Lösungen. Fall 1: - V ist unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er einen Wohnsitz im Inland hat, 8 AO;

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1 Lösungen Fall 1: - V ist unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er einen Wohnsitz im Inland hat, 8 AO; - als Berufssportler erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 EStG (vgl. Schmidt, 15 EStG Rz. 150); - es erfolgt eine Doppelbesteuerung, und zwar in Monaco und in Deutschland; grundsätzliche Möglichkeiten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung: - Regelung im nationalen Recht, z.b. Anrechnung ausländischer Steuern - durch internationale Maßnahmen, z.b. DBA - Verzicht auf Besteuerung im Inland, z.b. in Deutschland; - es gibt kein DBA mit Monaco, so dass es zur Anwendung nationaler Regelungen kommt; - keine Anrechnung der ausländischen Steuer gem. 34 c Abs. 1 EStG, denn es handelt sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht um ausländische Einkünfte i.s. des 34 c Abs. 1 EStG, da weder eine Betriebsstätte noch ein ständiger Vertreter im Ausland besteht ( 34 d Nr. 2 a) EStG); - aber Abzug der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen ESt unterliegen, da es sich nicht um ausländische Einkünfte handelt ( 34 c Abs. 3 EStG).

2 Fall 2: - F ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da sie weder ihren Wohnsitz ( 8 AO) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) in Deutschland hat; - F ist beschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 4 EStG, wenn sie inländische Einkünfte i.s.d. 49 EStG erzielt; - sie erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. 49 Abs. 1 Nr. 2 d) EStG, da es sich um eine sportliche Darbietung im Inland handelt; auf die Existenz einer inländischen Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Inland kommt es hier nicht an (R 222 Abs. 3 EStR). - grundsätzlich keine Berücksichtigung der monegassischen Steuer gem. 34c Abs. 3 EStG, da 34c EStG nur auf unbeschränkt Steuerpflichtige anwendbar ist. - Für beschränkt Steuerpflichtige mit sog. Gewinneinkünften ( 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG), die im Inland einen Betrieb unterhalten, erweitert 50 Abs. 6 EStG den Anwendungsbereich des 34c EStG. F unterhält jedoch keinen Betrieb im Inland, da sie lediglich an einem Schwimmwettbewerb teilnimmt. Fall 3: - Michael Schumacher war bis zu seiner Wohnsitzverlegung in die Schweiz gem. 1 Abs. 1 EStG i. V. m. 8 AO in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. - Würde Michael Schumacher die Anteile an der A-Cart-GmbH vor seinem Wegzug veräußern, unterlägen die darin verkörperten stillen Reserven der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. 17 EStG. Nach seinem Wegzug erfasst 49 Abs. 1 Nr. 2 e) EStG die erzielten Veräußerungseinkünfte. - Im vorliegenden Fall findet im Zeitpunkt der Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht durch Michael Schumacher dagegen keine Veräußerung statt. Ein tatsächlicher Ertrag fließt dem Anteilseigner damit nicht zu. Dennoch werden die in den Anteilen verkörperten stillen Reserven i. H. v unter den Voraussetzungen des 6 AStG im Inland besteuert.

3 - Der Steuertatbestand ist im vorliegenden Fall erfüllt. Bei dem Michael Schumacher handelt es sich um eine Person die seit mindestens zehn Jahren im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Darüber hinaus endet die unbeschränkte Steuerpflicht im Jahr 2006, da er seinen Wohnsitz in die Schweiz verlegt hat. - Darüber hinaus sind auch die durch Rechtsgrundverweisung bezogenen Voraussetzungen des 17 EStG erfüllt. Insbesondere war Herr Schumacher in den letzten fünf Jahren am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 v. H. beteiligt. - Rechtsfolge ist die Besteuerung der Anteile auch ohne deren Veräußerung mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht gem. 6 Abs. 1 S. 3 AStG. - Ihre Rechtfertigung findet die Vorschrift darin, dass die BRD in der überwiegenden Anzahl ihrer DBA, dem Art. 13 Abs. 4 OECD-MA folgend, das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners zuordnet. Verzieht nun ein Steuerpflichtiger vor der Anteilsveräußerung in einen Staat, der Veräußerungsgewinne niedrig oder gar nicht besteuert (wie z. B. die Schweiz), so kann er die Anteile steuergünstig veräußern, ohne einen Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus befürchten zu müssen. - Der Fall enthält die weitere Besonderheit, dass gerade das DBA mit der Schweiz eine Ausnahme enthält. Dort ist in Art. 13 Abs. 5 DBA-Schweiz geregelt, dass die Schweiz für Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung den Wert der stillen Reserven im Zuzugszeitpunkt ansetzen muss. Dabei handelt es sich um einen sog. step-up. Die Folge dieser Regelung ist, dass eine Doppelbesteuerung im Veräußerungszeitpunkt durch Wegzugsbesteuerung in der BRD und Veräußerungsgewinnbesteuerung in der Schweiz vermieden wird. - Eine genauere Auseinandersetzung mit dem Steuertatbestand des 6 AStG erfolgt im weiteren Verlauf der Vorlesung. Es sei aber schon hier auf die Europarechtswidrigkeit der französischen Wegzugsbesteuerung hingewiesen, die der EuGH in der Rechtssache de Lasteyrie du Saillant festgestellt hat (Urteil v , Rs. C-9/02, Slg. 2004, S. I-2409 = DB 2004, S. 686).

4 - Deutschland hat auf die Entscheidung mit einem BMF-Schreiben (v ) reagiert, wonach bei einem Wegzug in einen EU- oder EWR-Mitgliedstaat die Steuer zwar festgesetzt, aber bis zu einer tatsächlichen Veräußerung der Anteile gestundet wird. Die Schweiz ist weder EU- noch EWR-Mitgliedstaat, somit ergibt sich keine Änderung zur früheren Vorgehensweise des FA. Fall 4: - V ist unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er seinen Wohnsitz ( 8 AO) im Inland hat; - V erzielt Einkünfte aus 15 EStG (siehe Fall 1); - mit Großbritannien besteht ein DBA; - nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MA / Art. XI DBA-Großbritannien (Vorrang von Art. 17 vor Art. 14, 15) können die Einkünfte in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die Tätigkeit als Sportler ausgeübt wird, hier also Großbritannien; diese Einkünfte stellt die BRD von der Besteuerung frei, Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA / Art. XVIII Abs. 2 a) DBA-Großbritannien. Freigestellte Einkünfte unterliegen in der BRD dem Progressionsvorbehalt gem. 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG, d.h. die ausländischen Einkünfte wirken sich auf die zu versteuernden Einkünfte insoweit aus, als diese mit dem Steuersatz erfaßt werden, der sich unter Berücksichtigung der freigestellten Einkünfte ergibt. Sind im Ausland Verluste erzielt worden, so spricht man von einem negativen Progressionsvorbehalt, der zu einer Steuerfreiheit auch des inländischen Einkommens führen kann. Fall 5: - A ist unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er seinen Wohnsitz ( 8 AO) im Inland hat; grds. führt dies dazu, dass A mit seinem gesamten Welteinkommen in der BRD besteuert wird (Welteinkommensprinzip). Dies bedeutet, dass unabhängig davon, wo die Einkunftsquelle belegen ist, in Deutschland Steuerpflicht besteht, soweit eine der Einkunftsarten i.s.d. 2 Abs. 1 EStG vorliegt; - mit dem Bauunternehmen erzielt A Einkünfte aus 15 EStG, die in der BRD besteuert werden; mit Irak und Sudan bestehen keine DBA; aber Anrechnung der ausländi-

5 schen Steuer auf die deutsche Steuer auf die Betriebsstätteneinkünfte gem. 34 c Abs. 1 EStG, weil es sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb um ausländische Einkünfte i.s.d. 34 c Abs. 1 EStG handelt, 34 d Nr. 2 a EStG (wenn die Dauer der Bauausführung 6 Monate überschreitet, 12 Nr. 8 AO); - mit der Ferienwohnanlage in Monaco erzielt A Verluste aus 21 EStG; diese nehmen aber nicht am vertikalen Verlustausgleich teil, 2 a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 a EStG; sie dürfen auch nicht nach 10d EStG abgezogen werden (Durchbrechung des Universalitätsprinzips), 2a Abs. S. 1, a.e. EStG; eine Verrechnung mit zukünftigen Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung in Monaco ist möglich, 2a Abs. 1 S. 3 EStG; - mit der Beteiligung an der Bau-GmbH erzielt A Einkünfte aus 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; ab VZ 2001: Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren; - durch die Veräußerung der 50 %-Beteiligung an der Joint Venture Baugesellschaft in Hongkong (kein DBA) erzielt A Einkünfte aus 17 Abs. 1 EStG; ggf. Anrechnung ausländischer Steuern gem. 34c Abs. 1 i.v.m. 34d Nr. 4b EStG; - Sonderausgabenabzug nach 10 ff. EStG; - EG-Rechtswidrigkeit von 2a EStG (z.b. Bernhard, IStR 2001, 366), siehe hierzu auch den Verfahren beim EuGH in der Rs. C-152/03 (Ritter-Coulais) zu 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG. - A erhält für seine beiden Kinder Kindergeld nach 62 ff. EStG oder einen Kinderfreibetrag nach 32 EStG ( 31 EStG); - ggf. Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach 33 ff. EStG; - gem. 26 Abs. 1, 26b EStG werden A und seine Frau zusammenveranlagt mit der Folge, dass der Splitting-Tarif ( 32a Abs. 5 EStG) Anwendung findet. Fall 6:

6 - A ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er weder Wohnsitz ( 8 AO) noch gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) im Inland hat; - A ist beschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 4 EStG, wenn er inländische Einkünfte i.s.d. 49 EStG erzielt; - mit dem Bauunternehmen in Hongkong erzielt A gewerbliche Einkünfte aus 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG, wenn im Inland eine Betriebsstätte besteht oder ein ständiger Vertreter bestellt ist; gem. 12 S. 2 Nr. 8 AO stellt eine Baustelle dann eine Betriebsstätte dar, wenn die Bauausführung länger als sechs Monate dauert; somit begründet die Baustelle in München eine Betriebsstätte, nicht dagegen die Baustelle in Ulm; - mit der Lizenzierung erzielt A Einkünfte aus der Überlassung von Rechten gem. 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, soweit diese im Inland verwertet werden, also nur soweit die Lizenzgebühren von der deutschen Baugesellschaft gezahlt werden; die ESt wird nach 50 a Abs. 4 Nr. 3 EStG im Wege des Steuerabzugs erhoben; der Steuerabzug i.h.v. 25 % der Einnahmen (nicht der Einkünfte, vgl. 50a Abs. 4 S. 2 EStG) hat gem. 50 Abs. 5 EStG abgeltende Wirkung; damit ist der Werbungskostenabzug ausgeschlossen; - Mittlerweile hat sich der EuGH zur Frage der Vereinbarkeit der Abzugsbesteuerung mit Gemeinschaftsrecht geäußert. In der Entscheidung vom , Rs. C-234/01 (Gerritse), IStR 2003, S. 458, stellt der Gerichtshof fest, dass zwar einem beschränkt Steuerpflichtigen der Grundfreibetrag nicht gewährt werden muss, dass aber eine Pauschalbesteuerung der Einnahmen ohne Berücksichtigung der von Werbungskosten/Betriebsausgaben gegen die Grundfreiheiten verstößt, auch wenn der darauf angewendete Pauschalsteuersatz niedriger ist als der Steuersatz, der bei einem beschränkt Steuerpflichtigen angewendet werden würde. Entscheidend ist die Steuerbelastung der Einkünfte insgesamt im Vergleich zu einer Veranlagung, bei der die Nettoeinkünfte mit dem normalen Steuersatz besteuert werden (vgl. auch BFH BStBl II 2004, S. 773). Das BMF hat als Reaktion auf des Gerritse-Urteil mit Schreiben vom (IV A 5 S /03, BStBl I 2003, S. 553 = IStR 2004, S. 135) verfügt, dass Nichtsansässige, die dem Steuerabzug nach 50a Abs. 4 S. 1 EStG unterliegen, eine Erstattung der Einkommensteuer verlangen können, soweit sie den Betrag übersteigt, der sich bei Anwendung des tariflichen Steuersatzes nach 32 Abs. 1 EStG auf die auf die um den Grundfreibetrag erhöhten Einkünfte

7 zuzüglich Solidaritätszuschlag ergibt. Das BMF-Schreiben bezieht ausdrücklich auch Drittstaatenangehörige in den Kreis der begünstigten Personen ein, obwohl das o.g. EuGH-Urteil nur EU-Bürger (und mittelbar auch Staatsangehörige der EWR- Mitgliedstaaten) betrifft. (Hierzu auch Cordewener, IStR 2004, S. 109) - mit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in Hongkong erzielt A keine Einkünfte aus 49 Abs. 1 Nr. 5 a EStG, da der Schuldner weder seine Geschäftsleitung noch seinen Sitz im Inland hat; die Kapitalgesellschaft selbst erzielt Einkünfte aus der Vermietung des inländischen Grundbesitzes gem. 2 Nr. 1 KStG i.v.m. 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die der KSt unterliegen; - kein DBA-Hongkong; - keine erweiterte beschränkte Steuerpflicht des A gem. 2 AStG, da A bereits vor 15 Jahren Deutschland verlassen hat; - kein Sonderausgabenabzug nach 10 ff. EStG (vgl. 50 Abs.1 S. 4 EStG); - kein Abzug der Unterhaltsaufwendungen für die Schwester als außergewöhnliche Belastungen nach 33 EStG ( 50 Abs. 1 S. 4 EStG); - kein Splitting-Tarif ( 50 Abs. 3 EStG); - grundsätzlich keine Anrechnung der ausländischen Steuer, da 34c EStG nur bei unbeschränkt Steuerpflichtigen anwendbar ist, aber ggf. entsprechende Regelung im Wohnsitzstaat bzw. eingeschränkte Anwendung des 34c EStG über 50 Abs. 6 EStG. Fall 7: - S ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er weder Wohnsitz ( 8 AO) noch gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) im Inland hat; - S ist beschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 4 EStG, wenn er inländische Einkünfte i.s.d. 49 EStG erzielt; - aber unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag nach 1 Abs. 3 EStG möglich, da S inländische Einkünfte i.s.d. 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG hat; da S und seine Ehefrau keine

8 anderen Einkünfte haben, ist auch die Voraussetzung von 1 Abs. 3 S. 2 Alt. 1 EStG erfüllt: die gesamten Einkünfte unterliegen mindestens zu 90% der deutschen ESt; - die inländischen Einkünfte i.s.d. 49 EStG unterliegen damit der unbeschränkten Steuerpflicht; - nach 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG wird auch die nicht dauernd getrennt lebende Ehefrau auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. Gem. 26 Abs. 1, 26 b EStG werden S und seine Frau zusammen veranlagt mit der Folge, dass der Splitting-Tarif Anwendung findet; - 1a EStG ist eine direkte Folge des Schumaker-Urteils, in dem der EuGH Deutschland verpflichtete, abweichend von der überkommenen Unterscheidung in unbeschränkt (=gebietsansässige Personen) und beschränkt Steuerpflichtige (= gebietsfremde Personen) auch gebietsfremde Personen als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln. Dies ist insbesondere dann erforderlich, wenn der Ansässigkeitsstaat die persönlichen Umstände des Steuerpflichtigen durch Gewährung von Freibeträgen etc. nicht berücksichtigen kann, weil das Einkommen (fast) ausschließlich im Ausland erzielt wird. In diesem Fall wird der Tätigkeitsstaat verpflichtet, den Gebietsfremden wie einen eigenen (= ansässigen) Steuerpflichtigen zu behandeln. Zum Fall Schumacker EuGH v , Rs. C-279/93, Slg. 1995, S. I-225 = DStR 1995, 326 = DB 1995, 407; BFH-Vorlage, BStBl. II 1994, 27; Schön, IStR 1995, 119; Müller, DStR 1995, 585; Saß, DB 1996, Anmerkung: Nach der bisherigen Auffassung der EU-Kommission müsste die relative Grenze von 90 % auf 75 % gesenkt werden; siehe auch Fall Asscher, EuGH vom , IStR 1996, 329 m. Anm. Saß, DB 1996, 1607; Dautzenberg, DB 1996, 2248 ff.; zum Problem der starren Grenzen aus verfassungsrechtlicher Sicht Maßbaum, IWB F. 3 Deutschland Gr. 3, 1139, 1151 f.; Käfer, BB 1995, 1615, 1620; Kumpf/Roth, StuW 1996, 259 ff.; Vorlagebeschluss des FG Köln an den EuGH zur EG-rechtlichen Vereinbarkeit der sog. 90%-Grenze in 1 Abs. 3 EStG vom , IStR 1997, Laut Urteil des EuGH vom , Rs. C-391/97 (Frans Gschwind), Slg. 1999, S. I = EWS 1999, S. 382 ff. (eine Zusammenfassung des Urteils ist in FR 1999, 1076 ff. abgedruckt), verstößt es nicht gegen Art. 39 EG, dass das Einkommensteuerrecht des Beschäftigungsstaates eines Arbeitnehmers, der mit

9 seinem Ehegatten in einem anderen Mitgliedstaat wohnt, das Recht zur Wahl des Splittingverfahrens und des Splittingtarifs davon abhängig macht, dass die Einkünfte beider Ehegatten mindestens zu 90 % seiner Besteuerung unterliegen oder, wenn dies nicht der Fall ist, die im Ausland erzielten und in seinem Hoheitsgebiet nicht der Steuer unterliegenden Einkünfte der Ehegatten einen bestimmten Betrag nicht überschreiten. Durch die Festsetzung einer prozentual ausgedrückten Grenze für die in Deutschland zu versteuernden und einer in absoluten Zahlen ausgedrückten Grenze für die nicht der deutschen Steuer unterliegenden Einkünfte eröffnet das deutsche Steuerrecht gerade die Möglichkeit, der persönlichen Lage und dem Familienstand des Steuerpflichtigen im Wohnsitzstaat auf einer ausreichenden Besteuerungsgrundlage Rechnung zu tragen. Art. 39 Abs. 2 EG ist dahin auszulegen, dass er der Anwendung einer Regelung eines Mitgliedstaates nicht entgegensteht, die gebietsansässigen Eheleuten eine Steuervergünstigung wie diejenige, die sich aus der Anwendung des Splitting-Verfahrens ergibt, gewährt, die Gewährung dieser Steuervergünstigung an gebietsfremde Eheleute jedoch davon abhängig macht, dass mindestens 90 % ihres Welteinkommens in diesem Staat der Steuer unterliegen oder, wenn dieser Prozentsatz nicht erreicht wird, dass ihre in diesem Staat nicht der Steuer unterliegenden ausländischen Einkünfte einen bestimmten Betrag nicht überschreiten, und damit die Möglichkeit offenhält, ihre persönliche Lage und ihren Familienstand in ihrem Wohnsitzstaat zu berücksichtigen. 1 Abs. 3, 1a Abs. 1 EStG sind also europarechtskonform. - Hinzuweisen ist noch auf die EuGH-Entscheidung v in der Rs. C- 385/00 (de Groot), Slg. 2002, S. I Dabei handelte es sich um den Fall eines niederländischen Grenzgängers, der von den niederländischen Finanzbehörden steuerliche Entlastung aufgrund seiner persönlichen und familiären Situation begehrte. Herr De Groot bezahlte Unterhalt an seine geschiedene Ehefrau. Solche Unterhaltszahlungen sind nach niederländischem Einkommensteuerrecht abzugsfähig. Da jedoch Herr De Groot nur einen Teil seiner Einkünfte in den Niederlanden erzielte, während andere Teile in Deutschland, Frankreich und Großbritannien der Besteuerung unterlagen und in den Niederlanden freigestellt sind, wollte die niederländische Finanzverwaltung eine Entlastung nur proportional zum

10 Teil seiner Einkünfte aus der niederländischen Beschäftigung gewähren. Der Gerichtshof hatte darüber zu entscheiden, ob nationale Bestimmungen mit Art. 39 EG vereinbar sind, nach denen ein Arbeitnehmer bei der Berechnung seiner Einkommensteuer in seinem Wohnsitzstaat einen Teil seiner Steuerfreibeträge verliert, weil er in demselben Jahr Einkünfte aus seinem Wohnsitzstaat und einem weiteren EU-Mitgliedsstaat erhalten hat. Der Generalanwalt beim EuGH Léger hat sich in seinen Schlussanträgen für die Annahme eines Verstoßes gegen die Grundfreiheit ausgesprochen und daher vorgeschlagen, die nationale Regelung für gemeinschaftsrechtswidrig zu erklären (abgedruckt in IStR 2002, S. 523). Der EuGH ist dem in seinem Urteil vom gefolgt und hat in der Urteilsbegründung einige sehr interessante Aussagen getroffen, die Auswirkungen weit über den entschiedenen Fall hinaus haben könnten. Der EuGH hat eine Gesamtsicht der steuerlichen Behandlung im Wohnsitzstaat Niederlande und in dem Tätigkeitsstaat vorgenommen und verlangt, dass der Abzug der Unterhaltsleistungen insgesamt einmal zu gewähren ist, entweder im Wohnsitzstaat oder, jedenfalls anteilig, in den Tätigkeitsstaaten. Der Wohnsitzstaat, der gemäß der Schumaker-Entscheidung in erster Linie zur Berücksichtigung der personenbezogenen und familiären Besteuerungsmerkmale verpflichtet ist, darf sich dieser Verpflichtung nur entziehen, wenn er sich davon vergewissert, dass der entsprechende Abzug im Tätigkeitsstaat gewährt wird (These von der Gesamtschuld der Mitgliedstaaten). - Zur Berechnung der Einkommensgrenze des 1 Abs. 3 EStG bei Vorliegen steuerfreier Einkünfte in einem anderen Mitgliedstaat siehe FG Düsseldorf v , EFG 2005, S Fall 8: - siehe Lösung Fall 7 (Abweichung: Mit Aufnahme der selbständigen Tätigkeit erzielt Herr Werner inländische Einkünfte im Sinne des 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG); - zum Fall Werner EuGH v , Rs. C-112/91, IStR 1993, 72 = FR 1993, 368, der eine unzulässige Diskriminierung verneint, da ein Fall der Inländerdiskriminierung ohne einen grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Sachverhalt vorliegt. Der Steuerpflichtige Werner war lediglich aus privaten Gründen nach Belgien gezogen, was den Anwendungsbereich der binnenmarktrechtlichen Grundfreiheiten unberührt ließ.

11 - Darüber hinaus war das allgemeine Diskriminierungsverbot gem. Art. 12 EG nicht anwendbar. Das begründet der EuGH mit dem Vorrang der Niederlassungsfreiheit, deren Anwendungsbereich nicht durch den Rückgriff auf das allgemeine Diskriminierungsverbot erweitert werden kann. Die Entscheidung ist durchaus umstritten, da sie das Verhältnis von Grundfreiheiten und allgemeinem Diskriminierungsverbot nur unzureichend erörtert. Man stelle sich insbesondere die Frage, wie eine dem Anwendungsbereich nach nicht einschlägige Grundfreiheit den Schutzbereich anderer Vertragsnormen begrenzen kann. - Vgl. zum Problem der Inländerdiskriminierung auch Calliess/Ruffert, EGV, Art. 12, Rn. 24 ff. Fall 9: - S ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er weder Wohnsitz ( 8 AO) noch gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) im Inland hat; - S ist beschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 4 EStG, wenn er inländische Einkünfte i.s.d. 49 EStG erzielt; - unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag nach 1 Abs. 3 EStG ist zwar für S möglich, nicht aber für seine Ehefrau, da die Grenzen des 1 Abs. 3 S. 2 i.v.m. 1 a Abs. 1 Nr. 2 EStG überschritten sind: die Ehegatten erzielen mehr als und mehr als 10 % Einkünfte unterliegen nicht der deutschen ESt; es bleibt bei der beschränkten Steuerpflicht für S und E; eine Zusammenveranlagung nach 26 Abs. 1, 26b EStG ist nicht möglich; - S erzielt Einkünfte aus 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG; - nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA werden die Einkünfte in der BRD besteuert; - zur 90%-Grenze vgl. Fall 7.

12 Fall 10: - A ist gem. 2 Abs. 1 AStG erweitert beschränkt steuerpflichtig, da er in den letzten 10 Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher mindestens 5 Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war (persönliche Voraussetzungen), und nun in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem er mit seinem Einkommen einer niedrigeren Besteuerung unterliegt, ( 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG) und wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland gem. 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG hat (sachliche Voraussetzung), weil seine inländischen Einkünfte mehr als betragen ( 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG); - liegen die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht vor, so sind neben den inländischen Einkünften i.s. des 49 EStG (allgemeine Inlandseinkünfte) auch die übrigen nicht ausländischen Einkünfte (erweiterte Inlandseinkünfte) der Besteuerung zu unterwerfen; - die Zinsen aus dem Festgeldkonto führen nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.s.d. 49 Abs. 1 Nr. 5 c) EStG, weil sie nicht durch inländischen Grundbesitz gesichert sind, aber zu Einkünften i.s.v. 2 Abs. 1 AStG, da sie bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht als ausländische Einkünfte i.s.d. 34d EStG zu qualifizieren gewesen wären. - die Leibrenteneinkünfte unterfallen nicht 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da sie keinem Steuerabzug unterworfen werden, aber 2 Abs. 1 AStG, da es sich nicht um ausländische Einkünfte handelt; - bei Beteiligungen i.s.d. 17 EStG ist bei einem Wegzug ins Ausland grds. auch 6 AStG zu beachten, auch wenn der Verkauf der Beteiligung erst nach dem Wegzug erfolgte; das ist insbesondere für die Beteiligung an der GmbH zu prüfen; - Anmerkung: die DBA gehen dem 2 AStG vor, m.a.w. Einkünfte, für die nach dem betreffenden DBA dem Wohnsitzstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, unterliegen nicht der erweitert beschränkten Steuerpflicht; nach den bisher abgeschlossenen DBA trägt allein Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz der erweiterten beschränkten Steuerpflicht Rechnung; danach greift die erweiterte beschränkte Steuerpflicht grundsätzlich auch gegenüber in der Schweiz ansässigen Personen ein; d.h.,

13 dass 2 AStG auch in den Fällen zur Anwendung kommt, in denen das Besteuerungsrecht an sich der Schweiz zustände; - überschreiten die allgemeinen und erweiterten Inlandseinkünfte nicht die Bagatellgrenze von ,- ( 2 Abs. 1 S. 2 AStG), so unterbleibt eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht; - bei der Steuerberechnung darf die Summe der steuerpflichtigen Einkünfte nur um bestimmte Sonderausgaben vermindert werden; insofern besteht kein Unterschied zur normalen beschränkten Steuerpflicht gem. 49 EStG (vgl. 50 Abs. 1 EStG); - die ESt ist nach 32a Abs. 1 EStG zu ermitteln (Grundtarif); 2 Abs. 5 S. 1 AStG enthält einen Progressionsvorbehalt, d.h. es sind auch die ausländischen Einkünfte bei der Bemessung des Steuersatzes zu berücksichtigen; - da 2 AStG den Steuerflüchtling steuerlich im Ergebnis so behandelt, als wäre dieser noch im Inland ansässig, sieht 2 Abs. 6 AStG eine Steuerentlastungsmöglichkeit für den Fall vor, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht zu einer höheren inländischen Steuerbelastung führt als die, die sich bei unbeschränkter Steuerpflicht des Betroffenen ergeben hätte; - Beachte: Im Jahr des Wegzuges gilt 2 Abs. 7 EStG. Diese Vorschrift regelt den Fall, dass während des Kalenderjahres eine Person sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtig ist, z.b. bei Verlegung des Wohnsitzes in das Ausland. Der bisherige 2 Abs. 7 S. 3 EStG konnte zu mehreren Ermittlungszeiträumen für ein Kalenderjahr führen, wenn die persönliche Steuerpflicht während des Jahres wechselte. Dies bewirkte eine Besserstellung solcher Steuerpflichtiger, da der Steuerermittlung jeweils nur das während der Dauer der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht bezogene Einkommen zugrunde lag, während sich Pausch-, Frei- und Höchstbeträge sowie vor allem der progressive Tarif der Einkommensteuer je Ermittlungszeitraum am Jahreseinkommen, mithin an der jährlichen Leistungsfähigkeit orientierten. Nach der ab Veranlagungszeitraum 1996 geltenden Fassung des 2 Abs. 7 S. 3 EStG werden deshalb die Einkünfte des Kalenderjahres während der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht (inländische Einkünfte) zusammengefasst und die Veranlagung aufgrund eines einzigen Ermittlungs- und Veranlagungszeitraumes nach den für die unbeschränkte Steuerpflicht geltenden Regeln durchgeführt. Die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte in den Progressionsvorbehalt

14 soll bei zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht der Einebnung der Steuersatzvorteile, die bei auf mehrere Staaten und Ermittlungszeiträume gesplitteten Einkünften entstehen können, und damit der Gleichheit der Besteuerung dienen. Fall 11: - Ohne die Regelung des 1 Abs. 2 EStG würden die dort genannten Auslandsbediensteten (Beamte und Nicht-Beamte des öffentlichen Dienstes) und ihre zum Haushalt gehörigen Angehörigen in Ermangelung eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes lediglich der beschränkten Steuerpflicht unterfallen (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, 1 EStG, Tz. 117). Viele Vergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpflicht anknüpfen, könnte der vorgenannte Personenkreis nicht erlangen, wenn nicht 1 Abs. 2 EStG die unbeschränkte Steuerpflicht auf ihn erweitern würde, was deshalb gerechtfertigt erscheint, da dieser Personenkreis i. d. R. wenig Einfluss auf den Ort seiner Berufsausübung und damit den Wohnsitz hat. Die Bereitschaft zur Tätigkeit an oftmals wechselnden Standorten im Ausland soll nicht durch die Nichtgewährung der o.g. steuerlichen Vergünstigungen gehemmt werden. - Darüber hinaus sollen auch Besteuerungslücken geschlossen werden, die dadurch entstehen können, dass Personen trotz ihrer an sich im Ausland bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht zu keiner umfassenden Besteuerung herangezogen werden (vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, Tz. 5.50). Eine derart eingeschränkte Besteuerung ergibt sich insbesondere aufgrund des Wiener Übereinkommens für diplomatische Beziehungen (WÜD) und des Wiener Übereinkommens für konsularische Beziehungen (WÜK), denen zufolge Diplomaten und Berufskonsuln des Entsendestaates im Empfangsstaat lediglich mit den dort erzielten Einkünften nach Art der beschränkten Steuerpflicht einer Besteuerung mit der Besonderheit unterworfen, dass die Bezüge für ihre Tätigkeit im Empfangsstaat von jeglicher Besteuerung freigestellt werden. - Obwohl A seinen Wohnsitz ( 8 AO) im Ausland hat, ist er unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 2 EStG, da er zu einer inländischen Person des öffentlichen Rechts (BRD) in einem Dienstverhältnis steht und dafür vom Bund Arbeitslohn bezieht, und im Wohnsitzstaat Iran nur einer Steuer unterliegt, die der deutschen beschränkten

15 Steuerpflicht entspricht (Steuerfreiheit der Diplomatenbezüge aufgrund des Wiener Übereinkommens über diplomatische Beziehungen, BGBl. II 1964, 957; II 1965, 147). - 1 Abs. 2 EStG gilt auch für die zum Haushalt gehörenden Angehörigen, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen. - Es finden die Regelungen über die Zusammenveranlagung ( 26 Abs. 1, 26 b EStG) und den Splitting-Tarif ( 32 a Abs. 5 EStG) Anwendung. A und seine Ehefrau werden somit so besteuert, als wenn sie tatsächlich unbeschränkt steuerpflichtig wären. - Grundsätzlich sind 1 Abs. 2 EStG und 1 Abs. 3 EStG gleichrangige Regelungen (vgl. H/H/R, EStG, zu 1, Tz. 153, 244; Heinicke, in: Schmidt, EStG, 1, Rn. 37). - Keine unbeschränkte Steuerpflicht gem. 1 Abs. 3 EStG: A erzielte im Kalenderjahr Einkünfte von mehr als , die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlagen: Das Vermietungsobjekt ist nicht in der BRD belegen und die Steuerpflicht gem. 1 Abs. 3 EStG erstreckt sich nur auf inländische Einkünfte (kein Welteinkommensprinzip). Das ergibt sich schon aus der Zielsetzung der besonderen Grenzpendlerbesteuerung, die bei solchen Personen deren subjektive Leistungsfähigkeit stärker berücksichtigen will, soweit nach der Summe der Einkünfte anzunehmen ist, dass der Steuerpflichtige nicht auch in seinem Wohnsitzstaat veranlagt wird und dort entsprechende Entlastungen in Anspruch nimmt (Heinicke, in: Schmidt, EStG, 1, Rn. 50). Außerdem betragen die inländischen Einkünfte / = 80 %, also nicht mindestens 90 % der Gesamteinkünfte. Fall 12: - Bis zum ist D unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG. Er erzielt Einkünfte aus 19 EStG aus der Tätigkeit als Geschäftsführer und aus 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wegen der Zinsen aus dem Festgeldkonto. - Ab dem ist D beschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 4 EStG; da er inländische Einkünfte aus der Tätigkeit als Geschäftsführer erzielt ( 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG), denn eine Tätigkeit als Geschäftsführer einer GmbH wird i. d. R. nicht am Ort des Wohnsitzes, sondern am Sitz der GmbH ausgeübt (vgl. Heinicke, in: Schmidt,

16 EStG, 49, Rn. 46, 56). Die Zinsen ab dem stellen keine inländischen Einkünfte gem. 49 Abs. 1 Nr. 5 c) aa) EStG dar, da das Kapitalvermögen nicht durch inländischen Grundbesitz etc. gesichert ist. - Im Jahr des Wegzuges gilt 2 Abs. 7 EStG. Diese Vorschrift regelt den Fall, dass während des Kalenderjahres eine Person sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtig ist. Nach 2 Abs. 7 EStG werden die Einkünfte des Kalenderjahres während der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht (inländische Einkünfte) zusammengefasst und die Veranlagung aufgrund eines einzigen Ermittlungs- und Veranlagungszeitraums nach den für die unbeschränkte Steuerpflicht geltenden Regeln durchgeführt. D.h., dass nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht, bei der auch die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte aus 49 EStG berücksichtigt werden, durchgeführt wird. Die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten ausländischen Einkünfte i. S. d. 34d EStG werden im Wege des Progressionsvorbehalts erfasst, 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG (siehe auch die Erläuterungen zu Fall 10 im weiteren Verlauf der Vorlesung wird noch näher auf die mit dem Progressionsvorbehalt verbundene Problematik eingegangen). Was ausländische Einkünfte sind, ergibt sich aus 34d EStG, der den Begriff der ausländischen Einkünfte zwar unmittelbar nur i.s.d. 34c Abs. 1 bis 5 EStG definiert, aber im Rahmen des 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend anzuwenden ist (Krabbe, in: Blümich, EStG, 32b Rn. 49 a). Es sind keine Anhaltspunkte vorhanden, dass der Ausdruck in 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige Bedeutung hat (Krabbe, a.a.o.). Somit gehören die Zinsen ab dem aus dem deutschen Festgeldkonto nicht zu den ausländischen Einkünften, da der Schuldner weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat hat, noch das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist ( 34 d Nr. 6 EStG), unterfallen also nicht dem Progressionsvorbehalt. - Außerdem schließt die Einbeziehung in die Veranlagung nach den für unbeschränkt Steuerpflichtige geltenden Vorschriften die Abgeltungswirkung nach 50 Abs. 5 EStG für die während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht im Inland erzielten Einkünfte aus (vgl. BT-Drs. 13/5952, 44). - Bzgl. der Werbungskosten die im Dezember abgeflossen sind, kollidiert das Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung mit dem gesetzlichen Abflussprinzip (vgl. 11 EStG). Das EStG enthält keine ausdrückliche Regelung zur Lösung dieses Konflikts.

17 Teilweise wird darauf abgestellt, ob die Aufwendungen während der unbeschränkten oder während der beschränkten Steuerpflicht abgeflossen sind (vgl. BFH v , BStBl. II 1996, S. 571 zur alten Rechtslage; Lüdicke, in: Lademann, EStG-Kommentar, 49 Rn. 141). Danach sind Aufwendungen, die erst nach dem Wechsel in die beschränkte Steuerpflicht entstanden sind, nicht mehr als Werbungskosten abzugsfähig. Nach anderer Ansicht darf das Fehlen einer gesetzlichen Regelung nicht dazu führen, dass die Abziehbarkeit von Ausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen stehen, nur wegen des Anfalls vor oder nach dem Wechsel der persönlichen Steuerpflicht ganz entfällt (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 24. Auflage 2005, 49 Rn. 8). Für die zweite Ansicht spricht, dass die Nichtabzugsfähigkeit der nachträglichen Aufwendungen weder den wirtschaftlichen Gegebenheiten noch dem EU-Recht (z.b. Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit oder das Diskriminierungsverbot) entsprechen dürfte. Zudem spricht die Rechtsprechung zur Berücksichtigung steuerlicher Verluste (die während der beschränkten Steuerpflicht erzielt wurden) bei der unbeschränkten Steuerpflicht auch für die Berücksichtigung nachträglicher Aufwendungen (vgl. FG Köln v , EFG 1990, S. 630; FG Düsseldorf v , EFG 1991, S. 318). Auch der Sinn und Zweck der Regelung des 2 Abs. 7 S. 3 EStG, die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch eine einheitliche Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht zu gewährleisten (vgl. BT/Drs. 13/1558), spricht für die zweite Ansicht. - Somit sind nur nach der zweiten Ansicht die Werbungskosten (Gebühren und Zinsen) in der Höhe abzugsfähig, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. 50 Abs. 1 EStG), also nur i.h.v (= ½ von ). Fall 13: - H./S. sind nicht unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da sie weder Wohnsitz ( 8 AO) noch gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) im Inland haben. - Sie sind vielmehr beschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 4 EStG, wenn sie inländische Einkünfte i.s.d. 49 EStG erzielen.

18 - Mit der Veräußerung des Kaufhauskonzerns/Maschinenbaukonzerns erzielen sie gewerbliche Einkünfte aus 49 Abs. 1 Nr. 2 e EStG; - In den meisten DBA ist das Besteuerungsrecht für private Veräußerungsgewinne dem Wohnsitzstaat zugewiesen (vgl. Art. 13 Abs. 1 u. Abs. 5 OECD-MA), so dass beschränkte Steuerpflicht in den vorliegenden Fällen nicht durchgreift. - Es wird seit Einführung des AStG im Jahre 1972 aber eine Besteuerung der Anteilsveräußerung nach 17 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht ohne tatsächliche Veräußerung der Anteile durch 6 Abs. 1 AStG vorgenommen. 6 AStG liegt der Gedanke zugrunde, die im Inland angesammelten stillen Reserven aus Anteilen an Kapitalgesellschaften für Zwecke der deutschen Besteuerung zu sichern. Persönliche Voraussetzung für die Wegzugsbesteuerung ist deshalb eine zehnjährige unbeschränkte Steuerpflicht. Ein zusammenhängender Zeitraum wird dabei nicht gefordert. Hat der unbeschränkt Steuerpflichtige die Anteile durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft erworben (z.b. durch Schenkung), so ist die Zeit, während der sein Rechtsvorgänger unbeschränkt steuerpflichtig war, nach 6 Abs. 2 AStG mit zu berücksichtigen. Weitere Umgehungstatbestände beschreibt 6 Abs. 3 AStG. - Der zu versteuernde fiktive Veräußerungsgewinn errechnet sich grundsätzlich aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt des Wegzugs nach 6 Abs. 1 S. 3 AStG i.v.m. 17 Abs. 2 EStG. Auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind die Grundsätze des 17 Abs. 2 EStG anzuwenden. Eine Tarifbegünstigung gem. 34 Abs. 2 EStG ist inzwischen abgeschafft worden. - Eine spezielle Stundungsmöglichkeit für die nach 6 Abs. 1 AStG geschuldete ESt zu Teilbeträgen über 5 Jahre sieht 6 Abs. 5 AStG vor. - Erfolgt die tatsächliche Veräußerung während der Steuerpflichtige in einem DBA- Staat ansässig ist, der das alleinige Besteuerungsrecht des Veräußerungsgewinns innehat, so kann es zu einer Doppelbelastung der bereits im Rahmen der Wegzugsbesteuerung erfassten stillen Reserven kommen (vgl. Scherer, IStR 2000, S. 142). Um dies zu verhindern, wurde die Wegzugsbesteuerung in manchen DBA dahingehend berücksichtigt, dass entweder der bereits erfasste Vermögenszuwachs den Veräußerungsgewinn oder die Wegzugsteuer die ausländische Steuerschuld mindert. Unproblematisch sind diejenigen DBA, die hinsichtlich der Beteiligungsquote

19 ebenso wie 6 AStG dynamisch ausgestaltet sind und auf 17 EStG verweisen (StSenkG: ab VZ 2001 mind. 1 %). Andere Abkommen aber, wie z.b. das DBA- Schweiz, nennen explizit die alte Beteiligungsquote von mehr als 25 % (Art. 13 Abs. 5 DBA-Schweiz). Werden dann Beteiligungen von mindestens 10 % (1 %) bis maximal 25 % veräußert, werden die stillen Reserven, die bereits der Wegzugsbesteuerung unterlegen haben, erneut besteuert; - Nach einem erheblich kritisierten Beschluss des BFH v (BStBl 1998 II S. 558 = DStR 1998, S. 598) verstößt die Wegzugsbesteuerung nach summarischer Prüfung im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes weder gegen Verfassungsrecht noch gegen EU-Recht (vgl. dazu die lesenswerte Besprechung von Hahn, DStZ 2000, S. 14 ff.). - Der EuGH hat in der Rechtssache Hughes de Lasteyrie du Saillant (Urteil vom , Rs. C-9/02, Slg. 2004, S. I-2409) entschieden, dass die der deutschen Wegzugsbesteuerung ähnliche französische Wegzugsbesteuerung gegen die Niederlassungsfreiheit des EG-Vertrags verstößt. Diese sieht ebenso wie das deutsche Recht eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven bei Wegzug vor. Auf Antrag kann die Steuer allerdings bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung gestundet werden. Nach Ablauf von fünf Jahren wird die Steuer erlassen. Der (potentiell) Steuerpflichtige hat allerdings in der Zwischenzeit Sicherheiten zu stellen. Der Generalanwalt hat in seinen Schlussanträgen vom (abgedruckt in IWB F. 11 a, S. 649) die Ansicht vertreten, die Regelung verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit, weil allein schon die Stellung von Sicherheiten im Fünfjahreszeitraum nach dem Wegzug zu einem Nachteil führen würde, auch wenn es zu keiner Besteuerung käme. Der EuGH ist dieser Ansicht gefolgt. Daraus ergibt sich, dass die deutsche Regelung, die keine Erlassmöglichkeit, sondern nur auf Antrag eine Verteilung der Steuerzahlung auf 5 Jahre vorsieht, in jedem Fall gemeinschaftsrechtswidrig ist. Die Kommission hat wegen der Aufrechterhaltung des 6 AStG ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet. Deutschland hat darauf mit einem BMF-Schreiben reagiert, wonach in Wegzugsfällen die Steuer festzusetzen und von Amts wegen bis zur Veräußerung gestundet wird (Schreiben v , IV B 5 S /05, BStBl. I 2005, S. 714). Im vorliegenden Fall ist das Schreiben damit nicht anwendbar, da die Schweiz weder EU- noch EWR-Mitgliedstaat ist.

20 - Das Freizügigkeitsabkommen EU-Schweiz (vgl. hierzu Kessler/Eicker/Obser, IStR 2005, S. 658) ist auf den vorliegenden Fall wohl nicht anwendbar, da die Steuerpflichtigen nicht zum Zwecke der Arbeitsaufnahme in die Schweiz gehen, sondern endgültig dorthin auswandern. Fall 14: - A ist unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er seinen Wohnsitz ( 8 AO) im Inland hat. - Mit der Veräußerung seiner 100%-Beteiligung an der B.V. erzielt A Einkünfte aus 17 EStG i.h.v. 55 Mio. (Verkaufspreis) abzüglich ,- (Anschaffungskosten), was einem Veräußerungsgewinn von entspricht. - Nach der Rspr. des BFH (Urt. v , BStBl. II 1996, 312; Beschluss v , BStBl II 1998, S. 558) erfolgt keine reziproke Anwendung von 6 AStG in der Form, dass stille Reserven, die in der Zeit vor dem Zuzug in die BRD im Ausland gelegt wurden, nicht der deutschen Besteuerung unterliegen (vgl. dazu Wassermeyer, IStR 1996, 340; Crezelius, DB 1997, 195). Ein solcher step-up auf den Beteiligungswert im Zuzugszeitpunkt ist nicht vorgesehen. - Dem Vernehmen nach plant der deutsche Gesetzgeber, eine Wertverknüpfung für den Zuzugsfall gesetzlich zu normieren, so dass es nicht mehr zu einer doppelten Besteuerung stiller Reserven kommen kann. Fall 15: - A ist unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er seinen Wohnsitz ( 8 AO) im Inland hat. - Mit dem Baubetrieb erzielt A Einkünfte aus 15 EStG, die grds. in der BRD besteuert werden. Für die in der Betriebsstätte in Nigeria (kein DBA; 12 Abs. 2 Nr. 8 a) AO, wenn Dauer der Bauausführung 6 Monate überschreitet) erzielten Einkünfte wird aber auch eine der Einkommensteuer vergleichbare Steuer in Nigeria erhoben. - Konsequenz: rechtliche Doppelbesteuerung.

21 - Aber Anrechnung der nigerianischen Steuer auf die Betriebsstätteneinkünfte auf die deutsche Steuer gem. 34 c Abs. 1 EStG, da es sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb um ausländische Einkünfte i.s.d. 34 c Abs. 1 EStG handelt, 34 d Nr. 2 a EStG. Fall 16: - Die B-GmbH erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. 8 Abs. 2 KStG i.v.m. 15 EStG. Da sie keine Zinsen für das Darlehen gezahlt hat, hat sie auch keine Betriebsausgaben i.s.v. 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 4 Abs. 4 EStG. - Viele Länder haben Vorschriften, dass eine Muttergesellschaft sich zu ihrer Tochtergesellschaft genauso verhält, als hätte sie die Leistung einem Dritten gewährt. Einem Dritten hätte die A Inc. jedoch sicherlich für die Vergabe des Darlehens Zinsen in Rechnung gestellt. Die USA werden also unterstellen, dass die A Inc. von der B GmbH Zinsen erhalten hätte, und werden das Einkommen der A.Inc. entsprechend erhöhen und besteuern. Andererseits hat die B GmbH in Deutschland tatsächlich keine Zinsen gezahlt und damit keine Betriebsausgabe getätigt. - Konsequenz: In den USA wird ein steuerpflichtiges Zinseinkommen erfasst, ohne dass in der BRD gleichzeitig ein Zinsabzug berücksichtigt wird. Damit wird ein Einkommen wirtschaftlich zweimal besteuert, sog. wirtschaftliche Doppelbesteuerung. Konsolidiertes Einkommen A.Inc. und B GmbH: ohne Korrektur: mit Korrektur bei A Inc.: mit Korrektur bei A Inc. und B GmbH: A: 100 A: 110 A: 110 B: 100 B: 100 B: Fall 17: - die Betriebsstätteneinkünfte werden nach dem DBA (vgl. Art. 7 Abs. 1, 11 Abs. 4, 23 A Abs. 1 OECD-MA) im Land B besteuert und im Land A freigestellt. Die Zinsen

22 als Teil der Betriebsstätteneinkünfte werden im Land B nach nationalem Recht nicht besteuert. - Konsequenz: Die Zinseinkünfte werden überhaupt nicht besteuert, es handelt sich um sog. weiße Einkünfte. Eine sog. virtuelle Doppelbesteuerung, d.h. schon die abstrakte Möglichkeit einer Doppelbesteuerung reicht aus, um Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu begründen. Fall 18: - A ist mit seinem Welteinkommen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er seinen Wohnsitz ( 8 AO) im Inland hat. - Er erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 EStG. - A ist ebenfalls in Nigeria mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig, da er auch dort einen Wohnsitz hat. - Konsequenz: Doppelbesteuerung wegen mehrfachem Wohnsitz (zum Innehaben mehrerer Wohnungen vgl. BFH v , BB 1997, 1566 ff.). - Es besteht kein DBA-Nigeria. - Zur Vermeidung der auf die Einkünfte des Betriebes in Nigeria entfallenden doppelten Steuer gibt es 34c EStG. Die Hauptmethode nach dem nationalen deutschen Steuerrecht zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist die sogenannte Anrechnungsmethode. Danach werden die im Ausland auf die Einkünfte gezahlten Steuern auf die im Inland auf dieselben Einkünfte zu zahlenden Steuern angerechnet. - Wenn A zum Beispiel in Nigeria auf seine Betriebsstätteneinkünfte Steuern und auf dieselben Einkünfte in Deutschland Steuern zahlt, kann er auf seine Steuerschuld von anrechnen. Ist andererseits die ausländische Steuer höher, also z.b. in Nigeria , als die auf diese Einkünfte entfallende deutsche Steuer, kann sie nur bis zur Höhe der deutschen Steuer, also der angerechnet werden.

23 - Nach dem Wortlaut des 34c EStG ist diese Norm zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für die Einkünfte aus der deutschen Betriebsstätte nicht anwendbar, da es sich bei den deutschen Betriebsstätteneinkünften nicht um ausländische Einkünfte i.s.d. 34c Abs. 1 EStG handelt (vgl. 34d Nr. 2 a EStG). Es erfolgt also keine Anrechnung der nigerianischen Steuer auf die deutsche Steuer auf die Betriebsstätteneinkünfte gem. 34 c EStG. - Eine eventuell entstehende Doppelbesteuerung muß in Nigeria vermieden werden. Fall 19: - B ist unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er seinen Wohnsitz im Inland hat. - Er erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 EStG. - B ist in Nigeria beschränkt steuerpflichtig, da er dort eine Einkunftsquelle hat. - Konsequenz: Doppelbesteuerung wegen Zusammentreffens der Wohnsitzbesteuerung nach dem Welteinkommensprinzip und der Quellenbesteuerung nach dem Ursprungs- bzw. Quellenstaatsprinzip; - Aber Anrechnung der nigerianischen Steuer auf die Betriebsstätteneinkünfte auf die deutsche Steuer auf diese Betriebsstätteneinkünfte gem. 34c Abs. 1 EStG, da es sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb um ausländische Einkünfte i.s.d. 34c Abs. 1 EStG handelt, 34d Nr. 2 a EStG, aber nur bis zur Höhe der deutschen Steuer. Außerdem muss die nigerianische Steuer der inländischen ESt entsprechen (ein Verzeichnis der ausländischen Steuern, die der deutschen Steuer entsprechen, enthält Anlage 6 zu den EStR). Fall 20: - C ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er weder seinen Wohnsitz ( 8 AO) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) im Inland hat.

24 - C ist gem. 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig, wenn er inländische Einkünfte i.s.d. 49 EStG erzielt. Mit der Betriebsstätte erzielt er gewerbliche Einkünfte aus 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG, zu denen auch die Dividendeneinkünfte aus der Beteiligung in Spanien gehören. - Zudem ist C, da er seinen Wohnsitz in Nigeria hat, mit seinen Welteinkünften in Nigeria steuerpflichtig, einschließlich der Dividendeneinkünfte und der Betriebsstätteneinkünfte. - In Spanien ist C ebenfalls beschränkt steuerpflichtig; dort unterliegen die Dividendeneinkünfte einer Quellensteuer. - Konsequenz: Doppelbesteuerung wegen mehrfacher Quellenbesteuerung. - Fraglich ist, ob die Anrechnungsmethode des 34c EStG hier Anwendung finden kann. 34c Abs. 1 S. 1 EStG verlangt einen unbeschränkt Steuerpflichtigen. C mit Wohnsitz in Nigeria ist aber nur beschränkt steuerpflichtig im Inland, so dass 34 c Abs. 1 S.1 EStG direkt keine Anwendung findet. In 50 Abs. 6 EStG ist aber geregelt, dass 34 c Abs. 1 bis 3 EStG entsprechend für inländische Betriebsstätten gilt. - Konsequenz: Anrechnung der spanischen Steuer auf die deutsche Steuer auf die Betriebsstätteneinkünfte gem. 50 Abs. 6 i.v.m. 34 c Abs. 1 EStG.