verlustbringend ist Die Geldzuflüsse aus den Beförderungsleistungen können separat identifiziert werden Die Einstellung der Beförderungsleistung lediglich auf der verlustbringenden Strecke ist vertraglich ausgeschlossen è Bildung der CGUs? Seite 16

17 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Cash-Generating Unit (CGU) - Fallbeispiel Buslinie Ein Verkehrsunternehmen betreibt im Auftrag eines öffentlichen Gemeinwesens fünf Busstrecken, wobei vier Strecken gewinnbringend, eine Strecke hingegen verlustbringend ist Die Geldzuflüsse aus den Beförderungsleistungen können separat identifiziert werden Die Einstellung der Beförderungsleistung lediglich auf der verlustbringenden Strecke ist vertraglich ausgeschlossen è Bildung der CGUs? Lösung Da das Unternehmen nicht die Möglichkeit hat, eine der Busrouten einzuschränken, sind die von den fünf Routen gemeinsam erzeugten Mittelzuflüsse die niedrigste Einheit identifizierbarer Mittelzuflüsse aus der fortgesetzten Nutzung, die weitestgehend von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder anderer Gruppen von Vermögenswerten unabhängig sind. Die CGU für jede der Strecken ist daher die Busgesellschaft als Ganzes. Seite 17

18 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Goodwill Impairment Test (IAS ff.) Jährlich durchzuführen èzeitpunkt kann frei gewählt werden, aber Stetigkeit ist zu beachten GW wird im Kaufzeitpunkt auf CGUs oder Gruppen von CGUs aufgeteilt Sollen die kleinste Einheit darstellen, auf der der Goodwill intern überwacht wird Sollen nicht größer als die berichteten Segmente nach IFRS 8 sein Vergleich von Buchwert inkl. Goodwill und erzielbarem Betrag der CGU Die Differenz reduziert zunächst den Goodwill Der den Goodwill übersteigende Wertminderungsbedarf wird auf die Vermögenswerte im Verhältnis derer Buchwerte aufgeteilt Seite 18

19 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Wertaufholung Pflicht zum Wertaufholungstest Bei Vorliegen eines Indikators Vergleich aktueller Buchwert und erzielbarer Betrag Zuschreibungspflicht auf neuen Recoverable Amount Obergrenze für Wertaufholung ist fortgeführter Buchwert Anpassung der planmäßigen Abschreibungsbeträge Keine Wertaufholung für den Goodwill Seite 19

20 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Lücke zwischen Marktkapitalisierung und EK-Buchwert ESMA, die europäische Regulierungsbehörde, hat eine Verlautbarung veröffentlicht, die sich mit den Schwerpunkten des Enforcements in Europa für die Abschlüsse zum beschäftigt. Diese ist auch für deutsche Bilanzierer interessant, da sich die DPR sicherlich nach dieser Verlautbarung der ESMA orientieren wird. Seite 20

21 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Lücke zwischen Marktkapitalisierung und EK-Buchwert Ein Abschnitt beschäftigt sich auch mit dem Impairment von non-financial assets: II. Impairment of non-financial assets The current economic situation in certain industries and countries also increases the likelihood that the carrying amounts of assets might be higher than their recoverable amounts. The market value of a significant number of quoted companies has fallen below their book value. According to IAS 36 Impairment of Assets paragraph 12(d), such a situation may represent an indication of impairment and therefore requires performance of an impairment test. Where the recoverable value is lower than the carrying amount an entity should recognise an impairment loss as required by IAS 36 paragraph 59. Due to the widespread economic slowdown observed in recent months, assessing future cash flows requires considerable judgement to be exercised by management and is subject to higher levels of uncertainty. In this context, ESMA considers that particular attention should be paid to the valuation of goodwill and intangible assets with indefinite life whenever significant amounts are recognised in the financial statements. ESMA emphasises the need to use assumptions that represent realistic future expectations. Seite 21

22 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Lücke zwischen Marktkapitalisierung und EK-Buchwert Auszug aus einem Artikel zum Thema von Prof. Küting, der im August 2012 in Der Betrieb erschienen ist: Seite 22

23 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Internationale Rechnungslegung (IFRS) Noch Fragen zu IAS 36? Seite 23

24 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 18 IAS 36 Ein Vermögenswert hat einen fortgeführten Buchwert von TEUR 650. Das Management bewertet den Vermögenswert mit einem Nutzwert von TEUR 580 und der Fair Value abzgl. Veräußerungskosten beträgt TEUR 500. è Welcher Impairment Loss ist zu berücksichtigen? (1) Null (2) Eine Minderung des Ergebnisses um TEUR 150 (3) Eine Minderung des Ergebnisses um TEUR 70 Seite 24

25 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 18 - Lösung Ein Impairment Loss liegt vor, wenn der Buchwert den Recoverable Amount (erzielbarer Betrag) übersteigt. Unter dem Recoverable Amount versteht man den höheren Betrag von Fair Value abzgl. Veräußerungskosten und Nutzwert. Daher im vorliegenden Fallbeispiel Ansatz des Nutzwertes i.h.v. TEUR 580. Impairment Test: Recoverable Amount: Buchwert: Impairment Loss 580 TEUR 650 TEUR 70 TEUR Antwort (3) ist richtig. Seite 25

26 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 19 IAS 36 Für das Asset A schätzt das Management den Impairment Loss auf TEUR 100. Das Asset A gehört zu einer Gruppe von Vermögenswerten, die regelmäßig einer Neubewertung unterzogen werden. Zum Bilanzstichtag betrug die Neubewertungsrücklage TEUR 340. TEUR 60 entfallen hiervon auf das betreffende Asset. è Wie wirkt sich der Impairment Loss auf das diesjährige Ergebnis aus? (1) Null (2) TEUR 40 (3) TEUR 100. Seite 26

27 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 19 - Lösung Eine Abwertung ist zunächst mit der Neubewertungsrücklage, die auf das betreffende Asset entfällt, zu verrechnen. Der verbleibende Abwertungsbetrag ist erfolgswirksam zu berücksichtigen. Impairment Loss Neubewertungsrücklage Verbleibender Impairment Loss 100 TEUR 60 TEUR 40 TEUR Antwort (2) ist richtig. Seite 27

28 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 20 IAS 36 Dieses Jahr kam eine neue technisch verbesserte Anlage auf den Markt. Buchwert der alten Maschine zum Abschlussstichtag Fair Value abzgl. Veräußerungskosten der alten Anlage Fair Value Value in Use Summe der undiskontierten Cash Flows è Wie wirkt sich das auf den Wert der alten Anlage aus? Lösung: Außerplanmäßige Abschreibung auf 85 Seite 28

29 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 21 IAS 36 Sie begehen als Prüfungsassistent einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die Fabrikationshallen der ABC AG. Ihr Blick fällt auf eine still stehende Maschine, die offensichtlich länger nicht gelaufen ist. Sie fragen, was mit dieser Maschine los sei. Darauf sagt man Ihnen, dass damit nur bei Spitzenauslastung produziert wird. Sie notieren sich die Inventar-Nr. und stellen tags darauf Nachforschungen an. Sie finden heraus, dass die Maschine zur Zeit noch mit EUR in den Büchern steht und sich die Maschine am Markt für EUR verkaufen ließe. Die Geschäftsleitung legt Ihnen zudem Unterlagen vor, dass durch die Maschine in den letzten drei Jahren positive Cashflows in Höhe von insgesamt EUR generiert wurden. Man schätzt verlässlich, dass der in den letzten drei Jahren durchschnittlich erzielte Cashflow p. a. auch in den nächsten sechs Jahren p. a. erreicht wird. Am Ende des sechsten Jahres wird man die Maschine sicher für EUR verkaufen können. Der Kalkulationszinsfuß (i) beträgt 5 %. è Welcher Wertansatz ist für die Maschine zu wählen? Seite 29

30 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 21 Lösung Vergleich des Buchwerts mit dem Recoverable Amount Ermittlung des Recoverable Amount Höherer Wert aus Fair Value less cost to sell = EUR Value in use = Barwert der Cashflows = * RBF / 1,05 6 = * 5, ,23 = ,84 ~ EUR Nach IAS 36 ist eine erfolgswirksame Abwertung der Maschine um EUR auf EUR vorzunehmen Seite 30

31 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Wertminderung IAS 36 Leasing IAS 17 Anteilsbasierte Vergütungen IFRS 2 Ertragsteuern IAS 12 Kapitalflussrechnung IAS 7 Segmentberichterstattung IFRS 8 DPR - aktuelle Beobachtungen und Prüfungsschwerpunkte 2014 Seite 31

32 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR IAS 17 Leasingverhältnisse Leases Seite 32

33 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Kategorien von Leasingverträgen Wirtschaftliche Betrachtungsweise (Substance over Form) Finanzierungsleasing (Finance Lease) Übergang der wesentlichen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer Ausweis des Leasingobjektes beim Leasingnehmer Operating - Leasing (Operating Lease) Falls kein Finanzierungsleasing (Negativabgrenzung) Ausweis des Leasingobjektes beim Leasinggeber Grundstücke und Gebäude sind getrennt voneinander zu beurteilen Seite 33

34 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Klassifizierung von Leasingverträgen Leasingvereinbarung Erfolgt ein Eigentumsübergang? Wurde eine günstige Kaufoption vereinbart? Beträgt die Vertragslaufzeit einen wesentlichen Teil der wirtschaftlichen ND? Entspricht der Barwert der Mindestleasing zahlungen im Wesentlichen dem Marktwert? nein nein nein nein Liegt ein Spezialleasing vor? ja ja ja ja ja Finance Lease nein Operating Lease *Coenenberg, Haller, Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 22. Auflage, S. 198 Seite 34

35 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Klassifizierung von Leasingverträgen Finance Lease Ansatz und Bewertung Bilanzierung beim Leasingnehmer Aktivierung des Leasingobjektes, Passivierung betragsgleicher Verbindlichkeit Bilanzierung beim Leasinggeber Aktivierung der Leasingforderung, Reduzierung der Forderung um Tilgungsanteil der Leasingrate/erfolgswirksame Vereinnahmung des Zinsanteils Seite 35

36 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Klassifizierung von Leasingverträgen Operating Lease Ansatz und Bewertung Bilanzierung beim Leasingnehmer Keine Aktivierung Erfassung der Mietraten als Aufwand des laufenden Jahres Bilanzierung beim Leasinggeber Aktivierung im Anlagevermögen und Abschreibung über die Nutzungsdauer Realisierung von Umsatzerlösen in Höhe der erhaltenen Leasingraten Seite 36

37 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Sale and Lease Back Operating Lease Finance Lease Verkaufspreis < Fair Value Verkaufspreis > Fair value Fair value < Buchwert Verkaufserlös > Buchwert Sofort erfassen; es sei denn, Verlust wird durch geringere Leasingzahlungen ausgeglichen, dann Verteilung über ND Verteilung über ND Verlust sofort erfassen Ertrag erfolgswirksam über Leasingdauer verteilen è Transaktionen zum Fair Value führen beim OL zu sofortigen GuV-Erfassungen Seite 37

38 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 22 IAS 17 Unternehmen ABC verkauft eines seiner Gebäude an Unternehmen XYZ. Anschließend least ABC das Gebäude von XYZ. Folgende Informationen stehen Ihnen zur Verfügung: Buchwert zum Verkaufszeitpunkt Kaufpreis Barwert der Mindestleasingzahlungen 1,5 Mio. EUR 2,0 Mio. EUR 2,0 Mio. EUR Um welche Art von Leasing handelt es sich? Wie wird der Sachverhalt bei ABC bilanziert? Seite 38

39 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 22 Lösung (1/2) Der Sachverhalt beschreibt ein Sale and Lease Back. Es handelt sich hierbei um einen Finance Lease. Es gibt 2 Möglichkeiten diesen Sachverhalt zu buchen. Variante 1: Unternehmen ABC bucht das verkaufte Gebäude als Abgang aus und verbucht die Differenz zwischen Kaufpreis und Buchwert als passiven Rechnungsabgrenzungsposten und amortisiert diesen Wert über den Leasingzeitraum. ABC erfasst den Vermögenswert (Gebäude) und die Leasingverbindlichkeit zum niedrigeren Wert aus Fair Value und dem Barwert der Mindestleasingzahlungen wie bei einem üblichen Finance Lease. Buchungssätze: Bank 2 Mio. EUR an Gebäude 1,5 Mio. EUR Passiven Abgrenzungsposten 0,5 Mio. EUR Vermögenswert aus Finance Lease 2 Mio. EUR an Leasingverpflichtung aus Finance Lease 2 Mio. EUR Seite 39

40 Wertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR Fallbeispiel 22 Lösung (2/2) Variante 2: Unternehmen ABC behandelt den Sachverhalt als Fremdfinanzierung. Das Gebäude wird weiterhin zum Buchwert angesetzt als hätte kein Verkauf stattgefunden. Der Erlös wird als Verbindlichkeit bilanziert. Buchungssatz: Bank 2 Mio. EUR an Leasingverpflichtung aus Finance Lease 2 Mio. EUR Seite 40

41 Vorlesungsübersicht Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Seite 41

42 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Eigenkapital F: Framework IAS 1: Darstellung des Abschlusses IAS 32: : Darstellung Verbindlichkeiten F: Framework IAS 1: Darstellung des Abschlusses IAS 32: : Darstellung IAS 39: : Ansatz und Bewertung IFRS 7: : Angaben Rückstellungen IAS 37: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen IAS 10: Ereignisse nach dem Bilanzstichtag IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer Seite 42

43 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Definition Eigenkapital: Vermögen./. Schulden (F.49 c) Eigenkapitalinstrument: Vertrag, der einen Residualanspruch an den Vermögenswerten nach Abzug aller Schulden begründet (IAS 32.11) Beispiele für Eigenkapitalinstrumente: Aktien GmbH-Anteile Options- und Bezugsrechte, die bei Ausübung eine Lieferung eigener Anteile vorsehen Optionen, die das emittierende Unternehmen zum Rückerwerb eigener Anteile berechtigen Anteile an Personengesellschaften (problematisch -> Einführung von IAS 32.16A-F) Seite 43

44 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Abgrenzung Schulden vs. Eigenkapital Wenn ein Finanzinstrument nicht zu einer vertraglichen Verpflichtung seitens des Emittenten zur Lieferung von flüssigen Mitteln bzw. anderen finanziellen Vermögenswerten oder zur Übertragung eines anderen Finanzinstruments unter potenziell ungünstigen Bedingungen führt, gilt es als Eigenkapitalinstrument (IAS 32.16). Seite 44

45 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Abgrenzung Schulden vs. Eigenkapital Eigenkapitalinstrument Keine festen Zahlungsverpflichtungen des Emittenten (IAS 32.17) z. B. fixe Dividenden, fixe Zinszahlungen Wenn ein Finanzinstrument nicht zu einer vertraglichen Verpflichtung seitens Kein Kündigungsrecht des Inhabers (IAS b) des Emittenten zur Lieferung Ausnahme: von IAS flüssigen A-F Mitteln bzw. anderen finanziellen Vermögenswerten Recht oder des zur Emittenten Übertragung sich vertraglicher eines anderen Verpflichtung Finanzinstruments zu unter potenziell entziehen ungünstigen (IAS Bedingungen 32.19) führt, gilt es als Eigenkapitalinstrument (IAS Auch 32.16). kündbare Instrumente und solche die einen nachrangigen Anspruch nur im Liquidationsfall gewähren, können u. U. EK-Instrumente sein (IAS A-F) Seite 45

46 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Eigenkapitalinstrumente Kündbare Instrumente können EK-Instrumente sein (IAS 32.16A f.), wenn: alle Instrumente dieser Kategorie gleich gestellt sind nur ein nachrangiger Anspruch auf anteiliges Vermögen im Liquidationsfall besteht es keine festen Zahlungsverpflichtung des Emittenten gibt è Soll deutschen PersGes ermöglichen, kündbare Instrumente als EK zu klassifizieren è Kündbarkeit umfasst auch Einziehung im Todesfall und Ähnliches (IAS 32.11) Seite 46

47 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Eigenkapitalinstrumente Ansprüche im Liquidationsfall Instrumente und Teile von Instrumenten, die einen Anspruch des Inhabers auf anteiliges EK nur im Liquidationsfall vermitteln, können EK-Instrumente sein (IAS 32.16C f.) è Nachrangigster Anspruch auf anteiliges Vermögen im Liquidationsfall è Keine feste Zahlungsverpflichtung des Emittenten Seite 47

48 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Arten von Eigenkapital Gezeichnetes Kapital Angabe für jede Art von gezeichnetem Kapital in Bilanz oder Anhang (IAS 1.79) Anzahl der genehmigten Anteile Anzahl ausgegebener und voll eingezahlter/nicht eingezahlter Anteile Nennwert der Anteile oder dass Anteile keinen Nennwert haben Überleitung Anzahl im Umlauf befindlicher Anteile (Anfang und Ende GJ) Rechte, Vorzugsrechte und Beschränkungen für die jeweilige Art der Anteile Vom Unt. selbst oder TU bzw. assoziierten Unt. gehaltene Anteile am Unt. Anteile, die auf Grund von Optionen und Verkaufsverträgen gehalten werden Seite 48

49 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Arten von Eigenkapital Rücklagen Beschreibung von Art und Zweck jeder Rücklage in Bilanz oder Anhang (IAS 1.79 b i.v.m. IAS ff.) Kapitalrücklagen (Capital Reserves) Gewinnrücklagen (Revenue Reserves) Ergebnisvortrag (Retained Earnings) Gesetzl. und vertragliche Gewinnrücklagen (Legal and Statutory Reserves) Neubewertungsrücklagen (Revaluation Reserves) Rücklagen für Währungsumrechnungsdifferenzen (Translation adjustments) Seite 49

50 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Eigenkapitalveränderungsrechnung Kapitaltransaktionen mit Eigentümern (z. B. Dividenden, Kapitalerhöhungen) Non-owner-changes in equity (z. B. erfolgsneutrale Fremdwährungsrechnungen, Neubewertungen) werden detailliert im Other Comprehensive Income erfasst OCI Positionen werden gruppiert in Positionen, die zukünftig noch in Gewinn oder Verlust reklassifiziert/ aufgelöst werden und solche, die nicht mehr reklassifiziert werden (IAS 1.82A) Für jede Eigenkapitalposition Auswirkung retrospektiver Anwendung Gesamtergebnis der Periode (auch aus Minderheitsanteilen) Für jede EK-Position Darstellung der Veränderung zw. Beginn und Ende der Periode (verkürzte Darstellung der OCI-Komponenten detailliert in erweiterter GuV) Drei Stichtage: EK-Spiegel muss zwei vollständige Rechnungsperioden umfassen Seite 50

51 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Eigenkapitalveränderungsrechnung Beispiel TEUR Stand Grundkapital Kapitalrücklage Gewinnrücklage Other Comprehensive Income Summe Other Comprehensive Income Ergebnis Total Income Kapitalerhöhung Stand Other Comprehensive Income Ergebnis Total Income Dividende Stand Seite 51

52 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Negatives Eigenkapital Ausweis Ausweis des negativen EK auf der Passivseite Begründung: Asset-Kriterien nicht erfüllt Gründe für negatives Eigenkapital Volatilität des EK durch Fair Value Bewertungen Erfolgsneutrale Fair Value Änderungen Erfolgswirksame Fair Value Änderungen Operative Verluste Seite 52

53 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Eigene Anteile (Treasury Shares) Rückkauf eigener Anteile (IAS f.) Eigene Anteile können alle Eigenkapitalinstrumente sein Eigene Anteile sind in der Bilanz als Abzug vom Eigenkapital auszuweisen Für den Kauf, den Verkauf, die Ausgabe oder die Entwertung von eigenen Anteilen ist kein Aufwand oder Ertrag in der GuV auszuweisen EK-Instrumente sind auch eigene Anteile, wenn sie im Konzern von einem anderen Unternehmen gehalten werden Seite 53

54 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Kosten einer Eigenkapitaltransaktion Transaktionskosten sind nur direkt zuzuweisende externe Kosten z. B. Registergebühren, Rechtsberater, WP, Druckkosten, Börsenumsatzsteuer Bilanzierung dieser Kosten als Abzug vom Eigenkapital, gemindert um alle damit verbundenen Ertragsteuervorteile (net of tax) Proportionale Zuteilung von Transaktionskosten bei hybriden n z. B. Wandelschuldverschreibungen Transaktionskosten für mehrere Transaktionen sind sachgerecht aufzuteilen Seite 54

55 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Ausweis (IAS 1.54) VERMÖGENSWERTE TEUR 2014 TEUR 2013 EK und SCHULDEN TEUR 2014 TEUR 2013 Sachanlagen Finanzinvestitionen in Immobilien Immaterielle Vermögenswerte Finanzielle Vermögenswerte Finanzanlagen at Equity Latente Steueransprüche Vorräte Forderungen aus LuL Sonstige Forderungen Zahlungsmittel u. äquivalente Steuererstattungsansprüche Summe Vermögenswerte Eigenkapital EK Anteil der Muttergesellschaft Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Andere Rücklagen Anteile von Minderheitsges tern Langfristige Schulden Rückstellungen Latente Steuerschulden Finanzielle Schulden Kurzfristige Schulden Verbindlichkeiten aus LuL Steuerschulden Sonstige Verbindlichkeiten Rückstellungen Summe EK und Schulden Seite 55

56 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Internationale Rechnungslegung (IFRS) Noch Fragen zum Eigenkapital? Seite 56

57 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Fallbeispiel 23 Eigenkapital Die ABC AG gibt neue Aktien aus. Der Nominalwert beträgt 1 EUR, der Ausgabebetrag beläuft sich auf 5 EUR (Agio 4 EUR). Die Emissionskosten betragen EUR, der Steuersatz sei 40 %. è Wie erfolgt die Verbuchung des Vorgangs? Seite 57

58 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Fallbeispiel 23 Lösung EUR sind als Zuführung des gezeichneten Kapitals auszuweisen Nach IFRS ist die Zuführung in die Kapitalrücklage um die Emissionskosten nach Steuern zu mindern. Die Emissionskosten nach Steuern betragen 60 % von EUR, also EUR. Somit sind als Zugang zur Kapitalrücklage EUR EUR = EUR auszuweisen. Buchungssätze: Bank an gez. Kapital Kapital-Rücklage Kapital-Rücklage an Kreditoren Steuerford Seite 58

59 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Fallbeispiel 24 Eigenkapital (1/3) Die ABC AG will einen Jahresabschluss nach IFRS für das Jahr 2013 erstellen, dafür wird noch eine Eigenkapitalveränderungsrechnung benötigt. Man hat Ihnen eine Reihe von Zahlen zur Verfügung gestellt mit deren Hilfe es Ihnen möglich sein sollte, eine vollständige Eigenkapitalveränderungsrechnung zum zu erstellen. Eigenkapital am (in TEUR): Grundkapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Neubewertungsrücklage Der Jahresüberschuss 2011 betrug EUR Seite 59

60 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Fallbeispiel 24 Eigenkapital (2/3) Ereignisse des Jahres 2012: Aus dem Jahresüberschuss 2011 wurden EUR an Dividenden ausgeschüttet Im Jahr 2012 ist eine Kapitalerhöhung durchgeführt worden Aktien wurden mit einem Nennwert von EUR 5 zu einem Kurs von EUR 20 emittiert Aus der Neubewertung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS 38 ergab sich ein Wertzuwachs von EUR Aus der Neubewertung von Sachanlagevermögen nach IAS 16 ergab sich eine Wertminderung von EUR Aus der erfolgsneutralen fair value Bilanzierung von available-for-sale Wertpapieren ergab sich ein Wertzuwachs von EUR Die erfolgsneutrale Umrechnung von Währungsdifferenzen ergab eine Eigenkapitalreduktion von EUR Der Jahresüberschuss 2012 betrug EUR Seite 60

61 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Fallbeispiel 24 Eigenkapital (3/3) Ereignisse des Jahres 2013: Aus dem JÜ 2012 sind EUR an Dividenden ausgeschüttet worden Aus der Neubewertung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS 38 ergab sich ein Wertzuwachs von EUR Aus der Neubewertung von Sachanlagevermögen nach IAS 16 ergab sich eine Wertminderung von EUR Aus der erfolgsneutralen fair value Bilanzierung von available-for-sale Wertpapieren ergab sich eine Wertminderung von EUR Die erfolgsneutrale Umrechnung von Währungsdifferenzen ergab eine Eigenkapitalerhöhung von EUR Der Jahresfehlbetrag 2013 betrug EUR è Erstellen Sie die Eigenkapitalveränderungsrechnung für die Berichtsperiode unter Berücksichtigung der oben genannten Geschäftsvorfälle! Seite 61

62 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Fallbeispiel 24 Lösung TEUR Stand Other Comprehensive Income Ergebnis Total Income Kapitalerhöhung Dividende Stand Other Comprehensive Income Ergebnis Total Income Dividende Stand Kapitalrücklage Grundkapital Gewinnrücklage OCI Summe Seite 62

63 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Eigenkapital F: Framework IAS 1: Darstellung des Abschlusses IAS 32: : Darstellung Verbindlichkeiten F: Framework IAS 1: Darstellung des Abschlusses IAS 32: : Darstellung IAS 39: : Ansatz und Bewertung IFRS 7: : Angaben Rückstellungen IAS 37: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen IAS 10: Ereignisse nach dem Bilanzstichtag IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer Seite 63

64 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Übersicht und Eventualschulden Eigenkapital Verpflichtungen Schulden Keine Schulden Sonstige Verbindlichkeiten Rückstellungen Bilanzierungsfähig Sonstige Schulden Nicht bilanzierungsfähig Eventualschulden Finanzielle Verbindlichkeiten Seite 64

65 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Abgrenzung - Liabilities Sichere Verpflichtungen Rechnungsabgrenzung (Sonst. Verb. u. PRAP) Wahrscheinliche Verpflichtungen Liabilities Accruals (Other Liabilities) Provisions Bilanzausweis Seite 65

66 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Grundlagen Schulden (Liabilities) umfassen: Verbindlichkeiten (Liabilities) Sonstige Verpflichtungen (Accruals) Rückstellungen (Provisions) Passive Rechnungsabgrenzungsposten (Deferred Income) Passive latente Steuern (Deferred tax liabilities) Schulden, die nicht unter IAS 32, IAS 39 und IFRS 7 geregelt sind: Pensionsverbindlichkeiten IAS 19 Steuerverpflichtungen IAS 12 Rückstellungen IAS 37 Seite 66

67 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Definitionen Schulden (F.49 b, 62) Schulden (Liabilities) werden definiert als gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus vergangenen Ereignissen, deren Begleichung voraussichtlich zu einem Abfluss von Ressourcen führen wird, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern. Finanzielle Verbindlichkeit Eine finanzielle Verbindlichkeit ist eine vertragliche Verpflichtung (IAS (a)) flüssige Mittel oder einen anderen finanziellen Vermögenswert an ein anderes Unternehmen abzugeben oder mit einem anderen Unternehmen unter potenziell nachteiligen Bedingungen austauschen zu müssen. Seite 67

68 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Ansatz Eine Verbindlichkeit wird passiviert, wenn Abfluss von Ressourcen wahrscheinlich ist (probable) Erfüllungsbetrag verlässlich bestimmbar ist (reliable) Unternehmen hat eine Aufteilung in kurz- und langfristige Posten vorzunehmen è Ausnahme: Die Darstellung nach der Liquiditätsnähe liefert verlässliche und relevantere Informationen (IAS 1.60 ff.) Seite 68

69 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Bewertungskategorien finanz. Verbindlichkeiten At Fair Value Through Profit or Loss Held for Trading Other Liabilities Finanzielle Verbindlichkeiten, bei denen mind. einer der Punkte erfüllt sein muss: Durch den Ansatz wird eine Ansatz- oder Bewertungsinkongruenz vermieden Management und Steuerung eines Portfolios aus FI erfolgt mit Fair Value FI enthält bestimmtes eingebettetes Derivat Ansatz in dieser Kategorie muss zu einer Erhöhung der Relevanz der Informationen und/oder zur Erhöhung der Zuverlässigkeit der Bewertung führen (IAS 39.9) è Designation Fair Value muss durch einen Marktpreis oder anerkanntes Bewertungsmodell bestimmbar sein (IAS 39.48A) Seite 69

70 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Bewertungskategorien finanz. Verbindlichkeiten At Fair Value Through Profit or Loss Held for Trading Other Liabilities Alle anderen finanziellen Verbindlichkeiten Seite 70

71 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Zugangsbewertung (IAS 39.43) Anschaffungskosten inkl. Transaktionskosten Kurzfristige Tilgung innerhalb gewöhnlichen Verlaufs des Geschäftszyklus (= 1 Jahr) Fair Value der erhaltenen Gegenleistung Langfristige Tilgung nicht innerhalb gewöhnlichen Verlaufs des Geschäftszyklus ( > 1 Jahr) Fair Value = Barwert der CF (Present Value) Seite 71

72 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Folgebewertung (IAS 39.47) At Fair Value through Profit or Loss Held for Trading Other Liabilities Fair Value Amortised Cost (Effektivzinsmethode) Wertänderungen Erfolgswirksam Seite 72

73 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Ausweis (IAS 1.54) VERMÖGENSWERTE TEUR 2014 TEUR 2013 EK und SCHULDEN TEUR 2014 TEUR 2013 Sachanlagen Finanzinvestitionen in Immobilien Immaterielle Vermögenswerte Finanzielle Vermögenswerte Finanzanlagen at Equity Latente Steueransprüche Vorräte Forderungen aus LuL Sonstige Forderungen Zahlungsmittel u. äquivalente Steuererstattungsansprüche Summe Vermögenswerte Eigenkapital EK Anteil der Muttergesellschaft Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Andere Rücklagen Anteile von Minderheitsges tern Langfristige Schulden Rückstellungen Latente Steuerschulden Finanzielle Schulden Kurzfristige Schulden Verbindlichkeiten aus LuL Steuerschulden Sonstige Verbindlichkeiten Rückstellungen Summe EK und Schulden Seite 73

74 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Angaben Angewandte Ansatz- und Bewertungsmethoden (IFRS 7.21) Informationen über Umfang und Art der finanziellen Schulden einschließlich wesentlicher Vertragsbedingungen, welche die Höhe, die Zeitpunkte und die Wahrscheinlichkeit des Eintritts künftiger Cashflows beeinflussen können (IFRS 7.27) Für Schuldposten von denen erwartet wird, dass sie sowohl innerhalb als auch außerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag realisiert oder erfüllt werden, ist der Betrag anzugeben von dem erwartet wird, dass er nach mehr als 12 Monaten realisiert oder erfüllt wird (IAS 1.61) Seite 74

75 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Abgrenzung - Accruals Sichere Verpflichtungen Rechnungsabgrenzung (Sonst. Verb. u. PRAP) Wahrscheinliche Verpflichtungen Liabilities Accruals (Other Liabilities) Provisions Bilanzausweis Seite 75

76 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Passive Rechnungsabgrenzungsposten Accruals (IAS 1.27 i.v.m. IAS 37.11) Transitorische (Einnahmen jetzt, Ertrag später) z. B. erhaltene Mietvorauszahlungen Periodengerechte Erfolgsabgrenzung gem. dem Accrual Principle Kein eigenständiger Bilanzposten nach IFRS Ausweis i.d.r. unter Other (Current) Liabilities Übersetzung der 4. Richtlinie: Accruals and Deferred income IFRS Bilanz deutscher Unternehmen: Deferred income Seite 76

77 Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen Internationale Rechnungslegung (IFRS) Noch Fragen zu Verbindlichkeiten? Seite 77