Steuerneutralität im Europäischen Binnenmarkt

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1 Lars Rudat Steuerneutralität im Europäischen Binnenmarkt Die Prinzipien der Kapitalexport- und Kapitalimportneutralität im Internationalen Steuerrecht und ihr Verhältnis zum Europäischen Binnenmarkt Verlag Dr. Kovac Hamburg 2010

2 Inhaltsverzeichnis Einführung 1 A. Problemstellung und Zielsetzung 1 B.Aufbau der Arbeit Teil: Grundlagen 5 A. Grundbegriffe und Grundprinzipien des Internationalen Steuerrechts 5 I. Der Begriff des Internationalen Steuerrechts 5 II. Das Leistungsfähigkeitsprinzip: Grundprinzip auch im Internationalen Steuerrecht 7 III. Anknüpfung und Ausmaß der Besteuerung 8 1. Anknüpfung der persönlichen Steuerpflicht: Wohnsitz- oder Ursprungsbesteuerung 8 2. Ausmaß der Besteuerung: Welteinkommens- oder Territorialitätsprinzip 9 3. Umfassende Besteuerung bei weiter Anknüpfung: Die Entstehung der Doppelbesteuerung Das Ersetzungsprinzip nach Morgenthaler 11 IV. Die Doppelbesteuerung als Grundproblem des Internationalen Steuerrechts Der Begriff der Doppelbesteuerung 12 a) Verschiedene Arten der Doppelbesteuerung 12 b) Das quantitative Element als Teil der Begriffsdefinition 13 c) Doppelbesteuerung und Doppelbelastung Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 17 a) Doppelbesteuerungsabkommen und ihre wirtschaftliche Bedeutung 17 b) Die Anrechnungsmethode 18 c) Die Freistellungsmethode 19 d) Weitere Methoden 20 V. Zusammenfassung Teil A 22 B. Steuerneutralitat im internationalen Kontext. 23 I. Steuerliche Wettbewerbs- und Entscheidungsneutralität 23 VII

3 II. Ausprägungen der Steuerneutralität auf nationaler Ebene 24 III. Steuerneutralität auf internationaler Ebene Das Ideal der Steuerneutralität Die Neutralitätskonzepte nach Musgrave 27 a) Kapitalexportneutralität 27 b) Kapitalimportneutralität 28 c) Fazit Kritik an den Neutralitätskonzepten Fortentwicklung und Alternativkonzepte 30 a) National neutrality 30 b) Vogels Konzept der inter-nations neutrality 30 c) Stellungnahme Fazit 32 IV. Zusammenfassung Teil B 33 C. Der Europäische Binnenmarkt und seine Bedeutung für die direkten Steuern 33 I. Der Begriff des Binnenmarktes 33 II. Die Europäischen Grundfreiheiten als Ausprägung des Binnenmarktkonzeptes 34 III. Sekundärrechtliche Verwirklichung des Binnenmarktes - Harmonisierung auf dem Gebiet der direkten Steuern? Binnenmarkt und direkte Steuern Bisherige Harmonisierungsansätze 36 a) Neumark-Bericht 36 b) Van-Tempel-Studie 37 c)körperschaftsteuerrichtlinienentwurf. 37 d) Ruding-Bericht 37 e) Erfolge in der Rechtsangleichung 38 aa) Mutter-Tochter-Richtlinie 39 bb) Fusionsrichtlinie 40 cc) Schiedsverfahrenkonvention 40 dd) Zins- und Lizenzrichtlinie 40 f) Neuere Harmonisierungsbestrebungen: Die Schaffung einer gemeinsamen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage Subsidiaritätsprinzip und Wettbewerb der Systeme 43 VIII

4 4. Unionskompetenz zur Harmonisierung der direkten Steuern? 46 a) Fehlen einer ausdrücklichen Kompetenznorm 46 b)art. 114AEUV 46 c)art. 115AEUV 47 d)art. 116AEUV 48 e) Art. 352 AEUV 49 f) Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips 49 g) Fazit 50 IV. Zusammenfassung Teil C Teil: Die Neutralitätskonzepte und der Europäische Binnenmarkt 51 A. Kapitalexportneutralität versus Kapitalimportneutralität in rechts- und wirtschaftswissenschaftlicher Diskussion 51 I. Ökonomische Argumente für eine kapitalexportneutrale Besteuerung Optimale Faktorallokation und wirtschaftliche Effizienz Einhaltung des Leistungsfähigkeitsprinzips Schutz vor Steuerflucht und Missbrauch 56 II. Ökonomische Argumente für eine kapitalimportneutrale Besteuerung Keine Wettbewerbsverzerrungen im Tätigkeitsstaat Berücksichtigung der staatlichen Gegenleistung Steuerneutralität und Entwicklungsländer Souveränitätsverluste durch Kapitalexportneutralität Keine Kapitalexportneutralität bei einbehaltenden Gewinnen Störung der Kapitalexportneutralität durch Überwälzung der direkten Steuern 65 III. Differenzierte Betrachtungsweise als vermittelnde Ansicht Gesetzesrealität Darlegung des Meinungsstandes Stellungnahme Fazit 72 IV. Zusammenfassung Teil A 72 IX

5 B. Kapitalimportneutralität als Vorgabe des europäischen Binnenmarktes 73 I. Keine einheitliche Linie des Unionsrechtsgebers Mutter-Tochter-Richtlinie Fusionsrichtlinie Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie Fazit 77 II. Ansichten in der Literatur Dautzenberg, Lehner, Schönfeld und Vogel: Für eine europarechtliche Vorzugswürdigkeit der Kapitalimportneutralität Kluge, Herzig, Schön und Hey: Auch Binnenmarkt lässt keine eindeutige Entscheidung zu Jacobs und Scheffler: Gegen die Kapitalimportneutralität im Europäischen Binnenmarkt Bewertung der Argumente Fazit 86 III. Eigene Ansicht: Binnenmarkt bevorzugt Kapitalimportneutralität Die Neutralitätsperspektive des Binnenmarktes Binnenmarktkonzept und Kapitalexportneutralität Neutralitätskonzepte und Wettbewerb der Systeme Fazit 92 IV. Zusammenfassung Teil B 92 C. Die Europarechtswidrigkeit der Kapitalexportneutralität anhand des Beispiels der Anrechnungsmethode 93 I. Kritische Betrachtung bisheriger Literaturansichten Für die Europarechtskonformität der Anrechnung Zweifel an der Europarechtskonformität der Anrechnung 96 II. Die Anrechnungsmethode in der bisherigen EuGH-Rechtsprechung Die Anrechnungsmethode stützende Rechtsprechung 97 a)gilly 97 aa) Sachverhalt und Rechtsprechung 97

6 bb) Die Gilly-Doktrin und ihre Fortsetzung in der Rechtsprechung des EuGH 99 cc) Alternative Deutung der Gilly-Rechtsprechung: Keine Legitimation der Anrechnungsmethode 100 dd) Ablehnung der Gilly-Doktrin 101 b) Manninen und Meilicke 103 c) Columbus Container Services 105 aa) Sachverhalt 105 bb) Entscheidung des EuGH 106 cc) Gegenläufige Ansichten des FG Münster und von Generalanwalt Mengozzi 108 dd) Analyse Der Anrechnungsmethode widerstrebende Rechtsprechungstendenzen 112 a) Prinzip der gegenseitigen Anerkennung und Kompensationsverbot 112 aa) Sandoz 113 bb) Eurowings 114 cc) Skandia und Ramstedt 116 dd) Konsequenzen für die Anrechnungsmethode 117 b) Hinzurechnungsbesteuerung und ihre Parallelen zur Anrechnungsmethode Fazit 120 III. Prüfung der Europarechtskonformität der Anrechnungsmethode Anwendbarkeit der Grandfreiheiten 122 a) Arbeitnehmerfreizügigkeit 122 b) Niederlassungsfreiheit 123 c) Dienstleistungsfreiheit 123 d) Kapitalverkehrsfreiheit und ihre Abgrenzung zur Niederlassungsfreiheit 124 e) Ergebnis Verletzung der Niederlassungsfreiheit 126 a) Diskriminierungsverbot 126 b) Beschränkungsverbot 127 aa) Allgemeines Beschränkungsverbot im Steuerrecht 128 bb) Beschränkung durch Anwendung der Anrechnungsmethode 132 c) Mögliche Rechtfertigungsgründe 134 aa) Verhinderung von Steuermindereinnahmen 134 XI

7 bb) Wahrung zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit 134 cc) Bekämpfung schädlichen Steuerwettbewerbs 136 dd) Vermeidung steuerlicher Gestaltungsmissbräuche 140 ee) Gleichmäßigkeit der Besteuerung 141 ff) Wahrung der Kohärenz 142 d) Ergebnis Verletzung anderer Grundfreiheiten 144 a) Übertragbarkeit der Ergebnisse 144 b) Wirkung auf außergemeinschaftliche Sachverhalte 145 aa) Umfassende Freistellung im Verhältnis zu Drittstaaten nicht im Interesse der Union 146 bb) Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten 147 cc) Ergebnis 150 IV. Konsequenzen für die Kapitalexportneutralität 150 V. Zusammenfassung Teil C 151 D. Vereinbarkeit der kapitalimportneutralen Besteuerung mit den Grundprinzipien des Internationalen Steuerrechts 153 I. Kapitalimportneutralität und Leistungsfähigkeit 153 II. Kapitalimportneutralität und das Gegeneinander von Ursprungs- und Welteinkommensbesteuerung 155 III. Das Ersetzungsprinzip im Europäischen Binnenmarkt 158 IV. Zusammenfassung Teil D Teil: Europäisches Steuerrecht im Lichte der Neutralitätskonzepte 161 A. Besteuerung von Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern 161 I. Das Grundproblem der Doppelbelastung sowie ihre Beseitigung Das Klassische System Vollentlastungssysteme Teilentlastungssysteme 164 II. Das Anrechnungsverfahren in der Rechtsprechung des EuGH Einführung: Die Ungleichbehandlung grenzüberschreitender Sachverhalte Literaturstimmen zur Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens 166 XII

8 3. Stellungnahme Von Avoir Fiscal" bis Meilicke": Die Rechtsprechung des EuGH 170 a) Avoir Fiscal 170 b) Verkooijen 172 c)lenz 172 d) Manninen 173 aa) Ungleichbehandlung in- und ausländischer Dividenden 173 bb) Mögliche Ausnahmen und Rechtfertigungsgründe 174 cc) Bedeutung des Urteils 177 e) Meilicke Beurteilung im Lichte der Steuerneutralität 179 III. Ein der Kapitalimportneutralität entsprechender Lösungsvorschlag Untersuchung der Steuerneutralität verschiedener Körperschaftsteuersysteme 180 a) Klassisches System 180 b) Teilentlastungsmodelle 181 c) Dividendenabzug und Full-Integration" 182 d) Dividendenfreistellung 183 e) Fazit Ausgestaltung und kritische Betrachtung des vorgeschlagenen Modells Fazit 185 IV. Zusammenfassung Teil A 186 B. Hinzurechnungsbesteuerung und Steuerneutralität. 186 I. Das Grundkonzept der Hinzurechnungsbesteuerung Regelungszweck Gesetzgeberische Umsetzung Kapitalexportneutralität als Leitidee der Hinzurechnungsbesteuerung? Deutung nach dem Ersetzungsprinzip 192 II. Hinzurechnungsbesteuerung als Verstoß gegen die europäischen Grundfreiheiten Beschränkung der Grundfreiheiten 193 XIII

9 2. Der Fall Cadbury Schweppes Mögliche Ausnahmen und Rechtfertigungsgründe 196 a) Ausnahme des Art. 65 Abs. 1 Buchstabe a) AEUV 196 b) Verhinderung von Steuermindereinnahmen 197 c) Der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz: Leerformel trotz neuem Begriffsverständnis 197 d) Welteinkommensprinzip und Kapitalexportneutralität 200 e) Verhinderung schädlichen Steuerwettbewerbs 202 f) Bekämpfung von Steuerflucht und Gestaltungsmissbrauch Ergebnis und gesetzgeberische Konsequenzen Beurteilung aus Sicht der Steuerneutralität Das Ersetzungsprinzip als Grundmotiv der Rechtfertigungsgründe 207 III. Die Perspektive der Hinzurechnungsbesteuerung in einem kapitalimportneutral orientierten Binnenmarkt 208 IV. Zusammenfassung Teil B 210 C. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Europäischen Binnenmarkt 211 I. Das Grandproblem der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung Verlustausgleich im nationalen und internationalen Steuerfall Ausprägungen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung II. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung und Steuerneutralität 214 III. Die Symmetriethese als Folge des Territorialitätsprinzips Symmetrische Behandlung von positiven wie negativen Einkünften Die Symmetriethese in ständiger Rechtsprechung der deutschen Finanzgerichte Ablehnung durch die österreichische Rechtsprechung Ansichten in der Literatur Zugrundelegung des Einkünftebegriffes Symmetriethese und Systematik des deutschen Ertragsteuerrechts Fazit 222 XIV

10 IV. Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes Futura Participations ICI AMID Bosal Marks & Spencer Ritter-Coulais Keller Holding Rewe Zentralfinanz Lakebrink OyAA Deutsche Shell Lidl Belgium Wannsee Fazit 251 V. Europarechtskonformität der Verlustausgleichsbeschränkung Vorbemerkung Rechtfertigung mit dem Kohärenzargument Rechtfertigung mit dem Territorialitätsprinzip 255 a) Das Territorialitätsprinzip als eigener Rechtfertigungsgrund 255 b) Rechtfertigung durch mit dem Territorialitätsprinzip korrespondierende Gründe Verhältnismäßigkeit der Beschränkung 259 a) Verhältnismäßigkeitsdogmatik der Grundfreiheiten im europäischen Steuerrecht 259 b) EuGH in Marks & Spencer: Keine Verhältnismäßigkeit bei endgültigen Verlusten 260 c) Erforderlichkeit einer allgemeinen Verlustausgleichsbeschränkung 260 d) Verlustausgleich mit Nachversteuerung als milderes Mittel? 262 e) Zwischenergebnis: Verlustausgleichsbeschränkung ist verhältnismäßig 263 XV

11 5. Ergebnis: Europarechtskonformität von Verlustausgleichsbeschränkungen Sonderfall: Europarechtswidrigkeit des 2a Abs. 1 EStG a. F VI. Einhaltung der Kapitalimportneutralität 264 VII. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung und Leistungsfähigkeit Leistungsfähigkeitsprinzip erfordert grenzüberschreitende Verlustverrechnung Nachversteuerung als Kompromissvorschlag 267 VIII. Zusammenfassung Teil C Teil: Die Zukunft der Steuerneutralität im Europäischen Binnenmarkt Teil: Zusammenfassung 281 A. Zusammenfassung 1. Teil: Grundlagen 281 B. Zusammenfassung 2. Teil: Die Neutralitätskonzepte und der Europäische Binnenmarkt 282 C. Zusammenfassung 3. Teil: Europäisches Steuerrecht im Lichte der Neutralitätskonzepte 284 D. Zusammenfassung 4. Teil: Die Zukunft der Steuerneutralität im Europäischen Binnenmarkt 286 Literaturverzeichnis 289 Abkürzungsverzeichnis 319 XVI

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