Eine Beherrschung im steuerrechtlichen Sinne liegt vor, wenn. ein GGF mehr als 50 % der Stimmrechte/Anteile hält oder

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1 Anforderungen an eine Direktzusage an Gesellschafter-Geschäftsführer Die Direktzusage an Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) einer Kapitalgesellschaft (im Folgenden GmbH, grundsätzlich jedoch auch AG) ist möglichst so zu erteilen, dass sie sowohl zivilrechtlich wirksam ist als auch steuerlich anerkannt wird. Die Finanzverwaltung verfährt bei der steuerlichen Anerkennung einer dem GGF erteilten Direktzusage nach dem so genannten zweistufigen Prüfverfahren gemäß R 38 KStR In der 1. Stufe werden allgemeine und in der 2. Stufe spezielle Voraussetzungen geprüft. Dabei sind alle aufgestellten Grundsätze für sowohl für den beherrschenden 1 als auch für den nicht beherrschenden GGF, wenn nicht nur unwesentlich beteiligt 2, grundsätzlich in gleichem Maße zu prüfen, wobei nur für den beherrschenden GGF das Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbot und der Mindesterdienungszeitraum von zehn Jahren gilt. 1 Eine Beherrschung im steuerrechtlichen Sinne liegt vor, wenn ein GGF mehr als 50 % der Stimmrechte/Anteile hält oder mehrere GGF zusammengerechnet über 50 % der Stimmrechte bei gleichgerichtetem Interesse halten, z. B. alle GGF erhalten eine Direktzusage, gemeinsame Sonderstimmrechte 2 Eine unwesentliche Beteiligung im steuerrechtlichen Sinne liegt vor, wenn der GGF weniger als 10 % der Stimmrechte/Anteile hält (Zur Beherrschung im arbeitsrechtlichen Sinne siehe Merkblatt 300/M 1, S. 3) Auch mitarbeitende Familienangehörige können aufgrund ihres Einflusses auf die Geschicke der Gesellschaft die Gewinnsituation des Unternehmens im Sinne des GGF beeinflussen. Daher gelten für diese Zielgruppe ebenfalls die aufgestellten Prämissen aus dem zweistufigen Prüfverfahren, mit Ausnahme des Gesellschafterbeschlusses und des Selbstkontrahierungsverbotes. Dem entsprechend gelten die nachfolgenden auf den GGF bezogenen Aussagen i. d. R. auch für mitarbeitende Familienangehörige des GGF. Stand 02/11 Seite 1 von 10 Thorsten Vogel, SG

2 Anforderungen des zweistufigen Prüfverfahrens im Überblick: Inhaltsverzeichnis I. Allgemeine Voraussetzungen für die zivilrechtliche Wirksamkeit und die steuerliche Anerkennung Prüfstufe Voraussetzungen für die zivilrechtliche Wirksamkeit Allgemeine Voraussetzungen für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz gemäß 6 a EStG... 3 II. Spezielle Voraussetzungen für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (betriebliche Veranlassung) Prüfstufe Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbot/Erdienbarkeit Grundsatz Erdienbarkeitsfristen beim beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Höchstalter bei Zusageerteilung Ernsthaftigkeit (R 38 S. 6-8 und H 38 KStR 2004) Mindest- und Höchstpensionsalter Finanzierbarkeit (BMF-Schreiben vom , GZ IV B 7 - S /05) Kein grundloser Verzicht Erweiterter Fremdvergleich Sonstiger Fremdvergleich/Üblichkeit Grundsatz Zeitpunkt der Zusage Gestaltung der Zusage Angemessenheit... 9 Wichtige Hinweise Stand 02/11 Seite 2 von 10 Thorsten Vogel, SG

3 I. Allgemeine Voraussetzungen für die zivilrechtliche Wirksamkeit und die steuerliche Anerkennung Prüfstufe 1 Neben der grundsätzlichen Prüfung der betrieblichen Veranlassung und der zivilrechtlichen Wirksamkeit für die Anerkennung der Aufwendungen für die Direktzusage als Betriebsausgaben, sind für die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellungen die allgemeinen Anforderungen des 6 a EStG zu beachten. Hier wird überprüft, ob und in welchem Umfang Pensionsrückstellungen gebildet werden durften. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, sind die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz erfolgswirksam aufzulösen und eine Prüfung der speziellen Voraussetzungen (Prüfstufe 2) kann entfallen. 1. Voraussetzungen für die zivilrechtliche Wirksamkeit - Vorliegen eines wirksamen schriftlichen Anstellungsvertrags - bei beherrschenden GGF Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot des 181 BGB und deren Eintrag ins Handelsregister - Gesellschafterbeschluss bei Erteilung von Neuzusagen sowie bei Änderungen bestehender Zusagen - klar und eindeutig formulierte Zusage 2. Allgemeine Voraussetzungen für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz gemäß 6 a EStG - Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Versorgungsleistung durch zivilrechtlich wirksame Versorgungszusage - schriftliche Erteilung der Zusage mit klaren und eindeutigen Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen (Klarheitsgebot) - keine Abhängigkeit der Versorgungsleistungen von zukünftigen gewinnabhängigen Bezügen - kein steuerschädlicher Vorbehalt, der es der GmbH ermöglicht, die Zusage nach freiem Ermessen zu mindern oder zu widerrufen - Anwendung des Teilwertverfahrens Verteilung des Aufwands von Diensteintritt bis Pensionsalter Stand 02/11 Seite 3 von 10 Thorsten Vogel, SG

4 II. Spezielle Voraussetzungen für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (betriebliche Veranlassung) Prüfstufe 2 In der zweiten Stufe soll überprüft werden, ob und inwieweit die gebildeten Pensionsrückstellungen einer Direktzusage auf einer verdeckten Gewinnausschüttung (vga) i. S. d. 8 Abs. 3 S. 2 KStG i. V. m. R 36 und 38 KStR 2004 beruhen. Die Prüfung dieser speziellen Voraussetzungen ist lediglich bei wesentlich beteiligten Geschäftsführern (ab 10 % der Stimmrechte/Anteile, siehe Seite 1) notwendig. Eine vga liegt vor, sofern die Direktzusage nicht aus Anlass der Tätigkeit für das Unternehmen (betriebliche Veranlassung) erteilt wurde, sondern im Hinblick auf die Beteiligung an der Gesellschaft (gesellschaftliche Veranlassung). Die Kriterien zur Prüfung der speziellen Voraussetzungen haben sich im Laufe der Jahre durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) und durch die Prüfungspraxis der Finanzverwaltung ergeben. Eine vga liegt i. d. R. nicht vor, sofern folgende Regelungen/Prüfkriterien beachtet werden: 1. Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbot/Erdienbarkeit 1.1. Grundsatz Eine Vereinbarung zwischen GmbH und beherrschenden GGF muss im Voraus getroffen werden, um nachträgliche Gewinnmanipulationen auszuschließen. Sie kann nur für die Zukunft gelten und nicht als Vergütung bzw. Belohnung für bereits geleistete Arbeit angesehen werden. In diesem Zusammenhang ist darüber hinaus das eng mit dieser Anforderung verbundene Kriterium Erdienbarkeit (R 38 S. 6 und H 38 KStR 2004) der Direktzusage zu prüfen - zum Zeitpunkt der Zusageerteilung oder - bei einer wesentlichen Erhöhung (ab 25 %) der Zusage (Hinweis: spätestens dann ist auch die Einhaltung der sonstigen Kriterien zu prüfen) 1.2. Erdienbarkeitsfristen beim beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (a) Zeitraum, in dem die Versorgungszusage erdient werden muss: - beim beherrschenden GGF Frist von mindestens 10 Jahren - beim nicht beherrschenden GGF wie beim beherrschenden GGF oder es genügt eine Mindestrestdienstzeit von 3 Jahren, wenn die Betriebszugehörigkeit bis zur vereinbarten Altersgrenze mindestens 12 Jahre beträgt Stand 02/11 Seite 4 von 10 Thorsten Vogel, SG

5 (b) Zeitraum, über den sich die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft erstreckt: - Bei Direktzusagen an beherrschende GGF mit sofort unverfallbaren Versorgungsansprüchen darf sich die unverfallbare Anwartschaft nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der erreichbaren Dienstzeit (Pensionsalter) erstrecken (R 38 KStR 2004 und BFH-Urteil vom ). - Bei einem nicht beherrschenden GGF ist für die Berechnung der ratierlichen Unverfallbarkeit der Dienstbeginn zu berücksichtigen (siehe BMF-Scheiben vom ) Höchstalter bei Zusageerteilung Die Zusageerteilung hat spätestens bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres des GGF zu erfolgen (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994), da ansonsten das Risiko einer vorzeitigen Inanspruchnahme in unabsehbarer Weise ansteigt. 2. Ernsthaftigkeit (R 38 S. 6-8 und H 38 KStR 2004) 2.1. Mindest- und Höchstpensionsalter - Vertraglich vereinbartes Pensionsalter mindestens 60 und höchsten 75 Jahre - Bei beherrschenden GGF ist für die Rückstellungsbildung in der Bilanz grundsätzlich auf ein vom Geburtsjahrgang abhängiges Pensionsalter abzustellen, auch wenn die Direktzusage vertraglich (zivilrechtlich) ein früheres Pensionsalter vorsieht: Geburtsjahrgänge bis 1952 ab 1953 bis 1961 ab 1962 Steuerliches Mindestpensionsalter 65 Jahre 66 Jahre 67 Jahre 2.2. Finanzierbarkeit (BMF-Schreiben vom , GZ IV B 7 - S /05) Sie ist, bezogen auf die einzelnen Risiken (Alter und ggf. Tod sowie Invalidität), getrennt zu prüfen. Die Passivierung des Barwerts der Versorgungsverpflichtung (nach 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG) darf nicht zur Überschuldung der GmbH im insolvenzrechtlichen Sinn führen. Stand 02/11 Seite 5 von 10 Thorsten Vogel, SG

6 Die Prüfung der Finanzierbarkeit sollte zu folgenden Zeitpunkten erfolgen: - bei Zusageerteilung - bei Verbesserung der bestehenden Zusage - bei wesentlicher Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage - bei Veränderungen der Rechnungsgrundlagen des Anbieters der Rückdeckungsversicherung und von Prof. Dr. Klaus Heubeck (bei Kapitalrückdeckung: Heubeck-Barwert vs. Versicherer-Barwert ) sowie - in regelmäßigen Abständen, da bspw. auch die betrieblichen und rechtlichen Rahmenbedingungen im Laufe der Zeit erfahrungsgemäß Veränderungen unterworfen sind 2.3. Kein grundloser Verzicht Für eine Reduzierung bzw. einen Verzicht muss später ein triftiger Grund vorliegen Erweiterter Fremdvergleich Keine unübliche, nachteilige Belastung der Gesellschaft - durch eine unangemessen hohe Gesamtvergütung (siehe auch Pkt. 3.4.) - durch Übernahme einer untragbaren finanziellen Belastung - durch Besserstellungen bei der Ausgestaltung der Direktzusage Üblichkeit aus Sicht des Versorgungsberechtigten als nicht an der GmbH beteiligten Geschäftsführers - Keine den Versorgungsberechtigten in unüblicher Weise benachteiligende Gestaltung der Direktzusage, die auf eine nicht ernsthaft gemeinte Verpflichtung schließen lässt (z. B. Nur-Pension ) Stand 02/11 Seite 6 von 10 Thorsten Vogel, SG

7 3. Sonstiger Fremdvergleich/Üblichkeit 3.1. Grundsatz Eine betriebliche Veranlassung und somit keine vga liegt aus Sicht der Finanzverwaltung grundsätzlich vor, wenn - ein Fremd-Geschäftsführer bzw. eine nicht an der Gesellschaft beteiligte Führungskraft in gleicher Weise behandelt wird (interner Fremdvergleich) oder - bei vergleichbaren Gesellschaften die dortigen Fremd-Geschäftsführer nachweislich unter den gleichen Voraussetzungen eine Direktzusage erhalten (externer Fremdvergleich) oder - die Gesamtumstände dafür sprechen, dass auch einem Fremd-Geschäftsführer in gleicher Situation eine Direktzusage erteilt worden wäre Zeitpunkt der Zusage (a) Firmenbezogene Probezeit Zweck: Gesicherte Gewinnerwartung der GmbH bei Zusageerteilung - Die Direktzusage sollte erst nach einer Wartezeit von mindestens 5 Jahren nach Gründung der GmbH erteilt werden. - Bei Umfirmierung zur GmbH und Betriebsaufspaltung werden Zeiten mit der Einzelfirma bzw. Vorgängergesellschaft ggf. auf die 5 Jahre angerechnet. (b) Persönliche Probezeit Zweck: Fachliche Qualifikation des GGF bei Zusageerteilung - Die Direktzusage sollte erst nach einer Probezeit als Geschäftsführer von mindestens 2 besser 3 oder mehr Jahren erteilt werden. Stand 02/11 Seite 7 von 10 Thorsten Vogel, SG

8 3.3. Gestaltung der Zusage (a) Bspw. Unverfallbarkeitsfristen 1. Unverfallbarkeit dem Grunde nach unbedenklich sind fünf Jahre, Einzelfallprüfung bei kürzerer Frist und sofortiger Unverfallbarkeit 2. Unverfallbarkeit der Höhe nach beschränkt auf die vom Zusagezeitpunkt (bzw. ggf. Diensteintritt) bis zum Ausscheiden ratierlich erdiente Anwartschaft (siehe Pkt (b)) (b) Bspw. Hinterbliebenen- und Invaliditätsversorgung 1. Zulässige Witwen(r)versorgungsberechtigte Ehepartner, eingetragener Lebenspartner sowie Lebensgefährte, sofern die vom BMF aufgestellten Kriterien (namentliche Benennung mit Anschrift, Geburtsdatum, schriftlich bestätigte Kenntnisnahme des Lebensgefährten, zivilrechtliche Unterhaltspflicht oder gemeinsame Haushaltsführung) erfüllt sind 2. Praxisübliche Höhe der Hinterbliebenenversorgung (steuerlich unbedenkliche Obergrenzen) 60 % der zugesagten Altersleistungen für den Witwen(r)versorgungsberechtigten (siehe 1.) 10 % der zugesagten Altersleistungen für hinterbliebene Kinder als Halbwaisenversorgung 20 % der zugesagten Altersleistungen für hinterbliebene Kinder als Vollwaisenversorgung Es gibt allerdings keine von der Finanzverwaltung definierten Grenzen bzgl. der Angemessenheit der Hinterbliebenenversorgung. 100 % der zugesagten Altersleistungen sind gemäß Fachliteratur insgesamt möglich und insbesondere dann steuerlich unbedenklich, wenn nachgewiesen werden kann, dass die höhere Hinterbliebenenversorgung zu Lasten der Höhe der Altersversorgung ging. 3. Praxisübliche Höhe der Invaliditätsversorgung (steuerlich unbedenkliche Obergrenze) 100 % der zugesagten Altersleistungen Stand 02/11 Seite 8 von 10 Thorsten Vogel, SG

9 3.4. Angemessenheit (a) Angemessenheit dem Grunde nach (Gesamtvergütung) Jeder einzelne Bezug aus der Gesamtvergütung laufendes Gehalt, Tantieme oder Gratifikation (Durchschnitt der letzten fünf Jahre), feste jährliche Einmalzahlung/en (z. B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld), Sachbezüge (z. B. Firmenwagen) und Versorgungsaufwand des Arbeitgebers (für die unmittelbare Versorgungszusage bzw. Direktzusage gemessen an der fiktiven Jahresnettoprämie*; für die mittelbare Versorgungszusage in Gestalt von Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds und Unterstützungskasse bewertet mit dem Beitrag) darf für sich nicht höher sein als der entsprechende Bezug, den ein vergleichbarer, nicht beteiligter Geschäftsführer (in dieser bzw. in einer vergleichbaren GmbH) erhalten würde. Eine vga wird dann angenommen, wenn die Angemessenheitsgrenze ermittelt unter Berücksichtigung von Art und Umfang der Tätigkeit, Gesamtgewinn, Kapitalverzinsung sowie Ertragsaussichten der GmbH um mehr als 20 % überschritten wird. (b) Angemessenheit der Höhe nach (Verhältnis von Aktiv- zu Versorgungsbezügen gilt für alle Durchführungswege der bav 6 a EStG Abs. 3 Nr. 1 S. 4 i. V. m. H 6 a Abs. 17 EStR i. V. m. BMF-Schreiben vom ) - Von einer unangemessenen Überversorgung bzw. von einer unzulässigen Vorwegnahme von künftigen Einkommensentwicklungen ist gemäß dem BMF dann auszugehen, wenn die insgesamt zugesagten Versorgungsleistungen aus der bav zusammen mit der ggf. zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der Aktivbezüge des GGF übersteigen (siehe BMF-Schreiben vom ). - Die Aktivbezüge entsprechen dem Arbeitslohn im Sinne des 2 LStDV und somit der der Prüfung der Angemessenheit dem Grunde nach zugrunde liegenden Gesamtvergütung (inklusive Direktzusage bewertet in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie*, siehe oben). * Jahresprämie ohne Abschluss- und Verwaltungskosten auf Basis der Rechnungsgrundlagen, die der Berechnung der Pensionsrückstellungen zugrunde liegen (Rechnungszins von 6 %), die die GmbH an eine Versicherung zahlen müsste, um von dieser die zugesagten Leistungen zu erhalten. Sie ist auch dann der Maßstab für die Berücksichtigung der Direktzusage, wenn von der GmbH eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde. Stand 02/11 Seite 9 von 10 Thorsten Vogel, SG

10 Wichtige Hinweise Diese Aufzählung der Anforderungen des zweistufigen Prüfverfahrens der Finanzverwaltung soll lediglich als Arbeitshilfe bei der Einrichtung einer Neuzusage oder zur Überprüfung einer bereits bestehenden Direktzusage dienen. Sie kann nicht die sorgfältige steuerrechtliche sowie zivil- und arbeitsrechtliche Prüfung des konkreten Einzelfalls ersetzen und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Selbst wenn einzelne Anforderungen nicht erfüllt sein sollten, muss dies nicht zwingend zur Unwirksamkeit der Direktzusage oder vollständigen bzw. teilweisen steuerlichen Nichtanerkennung führen. Bitte haben Sie Verständnis dafür, dass es weder der WWK Lebensversicherung a. G. noch dem WWK-Vertragspartner gesetzlich erlaubt ist, Steuer- oder Rechtsberatung zu betreiben. Wir können auch dann keine Gewähr für die steuerliche Anerkennung der Direktzusage geben, wenn unsere Musterformulierungen verwendet werden. Vor der Einrichtung bzw. Veränderung einer Direktzusage ist in jedem Fall der zuständige Steuerberater der GmbH zu konsultieren. Bei einer beherrschenden Stellung im arbeitsrechtlichen Sinne tritt die gesetzliche Insolvenzsicherung (PSVaG) nicht ein (siehe hierzu Merkblatt 300/M 1, S. 3). Deshalb ist eine Verpfändung der Rückdeckungsversicherung und deren Anzeige an die WWK für den Fall der Insolvenz zu vereinbaren. Direktzusagen und Rückdeckungsversicherungen bedürfen der regelmäßigen Überprüfung, da die betrieblichen und finanzwirtschaftlichen, aber auch die rechtlichen Rahmenbedingungen erfahrungsgemäß Veränderungen unterworfen sind. Sämtliche Maßnahmen, die die Einrichtung und Veränderung einer rückgedeckten Direktzusage betreffen, sind mit dem zuständigen Steuerberater der betreffenden GmbH abzustimmen. Stand 02/11 Seite 10 von 10 Thorsten Vogel, SG

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