PRAXIS und PROBLEME der RENTENBESTEUERUNG

Transkript

1 PRAXIS und PROBLEME der RENTENBESTEUERUNG Rentenarten Rentenberechnung Rentenbilanzierung betriebliche Pensionen und Pensionskassen Unternehmensbewertung Unternehmensübertragung Rechtsprechung 2., überarbeitete und erweiterte Auflage Rechtskonsulent Abteilungsleiter Mag. Dr. Robert Koban und Dr. Wilfried Bartholner in der Finanzpolitischen Abteilung der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Wien 1990 INDUSTRIEVERLAG PETER LINDE GmbH, Wien

2 Inhaltsübersicht Seite Inhaltsverzeichnis Einteilung der wiederkehrenden Bezüge bzw. Leistungen und Begriffsbestimmungen Versicherungsmathematische Betrachtungsweise Wertsicherungsvereinbarungen Wert und Bewertung der Unternehmung Einkommensteuerliche Behandlungsweise des Überganges eines Betriebes (Teilbetriebes) oder Mitunternehmeranteils beim Veräußerer (Rentenempfänger) Einkommensteuerliche Behandlung des Überganges eines Betriebes usw. beim Erwerber (Rentenverpflichteten) Gewerbesteuerliche Behandlungsweise von Renten Umsatzsteuerliche Vorgangsweise Bewertungsrechtliche und vermögensteuerliche Behandlung von Renten Gebühren und Verkehrssteuern Abschließende Betrachtungen zur Besteuerung von betrieblichen Kaufpreis- und (außer-)betrieblichen Versorgungsrenten, zusammenfassende tabellarische Kurzübersicht und Gedanken zu einer Reform der Rentenbesteuerung Betriebliche Schadens(ersatz)- und Unfallrenten Private Renten ; Betriebliche Pensionen, insbesondere betriebliche Altersvorsorge Anhang: Mathematischer Exkurs 276 Literaturverzeichnis 282 Hinweise zur Zitierweise 289 Abkürzungsverzeichnis 290 Mathematische Symbole 292 Tabellenanhang 293 Stichwortverzeichnis 301

3 Inhaltsverzeichnis Seite 1. Einteilung der wiederkehrenden Bezüge bzw. Leistungen und Begriffsbestimmungen Grundsätzliches Dauernde Lasten Kaufpreisraten Renten Allgemeine Begriffsdefinition und Rentenstammrecht Allgemeine Begriffsdefinition Rentenstammrecht Grundsätzliches und steuerliche Relevanz von Form Vorschriften Gesetzliche Rentenverpflichtung Bürgerlich-rechtliche Rentenverpflichtung Veräußerungsgeschäfte Unentgeltliche Geschäfts- oder Vermögensübertragungen mit Versorgungscharakter Einteilung nach der Laufzeit Zeitrenten Leibrenten Lebenslängliche Leibrenten Abgekürzte Leibrenten (Höchstzeitrenten) Verlängerte Leibrenten (Mindestzeitrenten) Sofort beginnende und aufgeschobene Leibrenten Einteilung nach dem Auszahlungsmodus Einteilung nach der Anzahl der Berechtigten Einteilung nach der Vermögenszugehörigkeit bzw. nach der Veranlassung Allgemeines zur Einteilung der Renten aus steuerlicher Sicht Betriebliche Renten Veräußerungsrenten Versorgungsrenten (betriebliche und außerbetriebliche) Schadens-und Unfallrenten Versicherungsmathematische Betrachtungsweise Grundsätzliches Rentenbarwert Verrentung und Kapitalisierung allgemein Kapitalisierung und Verrentung auf rein finanzmathematischer Basis (Zeitrente) 50 11

4 Kapitalisierung und Verrentung auf versicherungsmathematischer Basis (Leibrente) Die Sterbetafel Rechnungszinsfuß Abhängigkeit von Barwert- bzw. Rentenhöhe vom Rechnungszinsfuß Höhe des steuerlich relevanten Rechnungszinsfußes Die These der Anlehnung an die Gebarungsgrundsätze der Versicherungswirtschaft Das Postulat der Anwendung des (niedrigen) versicherungstechnischen Zinssatzes Bedeutung und Gebarungsgrundsätze der Versicherungswirtschaft Haupttypen der Versicherungsvertragsformen und Prämienkalkulation unter Ansehung des Rechnungszinsfußes sowie die Relativität des Äquivalenzprinzips ~ Unangemessenheit der versicherungswirtschaftlichen Prinzipien (insbesondere des niedrigen versicherungstechnischen Zinssatzes) bei betrieblichen Rentenvereinbarungen Steuerliche Auswirkungen der Rechnungszinsfußhöhe Verkauf bzw. Kauf eines betrieblichen Gegenstandes Verkauf bzw. Kauf eines ganzen Betriebes Steuerlich induzierte Verzerrung der wirtschaftlich richtigen Rentenhöhe Die Frage der ertragsteuerlich derzeit generell zuge-, lassenen Rechenzinsfußhöhe: 4%, 5,5% oder 8%? Vertragliche Fixierung eines anderen als des steuerlich relevanten Satzes Altersbestimmung Rechenbeispiele Einfache Leibrente Verbindungsrente Wertsicherungsvereinbarungen Automatische oder festgeschriebene" Dynamik Wertsicherung auf Basis einer Indexgröße 82 12

5 Zivilrechtliche Vereinbarungen und Wirkungsweise einer Index-Klausel Steuerliche Problem-Situation Wert und Bewertung der Unternehmung Grundlegende Tatbestände, Verfahren und Kapitalisierungszinsfuß Wesen und Zweck der Unternehmensbewertung, Wert und Preis des Unternehmens und grundlegende Problemtatbestände.:... ' Verfahren der Unternehmensbewertung Ermittlung des Substanzwertes und des für die Bestimmung des Ertragswertes relevanten Reingewinns und Ableitung des Geschäftswerts" Der Substanzwert Für die Bestimmung des Ertragswertes relevanter Reingewinn Geschäftswert Funktionen und Höhe des Kapitalisierungszinsfußes Anwendungen unterschiedlicher Rechenzinsfüße für die Unternehmehswert- bzw. Kaufpreisermittlung einerseits und die Verrentung andererseits Praktisches Beispiel zur Unternehmenswertermittlung mit anschließender Verrentung Einfluß der Kapitalstruktur und Finanzierungserfolg Brutto- und Nettorentabilität, Leverage-Effekt und erfolgsmäßige Auswirkung einer alternativen Kapitalverwendung Bruttowert und Nettowert bzw. Gesamtkapital- und Eigenkapitalerfolg, Brutto- und Nettomethode und Finanzierungserfolg Kapitalstrukrurbezogenes, beitragstheoretisches Konzept des Unternehmenswertes, Finanzierungsweise als Erfolgs-und Risikofaktor Arbitriumswert und Berücksichtigung von Steuern Arbitriumswert oder subjektive Entscheidungsgrundlage Berücksichtigung von Steuern Berücksichtigung der Gewerbesteuer Berücksichtigung der Einkommensteuer Abzug der Einkommensteuer in bestimmten Fällen Behandlung der Körperschaftsteuer Steuerlich relevante Vorgangsweise Bewertung bei unexakter Information und Komplexitätsreduktion Ungewisse Zukunft Unexakte Information und Alternativplanungen

6 Bewertung zu vertretbaren Kosten Optimierungsproblem der Bewertung und Komplexitätsreduktion Subjektive Preisvorstellungen und Einigungspreis Einkommensteuerliche Behandlungsweise des Überganges eines Betriebes (Teilbetriebes) oder Mitunternehmeranteils beim Veräußerer (Rentenempfänger) Veräußerung (Betriebsaufgabe) allgemein Grundsätzliche Bemerkungen zu den Unterschieden in der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1, 5, 4 Abs. 3 und 17 EStG Ermittlung und Abgrenzung des Veräußerungsgewinns gegenüber dem laufenden Gewinn Aufgabe eines Betriebes und unentgeltlicher Betriebsübergang Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft bzw. Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft.-. r.:..~ Begünstigte steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen Veräußerung gegen Ratenzahlung bzw. gegen eine reine Zeitrente Veräußerung (Übergang) gegen (Leib-)Renten Grundsätzliche Vorbemerkung Betriebliche Veräußerungsrenten bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 oder 5 EStG Grundsätzliche Vorgangsweise Vorgangsweise, wenn der Käufer die Schulden nicht übernimmt : Steuerliche Behandlungsweise in Zusammenhang mit veräußertem Grund und Boden bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG Betriebliche Veräußerungsrenten nach 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen Vereinbarung des Veräußerungsentgelts in Form einer Rente neben einem fixen Kaufpreisanteil (fester Betrag) Der feste Betrag ist niedriger als das buchmäßige Kapital des Veräußerers Der feste Betrag ist höher als das buchmäßige Kapital des Veräußerers Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gegen eine Rente Veräußerung einer (wesentlichen) Beteiligung gegen eine Rente

7 Änderung in der Höhe von Raten- und Rentenzahlungen aufgrund von WertsicherungsVereinbarungen Wegfall der Rente durch den Tod des Rentenberechtigten und Uneinbringlichkeit einzelner Rentenzahlungen Rentenablösen Betriebliche Versorgungsrenten Betriebsveräußerung und zusätzliche Vereinbarung einer Rente aus Versorgungsgründen Außerbetriebliche Versorgungsrenten Veräußerung einzelner (zum Betriebsvermögen gehörender) Wirtschaftsgüter gegen Rente Veräußerung von Teilbetrieben gegen Rente Steuerliche Behandlung von Renten bei beschränkter Steuerpflicht Zusammentreffen einer (Kaufpreis- oder Versorgungs-)Rente mit anderen Einkünften (insbesondere einer Sozialversicherungs-Pension) Steuerliche Behandlungsweise Sozialversicherungsrechtliche Situation Einkommensteuerliche Behandlungsweise des Überganges eines Betriebes usw. beim Erwerber (Rentenverpflichteten) Erwerb allgemein Entgeltlicher Erwerb Unentgeltlicher Erwerb Erwerb eines Betriebes usw. gegen (Leib-)Rente Grundsätzliches und Passivierung der Rentenschuld Erwerb auf Basis einer betrieblichen Veräußerungsrente bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 oder 5 EStG Versicherungsmathematische Methode und Methodenstreit" Wesen der versicherungsmathematischen Methode Der Methodenstreit": Versicherungsmathematische contra buchhalterische Methode Grundlegendes (Buchungs-)Beispiel zur versicherungsmathematischen Methode Beispiel-Modifizierung: Vereinbarung auch eines festen Betrages (Barzahlung) neben der Rente Buchhalterische Methode bzw. Methode des 16 Bewertungsgesetz"

8 Vorgangsweise in Zusammenhang mit dem Erwerb von Grundstücken (im Rahmen eines Betriebserwerbs) bei 4/1-Gewinnermittlern Grundsätzliches Traditionell-herrschende Auffassung Die neue Auffassung von Stoll und der Finanzverwaltung Erwerb auf Basis einer betrieblichen Veräußerungsrente bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) Rechtslage bis zum Jahre Derzeitige Rechtslage aufgrund der EStR 1979 bzw. EStR Die Behandlung von Grund und Boden Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen.'..r Änderung der ursprünglich vereinbarten Rentenhöhe aufgrund von Wertsicherungsklauseln Wegfall einer Rentenverpflichtung durch den Tod des Berechtigten Rentenablösen (Kapitalabfindung) Erwerb eines Mitunternehmeranteils (auch von einem lästigen Gesellschafter) gegen Rente Erwerb eines Mitunternehmeranteils durch die (alle) verbleibenden Gesellschafter gegen Rente Erwerb eines Mitunternehmeranteils durch einen neu eintretenden Gesellschafter gegen Rente Erwerb eines Mitunternehmeranteils von, einem lästigen Gesellschafter gegen Rente Erwerb eines Betriebes gegen Umsatz- oder Gewinnbeteiligung Erwerb auf Basis einer betrieblichen Versorgungsrente Erwerb auf Basis einer außerbetrieblichen Versorgungsrente Übernahme eines Betriebes gegen Gewährung einer Versorgungsrente mit überwiegendem Zuwendungscharakter Steuerliche Vorgangsweise bei Abweichen des kalkulatorischen" vom steuerlich anerkannten Rechnungszinsfuß 196

9 Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter (auch zur Erzielung von Einkünften im Sinne des 2 Abs. 3 Z. 4 7 EStG) gegen Rente Beschränkte Steuerpflicht des Rentenverpflichteten Gewerbesteuerliche Behandlungsweise von Renten Beim Veräußerer (Rentenempfänger) Beim Erwerber (Rentenverpflichteten) Umsatzsteuerliche Vorgangsweise Steuerliche Behandlung beim Veräußerer (Rentenempfänger) Geschäftsveräußerung im ganzen allgemein Ausscheiden eines Mitgesellschafters bzw. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Veräußerung gegen Rente Unentgeltliche Geschäftsübertragung und Übertragung eines Unternehmens gegen Versqrgungsrente Sondertatbestand: Umsatzsteuerfreie Übertragung von Grundstücken Vorzeitiger Wegfall oder längere Laufzeit der Rente, Wertsicherurigsvereinbarungen ~ Vorsteuerabzug beim Erwerber (Rentenverpflichteten) und Überrechnung Vorsteuerabzugsberechtigung Umbuchung bzw. Überrechnung Bewertungsrechtliche und vermögensteuerliche Behandlung von Renten Bewertung von Renten Vermögensteuerliche Behandlung von Renten Gebühren und Verkehrssteuern Vergebührung von Rentenverträgen Erbschafts- und Schenkungssteuer Grunderwerbsteuer Abschließende Betrachtungen zur Besteuerung von betrieblichen Kaufpreis- und (außer-)betrieblichen Versorgungsrenten, zusammenfassende tabellarische Kurzübersicht und Gedanken zu einer Reform der Rentenbesteuerung Betriebliche Schadens(ersatz)-und Unfallrenten Betriebliche Schadens(ersatz)renten Schadensrente als Betriebseinnahme Schadensrente als Betriebsausgabe des Schädigers Betriebliche Unfall(versicherungs)renten Renten auf Grund einer gesetzlichen Unfallversicherung

10 Renten auf Grund einer freiwilligen Unfallversicherung Freiwillige Unfallversicherung im Rahmen der privaten Sphäre Freiwillige Unfallversicherung als betrieblicher Vorgang Private Renten Grundsätzliche Normen für die steuerliche Behandlung privater Renten; Einkünfte kraft Rentenform Private Veräußerungs- und Versorgungsrenten im Zusammenhang mit dem Verkauf bzw. Erwerb eines Wirtschaftsgutes Veräußerungsrenten Grundsätzliches Begriffsdefinition Die Veräußerung (eines Einfamilienhauses) gegen Leibrente Die Veräußerung (eines Einfamilienhauses) gegen Zeitrente Versorgungsrenten Sonstige private Renten, Schadens(ersatz)renten '.." Unfallrenten 248 ' Unterhalts(ersatz)renten Unterhaltsrenten auf privatrechtlicher Basis freiwillige Unterhaltsrenten Unterhaltsrenten auf Grund gesetzlicher Verpflichtung Unterhaltsrenten als außergewöhnliche Belastung Renten aus privaten Versicherungsverträgen Sozialversicherungsrenten Pension aus der gesetzlichen Sozialversicherung Andere Bezüge aus einer gesetzlichen Sozialversicherung bzw. gesetzlichen Notstandsoder Unterstützungseinrichtung Renten aus Versorgungs- und Unterstützungskassen, Fürsorgerenten Renten auf Grund von Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers Betriebliche Pensionen, insbesondere betriebliche Altersvorsorge Die Pensionszusage durch das Unternehmen Die Pensionszusage und ihre Finanzierung; Pensionsrückstellung Die steuerliche Behandlung der Pension auf Grund einer Pensionszusage Die Firmenpension in allgemeiner Hinsicht

11 Die Firmenpension bei (Gesellschafter-)Geschäftsführern Geschäftsführer einer GmbH Geschäftsführende Gesellschafter einer Personengesellschaft Pensionen im Rahmen betrieblicher und überbetrieblicher Pensionskassen auf der Grundlage des Pensionskassengesetzes Die steuerlichen Neuerungen durch die Steuerreform 1988" Einkommensteuergesetz Körperschaftsteuergesetz Ausländische Pensionskassen Das Pensionskassengesetz Grundsätzliches Steüerrechtliche Begleitmaßnahmen Das Betriebspensionsgesetz Anhang: Mathematischer Exkurs 276 Literaturverzeichnis." Hinweise zur Zitierweise 289 Abkürzungsverzeichnis 290 Mathematische Symbole Finanz- und Versicherungsmathematik (Rentenrechnung) Unternehmensbewertung 292 Tabellenanhang 293 Stichwortverzeichnis