sondern durch einen veränderten Ausweis von Eigenkapitalveränderungen. In der Phase B werden sich die Standardsetter

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1 Beiträge 963 Neuerungen in der Darstellung eines IFRS-Abschlusses gem. IAS 1 Presentation of Financial Statements (revised 2007) Von Prof. Dr. Henning Zülch, Dipl.-Kfm. Daniel T. Fischer und Dr. Mark-Ken Erdmann Der IASB hat nunmehr den ersten Teilabschnitt des Financial Statement Presentation Project abgeschlossen. Das Ergebnis ist die grundlegende Über arbeitung des IAS 1, aus der sich eine Reihe von neuen und teils veränderten Offenlegungspflichten für die bilanzierenden Unternehmen ergibt. Besonders hervorzuheben ist die veränderte Erfolgsrechnung, die nunmehr auch die zuvor direkt im Eigenkapital erfassten Erfolgsbestandteile enthält. Damit Fehlinterpretationen aufgrund der veränderten Darstellung der Erfolgslage vermieden werden, ist den Abschlussadressaten eine gründliche Auseinandersetzung mit den Neuerungen nahe zu legen. I. Einleitung Am hat der IASB eine überarbeitete Version des IAS 1 Presentation of Financial Statements veröffentlicht. Die in den Standard eingeflossenen Änderungen sind das Ergebnis des Financial Statement Presentation Project, welches bereits im April 2004 vom IASB und vom FASB begonnen wurde. 1 Mittels dieses Projekts soll erreicht werden, dass es künftig den Abschlussadressaten leichter und schneller möglich ist, die maßgeblichen Unternehmensdaten zweckgerecht zu analysieren. Wie die Bezeichnung des Projekts intendiert, sollen konkret Darstellung und Ausweis von Unternehmensdaten in einem IFRS-Abschluss verbessert werden. Das Projekt wurde von den Standardsettern zwischenzeitlich in drei Phasen (Teilabschnitte) unterteilt: Phase A Die Überarbeitung des IAS 1 ist das Resultat der Phase A, die nunmehr als beendet gilt. In dieser ersten Phase A 1 Einen Überblick über das Projekt Financial Statement Presentation ist auf folgender Internetseite des IASB zu finden: Current+Projects/. Das Projekt ist darüber hinaus Gegenstand des Memorandum of Understanding (MoU), welches einen gemeinsamen Fahrplan der Standardsetter hin zur Konvergenz der Rechnungslegungskreise skizziert. Vgl. FASB/IASB, A Roadmap to Convergence between IFRS and U.S. GAAP Memorandum of Understanding between the FASB and IASB, 2006, abrufbar unter: Projects/intro.htm (Stand: ). war es das Ziel der Standardsetter, kurzfristig eine Angleichung zwischen den Rechnungslegungskreisen (short-term convergence) zu erzielen. Darüber hinaus ist festzustellen, dass der IASB mit IAS 1 (revised 2007) einen Schritt in Richtung des sog. clean surplus accounting 2 vollzogen hat. Dies geschieht jedoch nicht in Form einer grundlegenden Umwälzung bestehender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, sondern durch einen veränderten Ausweis von Eigenkapitalveränderungen. Phase B In der Phase B werden sich die Standardsetter mit einer komplexeren Aufgabenstellung 3 auseinandersetzen. Künftig sollen die Posten eines IFRS- Abschlusses nach Tätigkeitsbereichen des bilanzierenden Unternehmens strukturiert werden. Angedacht ist, die Abschlussposten nach den Zuordnungskriterien operative Geschäftstätigkeit, Investitions tätigkeit, Fi- 2 Vgl. zum Clean Surplus Accounting Zülch, Die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS, Herne/Berlin 2004, S ; Kieso/Weygandt/ Warfield, Intermediate Accounting Vol. 1, 12. Aufl., Hoboken/New Jersey 2007, S. 147 f.; Hollmann, Reporting Performance, Düsseldorf 2003, S Vgl. IASB (Hrsg.), IASB Update March 2007, S. 1, zu dem Entschluss der Standardsetter, sich im Rahmen der Phase B des Financial Statement Presentation Project nicht länger mit Fragen des sog. Recycling befassen zu wollen. Ursprünglich war in dieser Phase die grundlegende Überarbeitung des Recycling-Konzepts geplant, die weit über Ausweisfragen hinausgehen sollte. Prof. Dr. Henning Zülch Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen, Wirtschaftsprüfung und Controlling an der Handelshochschule Leipzig (HHL) Leipzig Graduate School of Management Daniel T. Fischer Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Rechnungswesen, Wirtschaftsprüfung und Controlling der Handelshochschule Leipzig (HHL) Leipzig Graduate School of Management Dr. Mark-Ken Erdmann Verantwortet als Senior Vice President die Abteilung Projekte und Grundsatzfragen im Konzernberichtswesen der Bertelsmann AG

2 964 Beiträge Analyse Zülch/Fischer/Erdmann Neuerungen in der Darstellung eines IFRS-Abschlusses gem. IAS 1 (revised 2007) Neuer Begriff Grundlage in IAS 1 Ehemaliger Begriff Statement of Financial Position as at the End IAS 1.10(a) Balance Sheet of the Period Statement of Financial Position as at the IAS 1.10(f) Beginning of the Period Statement of Comprehensive Income for the Period IAS 1.10(b) Income Statement (mit anderem Inhalt) Statement of Changes in Equity for the Period IAS 1.10 (c) Statement of Changes in Equity Statement of Cash Flows for the Period IAS 1.10 (d) Cash Flow Statement Notes, Comprising a Summary of Significant Accounting Policies and Other Explanatory Information IAS 1.10 (e) Notes, Comprising a Summary of Significant Accounting Policies and Other Explanatory Information (unverändert) Abb. 1: Änderungen in der Bezeichnung der Abschlusselemente nanzierungstätigkeit und Eigenkapital zu strukturieren. Diese Strukturierung soll sich in allen Abschlussbestandteilen wiederfinden, also z. B. auch in der Erfolgsrechnung. Um solche Zuordnungen treffen zu können, sind robuste Prinzipien notwendig, anhand derer sich bilanziell beachtliche Sachverhalte in die vorgeschlagene Klassifizierung einordnen lassen. Die Erarbeitung solcher Prinzipien stellt allerdings eine besondere Herausforderung dar, da diese eine eindeutige, d. h. widerspruchsfreie Zuordnung aller denkbaren Sachverhalte ermöglichen müssen. Die Formulierung dieser Prinzipien befindet sich derzeit in einem konzeptionellen Stadium, so dass noch keine konkreten Ergebnisse existieren. Phase C t = 0 t = 1 t = X9 Bilanz zum Ende der Berichtsperiode Gleiches gilt für die Phase C, durch die die Zwischenberichterstattung an die Ergebnisse der vorhergehenden Phasen A und B angeglichen werden soll. Im vorliegenden Beitrag werden die Ergebnisse der Phase A präsentiert, indem die wesentlichen Änderungen gem. IAS 1 Presentation of Financial Statements (revised 2007) im Vergleich zur Altregelung des IAS 1 (revised 2005) erläutert werden. Konkret X9 = X8 Bilanz zum Beginn der Berichtsperiode bzw. zum Ende der Vorperiode Abb. 2: Offenlegung einer zweiten Vergleichsperiode X8 Bilanz zum Beginn der Vorperiode wird auf die betroffenen Abschlussbestandteile eingegangen. Eine Zusammenfassung der wichtigsten Änderungen sowie ein Ausblick auf künftige Entwicklungen beschließen die Ausführungen. II. Wesentliche Neuerungen in der Darstellung eines IFRS-Abschlusses 1. Veränderte Bezeichnung der Abschlusselemente Mit Blick auf IAS 1.10 (revised 2007) wird deutlich, dass die Abschlussbestandteile in Zukunft anders benannt werden sollen. Die Nomenklatur soll sich nach dem Willen des IASB wie in Abb. 1 dargestellt verändern. Die Einführung dieser neuen Begrifflichkeiten zielt darauf ab, den Wortlaut innerhalb der Regelungen des IAS 1 dem des IASB-Rahmenkonzepts (Framework) anzugleichen. 4 Wie einleitend herausgestellt, ist zusätzlich beabsichtigt, eine Vereinheitlichung mit den im US-amerikanischen Rechnungslegungskreis diesbezüglich verwendeten Begriffen herbeizuführen. Mittels IAS 1.10 (re- 4 Vgl. zu der Intention des Standardsetters IAS 1 (revised 2007) BC vised 2007) weist der IASB indes darauf hin, dass die vorgegebene Nomenklatur der Abschlussbestandteile nicht verpflichtend zu übernehmen ist. Vielmehr handelt es sich bei der Vorgabe um eine Art Richtschnur. Entscheidend ist, dass die individuelle Bezeichnung eines bilanzierenden Unternehmens klar erkennen lässt, um welchen Abschlussbestandteil gem. IAS 1.10 (revised 2007) es sich handelt. Bei der Veröffentlichung eines IFRS- Abschlusses in deutscher Sprache ist im Wesentlichen zu berücksichtigen, dass die Gewinn- und Verlustrechnung durch IAS 1 (revised 2007) einer inhaltlichen Neugestaltung unterlag. Die veränderte Erfolgsrechnung ist nunmehr weitaus umfassender, so dass nur für eine Teilrechnung der Begriff der Gewinn- und Verlustrechnung zutreffend ist. Vielmehr sollte künftig von einer Gesamterfolgsrechnung oder einer umfassenden Erfolgsrechnung gesprochen werden. Je nach Ausübung neu eingeräumter Wahlrechte kann für eine Teilrechnung gleichwohl weiterhin der Begriff der Gewinn- und Verlustrechnung angemessen sein. Bei der Erörterung der neu gestalteten Erfolgsrechnung wird dieser Aspekt aufgegriffen werden (Abschn. II.3.). 2. Bilanz Aufgrund der Vorschriften des IAS 1 (revised 2007) kann es für das bilanzierende Unternehmen verpflichtend sein, anstatt einer Bilanz zwei Bilanzen zum Abschlussstichtag aufzustellen. Gemäß IAS 1.10(f) i.v. mit IAS 1.10(a) (revised 2007) soll nunmehr eine Bilanz zu Beginn und eine Bilanz zum Ende der Periode erstellt werden. Nimmt man die Vorschriften der IAS (revised 2007) hinzu, so muss je Bilanzstichtag zusätzlich eine Vergleichsperiode angegeben werden. In Summe sind also drei Bilanzstichtage zu zeigen: eine Bilanz zum Ende der Berichtsperiode (t = 0) inklusive der Vergleichsperiode. Diese entspricht zum einen der Bilanz zu Beginn der Berichtsperiode (t = 1), zum anderen der Bilanz zum Ende der Vorperiode. Zusätzlich ist der Vergleichsperiode die Bilanz zu Beginn der Vorperiode (t = 2) gegenüberzustellen. Der Zusammenhang wird durch Abb. 2 graphisch verdeutlicht. Mit dieser neu hinzutretenden Offenlegungspflicht verfolgt der IASB die

3 Beiträge Analyse Zülch/Fischer/Erdmann Neuerungen in der Darstellung eines IFRS-Abschlusses gem. IAS 1 (revised 2007) 965 Interessen der Abschlussadressaten. 5 Diesen wäre es nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand möglich, sich über zwei Berichtsstichtage hinaus eigenständig und ohne Detailinformationen ein Bild davon zu verschaffen, wie sich veränderte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden retrospektiv auswirken. Eine Bilanz zu Beginn der Periode inklusive der Vergleichsperiode ist indes nur verpflichtend aufzustellen, wenn (1) eine Bilanzierungsmethode retrospektiv angewendet wurde, (2) die Korrektur eines Bilanzpostens retrospektiv vorzunehmen war oder (3) zum Stichtag ein Bilanzposten reklassifiziert werden musste. Wie aus den Kriterien des IAS 1.10(f) (revised 2007) ersichtlich ist, lösen drei Sachverhalte jeweils schon für sich allein die Pflicht aus, eine zweite Bilanz und somit einen dritten Bilanzstichtag anzugeben. Faktisch ist davon auszugehen, dass schon die fortschreitende Arbeit des IASB ursächlich dafür sein wird, dass ein dritter Bilanzstichtag offen zu legen ist, wenn also Neuerungen in einzelnen IFRS oder Interpretationen retrospektiv anzuwenden sind. Der ferner in IAS 1.10(f) (revised 2007) aufgeführte Begriff der Reklassifizierung wird durch IAS (revised 2007) und durch IAS 1.45 (revised 2007) aufgenommen und weiter konkretisiert. Die Durchbrechung der Darstellungsweise ist geboten, wenn eine wesentliche Veränderung der Geschäftstätigkeit oder aber die Überprüfung der Darstellungsweise des Abschlusses dazu führt, dass unter Berücksichtung der Bestimmungen des IAS 8 6 zur Auswahl von Bilanzierungsund Bewertungsmethoden eine andere Darstellung des Abschlusses angemessener erscheint oder (neue) IFRS oder Interpretationen des IFRIC dies verlangen. Wenn diese Voraussetzungen vorliegen, greifen die Vorschriften der IAS (revised 2007), die die Anpassung von Vorjahresbeträgen und die Angabe von Erläuterungen zwingend vorschreiben. In diesen Fäl- 5 Vgl. IAS 1 (revised 2007) BC31 f. zur Hervorhebung der Rolle von Vergleichsinformationen für den Abschlussadressaten. 6 Zu IAS 8 vgl. Zülch/Willms, KoR 2004, S len wird somit die Angabepflicht des IAS 1.10(f) (revised 2007) ausgelöst, Informationen über eine dritte Vergleichsperiode offen zu legen. Aus dem Wortlaut des IAS 1 (revised 2007) geht indes nicht deutlich hervor, ob Reklassifizierungen, die nicht in den Regelungsbereich des IAS 1.10(f) i.v. mit IAS und.45 (revised 2007) sowie IAS 8 fallen, ebenfalls die Angabepflicht einer dritten Vergleichperiode auslösen sollen. So wird z. B. in IAS explizit von Reklassifizierungen gesprochen, wenn beispielsweise finanzielle Vermögenswerte mit langfristiger Anlageabsicht in kurzfristig veräußerbare Vermögenswerte umgewidmet werden. Im Kern resultiert diese Reklassifizierung darin, dass ab dem Zeitpunkt der Umwidmung eine andere Bewertungsmethode zu verwenden ist. Hier fehlt es also an einer retrospektiven Anwendung einer Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode. Vorangegangene Berichtsperioden verändern sich nicht rückwirkend. Auch wenn aus dem Normenzusammenhang des IAS 1 (revised 2007) und der Vorschriften des IAS 8 nicht eindeutig zu entnehmen ist, ob die erweiterte Offenlegungspflicht ausgelöst wird, ist davon auszugehen, dass dies nicht beabsichtigt ist. 7 Schließlich unterlagen die Abschlussinformationen der Vergleichsperioden keiner Änderung und sind somit für den Abschlussadressaten in unveränderter Form durch Vorjahresabschlüsse zugänglich. Die oben erläuterte Intention des IASB greift im geschilderten Fall nicht. 3. Gewinn- und Verlustrechnung Auf Basis des derzeit gültigen IAS 1 (revised 2005) müssen bestimmte Erfolgsbestandteile entweder in der Gewinn- oder Verlustrechnung oder aber direkt im Eigenkapital erfasst werden. Damit wird es für den Abschlussadressaten notwendig, die Erfolgsbestandteile der Gewinn- und Verlustrechnung im Kontext mit den im Eigenkapital erfassten Bestandteilen zu analy- 7 Vgl. die Aussagen des IASB in IAS 1 (revised 2007) BC32, die indirekt darauf schließen lassen, dass eine Offenlegungspflicht für das bilanzierende Unternehmen nicht beabsichtigt ist, soweit Abschlussinformationen aus Vorjahren unverändert bleiben. sieren. 8 Als Ergebnis nimmt die Komplexität der Analyse zu. Schließlich müssen für die Analyse der Erfolgslage zwei Abschlussbestandteile, nämlich die Gewinn- und Verlustrechnung und die Eigenkapitalveränderungsrechnung, hinzugezogen werden, von welchen Letztere gemeinhin weniger Beachtung findet. Durch IAS 1 (revised 2007) sind alle Erfolgsbestandteile in einer umfassenden IFRS-Periodenerfolgsrechnung zu berücksichtigen. Ausgangspunkt der Erfolgsdarstellung bleibt inhaltlich weiterhin die IFRS-GuV gem. IAS 1.78 ff. (revised 2005). Somit ist grundsätzlich eine Gewinn- und Verlustrechnung nach UKV bzw. GKV aufzustellen, die in der Summe den Periodenerfolg (profit or loss for the period, net income etc.) ermittelt. Künftig handelt es sich bei dem Periodenerfolg aber nur um eine Zwischensumme. Als Endsumme ist in Anbetracht des IAS 1.82(i) (revised 2007) i.v. mit IAS 1 IG6 (revised 2007) stattdessen ein Gesamterfolg der Periode zu ermitteln (total comprehensive income). Dieser umfasst neben dem Periodenerfolg, der sich aus allen erfolgswirksam erfassten Abschlussposten zusammensetzt, auch die zuvor erfolgsneutral in der Eigenkapitalveränderungsrechnung ausgewiesenen Beträge, das sog. other comprehensive income (OCI). Klarstellend ist festzuhalten, dass die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Erfolgsbestandteile des OCI weiterhin den Charakter einer erfolgsneutralen Eigenkapitalveränderung besitzen. Der veränderte Ausweis erfolgsneutraler Ergebnisbestandteile bedeutet nicht, dass sich die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden der übrigen IFRS grundlegend geändert hätten. Durch die Positionierung der Komponenten des OCI innerhalb einer erweiterten Erfolgsrechnung soll 8 Fasst man erfolgsneutrale und erfolgswirksame Ergebnisbestandteile zusammen, so wird im US-amerikanischen Sprachraum vielfach vom sog. comprehensive income gesprochen. Zur Darstellung des comprehensive income vgl. Alexander/Nobes, Financial Accounting An International Introduction, 2. Aufl., Harlow/ Essex 2004, S Zu den im US-amerikanischen Rechnungslegungskreis zulässigen Darstellungsalternativen gem. FASB Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) No. 130 Reporting Comprehensive Income vgl. Kieso/Weygandt/Warfield, a.a.o. (Fn. 2), S. 147 f.

4 966 Beiträge Analyse Zülch/Fischer/Erdmann Neuerungen in der Darstellung eines IFRS-Abschlusses gem. IAS 1 (revised 2007) lediglich sichergestellt werden, dass das OCI vom Abschlussadressaten bei der Unternehmensanalyse nicht übersehen wird. 9 Darüber hinaus wird erreicht, dass die Komponenten des OCI klarer von Transaktionen mit Eigenkapitalgebern unterschieden werden. Eigenkapitalveränderungen, die aus der Geschäftstätigkeit des Unternehmens resultieren, und Veränderungen, die z. B. auf Dividendenausschüttungen oder Kapitalerhöhungen zurückzuführen sind, sollen also klar voneinander abgegrenzt werden. Der Erweiterung der Erfolgsrechnung steht also eine Entflechtung der Eigenkapitalveränderungsrechnung gegenüber. Gemäß IAS 1.81 (revised 2007) steht es den bilanzierenden Unternehmen frei, die Erfolgsrechnung in einem oder aber in zwei separaten Abschlussbestandteilen darzustellen. Insofern liegt an dieser Stelle ein explizites Wahlrecht vor. Wird die Erfolgsrechnung in einem Abschlussbestandteil wiedergegeben, so wird vom sog. single statement approach gesprochen. Die Darstellung zweier getrennter Rechenwerke wird als two statement approach bezeichnet. Wird die letzt genannte Alternative gewählt, so ist eine den Anforderungen des IAS 1 (revised 2005) entsprechende Gewinn- und Verlustrechnung (income statement) auf zustellen, die wie gewohnt mit dem Pe riodenerfolg (profit or loss) endet. Wie bereits zur veränderten Nomenklatur ausgeführt, kann bei einer deutschsprachigen Veröffentlichung des IFRS-Abschlusses der Begriff Gewinn- und Verlustrechnung für diese erste Teilrechnung beibehalten werden. Das somit ermittelte erfolgswirksame Periodenergebnis bildet dann den Ausgangspunkt für die zweite Teilrechnung. Ausgehend vom Jahresüberschuss/-fehlbetrag (profit or loss) werden in der zweiten Teilrechnung zusätzlich die zuvor erfolgsneutral im Eigenkapital erfassten Erfolgsbestandteile das sog. other comprehensive income (OCI) erfasst. Das Ergebnis stellt dann den Gesamterfolg der Periode (total comprehensive income) dar. Entsprechend der ermittelten Gesamtsumme aus erfolgswirksamen und er- 9 Zur Bedeutung des comprehensive income für die Analyse Erfolgslage vgl. Lachnit/Müller, DB 2005, S folgsneutralen Ergebnisbestandteilen sollte für die zweite Teilrechnung eine Bezeichnung wie Gesamterfolgsrechnung oder umfassende Periodenerfolgsrechnung gewählt werden. Bei der Darstellung der Erfolgsrechnung in einem Bestandteil (single statement approach) unterbleibt lediglich die Unterteilung, d. h. nach der Ermittlung des Jahresüberschusses/-fehlbetrags wird die Rechnung nahtlos durch die Erfassung des OCI fortgesetzt. Diese umfängliche Darstellungsalternative sollte deshalb ebenfalls als Gesamterfolgsrechnung und nicht etwa als Gewinn- und Verlustrechnung bezeichnet werden. Die zwei Darstellungsalternativen werden in den Abb. 3 sowie 4 a und 4 b beispielhaft dargestellt. Gesamterfolgsrechnung (UKV) nach dem single statement approach gem. IAS 1 (revised 2007) + Umsatzerlöse (revenues) Umsatzkosten (cost of sales) = Bruttoergebnis (gross profit) + Sonstige betriebliche Erträge (other income) Vertriebskosten (distribution costs) Verwaltungsaufwendungen (administrative expenses) Sonstige betriebliche Aufwendungen (other expenses) = Betriebsergebnis (profit before tax) +/ Ertragsteuern (income tax) = Ergebnis aus fortgeführten Geschäftsbereichen (results of continued operations) +/ Nachsteuerergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen (results of discontinued operations) = Periodenergebnis (profit or loss) +/ Währungsumrechnungsdifferenzen aus der Konsolidierung ausländischer Geschäftsbetriebe (foreign operations) +/ Cash Flow Hedges +/ Zum Verkauf zur Verfügung stehende finanzielle Vermögenswerte (availablefor-sale financial assets) +/ Auf die Komponenten des OCI entfallende Ertragsteuern (income tax relating to components of OCI) = OCI nach Ertragsteuern (OCI net of tax) = Umfassendes Periodenergebnis (Total Comprehensive Income) Abb. 3: Gesamterfolgsrechnung nach dem single statement approach Gewinn- und Verlustrechnung (UKV) nach dem two statement approach gem. IAS 1 (revised 2007) + Umsatzerlöse (revenues) Umsatzkosten (cost of sales) = Bruttoergebnis (gross profit) + Sonstige betriebliche Erträge (other income) Vertriebskosten (distribution costs) Verwaltungsaufwendungen (administrative expenses) Sonstige betriebliche Aufwendungen (other expenses) = Betriebsergebnis (profit before tax) +/ Ertragsteuern (income tax) = Ergebnis aus fortgeführten Geschäftsbereichen (results of continued operations) +/ Nachsteuerergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen (results of discontinued operations) = Periodenergebnis (profit or loss) Abb. 4 a: Gewinn- und Verlustrechnung nach dem two statement approach Gesamterfolgsrechnung nach dem two statement approach gem. IAS 1 (revised 2007) Periodenergebnis (profit or loss) +/ Währungsumrechnungsdifferenzen aus der Konsolidierung ausländischer Geschäftsbetriebe (foreign operations) +/ Cash Flow Hedges +/ Zum Verkauf zur Verfügung stehende fi nanzielle Vermögenswerte (available-for-sale financial assets) +/ Auf die Komponenten des OCI entfallende Ertragsteuern (income tax relating to components of OCI) = OCI nach Ertragsteuern (OCI net of tax) = Umfassendes Periodenergebnis (Total Comprehensive Income) Abb. 4 b: Gesamterfolgsrechnung nach dem two statement approach Grundsätzlich gilt, dass der Aussagegehalt des single statement approach und des two statement approach gleichwertig ist. Schließlich nimmt bei der zweiten Alternative lediglich die Anzahl der Abschlussbestandteile zu. Gleichwohl ist die Gleichwertigkeit dadurch bedingt, dass sowohl der Gewinn- und Verlustrechnung als auch der sich anschließenden Gesamterfolgsrechnung der gleiche Stellenwert beizumessen ist, indem beide Teilrechnungen an gleicher Stelle (also i. S. von equal prominence ) im IFRS- Abschluss veröffent licht werden. Dieses Vorgehen wird explizit gem. IAS 1.11 (revised 2007) gefordert. Die Auslagerung des einen oder anderen Bestandteils an eine weniger beachtete Stelle in einem IFRS-Abschluss ist somit zu unterlassen. Insbesondere ist es nicht die Intention des IASB, dass die Gesamterfolgsrechnung gem. two statement approach an einer solchen Stelle veröffentlicht wird, an der diese in eine enge Beziehung zur Eigenka-

5 Beiträge Analyse Zülch/Fischer/Erdmann Neuerungen in der Darstellung eines IFRS-Abschlusses gem. IAS 1 (revised 2007) 967 pitalveränderungsrechnung gesetzt wird, anstatt den Bezug zur Erfolgslage zu betonen. 10 Überdies treten neben die veränderte Periodenerfolgsrechnung künftig weitere Abschlussbestandteile hinzu, die bisher vom bilanzierenden Unternehmen nicht offen zu legen waren. So muss das bilanzierende Unternehmen eine Überleitungsrechnung der einzelnen Komponenten des OCI erstellen, welche gem. IAS 1.96 (revised 2005) i.v. mit IG4 Statement of changes in equity noch innerhalb der Eigenkapitalveränderungsrechnung abzubilden war. Konkret soll die Überleitung diejenigen Ergebniswirkungen zeigen, welche aus dem sog. Recycling entstehen und wofür der IASB den Begriff Reclassification geprägt hat. Die Begriffe stehen für die erfolgswirksame Erfassung von zuvor bereits erfolgsneutral im Eigenkapital gebuchten Ergebnisbestandteilen. Die erfolgsneutralen und erfolgswirksamen Effekte je Komponente des OCI sind so auf den in der Gesamterfolgsrechnung gezeigten Gesamteffekt überzuleiten (vgl. IAS 1.92 und.93 (revised 2007) i.v. mit IG6 Disclosure of components of OCI ). Als Beispiel sei ein sog. Cash Flow Hedge genannt. Wertänderungen aus dem effektiven Teil dieses Hedges sind solange erfolgsneutral zu erfassen, bis die zugrunde liegende Transaktion Erfolgswirkung entfaltet (vgl. IAS 39.95(a) i.v. mit IAS 39.97). In diesem Fall sind die zuvor erfolgsneutral erfassten Ergebnisbestandteile, die aus dem Cash Flow Hedge resultierten, erfolgswirksam in die Gesamterfolgsrechnung umzubuchen. Gleichwohl ist es denkbar, dass ein Unternehmen mehrere Cash Flow Hedges bilanziert, von denen aber nur ein Teil erfolgswirksam umzubuchen war. Der in der Gesamterfolgsrechnung gezeigte Betrag für die OCI- Komponente Cash Flow Hedges errechnet sich demnach aus erfolgsneutralen Zu- und Abgängen zuzüglich bzw. abzüglich Umbuchungen in den erfolgswirksamen Teilen der Gesamterfolgsrechnung. Diese Überleitung des OCI kann zum einen direkt der Gesamterfolgsrechnung zugeordnet werden (vgl. 10 Vgl. dazu die Erwägungen des IASB und die Kommentierungen der Abschlussadressaten, zusammengefasst in: IAS 1 BC37 f. (revised 2007). IAS 1.94 (revised 2007)). In diesem Fall empfiehlt es sich, Vorspalten je Berichtsperiode nach dem Vorbild des IAS 1 (revised 2007) IG6 Disclosure of components of OCI in die Gesamterfolgsrechnung einzufügen. Diese nehmen dann Wertänderungen und Reklassifizierungen je OCI-Komponente auf. Zum anderen ist eine separate Veröffentlichung im Anhang gleichermaßen sachgerecht. Neben der Überleitungsrechnung sind den einzelnen OCI-Komponenten gem. IAS 1.90 (revised 2007) zusätzlich die auf sie entfallenden Steuereffekte zuzurechnen und separat darzulegen (vgl. IAS 1.90 i.v. mit IG6 (revised 2007) Disclosure of tax effects relating to each component of other comprehensive income ). Die Angabe der Steuereffekte kann dabei analog entweder direkt im Rahmen der Gesamterfolgsrechnung oder aber im Anhang erfolgen. Weiterhin hat der IASB auch einzelne offenlegungspflichtige Informationen anderen Abschlussbestandteilen zugeordnet. Eine wesentliche Änderung betrifft die Veröffentlichung des Ergebnisses je Aktie (earnings per share). Künftig wird es nicht mehr zulässig sein, das Ergebnis je Aktie in der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. in der Gesamterfolgsrechnung zu zeigen. Dies war gem. IAS 1.95 (revised 2005) i.v. mit IAS 33 noch zulässig. Nunmehr soll gem. IAS (revised 2007) das Ergebnis je Aktie nur noch im Rahmen der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder aber im Anhang offen gelegt werden. Hintergrund dieser Neuregelung ist das Ziel, Kapitaltransaktionen mit Eigenkapitalgebern deutlich von erfolgswirtschaftlich bedingten Transaktionen zu trennen. 4. Eigenkapitalveränderungsrechnung Im Vergleich zur Eigenkapitalveränderungsrechnung gem. IAS (revised 2005) ist gem. IAS (revised 2007) eine deutlich kürzere Übersicht über die Veränderungen des Eigenkapitals zu erstellen. Da die Reklassifizierungen einzelner Komponenten des OCI bereits in der erweiterten GuV bzw. im Anhang erfasst wurden, nämlich in Form der neu hinzugekommenen Überleitungsrechnung, sind diese in Konsequenz nicht mehr detailliert in der Eigenkapitalveränderungsrechnung darzustellen. Auch die Ergebniswirkung jeder Kategorie des OCI wurde bereits in der Gesamterfolgsrechnung offen gelegt. Daher ist es ausreichend, das Ergebnis der Gesamterfolgsrechnung in Summe in die Eigenkapitalveränderungsrechnung zu übertragen (vgl. z. B. IAS i.v. mit IG6 (revised 2007)). Welche Gestalt die Eigenkapitalveränderungsrechnung in Zukunft aufweist, ist aus Abb. 5 (s. Seite 968) ersichtlich. 5. Erstmaliger Anwendungszeitpunkt Gemäß IAS (revised 2007) ist der neu gefasste IAS 1 für Geschäftsjahre, die am oder nach dem beginnen, verpflichtend anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig, indes ist über diese Tatsache im IFRS- Abschluss gesondert zu berichten. Aus IAS (revised 2007) geht zusätzlich hervor, dass bei der Umstellung des Präsentationsformats auch die Vergleichsangaben angepasst werden müssen. Daraus resultiert zwangsläufig, dass im Jahr der Umstellung drei Bilanzstichtage anzugeben sind (IAS i.v. mit IAS 1.10(f) (revised 2007) und IAS 8.19(b)). III. Kritische Würdigung und Zusammenfassung Mit der Überarbeitung des IAS 1 sind die ersten Teilergebnisse des Projektes Financial Statement Presentation in die IFRS-Rechnungslegung eingeflossen. In Zukunft ist eine Reihe von veränderten und teils neuen Offenlegungspflichten zu beachten. Hervorzuheben ist vor allem die Neugestaltung der Erfolgsrechnung, die künftig weitaus mehr Erfolgsbestandteile enthält als derzeit vorgesehen. Konkret sind die zuvor erfolgsneutral direkt im Eigenkapital erfassten und ausgewiesenen Erfolgsbestandteile in Zukunft detailliert in eine erweiterte Gesamterfolgsrechnung aufzunehmen. Allerdings sind diese unter dem Begriff des other comprehensive income bekannten Erfolgsgrößen weiterhin als erfolgsneutrale Eigenkapitalveränderungen zu interpretieren. Eine die IFRS übergreifende Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden hat also nicht stattgefunden. Mit Blick auf die zur Wahl stehenden Darstellungsoptionen single statement approach vs. two statement approach ist zu berücksichtigen, dass insbesondere Erstere zwar eine

6 968 Beiträge Analyse Zülch/Fischer/Erdmann Neuerungen in der Darstellung eines IFRS-Abschlusses gem. IAS 1 (revised 2007) Eigenkapitalveränderungsrechnung gem. IAS 1 (revised 2007) (in Mio. EUR) Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Cash Flow Hedges Zum Verkauf zur Verfügung stehende finanzielle Vermögenswerte Andere Rücklagen* Total Minderheitsanteile Saldo 20X7 X X X X X X X X Änderungen der Bilanzierungs- und X X X X Bewertungsmethoden Angepasster Saldo X X X X X X X X Gewinnausschüttung an Anteilseigner (X) (X) (X) Umfassender Periodenerfolg X (X) X X X X X Saldo 20X8 X X X X X X X X Kapitalerhöhung X X X Gewinnausschüttung an Anteilseigner (X) (X) (X) Umfassender Periodenerfolg X (X) (X) X X X X Transfer in die Gewinnrücklagen X (X) Saldo 20X9 X X X X X X X X Ergebnis je Aktie (earnings per share) unverwässert (basic) verwässert (diluted) Legende: * Vgl. IAS 1 IG6 (revised 2007) Statement of changes in equity for the year ended. In den anderen Rücklagen sind zusätzlich Eigenkapitalkategorien wie Umrechnungsdifferenzen aus ausländischen Geschäftsbetrieben oder Rücklagen aus der Neubewertung von Anlagevermögen enthalten. Soweit eine dieser Kategorien wesentlich i.s. von IAS 1.29 (revised 2007) ist, wird diese gesondert in der Eigenkapitalveränderungsrechnung gezeigt, so wie dies hier für Cash Flow Hedges und zum Verkauf zur Verfügung stehende finanzielle Vermögenswerte angenommen wurde. Abb. 5: Eigenkapitalveränderungsrechnung gem. IAS 1 (revised 2007) Summe gesamt stärker integrative Betrachtung unternehmensbezogener Performancebestandteile unterstützt, gleichzeitig jedoch zu einer optischen Gleichstellung von realisierten und nicht realisierten Ergebnisgrößen führt. 11 Die Vermengung von erstklassigen und zweitklassigen Ergebnisbestandteilen im Rahmen eines durchgängigen Rechenschemas kann dabei zu Fehlinterpretationen führen. So ist es durchaus möglich, dass das umfassende Periodenergebnis allein aufgrund von Bewertungsschwankungen im Bereich der available-for-sale financial assets starke Verwerfungen aufweist und das, obwohl das operative Geschäft eine eher stabile Ergebnisentwicklung erwarten lässt. Fokussiert der Bilanzadressat in einer solchen Situation wie bisher in erster Linie die bottom line der Gesamterfolgsrechnung, sind Irritationen nicht auszuschließen. Mit anderen Worten: Die Signalwirkung des unter dem 11 An dieser Stelle soll nicht unerwähnt bleiben, dass auch das normale Periodenergebnis (wenn regelmäßig auch in deutlich geringerem Umfang) z. T. durch nicht realisierte Ergebnisbestandteile geprägt ist. Gedacht sei hier z. B. an Fair Value Hedges, deren ( unrealisierte ) Ergebnisschwankungen direkt im Periodenergebnis abzubilden sind. Strich ausgewiesenen Summenergebnisses (umfassendes Periodenergebnis oder Total Comprehensive Income) ist u. E. nicht zu unterschätzen, so dass die Entscheidung zwischen single statement approach und two statement approach in Abhängigkeit vom zugrunde liegenden Geschäftsmodell und der Bedeutung der einzelnen Ergebnisbestandteile im Einzelfall mit Bedacht zu treffen ist. Hinsichtlich der Eigenkapitalveränderungsrechnung resultiert die Umgliederung des other comprehensive income in die Gesamterfolgsrechnung unabhängig von der gewählten Darstellungsoption in Form des single statement approach oder des two statement approach in einem deutlich verringerten Umfang der im Eigenkapitalspiegel darzustellenden Eigenkapitalveränderungen. Der umfassende Periodenerfolg ist nunmehr also lediglich in einer Summe in der Eigenkapitalveränderungsrechnung auszuweisen. Die Veränderung der einzelnen OCI-Bestandteile hingegen ist entweder direkt in der Gesamterfolgsrechnung oder aber als separate Überleitungsrechnung im Anhang darzustellen. Bezüglich der Bilanz ist festzuhalten, dass IAS 1 (revised 2007) ein deutlich stärkeres Gewicht auf den Mehrperiodenvergleich legt. Dement- sprechend fordert IAS 1 (revised 2007) konsequent die Offenlegung des (angepassten) vorangegangenen Berichtzeitraums, und zwar immer dann, wenn das im Vorjahresabschluss publizierte Bilanzwerk durch retrospektive Anpassungsmaßnahmen (z. B. Fehlerkorrekturen i.s. von IAS 8) verändert wird. Der Bilanzadressat dürfte diese Regelung wohl begrüßen, da periodenübergreifende Analysen des innerhalb der Bilanz ausgewiesenen Datenbestands damit erleichtert werden. Aus Sicht der bi lanzierenden Unternehmen wird das erweiterte Offenlegungskonzept von IAS 1 (revised 2007) allerdings i. d. R. zu deutlichen Mehraufwendungen führen, wobei insbesondere auch die im Bereich der Konzernabschlussprüfung anfallenden Zusatzkosten zu berücksichtigen sind.