GmbH-Geschäftsführer

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1 GmbH-Geschäftsführer Steuer- und Rechtsberatung, Vertragsgestaltung Bearbeitet von Bert Tillmann, Randolf Mohr 8., neu bearbeitete Auflage Buch. XXVI, 314 S. Hardcover ISBN Format (B x L): 15,8 x 23 cm Gewicht: 788 g Zu Inhaltsverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.

2 V. Vergütung des Geschäftsführers 1. Zivilrechtliche Grundsätze zur Ausgestaltung der Vergütung a) Zusammensetzung der Bezüge 221 Wichtigster Bestandteil der Geschäftsführerbezüge ist zunächst das feste Jahresgrundgehalt. In der Praxis setzt sich dazu immer mehr die Vereinbarung 221 eines Jahresgehaltes durch, welches zwar in Monatsgehältern ausgezahlt wird, für dessen Angemessenheit jedoch die Gesamthöhe (nicht die Höhe der einzelnen Monatsgehälter) maßgebend ist.vergütung des GeschäftsführersAusgestaltung der Vergütung 222 Neben dem festen Jahresgrundgehalt sind vor allem folgende Gehaltsbestandteile weit verbreitet: 222 Erfolgsabhängige Tantieme: Die variable Vergütung ist in der Praxis eines der wichtigsten Elemente der Ausgestaltung der Bezüge. Sie dient durch die Verbindung von Unternehmenserfolg und Vergütung der Motivation und der Stärkung der unternehmerischen Verantwortung des Geschäftsführers. Im Jahre 1999 erhielten 83% der Geschäftsführer in kleinen GmbH eine 1 Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl. 2001, 20 UmwG Rz. 34 ff.; Grunewald in Lutter (Hrsg.), UmwG, 2. Aufl. 2000, 20 Rz Vgl. dazu Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl. 2001, 20 UmwG Rz. 35 m.w.n. 3 Hueck, DB 1957, BGH v II ZR 50/96, ZIP 1997,

3 Ausgestaltung der Vergütung derartige Erfolgsvergütung 1. Dabei unterliegt die Höhe des variablen Anteils sehr stark der aktuellen wirtschaftlichen Situation des Unternehmens. Bei eher schlechter Gewinnsituation liegt der variable Anteil zwischen 15% und 20% der Gesamtbezüge; bei überdurchschnittlichen Erträgen der Gesellschaft liegt der Anteil im Schnitt bei 35% der Jahresgesamtbezüge 2. Vor dem Hintergrund dieser statistischen Zahlen ist die vom Bundesfinanzhof aufgestellte 75%/25%-Formel (dazu unten Rz. 291 f.) problematisch. Betriebliche Altersversorgung: In mittleren bis großen Unternehmen haben rund 85% der Geschäftsführer eine Versorgungszusage des Unternehmens; in kleineren GmbH ist der Anteil mit 70% deutlich geringer 3. Dienstwagen: In über 90% der Fälle wird dem Geschäftsführer durch das Unternehmen ein Dienstwagen gestellt, der auch privat genutzt werden darf. Nach den statistischen Feststellungen sind die dominierenden Fahrzeugmarken Fahrzeuge des Typs BMW und Mercedes Benz 4. Gehaltsfortzahlung: Mehr als 80% der Geschäftsführer können im Krankheitsfall eine Gehaltsfortzahlung verlangen, die meist bei 6 Monaten liegt 5. b) Gesellschaftsrechtliche Überlegungen zur Angemessenheit 223 Außer in den Fällen des Alleingesellschafters liegt die Festsetzung eines leistungsadäquaten Gehaltes auch im Interesse der übrigen 223 Gesellschafter. 224 Beispiel: 224 Ein mit 51% beteiligter Gesellschafter verkaufte seinen Geschäftsanteil an einen Dritten. Dieser berief eine Gesellschafterversammlung ein, ließ sich in dieser Versammlung mit seiner Stimmenmehrheit zum Geschäftsführer berufen und setzte außerdem mit seiner Stimmenmehrheit ein Gehalt fest, das bei weitem den Rahmen des Üblichen überschritt. 225 Gesellschaftsrechtlich ist grundsätzlich der Mehrheitsgesellschafter befugt, 225 über die Festsetzung seines Gehaltes mitzubestimmen (vgl. oben Rz. 28 ff.). Er ist auch in der Ausübung seines Stimmrechtes grundsätzlich frei. Allerdings obliegt ihm eine Treuepflicht gegenüber der GmbH, diese kann der Ausübung seines Stimmrechtes Grenzen ziehen. Schon aus allgemeinen Grundsätzen folgt, dass kein Gesellschafter sein Stimmrecht missbrauchen darf, insbesondere darf er nicht vorsätzlich zum offenbaren Schaden der Gesellschaft stimmen oder der Gesellschaft selbstsüchtig seinen Willen aufzwingen 6. In diesen 1 Tänzer, GmbHR 2000, 596, Tänzer, GmbHR 2000, 596, Tänzer, GmbHR 2000, 596, Tänzer, GmbHR 2000, 596, Tänzer, GmbHR 2000, 596, RG v II 198/34, RGZ 146; 395; vgl. auch Baumbach/Hueck/Zöllner, GmbHG, 17. Aufl. 2000, Anh. 47 Rz. 50 ff. 69

4 Vergütung des Geschäftsführers Fällen ist sodann durch die Minderheitsgesellschafter eine Anfechtungsklage geboten, die bei einer völlig unangemessenen Gehaltsfestsetzung durch den Mehrheitsgesellschafter wohl mit Erfolg durchgeführt werden kann. c) Pfändungsschutz für laufendes Gehalt und Schutz in der Insolvenz 226 Die Gehaltsforderung des Geschäftsführers unterliegt bei Einzelzwangsvollstreckung dem Pfändungsschutz der 850 ff. ZPO:,,Arbeitseinkommen im 226 Sinne dieser Vorschrift sind alle laufenden Bezüge aus einer nicht-selbständigen Tätigkeit, auch die Dienstbezüge des geschäftsführenden Organs einer Kapitalgesellschaft In der Insolvenz ist an die Stelle des früheren Konkursausfallgeldes 2 mit 227 Wirkung seit dem ein Anspruch auf Insolvenzgeld getreten. Die Einzelheiten werden unter Rz. 671 ff. im Zusammenhang mit dem grundsätzlichen Insolvenzschutz des Geschäftsführers behandelt.ausgestaltung der Vergütung 2. Steuerlicher Problemkreis: Vermeidung der verdeckten Gewinnausschüttung und Angemessenheit der Gesamtvergütung a) Angemessenheit der Gesamtvergütung 228 Bezüge an den Gesellschafter-Geschäftsführer sind als Betriebsausgaben abzugsfähig, soweit sie nicht unangemessen sind. In Höhe der unangemesse- 228 nen Bezüge liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn der GmbH erhöht und bei dem Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellt. Dies gilt sowohl für den beherrschenden wie auch für den nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. 229 Zu den zusätzlichen Besonderheiten, die zur Vermeidung einer vga beim 229 beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten sind, siehe unten Rz. 251 ff. 230 Die Finanzverwaltung ist befugt, eine Angemessenheitsprüfung durchzuführen. Danach ist festzustellen, ob die Gesamtausstattung des Geschäftsführers 230 noch in einem adäquaten Verhältnis zu seinen Dienstleistungen steht. Zur Gesamtausstattung gehören: laufende monatliche Bezüge, Jahresvergütungen, insbesondere Tantiemen, Pensionszusagen und Nebenleistungen. Der Wert der Pensionszusage wird mit der fiktiven Jahresnettoprämie angenommen. Es steht den Parteien frei, Brutto- oder Netto-Gehälter zu vereinbaren. Vom Gesellschafter-Geschäftsführer muss darauf geachtet werden, dass bei einer 1 Vgl. BGH v II ZR 183/80 (Schleswig), MDR 1981, 733; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, ZPO, 61. Aufl. 2003, 850 Rz KauG nach dem Gesetz über das Konkursausfallgeld v , BGBl. I 1974,

5 Angemessenheit der Gesamtvergütung Nettolohn-Vereinbarung die Übernahme der Lohnsteuer durch die GmbH im Vertrag eindeutig geregelt ist. 231 Die Angemessenheit von Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezügen ist immer 231 wieder Streitpunkt mit der Finanzverwaltung. Es wäre daher nur begrüßenswert gewesen, wenn auch im Wege einer verbindlichen Auskunft seitens der Finanzverwaltung die Angemessenheit von vornherein festgelegt werden könnte, um so später unliebsame Überraschungen zu vermeiden. Obwohl der BMF im Schreiben vom die Finanzämter angewiesen hat, auch außerhalb der engen Grenzen der 204 ff. AO und 42e EStG dem Steuerpflichtigen nach Schilderung des Sachverhaltes verbindliche Auskünfte zu erteilen, gilt dies nicht für Fragen, die das Handeln eines ordentlichen Geschäftsleiters zum Gegenstand haben. Damit ist dem Gesellschafter-Geschäftsführer von vornherein der Weg verschlossen, die Finanzverwaltung um eine verbindliche Auskunft hinsichtlich der Angemessenheit seiner Geschäftsführerbezüge zu bitten. Er wird weiterhin darauf angewiesen bleiben, den Versuch zu unternehmen, durch eine Vielzahl von Kriterien Überlegungen bezüglich der Angemessenheit seiner Bezüge anzustellen. Dabei kann er keinesfalls sicher sein, dass die nach bestem Wissen und Gewissen vereinbarten Bezüge auch von der Finanzverwaltung anerkannt werden. Auch ein aktuelles Schreiben des BMF aus 2002 zur Prüfung der steuerlichen Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers 2 enthält keine konkreten Neuerungen, sondern fasst nur die sehr abstrakten Prüfungsschritte des Finanzamts zusammen und ist damit wenig hilfreich.angemessenheit der Gesamtvergütung 232 Im Nachfolgenden kann daher nur der Versuch unternommen werden, dem 232 Geschäftsführer einige Leitlinien für die Festsetzung der Geschäftsführerbezüge an die Hand zu geben 3. b) Einzelne Kriterien zur Angemessenheitsprüfung 233 Der Bundesfinanzhof betont, dass zwar einerseits bei der Beurteilung der 233 Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge ein Fremdvergleich anzustellen ist, dass aber andererseits keine allgemein gültigen Regeln gelten, und vielmehr die Grenze des Angemessenen für jeden Einzelfall bestimmt werden muss 4. Dieser immer wieder betonte Bezug zum Einzelfall macht natürlich die Aufstellung allgemein gültiger Grundsätze besonders schwierig. Im Folgenden soll ein Überblick über die verschiedenen Kriterien gegeben werden, die Finanzrechtsprechung und Finanzverwaltung im Rahmen der Abwägung im jeweiligen Einzelfall heranziehen. 1 BMF-Schreiben v IV A 5 S /87, BStBl. I 1987, BMF-Schreiben v IV A 2 S /02, GmbHR 2002, Zu diesem Problem in der aktuellen Literatur: Evers/Grätz/Näser, Die Gehaltsfestsetzung bei GmbH-Geschäftsführern, 5. Aufl BFH v I B 158/93, BFH/NV 1994, 790; BFH v I R 50/94, BStBl. II 1995,

6 Vergütung des Geschäftsführers Kriterium,,Nichtaufgriffsgrenze Nach einem Schreiben der OFD Stuttgart aus liegt eine Gesamtvergütung bis zu DM unter einer Nichtaufgriffsgrenze, da dabei regelmäßig von einer Angemessenheit auszugehen ist. Mit derartigen obsoleten,,aufgriffsgrenzen kann zukünftig jedoch nicht mehr argumentiert werden. Nachdem sie bereits bei anderen regionalen Bereichen von der Finanzverwaltung ausdrücklich verworfen werden 2, lehnt auch das unter Rz. 231 bereits zitierte BMF-Schreiben vom die Anwendung von Oberoder Untergrenzen aus Vereinfachungsgründen ausdrücklich ab 3. Kriterium,,Zeitpunkt des Vertragsschlusses In der Regel werden Geschäftsführerverträge auf mehrere Jahre geschlossen, und im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages und der Festsetzung der Gewinntantieme können nur die Verhältnisse der Vergangenheit berücksichtigt werden. Die Finanzverwaltung wird nachprüfen, ob solche Verträge nach rein wirtschaftlichen Gesichtspunkten getroffen worden sind oder aber mangels eines echten Interessengegensatzes auch außerbetriebliche Erwägungen mitbestimmend gewesen sind. Nach unserer Auffassung kommt es einzig und allein darauf an, ob die Leistung der Gesellschaft im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses angemessen war, sodass die Gehälter auch nicht im späteren Zeitablauf wegen einer besonders günstigen Entwicklung der Gesellschaft unangemessen werden können. Dies ergibt sich aus der Überlegung, dass auch bei anderen Dauerverträgen, wie z.b. der Gewinnermittlung innerhalb einer Familien-Personengesellschaft, der Große Senat des BFH 4 für die Beurteilung der Angemessenheit der Gewinnverteilungsvereinbarung auf den Zeitpunkt abgestellt hat, in dem der Gewinnverteilungsschlüssel von den Gesellschaftern vereinbart wurde. Auch in seiner Entscheidung vom hebt der BFH für die Frage des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ab 6. Die spätere Entwicklung hat dabei außer Betracht zu bleiben 7. Eine Grenze muss man lediglich dort ziehen, wo die Entwicklung der Verhältnisse eine derartige Äquivalenzstörung herbeiführt, dass man von einer Gegenleistung überhaupt nicht mehr reden kann, und der Vertrag mit Hilfe des Rechtsinstituts des Wegfalls der Geschäftsgrundlage bzw. der Kündigung aus wichtigem Grund aufgelöst oder angepasst werden müsste. 1 OFD Stuttgart Mai 1995, BB 1997, OFD Frankfurt Schreiben v S 2742 A 19 St II 10, GmbHR 1999, 1114; letztmalige Anwendung für VZ 2000 nach OFD Karlsruhe v S 2742 A St 331, GmbHR 2001, Tz. 22 des BMF-Schreibens v IV A 2 S /02, GmbHR 2002, BFH v GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5. 5 BFH v I R 114/70, BStBl. II 1971, Ebenso BFH v I R 89/95, BStBl. II 1989, Döllerer, BB 1967, 1437; v. Wallis, GmbHR 1968, 87; Streck, KStG, 5. Aufl. 1997, 8 Anm

7 Angemessenheit der Gesamtvergütung Kriterium,,Variable Vergütungen und laufende Anpassung Besondere Vorsicht ist bei variablen Vergütungen geboten, denn hier wird gerade bei einer Umsatz- oder Gewinntantieme ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter darauf bedacht sein, bestimmte Obergrenzen festzulegen 1. Weiterhin wird ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter darauf achten, dass bei Dauerschuldverhältnissen wie dem Dienstvertrag des Geschäftsführers von Kündigungsmöglichkeiten seitens der GmbH Gebrauch gemacht wird, so wenn sich die Vergütungen erheblich erhöhen, ohne dass von einem Wegfall der Geschäftsgrundlage ausgegangen werden muss 2. Im Übrigen ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass auch eine zu schnelle Anpassung der Bezüge eine Unangemessenheit indizieren kann 3. Kriterium,,Innerer Betriebsvergleich Den Vergleich mit Gehältern der nächst höheren Angestellten hat der BFH in seinem Urteil vom nicht gelten lassen, da sich die Bewertung hochwertiger Führungsaufgaben eines großen Unternehmens der Einordnung in feste Richtlinien entziehe. Der Vergleich zwischen den Vergütungen der Gesellschafter-Geschäftsführer und den leitenden Angestellten des Unternehmens sei in der Regel schon deshalb abzulehnen, weil sie auf verschiedenen Grundlagen beruhten. Allerdings können interne Betriebsdaten zum Vergleich herangezogen werden, um eine Tendenz der internen Gehaltsstruktur des Unternehmens festzustellen 5. Nach einer weiteren Entscheidung 6 ist zugunsten des Geschäftsführers im Vergleich mit den sonstigen Angestellten seine,,totalzuständigkeit zu berücksichtigen. In der Literatur wird in diesem Zusammenhang die Faustregel aufgestellt, der Geschäftsführer könne bis zu 300% des bestbezahlten Angestellten nach ihm verdienen 7. Kriterium,,Formeln und Tabellen In der Literatur werden Formeln und Tabellen genannt, aus denen sich die Angemessenheit eines Geschäftsführergehaltes errechnen lassen soll. Der BFH lehnt eine rein schematische Anwendung und kritiklose Übernahme von Formeln und Tabellenwerten mit der Begründung ab, dass diese nur Behelfe und erste Anhaltspunkte für eine Schätzung seien, nicht aber die Schätzung selbst, die das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall zu berücksichtigen hätte, ersetzen könnten. Denn komme es für die Beurtei- 1 Vgl. auch BFH v I R 89/95, BStBl. II 1989, FG Rheinland-Pfalz v K 2467/90, EFG 1992, FG Saarland (Urteil) v K 163/93, GmbHR 1994, 635; grundsätzlich zur Anpassung des laufenden Gehalts siehe unten Rz StRK KStG 6 Abs. 1 S. 2 R BFH v I R 50/94, GmbHR 1995, BFH v I R 28/92, BStBl. II 1993, Streck, KStG, 5. Aufl. 1997, 8 Anm. 150 Stichwort,,Dienstverhältnis, 5. 73

8 Vergütung des Geschäftsführers lung der Angemessenheit der Vergütung auf die Verhältnisse des Einzelfalles an, so müsse schon aus diesem Grunde seine Beurteilung nach allgemeinen gültigen Sätzen und eine Berechnung nach bestimmten Formeln versagen 1. In der Praxis gebräuchlich ist vielfach eine Gegenüberstellung der Geschäftsführerbezüge einerseits und des der GmbH verbleibenden Gewinns, wobei ein Verhältnis von 2 / 3 : 1 / 3 vielfach seitens der Finanzverwaltung unbeanstandet geblieben ist. Aber auch dieser Verhältnisrechnung hat der BFH eine Absage erteilt 2. Kriterium,,Wert der Dienstleistung und Gehalt eines Fremden dafür Nach ständiger Rechtsprechung 3 ist das Gesamtbild der jeweiligen Dienstleistung, insbesondere Art und Umfang der Tätigkeit des Geschäftsführers, ausschlaggebend. In kleineren Handwerksbetrieben, die im Wesentlichen auf die Mitarbeit ihrer Inhaber angewiesen sind, treten aber die Geschäftsführungsaufgaben hinter die der handwerklichen Leistungen zurück, sodass der Wert der Dienstleistung weniger nach der eines Geschäftsführers als nach der eines Facharbeiters für die Beurteilung heranzuziehen ist 4. Dabei ist die Frage zu stellen, welches Gehalt ein fremder Geschäftsführer für die gleiche Tätigkeit erhalten würde (,,Fremdvergleich ). Hier gewinnen empirische Untersuchungen wie z.b. die der Unternehmensberatung Kienbaum oder der BBE-Unternehmensberatung ihre Bedeutung. Kriterium,,Branche und Gegenstand des Unternehmens Natürlich spielt die Branche des Unternehmens insofern eine Rolle, als sie zum Gesamtbild der jeweiligen Tätigkeit gehört und den Fremdvergleich mitbestimmt. Allerdings stellen Branche und Unternehmensgegenstand keine eigenständigen Kriterien dar, die aus sich heraus besondere Gehaltsstufen begründen könnten. Insbesondere gelten für einzelne Formen des Unternehmensgegenstandes keine Sonderregeln. So hat der BFH entschieden, dass auch bei der,,freiberufler-gmbh die allgemeinen Regeln zum Fremdvergleich und zur Angemessenheitsprüfung anzuwenden sind 5. Kriterium,,Ertragsaussichten der Gesellschaft Dies ist eines der wichtigsten Kriterien für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen. Denn ein ordentlich und gewissenhaft handelnder 1 BFH v I 306/61, StRK KStG 6 Abs. 1 S. 2 R BFH v I R 152/90, BStBl. II 1992, 690; FG Saarland v I K 50/92, GmbHR 1993, 176; mit herangezogen werden statistische Gehaltsuntersuchungen dagegen im Urteil Hessisches Finanzgericht v K 2355/94, EFG 1998, BFH v I R 337/56 U, BStBl. III 1958, 229; BFH v I R 89/63, BStBl. II 1968, 809; BFH v I B 227/90 I B 228/90, BFH/NV 1992, FG Saarland v K 16/86, GmbHR 1988, BFH v I R 134/97, BFH/NV 1999,

9 Angemessenheit der Gesamtvergütung Geschäftsführer wird prüfen, ob die Geschäftsführervergütung mit der Ertragssituation der GmbH zu vereinbaren ist, d.h. was die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zahlen kann, unter Berücksichtigung ihrer künftigen Ertragsaussichten und des Verhältnisses des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung. Eine Erwerbsgesellschaft ist nicht bereit, auf Dauer für die Bezahlung eines fremden Geschäftsführers mögen seine Leistungen auch noch so hervorragend sein ihre Gewinne ganz oder zum größten Teil zu opfern oder gar Verluste in Kauf zu nehmen; sie wird vielmehr darauf achten, dass die Bezüge des Geschäftsführers in einem angemessenen Verhältnis zu ihrem eigenen nachhaltigen Geschäftserfolg stehen 1. Hieraus folgt, dass eine rentierliche Verzinsung des Eigenkapitals der GmbH in jedem Falle gewährleistet sein muss. Eine rentierliche Mindestverzinsung wird man mit 10% bis 15% annehmen können. Die OFD Saarbrücken hat mit Verfügung vom ihre Finanzämter gebeten, bei Vollerwerbs-Geschäftsführern monatliche Vergütungen bis zu DM regelmäßig noch als angemessen anzusehen, wenn bei einer GmbH auf Dauer eine Mindestkapitalverzinsung von 10% des eingezahlten Stammkapitals gegeben ist und auch keine Vereinbarung getroffen ist, die den Gewinn der Gesellschaft ausdrücklich oder tatsächlich auf diese Mindestverzinsung begrenzt 2. Auch das FG Saarland hält eine Verzinsung von 10% des Stammkapitals über mehrere Jahre für ausreichend 3. Jedoch wäre es ein verhängnisvoller Irrtum, den Umkehrschluss dergestalt ziehen zu wollen, dass bei einer rentierlichen Verzinsung des Eigenkapitals immer von der Angemessenheit des Gesellschafter-Geschäftsführergehaltes ausgegangen werden könnte. Die rentierliche Verzinsung des Eigenkapitals ist nur eine Prüfung und damit nur der erste Anschein einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgeräumt 4. Es ist somit in zwei Stufen zu prüfen: Zunächst muss nach Zahlung der Geschäftsführerbezüge der GmbH noch eine rentierliche Verzinsung ihres Stammkapitals ggf. auch Rücklagen verbleiben. Ist dies gewährleistet, bedarf es dann in der zweiten Stufe der weiteren Prüfung, ob die gezahlten Geschäftsführerbezüge einem Fremdvergleich standhalten. c) Schätzung im Einzelfall 234 Nach allem wird dem Steuerpflichtigen nichts anderes übrig bleiben, als unter 234 Beachtung der BFH-Grundsätze die Angemessenheit des Geschäftsführergehaltes unter besonderer Berücksichtigung der speziellen Verhältnisse seines Unternehmens zu schätzen. Soweit wie möglich sollten hierbei die Kenntnisse aus der Branche verwandt werden und ggf. durch Hinzuziehen eines Bera- 1 FG Saarland v I K 50/92, GmbHR 1993, Zitiert bei Posdziech, Der Geschäftsführer der GmbH, Rz FG Saarland v K 53/93, EFG 1994, BFH v I R 230/75, GmbHR 1978,

10 Vergütung des Geschäftsführers ters versucht werden, die subjektive Befangenheit zu durchbrechen und dessen Erfahrungen mit vergleichbaren Betrieben zu nutzen. Aber auch die Kenntnisse und Erfahrungen von Institutionen (wie z.b. Industrie- und Handelskammer, Unternehmensberatung Kienbaum oder BBE-Unternehmensberatung) sollten eingeholt werden. Allerdings können diese Informationen auch nur erste Anhaltspunkte sein und bedürfen noch der,,individuellen Aufbereitung. 235 So stellte die Unternehmensberatung Kienbaum aufgrund der Befragung zur 235 Gehaltssituation von Geschäftsführern in 1999, an der sich 867 Unternehmen aller Branchen mit insgesamt 1045 Geschäftsführerpositionen beteiligten, fest, dass in 1999 Geschäftsführer in Unternehmen mit einem Jahresumsatz bei 10 Mio. DM ein Einkommen von durchschnittlich DM erzielten. Geschäftsführer mit Beteiligung erzielten im Schnitt DM, Nicht-Beteiligte dagegen nur DM. 236 Dennoch muss gerade bei kleineren Gesellschaften, in denen mehrere Geschäftsführer vielfach aus Gründen der Gesellschaftsstruktur beschäftigt 236 sind, geprüft werden, ob von diesen Gesellschafter-Geschäftsführern tatsächlich Geschäftsführungsaufgaben in ausreichendem Maße wahrgenommen werden und nicht überwiegend die Tätigkeit eines Sachbearbeiters ausgeübt wird. In solchen Fällen sind nicht unerhebliche Abschläge von ansonsten üblichen Geschäftsführerbezügen zu machen. Bei kleineren Handwerks- GmbH treten die Geschäftsführeraufgaben sogar hinter die handwerklichen Leistungen zurück. Für die Angemessenheitsprüfung ist hier weniger auf die Tätigkeitsvergütung eines Geschäftsführers als auf die eines Facharbeiters abzustellen 1. d) Folge der Überschreitung der Angemessenheitsgrenze 237 Nicht jede Überschreitung der Angemessenheitsgrenze begründet automatisch eine vga. Es muss vielmehr ein krasses Missverhältnis zwischen Leis- 237 tung und Gegenleistung bestehen 2. Ein krasses Missverhältnis liegt vor, wenn die festgestellte Angemessenheitsgrenze um mehr als 20% überschritten wird 3. In letzter Zeit entfernt die Rechtsprechung sich allerdings von diesem Kriterium 4 ; die Finanzverwaltung bejaht ohnehin in der Praxis sehr schnell eine Unangemessenheit und damit automatisch eine vga. 238 Unabhängig von der Frage, ob jede Unangemessenheit der Vergütung zu einer 238 vga führt oder ob ein krasses Missverhältnis vorliegen muss, ist ausdrücklich geklärt, dass die unangemessene Vergütung nicht in voller Höhe eine vga 1 FG Saarland v K 16/86, GmbHR 1988, So BFH v I 306/61, StRK KStG 6 Abs. 1 S. 2 R BFH v I R 89/85, GmbHR 1989, 475; FG Köln v K 4559/90, GmbHR 1996, Offenlassend bereits BFH v I R 197/72, BStBl. II 1974,

11 Angemessenheit der Gesamtvergütung darstellt, sondern nur bis zum Betrag einer angemessenen Ausstattung 1. Es ist also auch bei Annahme einer Unangemessenheit der angemessene Teil festzustellen und als Betriebsausgabe anzuerkennen. e) Unübliche Vereinbarungen 239 Völlig unabhängig von der Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge wird 239 auch für den nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Üblichkeit der Vereinbarung geprüft, wobei dann die Unüblichkeit einer Vereinbarung alleine ausreicht, um die Geschäftsführerbezüge als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren 2. Bei der Prüfung der Üblichkeit einer Vereinbarung handelt es sich um ein Kriterium, welches neben der Angemessenheitsfrage geprüft wird. Denn die Vorteilsgewährung an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist nicht nur dann gesellschaftlich veranlasst, wenn der Geschäftsführer einem fremden Dritten (Nichtgesellschafter) Vergütungen in dieser Höhe nicht zugesagt hätte (Angemessenheitsprüfung), sondern auch dann, wenn er die GmbH nicht auf diese Art und Weise mit Vereinbarungen belastet hätte, es sich also um unübliche, das GmbH-Interesse verletzende Vereinbarungen handelt. Als unübliche Vereinbarungen wurden von der Rechtsprechung angesehen: Die Pensionszusage an die 56-jährige Ehefrau des beherrschenden Gesellschafters mit sofortiger Unverfallbarkeit der Zusage ab Vertragsunterschrift 3 ; die Pensionszusage an einen 60-jährigen Gesellschafter- Geschäftsführer 4, Tantiemezusagen an Ehegatten-Gesellschafter-Geschäftsführer von jeweils 25% insgesamt also 50% des Gewinnes Sicherlich wird die Finanzverwaltung in der Praxis in vielen Grenzfällen nunmehr weniger auf die Angemessenheit als auf die Unüblichkeit der Vereinbarung 240 abzustellen versuchen, um so eine verdeckte Gewinnausschüttung zu begründen. Für die Angemessenheitsprüfung lassen sich immerhin noch in etwa Vergleichsmaßstäbe durch statistische Erhebungen über vergleichbare Geschäftsführergehälter gewinnen, während die Behauptung der Unüblichkeit nicht selten auf den subjektiven Vorstellungen des Finanzbeamten beruht und weniger auf einem allgemein anerkannten Erfahrungssatz oder Erfahrungswissen. 241 Eigenständige Bedeutung gewinnt das Kriterium der Unüblichkeit mit auf den 241 ersten Blick völlig überraschenden Ergebnis für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn es sich nicht um die GmbH belastende, sondern um sie begünstigende Vereinbarungen geht. Herausragendes Beispiel 1 BFH v I R 50/94, BStBl. II 1995, 549; Streck, KStG, 5. Aufl. 1997, 8 Anm. 150 Stichwort,,Dienstverhältnis, 9; so jetzt auch BMF-Schreiben v IV A 2 S /02, Tz. 10 und 11, GmbHR 2002, BFH v I R 54/91, GmbHR 1993, 232; BFH v I R 2/92, GmbHR 1993, BFH v I R 2/92, GmbHR 1993, BFH v I R 2/91, BFH/NV 1993, FG Saarland v K 148/91, GmbHR 1992,

12 Vergütung des Geschäftsführers für diese Fallgruppe ist das BFH-Urteil vom Dort wurde mit einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gehaltsvereinbarung getroffen und bezüglich der Gehaltsauszahlung Folgendes vereinbart:,,sobald die Firma dazu in der Lage ist. Mit dem Geschäftsführer-Fremdvergleich lässt sich in solchen Fällen eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht begründen, da die GmbH letztlich nicht mit einer konkret fällig werdenden Zahlungsverpflichtung belastet worden ist, vielmehr die Erfüllung der Verbindlichkeit von der künftigen Vermögens- und Ertragslage der GmbH abhängig gemacht werden soll. Dies kann aus Sicht der GmbH nur als besonders vorteilhaft bezeichnet werden, andererseits stellt sich aber die Frage, ob ein Nicht-Gesellschafter sich auf eine solche Vereinbarung eingelassen hätte. Sicherlich wird man aus der Sicht des Gesellschafters die getroffene Vereinbarung als unüblich bezeichnen müssen. Dann aber liegt hierin ein Indiz dafür, dass die Parteien eine schuldrechtliche Verpflichtung der GmbH zur Erlangung der Gegenleistung nicht ernsthaft angestrebt haben, vielmehr der Gesellschafter seine Leistung auf gesellschaftsrechtlicher und nicht auf schuldrechtlicher Basis erbringen wollte. Die Unüblichkeit der Vereinbarung ist schließlich ein Indiz für die fehlende Ernsthaftigkeit, den Leistungsaustausch auf schuldrechtlicher Basis erbringen zu wollen Um Missverständnissen vorzubeugen, sei gleich auf Folgendes hingewiesen: 242 Selbstverständlich steht es dem Gesellschafter-Geschäftsführer frei, im Hinblick auf seine Gesellschafterstellung seine Arbeitsleistung nicht in voller Höhe vergüten zu lassen, sondern z.b. nur in Höhe der Hälfte einer angemessenen Vergütung. Zwar ist auch diese Vereinbarung als unüblich zu bezeichnen, da in der Regel kein fremder Dritter zu lediglich der Hälfte der angemessenen Vergütung seine Arbeitskraft einbringen würde. Doch diese Fälle sind hiermit nicht gemeint, denn wenn bezüglich der Hälfte der Vergütung konkrete Vereinbarungen, so wie sie unter fremden Dritten üblicherweise getroffen werden, dem Vertragsabschluss zugrunde gelegt werden, so besteht insoweit eine ernst gemeinte konkrete Verpflichtung der GmbH auf schuldrechtlicher Basis. Unübliche, die GmbH begünstigende und den Gesellschafter benachteiligende Vereinbarungen sind nur dann als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, wenn die Unüblichkeit als Indiz fehlender Ernsthaftigkeit gewertet werden muss. f) Gehaltskürzung und Verzicht 243 Weitere Ansatzpunkte für eine verdeckte Gewinausschüttung können in einem Urteil des BFH aus erblickt werden: Der BFH führt aus, dass der 243 Geschäftsführer einer GmbH verpflichtet sein kann, einer Herabsetzung sei- 1 BFH v I R 99/87, GmbHR 1990, BFH v I R 99/87, GmbHR 1990, 411; siehe im Übrigen zu dem vergleichbaren Kriterium der,,durchführung der getroffenen Vereinbarung bei beherrschenden Gesellschaftern unten Rz. 271 ff. 3 BFH v II ZR 88/91, GmbHR 1992,

13 Angemessenheit der Gesamtvergütung ner Bezüge zuzustimmen, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH wesentlich verschlechtert haben. Eine wesentliche Verschlechterung liegt insbesondere vor, wenn zur Auszahlung der Bezüge das Stammkapital der GmbH angegriffen werden muss. Das Aktienrecht ermächtigt in 87 Abs. 2 AktG den Aufsichtsrat, die Bezüge der Vorstandsmitglieder angemessen herabzusetzen. Für Geschäftsführer einer GmbH gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfange sie an der GmbH beteiligt sind, nichts anderes. Aus der dem Geschäftsführer obliegenden Treuepflicht gegenüber der GmbH ist er verpflichtet, einer angemessenen Herabsetzung seiner Geschäftsführerbezüge zuzustimmen. Anders als im Aktienrecht bedarf es bei der GmbH eines Abänderungsvertrages zwischen der GmbH, vertreten durch die Gesellschafterversammlung, und dem einzelnen Geschäftsführer Verzichtet die Gesellschafterversammlung, gegenüber dem Gesellschafter- 244 Geschäftsführer auf eine Änderung der Vergütung zu drängen, so nimmt sie in der Regel eine Vermögensminderung hin, die ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter gegenüber einem fremden Dritten vermutlich nicht hingenommen hätte. Damit ist grundsätzlich ein vga-tatbestand verwirklicht. Ob man diese Feststellung allerdings in allen Fällen treffen kann, ist zweifelhaft. Denn immerhin ist denkbar, dass die GmbH sich die Dienste des Geschäftsführers um jeden Preis auch für die Zukunft erhalten möchte, weil gleichzeitiger Ersatz nicht zu erlangen ist. Bei einer solchen Einlassung der GmbH dürfte es der Finanzverwaltung wohl schwer fallen, im Wege des Fremdvergleiches nunmehr auf eine verdeckte Gewinnausschüttung schließen zu wollen. 245 Umgekehrt ist ein Verzicht durch den Geschäftsführer ebenfalls problematisch: Befindet sich die Gesellschaft in einer äußerst angespannten Finanz- 245 und Liquiditätslage, wird es dem Gesellschafter-Geschäftsführer zwar darauf ankommen, der GmbH zusätzliche Liquidität zu verschaffen. Dies geschieht dann durch teilweisen oder völligen Verzicht auf die Zahlung der Vergütung. Zu beachten bleibt, dass der Verzicht rechtzeitig ausgesprochen wird. Denn sollte der Anspruch bereits entstanden und der Gesellschafter-Geschäftsführer sodann auf die Erfüllung des Anspruchs verzichten, kann damit der Zufluss mit der Folge der Lohnversteuerung nicht verhindert werden. Ein entstandener Anspruch, auf den der Geschäftsführer verzichtet, ist bei ihm als Einkunft aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern und der Verzicht selbst stellt bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine gesellschaftsrechtlich begründete Einlage in die GmbH dar, mit der die Anschaffungskosten der Beteiligung erhöht werden. Der Verzicht kann sich mit steuerlicher Wirkung nur auf die Zukunft beziehen, dabei kommt es auf den Entstehungszeitpunkt der Vergütung an 2. 1 Bauder, BB 1993, Tillmann, GmbHR 1987, 329; Posdziech, Der Geschäftsführer der GmbH, Rz. 332; a.a.: FG Düsseldorf v V 67/90 A (E), GmbHR 1991,

14 Vergütung des Geschäftsführers 246 Beispiel: 246 Die GmbH nimmt ihre Tätigkeit am auf und vereinbart mit dem Geschäftsführer ein monatliches Gehalt von 5000 Euro. Das Gehalt wird zunächst nicht ausgezahlt, jedoch am vereinbaren die Parteien, dass das Geschäftsführergehalt nur in Höhe von 50% = 2500 Euro gezahlt werden soll. Der Geschäftsführer erhält sodann eine Nachzahlung von Euro = Euro und das laufende Gehalt für Dezember in Höhe von 2500 Euro. Da die Gehaltsansprüche bis bereits entstanden waren, kommt hier der Verzicht zu spät mit der Folge, dass der Geschäftsführer für diesen Zeitraum das volle Gehalt von monatlich 5000 Euro versteuern muss, während das Dezembergehalt nur in Höhe von 2500 Euro der Lohnsteuer zu unterwerfen ist Für den rechtzeitigen Verzicht zwischen GmbH und ihren Geschäftsführern 247 ist ein Erlassvertrag erforderlich, der allerdings nicht den strengen Anforderungen an die Förmlichkeit für Vergütungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegt. Es reicht aus, wenn aus den Umständen erkennbar ist, dass der Geschäftsführer von vornherein auf seine Ansprüche verzichten wollte, so z.b. wenn die GmbH die monatlichen Vergütungen weder verbucht noch gezahlt hat Der Geschäftsführer ist nicht gehalten, den Verzicht unbegrenzt auszusprechen. Es bestehen keine Bedenken, wenn er den Verzicht für einen Teil der 248 nächsten zwei oder drei Monatsgehälter erklärt und sich dann nach einem gewissen Zeitablauf möglicherweise zu einem weiteren Teilverzicht entscheidet. Allerdings lässt ein mehrfacher Wechsel zwischen Herabsetzung der Bezüge und ihrer späteren Erhöhung den Schluss zu, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr an einer arbeitsvertraglichen Durchführung des Vertrages festhält, sondern Gehaltszahlungen weitgehend als Steuerung der Gewinnsituation der GmbH einsetzt. In solchen Fällen lassen die Vereinbarungen nicht mehr erkennen, inwieweit die Leistungen der Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis oder durch einen Leistungsaustausch veranlasst wurden, sodass die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung berechtigt ist Andererseits kann bei dem einmaligen Verzicht auf einen Teil der Tantiemeansprüche durch den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht 249 von einer fehlenden Durchführung der vertraglichen Vereinbarungen und damit von einer Nicht-Anerkennung der gesamten Tantieme als Betriebsausgabe ausgegangen werden 3. Demgegenüber wird von einer fehlenden Durchführung des Vertrages ausgegangen, wenn der beherrschende Gesellschafter- 1 FG Hamburg v II 94/91, EFG 1993, FG Münster v K 4472/90 K, G, EFG 1994, BFH v I R 11/94, FR 1994,

15 Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftsführer in voller Höhe auf die Zahlung seines Gehaltes verzichtet, auch wenn nur für einen begrenzten Zeitraum Bei Verzicht auf eine Tantieme ist zu beachten, dass der Verzicht nur bis zur 250 Entstehung des Tantiemeanspruchs steuerlich wirksam ausgesprochen werden kann. Für die Entstehung des Tantiemeanspruches kommt es jedoch nicht auf dessen juristische Entstehung an. Es ist vielmehr die Frage zu stellen, ob im Zeitpunkt des Verzichts in einer gedachten Abschichtungsbilanz für die Vergangenheit ein anteiliger Anspruch zu passivieren wäre 2. Die für das abgelaufene Geschäftsjahr am Jahresende oder im folgenden Wirtschaftsjahr gezahlte Tantieme stellt eine Vergütung für das laufende Wirtschaftsjahr dar. Verzichtet also z.b. der Gesellschafter-Geschäftsführer erst bei Aufstellung der Bilanz auf den in 2003 für das Geschäftsjahr 2002 auf seine Tantieme, so ist sie dennoch als zugeflossen zu behandeln. Dies gilt auch, wenn er z.b. erst im November des Geschäftsjahres 2002 auf seinen Tantiemeanspruch verzichten würde. In diesem Falle sind bereits 11 / 12 als zugeflossener Tantiemeanteil zu behandeln. Für den Verzicht auf die Weihnachtsgratifikation im November eines Geschäftsjahres wurde dies vom FG Saarland so entschieden 3.Vergütung des GeschäftsführersBeherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer 3. Besondere Anforderungen zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer a) Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer 251 Die unter Rz. 228 ff. dargestellten Grundsätze zur Angemessenheit und zur 251 Üblichkeit gelten für alle Geschäftsführer, die an der GmbH beteiligt sind, ungeachtet der Höhe der Beteiligung. Daneben gelten nach ständiger Rechtsprechung des BFH 4 und der dem folgenden Verwaltungspraxis für den beherrschenden Gesellschafter besondere Anforderungen zur Regelung der Leistungsbeziehungen also auch des Geschäftsführeranstellungsverhältnisses zwischen der GmbH und ihm. Ungeachtet aller Kritik 5 hält die Rechtsprechung daran fest, da sie,,eine klare, nachweisbare und im Voraus getroffene Vereinbarung für geeigneter (hält), die engen und oft schwer durchschaubaren Beziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu ordnen und offen zu legen 6. 1 BFH v I B 185/93, BFH/NV 1995, BFH v VIII R 37/79, HFR 1984, FG Saarland v K 130/91, GmbHR 1992, Vgl. etwa aus der Rechtsprechung: BFH v I R 117/70, BStBl. II 1972, 501; BFH v I R 205/72, BStBl. II 1974, 719; BFH v I R 51/76, BStBl. II 1982, Siehe etwa Streck, KStG, 5. Aufl. 1997, 18 Anm BFH v I R 26/67, BStBl. II 1969,