Umsatzsteuerhinterziehung und Umsatzsteuerkarussell

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1 Dr. Christian Pelz Steuerstrafrecht, WS 2015/16 Umsatzsteuerhinterziehung und Umsatzsteuerkarussell I. Funktionsweise der Umsatzsteuer Die Mehrwertsteuer wird als sogenannte Netto-Allphasen-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug erhoben. Dies bedeutet, dass auf jeder Stufe einer Wertschöpfungskette, das heißt bei jedem Veräußerungsvorgang, Umsatzsteuer erhoben wird. Die wirtschaftliche Belastung mit Umsatzsteuer soll aber nicht bei jedem Veräußerungsvorgang eintreten, sondern erst am Schluss der Kette, typischerweise bei der Veräußerung an einen privaten Endverwender. Daher können Unternehmer innerhalb der Wertschöpfungskette die von ihnen aus dem Ankauf einer Ware (sog. Eingangsumsatz) bezahlte Umsatzsteuer als sogenannte Vorsteuer von der Umsatzsteuerzahllast aus den Verkaufsumsätzen (Ausgangsumsätze) in Abzug bringen. Die Umsatzsteuer gehört zu den harmonisierten Steuern. Grundlage des Umsatzsteuergesetzes ist die Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie). Diese regelt die wesentlichen Grundprinzipien des Umsatzsteuerrechts. Daher sind die Umsatzsteuersysteme in allen EU-Mitgliedstaaten im Wesentlichen identisch. Unterschiede ergeben sich in Randbereichen des materiellen Umsatzsteuerrechts sowie bei den Verfahrensvorschriften. Bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts ist daher die Rechtsprechung des EuGH zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu beachten. Für die Beurteilung der Strafbarkeit ist nach Art. 103 Abs. 2 GG der Bestimmtheitsgrundsatz sowie das Verbot der strafbarkeitsbegründenden Analogie in besonderer Weise zu beachten. Die Pflicht zur unionsfreundlichen Auslegung des Umsatzsteuerrechts findet im Bereich des Strafrechts dort seine Grenze. II. Umsatzsteuerliche Pflichten des Unternehmens 1. Pflicht zur Umsatzsteueranmeldung Nach 18 Abs. 1 UStG hat der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuervoranmeldung nach amtlichen Muster abzugeben und die Umsatzsteuer abzuführen. Voranmeldungszeitraum ist nach 18 Abs. 2 UStG das Kalendervierteljahr bzw. der Seite 1/10

2 Kalendermonat. Zusätzlich hat der Unternehmer nach 18 Abs. 3 UStG für jedes Kalenderjahr eine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben. Abgabezeitpunkt ist nach 149 Abs. 2 Satz 1 AO der des Folgejahres. Unternehmer i.s.v. 2 Abs. 1 UStG ist jeder, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig und nachhaltig ausübt mit dem Zweck, Einnahmen zu erzielen. Der Begriff der selbständigen Tätigkeit im Rahmen des Umsatzsteuerrechts entspricht derjenigen nach 18 EStG und umfasst auch gewerbliche Einkünfte is.v. 15 EStG. Der Umsatzsteuer unterliegen alle in 1 UStG genannten Umsätze, insbesondere Lieferungen und Leistungen i.s.v. 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Umsatzsteuer ist, wie sich aus 18 Abs. 3 und 4 UStG ergibt, im Grundsatz eine Jahressteuer. Von dem in der Umsatzsteuerjahreserklärung angemeldeten Steuerbetrag sind nach 18 Abs. 4 UStG die in den Umsatzsteuervoranmeldungen bereits ermittelten Steuerbeträge bei der Zahllast in Abzug zu bringen. Umsatzsteuer entsteht nach 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung oder Leistung ausgeführt wurde. Bemessungsgrundlage ist nach 10 Abs. 1 UStG grundsätzlich das vereinbarte Entgelt. Der Steuersatz beträgt nach 12 Abs. 1 UStG regelmäßig 19 %. Für bestimmte Umsätze ermäßigt sich der Steuersatz in 12 Abs. 2 UStG auf 7 %. Beispiel: Die B Brauerei verkauft an den Gastwirt G Bier für EUR 1.000,00 netto. Nach 13 Abs. 1 Nr. 1 i.v.m. 1 Abs. 1, 2 UStG führt die B-Brauerei eine Lieferung von Waren aus. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist nach 10 Abs. 1 UStG das vereinbarte Entgelt, das heißt der Verkaufspreis von EUR 1.000,00. Der Steuersatz beträgt nach 12 Abs. 1 UStG 19 %. Nach 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für in Anlage 2 aufgeführte Lebensmittel auf 7 %. Getränke fallen jedoch nicht hierunter. 1 1 Zur Abgrenzung der Umsatzsteuersätze bei Restaurationsumsätzen Zum Mitnehmen gegenüber dem Verkehr an Ort und Stelle vgl. Becker DStR 2010, 1320; BFH DStR 2011, Seite 2/10

3 B muss nach 18 Abs. 1 UStG am Ende des Voranmeldungszeitraums Umsatzsteuer in Höhe von EUR 190,00 anmelden und abführen. 2. Vorsteuerabzug Nach 15 Abs. 1 UStG kann ein Unternehmer von der aus seinem Verkaufsvorgängen (Ausgangsumsätze) geschuldete Umsatzsteuer diejenige aus Eingangsumsätzen bezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Voraussetzung des Vorsteuerabzugs ist Unternehmereigenschaft Durchführung einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung des Unternehmers Vorliegen einer Rechnung im Sinne von 14 UStG Beispiel: A verkauft an B Waren zu einem Preis von EUR 100,00 zuzüglich 19 % Umsatzsteuer (EUR 19,00), das heißt EUR 119,00. B verkauft dieselben Waren an C zu einem Preis von EUR 150,00 zuzüglich 19 % Umsatzsteuer (EUR 28,50), das heißt für EUR 178,50. B hat nach 18 Abs. 1 UStG in seiner Umsatzsteuervoranmeldung Umsatzsteuer in Höhe von EUR 28,50 aus den Ausgangsumsätzen anzumelden. Hiervon kann er nach 15 Abs. 1 UStG EUR 19,00 Vorsteuer in Abzug bringen, so dass er einen Umsatzsteuerüberschuss und eine Umsatzsteuerzahllast von EUR 9,50 besitzt. Das Vorliegen einer Rechnung ist nach 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Liegt eine Rechnung nicht vor, darf Vorsteuer nicht in Abzug gebracht werden. Erfolgt dies dennoch, stellt dies eine Steuerhinterziehung nach 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, denn der Unternehmer erklärt in dem Fall bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs konkludent, dass die Voraussetzungen des 15 Abs. 1 UStG vorliegen und er im Besitz einer Rechnung i.s.v. 14 UStG ist. 2 2 MüKoStGB/Schmitz/Wulf 370 AO Rn Seite 3/10

4 Zudem muss die in der Rechnung bescheinigte Lieferung oder Leistung tatsächlich stattgefunden haben Rechnung im Sinne von 14 UStG Eine Rechnung bzw. eine Gutschrift nach 14 Abs. 2 Satz 2 UStG muss folgende Voraussetzungen erfüllen: Erbringung einer Lieferung oder Leistung Dokument zur Abrechnung über diese Lieferung der Leistung alle Angaben nach 14 Abs. 4 UStG, insbesondere gesonderter Ausweis von Umsatzsteuersatz und Umsatzsteuerbetrag. Erfüllt eine Rechnung nicht die genannten Voraussetzungen, scheidet ein Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung aus. Allerdings kann der Aussteller eine mangelhafte Rechnung berichtigen. Sonderregelungen ergeben sich aus 14c UStG. Weist ein Unternehmer in einer Rechnung anstelle des ermäßigten Steuersatzes nach 14 Abs. 2 UStG den Regelsteuersatz aus, so schuldet er nach 14c Abs. 1 Satz 1 UStG die höhere ausgewiesene Steuer. Beispiel: Rechtsreferendar R betätigt sich als Repetitor und verfasst juristische Aufsätze für Fachzeitschriften. Für einen Beitrag in der NStZ stellt er ein Honorar i.h.v. EUR 200,00 zzgl. 19 % Umsatzsteuer (EUR 38,00) in Rechnung. Die schriftstellerische Tätigkeit stellt eine sonstige Leistung i.s.v. 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar. Mit der Veröffentlichung werden dem Verlag Urheberrechte nach 31 UrhG übertragen. Der Steuersatz hierfür beträgt nach 12 Abs. 2 Nr. 7 lit. c) UStG 7 %. Da R 19 % in seiner Rechnung ausgewiesen hat, muss er nach 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch diesen Steuerbetrag in seiner Umsatzsteuervoranmeldung erklären und abführen. 3 Klein/Jäger 370 AO Rn. 385a; BGH StR 165/12 Rn. 40, 42, BGHSt 58, 76. Seite 4/10

5 14c Abs. 2 UStG bestimmt, dass derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausgewiesen hat, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt war, den ausgewiesenen Betrag schuldet. Dies betrifft Fallgestaltungen, in denen der Rechnungsaussteller entweder kein Unternehmer ist (z.b. Privatperson) oder in der die in der Rechnung ausgewiesene Lieferung oder Leistung nicht ausgeführt wurde (sogenannte Schein- oder Abdeckrechnung). Beispiel: Rechtsanwalt R rechnet für ein Mandat Gebühren in Höhe von EUR ,00 zuzüglich 19 % Umsatzsteuer (EUR 9.500,00), insgesamt EUR ,00 ab. Um Steuern zu sparen, bittet er seinen Freund B ihm eine Rechnung über die Erbringung von Kurierdiensten in Höhe von EUR ,00 zuzüglich 19 % Umsatzsteuer (EUR 1.900,00) auszustellen, was B tut. Tatsächlich hat B keine Leistungen erbracht. R gibt eine Umsatzsteuervoranmeldung ab, in welcher er Umsatzsteuer in Höhe von EUR 9.500,00 abzüglich Vorsteuer in Höhe von EUR 1.900,00 erklärt. B gibt keine Umsatzsteuererklärung ab, da er keine steuerpflichtigen Umsätze ausgeführt hat. Lösung: R hat eine Umsatzsteuerhinterziehung nach 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begangen. R hat nach 18 Abs. 1 UStG in seiner Umsatzsteuervoranmeldung steuerpflichtige Umsätze i.h.v. EUR 9.500,00 zutreffend erklärt. Die geltend gemachte Vorsteuer i.h.v. EUR 1.900,00 war nicht abzuziehen. Zwar liegt eine ordnungsgemäße Rechnung vor, jedoch hat R keine der Rechnung zugrundeliegenden Leistungen empfangen und 15 Abs. 1 UStG erfordert den tatsächlichen Erhalt der in der Rechnung genannten Leistungen. Durch Geltendmachung von Vorsteuer hat R wahrheitswidrig konkludent erklärt, die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug lägen vor. B hat eine Umsatzsteuerhinterziehung nach 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch pflichtwidriges Unterlassen der Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung nach 18 Abs. 1 UStG begangen. Zwar hat B keine steuerpflichtigen Leistungen nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt, jedoch schuldet er nach 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den in der Rechnung unberechtigt ausgewiesenen Seite 5/10

6 Steuerbetrag, den er in der Umsatzsteuervoranmeldung hätte erklären müssen. III. Umsatzsteuerkarussell 4 Umsatzsteuerkarusselle (oder Umsatzsteuerkettengeschäfte) sind eine besondere Erscheinungsform von Steuerkriminalität, bei denen sich Täter die Besonderheiten des Umsatzsteuersystems zur Erzielung finanzieller Vorteile zunutze machen. Finanzielle Vorteile können durch die Geltendmachung unberechtigter Steuererstattungen aus Vorsteuerguthaben oder durch die Nichtzahlung geschuldeter Umsatzsteuer entstehen. Häufig werden Umsatzsteuerkarusselle durch Einbindung ausländischer Unternehmen durchgeführt, um sich Umsatzsteuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen oder Ausfuhrlieferungen zunutze zu machen und um das Entdeckungsrisiko zu vermindern. Die Funktionsweise eines Umsatzsteuerkarussells ist in dem nachstehenden Schaubild dargestellt. 4 Kemper NZWiSt 2015, 441; Grube MWStR 2013, 8; Gehm NJW 2012, 1257; Eder NZWiSt 2014, 90. Seite 6/10

7 Steuerstrafrechtlich und steuerlich ergeben sich dabei folgende Verpflichtungen: Der in einem EU-Mitgliedstaat sitzende Händler führt eine Lieferung an den sogenannten Missing Trader aus. Die innergemeinschaftliche Lieferung ist nach 4 Abs. 1 lit. b) i.v.m. 6a UStG umsatzsteuerfrei, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: der Lieferant ist Unternehmer, der Unternehmer oder Abnehmer befördert den Gegenstand in einen EU- Mitgliedstaat, der Abnehmer ist Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt und der Erwerb durch den Abnehmer unterliegt im anderen EU-Mitgliedstaat der Umsatzsteuer. Da die innergemeinschaftliche Lieferung umsatzsteuerfrei ist, muss spiegelbildlich der Abnehmer der Ware diese als innergemeinschaftlichen Erwerb nach 1a UStG der Umsatzsteuer unterwerfen. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist nach 17a bis 17c UStDV durch den sogenannten Beleg- und Buchnachweis zu erbringen. Dabei handelt es sich aber nicht um eine materielle Voraussetzung der Steuerfreiheit, sondern lediglich um eine Beweislastregelung. 5 Der Nachweis der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung kann daher auch mit anderen Beweismitteln geführt werden. 6 Für den Bereich des Strafrechts kann daher der Beweis für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung mit allen strafprozessual zulässigen Beweismitteln geführt werden. 7 Eine Steuerhinterziehung des Händlers kann dann vorliegen, wenn er in kollusivem Zusammenwirken mit dem Erwerber dessen wahre Identität verschleiert, insbesondere Rechnungen an einen anderen Erwerber oder unrichtige Rechnun EuGH C-146/05 ( Collèe ), DStR 2007, 1811 (1813). Der BFH hat dies jüngst jedoch wieder eingeschränkt und lässt steuerlich andere Beweismittel nur in Ausnahmefällen zu, vgl. BFH V R 14/14 Rn. 16 ff., UR 2015, 719. Wäger UR 2015, 702 (709). Seite 7/10

8 gen stellt. In diesem Fall ist nämlich nicht mehr sichergestellt, dass der Erwerb im anderen EU-Mitgliedstaat der Besteuerung unterliegt. 8 Ob eine Steuerbefreiung auch dann entfällt, wenn dem Händler bekannt ist, dass der Erwerber seinen steuerlichen Pflichten nicht nachkommt, aber keine Täuschung über die Identität des Abnehmers vorgenommen wurde, hat die Rechtsprechung offengelassen. 9 Führt der Händler eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, bei der er kollusiv über die Identität des Erwerbers täuscht oder stellt er lediglich eine Rechnung aus, bei der tatsächlich keine Lieferung erfolgt, liegt eine Steuerhinterziehung nach 370 Abs. 1 Nr. 1 AO deshalb vor, weil tatsächlich keine Steuerfreiheit gegeben ist und der entsprechende Ausgangsumsatz der Umsatzsteuer unterlegen hätte. Wird ausländische Umsatzsteuer verkürzt, ist die Tat nach 370 Abs. 6 bzw. 7 AO auch in Deutschland strafbar. Der Missing Trader wird so genannt, weil er seinen steuerlichen Anmelde- und Abführungspflichten nicht nachkommt, er also entgegen 18 Abs. 1 UStG keine oder unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerjahreserklärungen abgibt oder zwar entsprechende Umsatzsteuervoranmeldungen- oder Jahreserklärungen abgibt, die geschuldete Umsatzsteuer jedoch nicht entrichtet. Da die Entdeckungswahrscheinlichkeit relativ hoch ist, werden Missing Trader üblicherweise nach relativ kurzer Zeit ausgetauscht und verschwinden nach drei bis sechs Monaten von der Bildfläche. Häufig werden Missing Traders durch Strohmann-Geschäftsführer, meist mittellose und im Ausland lebende Personen, geführt. Der Missing Trader macht sich wegen Steuerhinterziehung strafbar, wenn er keine ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder unrichtige bzw. unvollständige Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Umsatzsteuerjahreserklärungen ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) abgibt. Unrichtige Steuererklärungen liegen insbesondere dann vor, wenn der Missing Trader Vorsteuerbeträge geltend macht, ohne dass eine entsprechende Lieferung erfolgt ist oder dass keine den Voraussetzungen des 14 UStG genügende Rechnung vorliegt. Der Buffer ist ein Unternehmen, das für die Funktionsweise des Umsatzsteuerkarussells nicht erforderlich ist, häufig aber zur Verschleierung und Verminderung der Entdeckungswahrscheinlichkeit eingesetzt wird. Der Buffer kann bös- 8 9 BGH StR 41/09 Rn. 15, NJW 2011, 3797 (3798). BGH StR 318/12 Rn 65, NZWiSt 2014, 73 (76). Seite 8/10

9 gläubig oder gutgläubig sein und über seine Einbindung in ein Umsatzsteuerkarussell wissen oder keine Kenntnis haben. Gegebenenfalls können auch mehrere Buffer hintereinander- oder zwischengeschaltet werden. Obgleich der Buffer nach außen hin seinen umsatzsteuerlichen Pflichten nachkommt, kann eine Steuerhinterziehung nach 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dann vorliegen, wenn die Voraussetzungen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus Eingangsumsätzen zu versagen ist. Zu dieser Fallgestaltung hat der EuGH in der Rechtssache Italmoda 10 folgendes ausgeführt: einem steuerpflichtigen [ist] im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung das Recht auf Vorsteuerabzug, auf Mehrwertsteuerbefreiung oder auf Mehrwertsteuererstattung [zu] versagen [ ], auch wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorstehen, sofern anhand objektiver Umstände nachgewiesen ist, dass dieser Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung des betreffenden Rechts beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat. Die Vorsteuerabzugsberechtigung entfällt daher bei positiver Kenntnis von der Einbindung in ein Umsatzsteuerbetrugssystem. Soweit der EuGH das Entfallen der Vorsteuerabzugsberechtigung auch bei grob fahrlässiger Unkenntnis annimmt, kann dies auf das Strafrecht keine unmittelbare Anwendung finden. 370 Abs. 1 AO setzt stets vorsätzliches Verhalten voraus. Der Täter muss positiv wissen oder jedenfalls billigend in Kauf nehmen, dass die Voraussetzungen für eine Vorsteuerabzugsberechtigung nicht vorliegen. Grob fahrlässige Unkenntnis steht dem bedingten Vorsatz nicht gleich. Der Distributor führt wiederum eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung voraus und nimmt einen Vorsteuerabzug aus seinen Eingangsumsätzen vor. Insofern unterscheidet sich die Rechtslage nicht mit der des Händlers bzw. des Buffers. Auch hier gilt, dass bei Kenntnis oder grobfahrlässiger Unkenntnis der Einbindung in ein Umsatzsteuerkarussell die Vorsteuerabzugsberechtigung zu versagen ist. 10 DStR 2015, 573 Seite 9/10

10 Die an einem Umsatzsteuerkarussell Beteiligten machen sich regelmäßig wegen Umsatzsteuerhinterziehung zu eigenen Gunsten und Beihilfe zur Steuerhinterziehung der anderen am Umsatzsteuerkarussell Beteiligten strafbar BGH StR 459/11 Rn. 4, NZWiSt 2012, 112; Gehm NJW 2012, 1257 (1261); BGH StR 447/14 Rn. 15 (juris). Seite 10/10