Umsatzsteuer - Dreiecksgeschäfte

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1 Umsatzsteuer - Dreiecksgeschäfte Vereinfachung oder Gefahrenquelle Die Voraussetzungen für die Anwendung der Vereinfachung für das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft gemäß Art. 25 Abs. 3 UStG bergen erhebliche Gefahren Art. 25 UStG Die Sonderregelung für das Dreiecksgeschäft ist nach Art. 25 der Binnenmarktregelung im UStG grundsätzlich als Vereinfachung gedacht. Anhand eines alltäglichen Sachverhaltes soll auf zwei Voraussetzungen in Art. 25 Abs. 3 UStG und den damit zusammenhängenden Gefahren hingewiesen werden. 1. Ausgangssachverhalt Für die Darstellung der Voraussetzungen, um die Begünstigung für das Dreiecksgeschäft nach Art. 23 UStG in Anspruch nehmen zu können, sowie deren Gefahren soll der Großhändler AT 1 mit Sitz in Österreich durch seine wirtschaftliche Tätigkeit begleitet werden. Durch seine guten Geschäftskontakte in Deutschland hat er dort Lieferanten für seine Waren gefunden, mit denen er vereinbart hat, diese Waren in Österreich sowie Osteuropa zu vertreiben. 2. Rechtliche Beurteilung Allen Geschäften soll zur Vereinfachung unterstellt werden, dass jeweils der Produzent in Deutschland die Versendung der Waren direkt zum Endkunden (Empfänger) vornimmt 1. Bei dem oben genannten Ausgangssachverhalt sind zwei Fälle zu unterscheiden Kunden in Österreich Die Geschäfte, die unser Händler AT 1 mit Kunden in Österreich abschließt, können grafisch wie folgt dargestellt werden. Warenbewegung DE AT 2 Rn 1 AT 1 Rn 2 1 Um den Artikel nicht unnötig mit Details zu überfüllen, soll hier nur der wesentliche Sachverhalt dargestellt werden. Seite 1 von 7

2 Das hier dargestellte Geschäft ist (noch) kein Dreiecksgeschäft, da nach Art. 25 Abs. 1 UStG dazu drei Unternehmer in drei verschiedenen Mitgliedsstaaten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen müssen. Wenn keine Sondervorschriften anzuwenden sind, muss das Geschäft nach den allgemeinen Regeln von Reihengeschäften, nämlich 3 Abs. 7 UStG (Ort der Verfügungsmacht) und 3 Abs. 8 UStG ( bewegte Lieferung ) gelöst werden. Da in unserem Ausgangssachverhalt der deutsche Produzent DE die Warenbewegung veranlasst, ist das erste Geschäft, das in der Grafik als Rn 1 bezeichnet wird, die bewegte Lieferung. Durch Warenbewegung von Deutschland nach Österreich und bei Verwendung der österreichischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch unseren österreichischen Großhändler AT 1 kann das erste Geschäft (Rn 1) als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung abgerechnet werden. Unser Großhändler AT 1 tätigt durch die Warenbewegung von Deutschland nach Österreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Österreich. Das zweite Geschäft, in der Grafik als Rn 2 dargestellt, muss demzufolge als ruhende Lieferung gemäß 3 Abs. 7 UStG beurteilt werden 2. Die Verfügungsmacht über die Gegenstände wird in Österreich verschafft. Unser Großhändler AT 1 muss eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung an seinen Kunden AT 2 mit Ausweis der österreichischen Umsatzsteuer abrechnen Kunden in weiteren Ländern der EU Unser Großhändler hat neben den Kunden in Österreich auch bereits einige Kundenkontakte in Osteuropa knüpfen können. Das Geschäft entwickelt sich prächtig und die Lieferungen werden in weitere Länder ausgedehnt. Die Geschäfte, die unser Händler AT 1 mit Kunden in Sitz in Osteuropa abschließt, können grafisch wie folgt dargestellt werden. Warenbewegung DE Ost-EU Rn 1 AT 1 Rn 2 Nunmehr handelt es sich um ein klassisches Dreiecksgeschäft, da drei Unternehmer in drei verschiedenen Mitgliedsstaaten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen. 2 Da es in diesem Beitrag nicht um die Zuordnung von bewegter und ruhender Lieferung geht, wird hier auf die weitere rechtliche Erläuterung und Diskussion zu diesem Punkt nicht eingegangen. Seite 2 von 7

3 Wie bereits im obigen Geschäftsfall dargestellt, ist das erste Umsatzgeschäft die bewegte Lieferung. Die Warenbewegung führt von Deutschland in ein Ost-EU-Land. Dies bedeutet, dass unser Großhändler im entsprechenden Land einen innergemeinschaftlichen Erwerb tätigt. Hier greift nun die Vereinfachung für Dreiecksgeschäfte, da für diesen Fall nach Art. 25 Abs. 2 UStG dieser innergemeinschaftliche Erwerb als besteuert gilt, wenn die Voraussetzungen für das Dreiecksgeschäft nachgewiesen werden. In unserem Ausgangsfall liegen die Voraussetzungen vor und unser Großhändler kann daher die Vereinfachungen anwenden. In Österreich sind Meldepflichten in der Umsatzsteuervoranmeldung sowie in der Zusammenfassenden Meldung erforderlich. Auf der Ausgangsrechung ist auf das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft gemäß Art. 141 MwStSystRL hinzuweisen. 3. Voraussetzungen für das Dreiecksgeschäft Art. 25 Abs. 3 UStG regelt die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Vereinfachung für das Dreiecksgeschäft wie folgt: (3) Der innergemeinschaftliche Erwerb ist unter folgenden Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit: a) Der Unternehmer (Erwerber) hat keinen Wohnsitz oder Sitz im Inland, wird jedoch im Gemeinschaftsgebiet zur Umsatzsteuer erfaßt; b) der Erwerb erfolgt für Zwecke einer anschließenden Lieferung des Unternehmers (Erwerbers) im Inland an einen Unternehmer oder eine juristische Person, der bzw. die für Zwecke der Umsatzsteuer im Inland erfaßt ist; c) die erworbenen Gegenstände stammen aus einem anderen Mitgliedstaat als jenem, in dem der Unternehmer (Erwerber) zur Umsatzsteuer erfaßt wird; d) die Verfügungsmacht über die erworbenen Gegenstände wird unmittelbar vom ersten Unternehmer oder ersten Abnehmer dem letzten Abnehmer (Empfänger) verschafft; e) die Steuer wird gemäß Abs. 5 vom Empfänger geschuldet. Diese Regelungen sind in Artikel 141 der MwStSystRL sinngemäß enthalten. Zwei dieser Voraussetzungen sollen anhand unseres Ausgangsbeispiels genauer erläutert werden, und zwar die lit a) und c), also der Sitz des Erwerbers im Empfängerland und die Registrierung des Erwerbers im Abgangsland Sitz des Erwerbers im Empfängerland Nach Art. 25 Abs. 3 lit. a) UStG darf der mittlere Unternehmer (Erwerber) im Empfängerland keinen Wohnsitz oder Sitz haben, muss aber im Gemeinschaftsgebiet zur Umsatzsteuer erfasst sein. Während die Registrierung zur Umsatzsteuer im Gemeinschaftsgebiet als verständliche Anforderung gelten kann, wirft die Anforderung keinen Wohnsitz oder Sitz im Empfängerland zu haben, erste Fragen auf. Angewendet auf unseren Ausgangsfall bedeutet es, dass unser Großhändler in den Ländern Osteuropas, in denen seine Lieferungen enden, keinen Wohnsitz oder Sitz haben darf. Nach Seite 3 von 7

4 den österreichischen Umsatzsteuerrichtlinien 3 ist ein Wohnsitz oder Sitz auch dann anzunehmen, wenn der Unternehmer zur Umsatzsteuer erfasst ist. Diese Annahme ist aus dem Gesetz nicht abzuleiten. Wie später noch dargestellt wird, hat der Unternehmer aus dieser Regelung aber keine Nachteile, weshalb hier nicht weiter darauf eingegangen wird Registrierung des Erwerbers im Abgangsland Nach Art. 25 Abs. 3 lit. c) UStG darf der mittlere Unternehmer (Erwerber) im Abgangsland nicht zur Umsatzsteuer registriert sein. Diese Voraussetzung scheint auf den ersten Blick für unseren Großhändler auch kein Problem darzustellen. Da er keine Registrierung in Deutschland hat, kann er weiterhin für seine Geschäfte die Vereinfachung der Dreiecksgeschäfte für seine Lieferungen in die Länder Osteuropas anwenden. 4. Eine kleine Änderung im Ausgangsfall und ihre Konsequenzen Nachdem nun unser Großhändler sein Handelsgeschäft immer weiter ausbaut, soll nun anhand einer kleinen Änderung im Ausgangsfall gezeigt werden, dass dadurch ganz erhebliche Probleme und Risiken auftreten können Erweiterung des Geschäftsumfanges unseres Großhändlers durch Kunden in DE Unser Großhändler hat auf Grund seines Geschäftserfolges und seines guten Services auch erste Anfragen aus Deutschland. Erfreut über die Ausweitung seines Abnehmerkreises auch auf Deutschland wird das erste Geschäft abgeschlossen. Diese auf den ersten Blick alltägliche Geschäftspraxis führt in der Folge zu erheblichen Auswirkungen, die hier aufgezeigt werden sollen. 3 RZ 4294 UStR. Seite 4 von 7

5 4.2. Folgen in Deutschland Um den neuen Sachverhalt leichter zu verstehen, wird dieser wieder vorab grafisch dargestellt: Warenbewegung DE 1 DE 2 Rn 1 AT 1 Rn 2 Wie aus der Grafik ersichtlich ist, liegt nunmehr eine Warenbewegung innerhalb Deutschlands vor. Da die Waren nur mehr in einem einzigenland des Binnenmarktes bewegt werden, ist sowohl die erste Lieferung vom Produzenten DE 1 an unseren Großhändler AT 1 als bewegte Lieferung als auch die zweite Lieferung von unserem Großhändler AT 1 an seinen neuen Kunden DE 2 als ruhende Lieferung in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Beide Geschäfte sind mit Ausweis der deutschen Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Für dieses Geschäft muss sich unser Großhändler AT 1 in Deutschland zur Umsatzsteuer registrieren lassen. Er erhält eine deutsche Steuer- und Umsatzsteuer- Identifizikationsnummer und kann damit dieses Geschäft ordnungsgemäß abwickeln Weitere Folgen und Risiken? In der Literatur wird den unter Punkt 3 genannten Voraussetzungen bisher relativ wenig Aufmerksamkeit geschenkt. Es wird durchwegs nur auf die gesetzlichen Bestimmungen verwiesen. 4 Lediglich an einer Stelle 5 wird ergänzend zum Gesetzestext ausgeführt, dass es bei Art. 25 Abs. 3 lit. c UStG nicht um die Feststellung des Ursprungs der Gegenstände geht, sondern der Beginn der Warenbewegung in einem anderen Land ausgeführt werden muss, als in jenem, dessen UID der Erwerber verwendet. Die hier angeführte Möglichkeit wird in der Praxis wohl häufig anzutreffen sein. Durch die Verwendung einer UID-Nummer eines anderen Landes könnte damit ein Dreiecksgeschäft dargestellt werden. Der Gesetzestext des österreichischen UStG in Art. 25 als auch Art. 141 der MwStSystRL deckt dies jedenfalls nicht. Wie bereits unter Punkt 3.2 ausgeführt, verliert daher unser Großhändler durch die Registrierung in Deutschland, also im Abgangsort seiner Warenlieferungen, die Möglichkeit, 4 beispielhaft Berger/Wakounig in Umsatzsteuer kompakt 2014/2015, 5. Auflage, Was ist ein Dreiecksgeschäft im Binnenmarkt; Umsatzsteuer für die betriebliche Praxis, 2. Auflage 2011, B.10.1; Baumann-Söllner/Melhardt in Umsatzsteuer 2014, Sonderfall Dreiecksgeschäfte gem. Art. 25 UStG 5 Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zum UStG 1994, Anm. 12 zu Art. 25 Seite 5 von 7

6 die Vereinfachung des Dreiecksgeschäftes anzuwenden. Die Konsequenzen dieser kleinen Änderung im Sachverhalt sind aber dramatisch! Durch den Verlust der Vereinfachung des Dreiecksgeschäftes sind seine bisherigen Lieferungen in die Länder Osteuropas neu zu prüfen. Wenn die Vereinfachung des Dreiecksgeschäftes nicht mehr anwendbar sind, muss auf die allgemeinen Regeln zurückgegriffen werden. Es ergibt sich der Sachverhalt wie unter Punkt 2.1 gegenüber Kunden in Österreich beschrieben. In Österreich stellt es jedoch unseren Großhändler vor keine Probleme, eine Umsatzsteuervoranmeldung und -erklärung abzugeben und die Umsatzsteuer zu entrichten. Durch Abschluss des ersten Geschäfts in Deutschland und der damit zusammenhängenden Registrierung trifft ihn aber diese Problematik sofort in allen seinen Empfängerländern in Osteuropa. Der Verwaltungsaufwand dazu ist jedenfalls enorm! Wer nun meint, Gefahren aus diesem Sachverhalt liegen nur in Osteuropa, der sei darauf verwiesen, dass die falsche Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auch in Österreich erhebliche Konsequenzen hat. Liegen die Voraussetzungen für die Vereinfachung des Dreiecksgeschäftes nicht mehr vor, tätigt der Großhändler bei seinen Lieferungen nach Osteuropa innergemeinschaftliche Erwerbe in eben diesen Ländern. Die Verwendung der österreichischen UID ist gemäß Art. 3 Abs. 8 UStG eine falsche und löst in Österreich Erwerbsteuer aus, die nicht als Vorsteuer in Abzug gebracht werden kann. 6 Eine Rechnungsberichtigung ist dabei nicht möglich, erst durch den Nachweis der Besteuerung im Erwerbsland fällt die Erwerbsbesteuerung in Österreich weg. Der österreichische Großhändler riskiert also 20 % (= der Betrag der Erwerbsteuer) seiner Einkäufe für Lieferungen nach Osteuropa! 5. Diskussion und Verbesserungsvorschlag Der hier dargestellte Fall kann sich in vielen Facetten und manchmal versteckt darstellen. Auch die MwStSystRL regelt in Art. 141 die Voraussetzungen für die Vereinfachung des Dreiecksgeschäftes inhaltsgleich. Bei Betrachtung der Regelungen hinsichtlich Wohnsitz oder Sitz im Empfängerland sowie Registrierung im Abgangsland stellt sich die Frage, warum die Voraussetzungen in dieser Form gewählt wurden. Während im Empfängerland durch eine Registrierung zur Umsatzsteuer eine relativ einfache Abwicklung für den Erwerber möglich wird 7, stellt sich bei der Registrierung im Abgangsland die Frage, welchen Zweck diese Regelung verfolgt. Würde man von einem Wohnsitz oder Sitz im Abgangsland ausgehen und damit die Voraussetzungen in den beiden Ländern genau umkehren - wären wohl viele Sachverhalte einfacher zu lösen und Risken zu vermeiden. Warum aber generell eine Registrierung oder eine Wohnsitz oder Sitz im Abgangsland zum Verlust der Vereinfachung 6 Salzburger Steuerdialog 2012: Zweifelsfragen zur Umsatzsteuer, BMF /0163-VI/4/2012 vom zu Art. 3 Abs. 8 und Art. 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 7 indem er solche Lieferungen in seiner Umsatzsteuervoranmeldung aufnehmen kann Seite 6 von 7

7 der Dreiecksregelung führen soll, kann nicht nachvollzogen werden. Damit ist in jedem Fall eine Registrierung in allen Zielländern erforderlich. Es hilft also keinesfalls dem Abgangsland noch kann daraus ein Missbrauchsverdacht sinnvoll abgeleitet werden, sondern führt nur zu erheblichem Verwaltungsaufwand und damit verbundenen Kosten in unterschiedlichen Empfängerländern. Ein darüber hinaus gehendes Kostenrisiko ist aber durch die Verwendung der österreichischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID) gegeben. Viele Unternehmen könnten durch fortgesetzte Anwendung der Vereinfachung für das Dreiecksgeschäft bei Betriebsprüfungen über mehrere Jahre zu unüberwindbaren finanziellen Problemen kommen. Dabei ist ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass den Finanzverwaltungen in allen betroffenen Ländern kein Euro entgeht. 6. Auf den Punkt gebracht Unternehmen, die die Vereinfachung der Dreiecksregelung anwenden, sollten laufend prüfen, ob durch Ausweitung der Geschäftsfälle oder Aufnahme neuer Sachverhalte die Voraussetzungen weiterhin gegeben sind. Insbesondere die Registrierung zur Umsatzsteuer im Abgangsland stellt ein hohes Risiko für Handelsunternehmen dar. Ein enormer Aufwand durch Registrierungen in allen Empfängerländern steht dem zusätzlichen Geschäft im Abgangsland gegenüber. Jedes Handelsunternehmen wird abwägen müssen, ob die Aufnahme des neuen Geschäftes diesen Aufwand rechtfertigt. Jedenfalls ist nicht zu akzeptieren, dass die Regelungen für Vereinfachungen, in diesem Fall für Dreiecksgeschäfte, Geschäfte erschweren oder gar unmöglich machen. Hier sind die Voraussetzungen den neuen Rahmenbedingungen der globalisierten Welt anzupassen. Die PRODINGER Steuerberatung ist Mitglied der PRODINGER GFB. Das PRODINGER GFB Netzwerk, mit Hauptsitz in Zell am See, ist eine der führenden Wirtschaftsberatungen in Österreich. Sie unterstützt ihre Kunden in den Haupt-Geschäftsfeldern Steuerberatung, Unternehmensberatung, Marketing und Tourismus. Investment- und Finanzierungskonzepte, sowie Green Business Solutions erweitern das Leistungsspektrum. Das Netzwerk hat Standorte in Altenmarkt, Bad Hofgastein, Bozen, Innsbruck, Lech, Linz, Mittersill, München, Saalfelden, Salzburg, St. Johann im Pongau, Velden, Wien und Zell am See. Die Netzwerkgruppe betreut aktuell mehr als 500 Hotelbetriebe, 30 Destinationen und 40 Bergbahnen. Derzeit sind 250 Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter an 14 Standorten tätig. Rückfragen zum Inhalt: PRODINGER STEUERBERATUNG, Ing. Mag. Manfred Leitinger Tel.: Seite 7 von 7

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