Rechtsmittel gegen Einkommens- und Vermögenssteuerveranlagungen

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1 E Steuerbegriffe Rechtsmittel Rechtsmittel gegen Einkommens- und Vermögenssteuerveranlagungen (Stand der Gesetzgebung: 1. Januar 2009) Abteilung Grundlagen / ESTV Bern, 2009

2 E Steuerbegriffe - I - Rechtsmittel INHALTSVERZEICHNIS 0 EINLEITUNG DIE EINSPRACHE Das Einspracherecht Das Einspracherecht des Steuerpflichtigen Das Einspracherecht der Steuerbehörden Wo ist die Einsprache einzureichen? Die Einsprachefrist Form und Inhalt der Einsprache Anhörung des Steuerpflichtigen Einspracheentscheid Kosten ANFECHTUNG DES EINSPRACHEENTSCHEIDES Das Rekursrecht Das Rekursrecht des Steuerpflichtigen Das Rekursrecht der Steuerbehörden Wo ist der Rekurs einzureichen? Rekursfrist Form und Inhalt des Rekurses Anspruch des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör Rekursentscheid Kosten Parteikostenentschädigung ANFECHTUNG DES ENTSCHEIDES DER KANTONALEN REKURS- KOMMISSION BETREFFEND DIREKTE BUNDESSTEUER SOWIE KANTONS- UND GEMEINDESTEUERN Beschwerderecht des Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung Wo ist die Beschwerde einzureichen? Beschwerdefrist Form, Inhalt und Gründe der Beschwerde Entscheide Kosten Parteikostenentschädigung Seite

3 E Steuerbegriffe - II - Rechtsmittel 4 BESCHWERDE IN ÖFFENTLICH-RECHTLICHEN ANGELEGENHEITEN AN DAS BUNDESGERICHT BETREFFEND DIE DIREKTE BUNDESSTEUER Beschwerderecht Beschwerdefrist Form, Inhalt und Gründe der Beschwerde Entscheid des Bundesgerichts Kosten Parteikostenentschädigung BESCHWERDE IN ÖFFENTLICH-RECHTLICHEN ANGELEGENHEITEN AN DAS BUNDESGERICHT BETREFFEND KANTONS- UND GEMEINDESTEUERN Interkantonale Doppelbesteuerung Rügeprinzip Frist, Form und Inhalt der Beschwerde Entscheide des Bundesgerichts Kosten Parteikostenentschädigung ÄNDERUNG RECHTSKRÄFTIGER VERFÜGUNGEN UND ENTSCHEIDE Revision Gründe für ein Revisionsverfahren Form und Inhalt des Revisionsgesuchs Revisionsfrist Entscheide Nachsteuern Verfahren Befristung des Nachsteuerverfahrens Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen Seite * * * VERZEICHNIS DER ABKÜRZUNGEN BGer = Bundesgericht BV = Bundesverfassung der schweizerischen Eidgenossenschaft DBG = Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 dbst = direkte Bundessteuer ESTV = Eidgenössische Steuerverwaltung BGG = Bundesgesetz über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 StHG = Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990

4 E Steuerbegriffe - III - Rechtsmittel KANTONE AG = Aargau NW = Nidwalden AI = Appenzell-Innerrhoden OW = Obwalden AR = Appenzell-Ausserrhoden SG = St. Gallen BE = Bern SH = Schaffhausen BL = Basel-Landschaft SO = Solothurn BS = Basel-Stadt SZ = Schwyz FR = Freiburg TG = Thurgau GE = Genf TI = Tessin GL = Glarus UR = Uri GR = Graubünden VD = Waadt JU = Jura VS = Wallis LU = Luzern ZG = Zug NE = Neuenburg ZH = Zürich

5 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 0 EINLEITUNG Die Einkommens- und Vermögenssteuerforderung gegenüber natürlichen wie auch die Gewinn- und Kapitalsteuerforderung gegenüber juristischen Personen wird durch die Veranlagungsbehörden unter Mitwirkung der Steuerpflichtigen festgesetzt (gemischtes Veranlagungsverfahren). Das heisst aber nicht, dass die Steuerbehörden bei divergierenden Auffassungen gegenüber der vom Steuerpflichtigen ausgefüllten Steuererklärung diesem vor Erlass der Veranlagungsverfügung Gelegenheit zu geben hätten, zu den Abweichungen Stellung zu nehmen. Dies ist regelmässig dem Einspracheverfahren vorbehalten. Der Steuerpflichtige, der die Veranlagungsverfügung nicht akzeptiert, kann die Überprüfung der Veranlagung unter Berücksichtigung seiner Argumente verlangen. Dieses Begehren, das meistens als Einsprache bezeichnet wird und welches in der Regel innert 30 Tagen schriftlich zu stellen ist, soll zu einer eingehenden Prüfung der Veranlagungselemente führen. Dieses Verfahren erlaubt einerseits den Erlass von Veranlagungsverfügungen in einem einfachen Verfahren ohne unnötigen Aufwand. Anderseits gewährt es dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eines eingehenderen Veranlagungsverfahrens, in welchem er seinen Standpunkt geltend machen kann. Die an und für sich erwünschte Verfahrensökonomie bedarf somit immer der Zustimmung des Steuerpflichtigen. Das Ergebnis dieser Überprüfung wird in einer neuen Verfügung (oft als Einspracheentscheid bezeichnet) eröffnet. Ist der Steuerpflichtige auch mit dieser Verfügung nicht einverstanden, so kann er Rechtsmittel geltend machen, welche die Überprüfung seines Falles durch eine von der Veranlagungsbehörde unabhängige Instanz bewirken. Dies geschieht durch Einreichung eines Rekurses welcher gelegentlich auch als Beschwerde bezeichnet wird bei der zuständigen Instanz. Es gibt Rechtsmittel verschiedener Art. Der gegen einen Einspracheentscheid erhobene Rekurs (Beschwerde) wird in den meisten Kantonen von einer als Rekurskommission bezeichneten Instanz beurteilt. Diese kann alle notwendigen Abklärungen treffen. Das Urteil dieser Instanz kann ebenfalls angefochten werden. Die Rechtsmittelwege ans Bundesgericht sind für die direkte Bundessteuer (dbst) 1) und die kantonalen Steuern grundsätzlich identisch: Entscheide der kantonalen Rekurskommissionen sowie in einigen Kantonen des Verwaltungsgerichts (als erste oder zweite Rekursinstanz) für die dbst können mit der so genannten Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weiter gezogen werden (siehe Ziffer 4). Rekursentscheide, die kantonale Steuern betreffen, können meistens (sofern die Verletzung von Bundesrecht gerügt wird) mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht weiter gezogen werden. Endgültige Entscheide können nur mit ausserordentlichen Rechtsmitteln angefochten werden. Ein solches stellt die Revision dar, auf die in Ziffer 61 eingegangen wird. 1) Zur Erinnerung: Es handelt sich dabei um eine Steuer, die von den Kantonen für den Bund erhoben wird.

6 E Steuerbegriffe Rechtsmittel Damit sind die Grundzüge der Rechtswege in Steuersachen aufgezeigt. Wo es jedoch um kantonales Steuerrecht geht, sind Besonderheiten und sogar Abweichungen zu beachten; darauf soll im Folgenden näher eingegangen werden. Ausserdem ist zu beachten, dass die verschiedenen Rechtsmittel grundsätzlich auch den eidgenössischen, kantonalen und/oder kommunalen Steuerbehörden offen stehen. Diese können somit genau wie die Steuerpflichtigen eine Veranlagungsverfügung oder einen Einspracheentscheid anfechten. In den einzelnen Kapiteln dieses Artikels wird jeweils auf das Rekursrecht der Behörden hingewiesen. Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle noch das Bundesverwaltungsgericht erwähnt. Dieses Gericht ist für Beschwerden gegen Einspracheentscheide der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zuständig. Alle Einspracheentscheide der ESTV bezüglich Stempelsteuer, Verrechnungssteuer oder Mehrwertsteuer können innert 30 Tagen beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden. Die dbst hingegen, für deren Veranlagung sowie für allfällige Einsprachen die Kantone zuständig sind, ist davon nicht betroffen. Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts können mittels Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weiter gezogen werden. Um eine Übersicht über die Grundzüge des schweizerischen Instanzenwegs in Sachen Steuern zu vermitteln, wird diese Einleitung mit der Grafik auf nachfolgender Seite abgeschlossen.

7 E Steuerbegriffe Rechtsmittel Überblick über das Beschwerdeverfahren und Rechtsmittel bei den Einkommens- und Vermögenssteuern Kantonssteuer direkte Bundessteuer (= dbst) Veranlagung Veranlagung Einsprache innert 30 Tagen Einsprache innert 30 Tagen Veranlagungsbehörde Veranlagungsbehörde Beschwerde / Rekurs innert 30 Tagen Beschwerde innert 30 Tagen (Erste) kantonale Rekursinstanz (1) (Erste) kantonale Beschwerdeinstanz für die dbst (1) Beschwerde / Rekurs innert 30 Tagen Beschwerde / Rekurs innert 30 Tagen Eventuell zweite kantonale Rekursinstanz (2) Evtl. zweite kantonale Rekursinstanz (2) (3) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten innert 30 Tagen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten innert 30 Tagen Bundesgericht II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bundesgericht II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bemerkungen: 1) In der Regel handelt es sich um die Steuerrekurskommission oder das Verwaltungsgericht (vgl. Ziffer 22). 2) Bestimmte Kantone kennen eine zweite Rekursinstanz, vgl. Kapitel 3 und 5. 3) Kantone, die für die kantonalen Steuern einen zweistufigen Instanzenzug vorsehen, müssen zwingend auch einen zweistufigen Instanzenzug für die direkten Bundessteuern vorsehen.

8 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 1 DIE EINSPRACHE 11 Das Einspracherecht 111 Das Einspracherecht des Steuerpflichtigen Sowohl für die dbst als auch für die kantonalen und kommunalen Steuern hat der Steuerpflichtige das Recht, gegen Veranlagungsverfügungen unter Einhaltung gewisser Fristen und Formen Einsprache zu erheben (Art. 132 DBG und Art. 48 StHG). In der Regel steht das Einspracherecht ausser dem Steuerpflichtigen auch dem Rechtsnachfolger (z.b. dem Erben) oder dem gesetzlichen Vertreter (Inhaber der elterlichen Gewalt sowie Vormund bzw. Vormundschaftsbehörde) zu. Gegen eine Veranlagung der dbst als auch gegen eine Veranlagung der kantonalen Steuern nach Ermessen aufgrund von Art. 130 Abs. 2 DBG oder von Art. 46 Abs. 3 StHG, welche dann vorgenommen wird, wenn der Steuerpflichtige keine oder nur eine ungenügende Steuererklärung abgegeben hat oder notwendige Belege nicht einreicht, kann Einsprache nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit erhoben werden (Art. 132 Abs. 3 DBG und Art. 48 Absatz 2 StHG). Bezüglich des Einspracherechts bei Veranlagungen nach Ermessen sehen auch alle Kantone Einschränkungen vor, und zwar meistens in dem Sinne, dass ein Einspracherecht nur bei offensichtlicher Unrichtigkeit der Veranlagung besteht (wie bei der dbst). 112 Das Einspracherecht der Steuerbehörden Gegen Veranlagungen der dbst steht den Steuerbehörden kein Einspracherecht zu. Hingegen können sowohl die kantonalen Verwaltungen für die dbst als auch die ESTV eine Veranlagung direkt bei der ersten (und evtl. einzigen) kantonalen Rekursinstanz anfechten, also ohne vorgängige Einsprache bei der Veranlagungsbehörde. Die einzelnen kantonalen Steuerordnungen weisen jedoch bezüglich des Einspracherechts der kantonalen und kommunalen Behörden gegen Veranlagungsverfügungen grosse Unterschiede auf: Sowohl die kantonalen als auch die kommunalen Behörden haben ein Einspracherecht gegen Veranlagungsverfügungen: BE, LU, SO und AG dito, aber betreffend Steuerhoheit haben die Landeskirchen und deren Kirchgemeinden ein Einspracherecht: UR Nur die kommunalen Behörden haben ein Einspracherecht gegen Veranlagungsverfügungen: ZH, FR, BL, AR und JU dito, jedoch nur bei Streitfällen betreffend Steuerhoheit und Steuerausscheidung. Zusätzlich haben auch die Bezirke und Kirchgemeinden in diesen Fällen ein Einspracherecht: SZ Kein Einspracherecht gegen Veranlagungsverfügungen für die Behörden sehen vor: OW, NW, GL, ZG, BS, SH, AI, SG, GR, TG, TI, VD, VS, NE und GE.

9 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 12 Wo ist die Einsprache einzureichen? Sowohl bei der dbst wie auch bei den kantonalen Steuern ist die Einsprache an die Veranlagungsbehörde (Art. 132 Abs. 1 DBG sowie Art. 48 Abs. 1 StHG) zu richten. Je nach Kanton oder Wohnortsgemeinde des Steuerpflichtigen kann dies die Gemeindeveranlagungsbehörde, die Bezirkskommission oder die regionale oder kantonale Veranlagungsbehörde sein. 2) Die Amtsstelle, an die eine Einsprache zu richten ist, ist immer in der Veranlagungseröffnung angegeben. Bei der dbst besteht ausserdem die Möglichkeit eines Sprungrekurses bzw. einer Sprungbeschwerde (Art. 132 Abs. 2 DBG): Auf ein Einspracheverfahren kann verzichtet werden, wenn die Einsprache gegen eine ausführlich begründete Veranlagungsverfügung erfolgt und alle Beteiligten damit einverstanden sind. Die Einsprache wird in einem solchen Fall direkt an die kantonale Steuerrekurskommission weiter geleitet, und das Verfahren richtet sich nach den Artikeln 140 ff. DBG (siehe Ziffer 2). Auch die Kantone LU, SZ, FR, SO, SG, GR, TI und VS sehen die Möglichkeit eines Sprungrekurses bzw. einer Sprungbeschwerde vor. 13 Die Einsprachefrist Das DBG (Art. 132 Abs. 1) wie auch das StHG (Art. 48 Abs. 1) sehen eine Einsprachefrist von 30 Tagen, von der Eröffnung der Veranlagungsverfügung an gerechnet, vor. Da es sich dabei um eine gesetzliche Verwirkungsfrist handelt, kann sie von der Veranlagungsbehörde nicht verlängert werden. Auf verspätete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch erhebliche Gründe (Militärdienst, Krankheit, Landesabwesenheit usw.) an deren rechtzeitiger Einreichung verhindert war. Alle Kantone sehen die gleiche Frist wie das DBG vor. Der Kanton BE sieht für Einsprachen der kantonalen Steuerverwaltung und der Gemeinden jedoch eine Einsprachefrist von 60 Tagen vor; im Weiteren FR, aber nur für Einsprachen der Gemeinden. 2) In gewissen Kantonen ist dies die Steuerkommission, welche nicht ausschliesslich aus Mitgliedern der Steuerverwaltung besteht.

10 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 14 Form und Inhalt der Einsprache Die Einsprache bezüglich der dbst als auch der kantonalen Steuern ist schriftlich einzureichen (Art. 132 Abs. 1 DBG und Art. 48 Abs. 1 StHG). Eine Begründung ist nicht erforderlich. Es genügt der ausdrücklich oder sinngemäss geäusserte Wille des Steuerpflichtigen, dass eine Veranlagungsverfügung angefochten wird. Im Falle einer Einsprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen hat der Steuerpflichtige jedoch nachzuweisen, dass die Veranlagung offensichtlich unrichtig ist. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG und Art. 48 Abs. 2 StHG). Auf kantonaler Ebene sind die Anforderungen ziemlich ähnlich. So muss auch in allen Kantonen die Einsprache schriftlich eingereicht und in der Mehrheit der Kantone zudem begründet werden (ausgenommen ZH, SZ, SO 3), AR, SG, TG, TI, VD und JU) und Anträge enthalten (ausgenommen ZH, UR, SZ, SO 3), AR, TG, TI, VD und JU). In der Regel sind auch die Beweismittel anzugeben, in den Kantonen ZH, UR, SZ, SO, SH, AR, SG, GR, TG 4), TI, VD, GE und JU allerdings nur im Falle einer Einsprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (bei welcher der Pflichtige die Unrichtigkeit der Einschätzung nachzuweisen hat). 15 Anspruch des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör In der Regel hat der Steuerpflichtige sowohl auf Bundes- wie auch auf kantonaler Ebene das Recht, angehört zu werden. Sowohl bei der dbst als auch bei den kantonalen Steuern ist die Anhörung des Pflichtigen ausdrücklich vorgesehen, wenn die Veranlagungsbehörde zum Schluss kommt, dass die Veranlagung ungenügend war und zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden muss (reformatio in peius; Art. 135 Abs. 1 DBG und Art. 48 Abs. 4 StHG). Einige Kantone schränken dieses Recht allerdings etwas ein: 151 Anhörung nur auf Anfrage des Steuerpflichtigen: UR, GL und SH 152 Anhörung nur, wenn der Pflichtige dies verlangt oder wenn die Untersuchung über die Einsprache es erforderlich macht: LU, SO und JU 153 Anhörung nur bei reformatio in peius: AR und TI 154 Auf Antrag mündliche Anhörung im Einsprachevorverfahren: SZ 155 Keine mündliche Anhörung im Einspracheverfahren, rechtliches Gehör wird nur schriftlich gewährt: BS. 3) Kanton SO: Bei einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen sind jedoch eine Begründung und Anträge erforderlich. 4) Kanton TG: Rekurs (nicht Einsprache).

11 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 16 Einspracheentscheid Im Einspracheverfahren wird die Veranlagung frei überprüft, gehe es um die dbst (Art. 135 Abs. 1 DBG) oder um die kantonale oder Gemeindesteuer. Die Einsprachebehörde ist nicht an die erste Veranlagung gebunden; sie kann auch die vom Einsprecher nicht beanstandeten Elemente überprüfen. Kommt die Einsprachebehörde zum Schluss, dass die erste Veranlagung ungenügend war, so ändert sie diese auch zum Nachteil des Einsprechers ab (reformatio in peius). Indem das Einspracheverfahren formell zum Veranlagungsverfahren gehört, haben die für die Behandlung der Einsprache betreffend die dbst zuständigen Behörden (Veranlagungsbehörde, kantonale Verwaltung für die dbst und ESTV) die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren (Art. 134 Abs. 1 DBG). Nach dem DBG und dem StHG ist der Einspracheentscheid dem Einsprecher schriftlich zuzustellen und zu begründen (Art. 135 Abs. 2 DBG und Art. 41 Abs. 3 StHG). Dabei ist nicht zwingend, dass der Brief eingeschrieben gesendet wird. Im Einspracheentscheid muss hingegen angegeben sein, innert welcher Frist gegen den Einspracheentscheid Beschwerde erhoben werden kann und an welche Behörde diese zu richten ist (Art. 116 Abs. 1 DBG und 41 Abs. 3 StHG; vgl. auch Kapitel 2). Die kantonalen Bestimmungen lauten ähnlich. Bezüglich Eröffnung des Einspracheentscheids sehen zwar nur die Kantone GL und AG obligatorisch die eingeschriebene Zustellung vor. In der Praxis wird dies aber zwecks Beweissicherung auch in den meisten anderen Kantonen so gehandhabt. 17 Kosten Bei der dbst (Art. 135 Abs. 3 DBG) ist das Einspracheverfahren in der Regel kostenlos. Dem Einsprecher können indessen die sich aufgrund von zusätzlichen Untersuchungen ergebenden Kosten ganz oder teilweise auferlegt werden, wenn er diese durch eine schuldhafte Verletzung der Verfahrenspflichten (z.b. ungenügende Steuererklärung oder summarische Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen) verursacht hat. Für die kantonalen Steuern gelten grundsätzlich die gleichen Regelungen. In den Kantonen UR und SZ ist das Vorverfahren (vor den Einschätzungsbeamten) kostenlos. Demgegenüber werden die Kosten des Hauptverfahrens (vor der so genannten Steuerkommission) dem Einsprecher bei Unterliegen auferlegt. Im Kanton GE kann dem Einsprecher zusätzlich eine Busse auferlegt werden. Im Kanton JU werden durch die Expertisen entstandene Kosten der unterliegenden Partei auferlegt.

12 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 2 ANFECHTUNG DES EINSPRACHEENTSCHEIDES 21 Das Rekursrecht Die (Einsprache-)Entscheide der Veranlagungsbehörde können wiederum unter Einhaltung bestimmter Fristen und Formvorschriften mit dem Rekurs bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Instanz angefochten werden. 211 Das Rekursrecht des Steuerpflichtigen Bei der dbst (Art. 140 DBG) und auch bei den kantonalen Steuern (Art. 50 StHG) kann der Steuerpflichtige 5) eine Beschwerde 6) an eine kantonale Instanz richten, welche die Veranlagung sowohl in tatbeständlicher wie in rechtlicher Beziehung prüft (siehe Ziffer 22). Wie bereits unter Ziffer 12 erwähnt, bietet die dbst die Möglichkeit einer Vereinfachung des Verfahrens, indem eine Einsprache gegen eine ausführlich begründete Veranlagungsverfügung mit dem Einverständnis aller Beteiligten als Beschwerde betrachtet und direkt an die zuständige kantonale Gerichtsinstanz weiter geleitet werden kann (Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde; Art. 132 Abs. 2 DBG). Nicht anders verhält es sich, wenn es um kantonale Steuern geht. Alle Kantone sehen bezüglich des Rekursrechts der Steuerpflichtigen eine ähnliche Regelung wie die dbst vor, nämlich eine erste, von der Steuerverwaltung unabhängige Rekursinstanz. Die Möglichkeit eines Sprungrekurses bzw. einer Sprungbeschwerde (bei dem die Einsprache mit dem Einverständnis aller Beteiligten "übersprungen" wird) kennen die Kantone LU, SZ, FR, SO, SG, GR, TI, VD, VS und JU. 212 Das Rekursrecht der Steuerbehörden Betreffend die dbst haben sowohl die kantonalen Verwaltungen für die dbst als auch die ESTV ein Beschwerderecht, und zwar nicht nur gegen Einspracheentscheide, sondern bereits gegen die Veranlagungsverfügungen (Art. 141 Abs. 1 DBG). Das Rekursrecht der Behörden ist jedoch in den einzelnen Kantonen unterschiedlich geregelt: Sowohl die kantonalen als auch die kommunalen Behörden können Einspracheentscheide mit einem Rekurs anfechten: BE, LU, SO und AG. 5) Aus Gründen der besseren Verständlichkeit beschränken sich die folgenden Ausführungen auf Rekurse, die von natürlichen Personen eingereicht werden, da die einschlägigen Bestimmungen für juristische Personen in einigen Kantonen Abweichungen aufweisen können. 6) Das DBG spricht im Gegensatz zu den meisten kantonalen Steuerordnungen nicht von Rekurs, sondern von Beschwerde.

13 E Steuerbegriffe Rechtsmittel Nur die Kantonsbehörden haben ein Rekursrecht gegen Einspracheentscheide: SZ 7) Nur die Gemeindebehörden haben ein Rekursrecht gegen Einspracheentscheide: ZH, UR 8), BL und JU dito, aber die Beschwerde ist auch gegen Veranlagungsverfügungen möglich: FR dito, sofern die Gemeinde bereits Einsprache erhoben hat: AR Kein Rekursrecht für die Behörden besteht in OW, NW, GL, ZG, BS, SH, AR, AI, SG, GR, TG, TI, VD, VS, NE und GE. 22 Wo ist der Rekurs einzureichen? Laut dem DBG (Art. 140 Abs. 1) als auch nach dem StHG (Art. 50 Abs. 1 StHG) ist die Beschwerde bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission einzureichen. 9) In den Kantonen ZH, BE, OW, GL, BS, TG, VS, GE und JU handelt es sich um die kantonale Steuerrekurskommission für die direkte Bundessteuer; in SG, AG und NE heisst die entsprechende Instanz anders (z.b. "Verwaltungsrekurskommission" oder "Steuerrekursgericht"). In den Kantonen LU, UR, SZ, NW, ZG, FR, SO, SH, AR, AI, GR, TI und VD hingegen ist diese erste und zugleich einzige Rekursinstanz das kantonale Verwaltungsgericht, auch wenn die genaue Bezeichnung manchmal anders lautet (UR und SH: Obergericht; SO und BL: kantonales Steuergericht; FR: Steuergerichtshof des Kantonsgerichts; TI: Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello; VD: Cour de droit administratif et public du Tribunal Cantonal). Betreffend die dbst fordert die kantonale Steuerrekurskommission bzw. das Verwaltungsgericht die Veranlagungsbehörde auf, Stellung zu nehmen und ihr bzw. ihm die Veranlagungsakten zu übermitteln. Der kantonalen Verwaltung für die dbst sowie der ESTV wird Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben (Art. 142 Abs. 1 DBG). 10) Betreffend die kantonalen Steuern ist der Rekurs mehrheitlich direkt bei der Rekurskommission bzw. beim Verwaltungsgericht einzureichen, vereinzelt bei der kantonalen Steuerverwaltung oder der Veranlagungsbehörde (vgl. Ziffer 12), welche sie an die Rekursinstanz weiterleitet. Im Kanton VD kann die Beschwerde an die Rekursbehörde oder an die Behörde gerichtet werden, welche den angefochtenen Entscheid gefällt hat. Die Amtsstelle, bei welcher ein Rekurs eingereicht werden muss, ist bei der Eröffnung des Einspracheentscheides immer angegeben. 7) Kanton SZ: Ausgenommen bei Streitigkeiten über die Steuerhoheit und die Steuerausscheidung, wo die Rechtsmittelbefugnis auch den Gemeinden, Bezirken und Kirchgemeinden zusteht. 8) Kanton UR: bei Streitigkeiten über die Steuerhoheit steht die Rechtsmittelbefugnis auch den Landeskirchen und deren Kirchgemeinden zu. 9) Eine Beschwerde, die der Steuerpflichtige fälschlicherweise (jedoch fristgerecht) an die Veranlagungsbehörde (Einsprachebehörde) richtet, ist trotzdem gültig. Letztere leitet die Beschwerde ohne Verzug an die kantonale Rekurskommission weiter (Art. 140 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 133 Abs. 2 DBG). 10) Die ESTV nimmt jedoch nicht immer Stellung. Sie beschränkt sich auf die wichtigen Fälle, in denen es um grundsätzliche Fragen geht.

14 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 23 Rekursfrist Sowohl bei der dbst (Art. 140 Abs. 1 DBG) als auch bei den kantonalen Steuern (Art. 50 Abs. 1 StHG) hat der Steuerpflichtige die Beschwerde (bzw. den Rekurs) binnen 30 Tagen seit der Zustellung der anzufechtenden Verfügung einzureichen. Es handelt sich auch hier wieder um eine Verwirkungsfrist, die weder von der Veranlagungsbehörde noch von der Rekurskommission verlängert werden kann. Auf verspätete Beschwerden kann lediglich bei Nachweis der Verhinderung aus erheblichen Gründen eingetreten werden; der Kanton GE lässt als Verhinderungsgrund sogar nur "höhere Gewalt" gelten. Bei der dbst ist die Beschwerde der Aufsichtsbehörden (kantonale Verwaltungen für die dbst sowie ESTV) gegen Veranlagungsverfügungen oder Einspracheentscheide, die ihnen eröffnet worden sind, innert 30 Tagen seit der Zustellung einzureichen, ansonsten innert 60 Tagen seit Eröffnung an den Steuerpflichtigen (Art. 141 Abs. 2 DBG). Die Fristen der kantonalen Steuerordnungen sind identisch mit denjenigen des DBG. Bezüglich des Rekurses der Steuerbehörden sehen die Kantone in der Regel keine Fristverlängerungen vor. 24 Form und Inhalt des Rekurses Wie die Einsprache ist auch die Beschwerde bei der dbst und bei den kantonalen Steuern schriftlich einzureichen (Art. 140 Abs. 1 DBG und Art. 50 Abs. 1 StHG). Sie muss Begehren enthalten, aus denen hervorgeht, in welchem Umfange und bezüglich welcher Steuerfaktoren die Veranlagung nach Ansicht des Beschwerdeführers abgeändert werden sollte. Der Beschwerdeführer hat ausserdem die begründenden Tatsachen und Beweismittel anzugeben sowie Beweisurkunden beizulegen oder genau zu bezeichnen. Betreffend die dbst wird dem Steuerpflichtigen, falls die Beschwerde offensichtlich unvollständig ist, unter Androhung des Nichteintretens, eine angemessene Frist zur Verbesserung angesetzt (Art. 140 Abs. 2 DBG).

15 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 25 Anspruch des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör Bei Beschwerden betreffend die dbst ist die Rekurskommission im Allgemeinen nicht verpflichtet, dem Beschwerdeführer Gelegenheit zu einer Begründung seiner Begehren zu geben. Die sachliche Begründung der Beschwerde kann also nicht dadurch ersetzt werden, dass sich der Beschwerdeführer auf eine persönliche Einvernahme beruft und in Aussicht stellt, bei dieser Gelegenheit die Beschwerde zu begründen und Beweismittel vorzulegen. 11) Allerdings hat der Steuerpflichtige in bestimmten Fällen das Recht, schriftlich oder mündlich Stellung zu nehmen, nämlich wenn die von der Behörde eingereichte Stellungnahme zu seiner Beschwerde neue Tatsachen oder Gesichtspunkte enthält (Art. 142 Abs. 3 DBG) wenn die Beschwerde von der kantonalen Verwaltung für die dbst oder von der ESTV eingereicht wird (Art. 142 Abs. 2 DBG) wenn die kantonale Steuerrekurskommission die Veranlagung zum Nachteil des Steuerpflichtigen abändern will (Art. 143 Abs. 1 DBG). Die meisten Kantone gewähren ebenfalls Anspruch auf mündliche oder schriftliche Stellungnahme (manchmal allerdings nur auf Antrag des Steuerpflichtigen): 251 wenn die von der Behörde eingereichte Stellungnahme neue Tatsachen enthält: in allen Kantonen ausser OW 12) und JU. 252 wenn die Beschwerde von den Behörden eingereicht wird: in allen Kantonen ausser OW 12). Hier ist anzufügen, dass die kantonalen Steuerbehörden in ZH, NW, GL, ZG, FR, BS, BL, SH, AR, AI, SG, GR, TI, VD, VS, NE, GE und JU kein Rekursrecht besitzen (vgl. Ziffer 212) und dieses Problem somit gegenstandslos ist. 253 wenn die Veranlagung zum Nachteil des Steuerpflichtigen abgeändert werden soll (reformation in peius): in allen Kantonen. 11) Bemerkung: Das rechtliche Gehör gemäss Art. 29 und 30 BV bedeutet nicht unbedingt, dass der Steuerpflichtige zu einem Gespräch geladen werden muss. Dieses Verfassungsrecht wird nämlich auch gewahrt, wenn dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur schriftlichen Stellungnahme geboten wird. 12) OW: Ausnahmsweise kann jedoch ein weiterer Schriftenwechsel oder eine mündliche Verhandlung angeordnet werden.

16 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 26 Rekursentscheid Die kantonale Rekurskommission ist bei ihren Untersuchungen nach dem Recht der dbst sowie der kantonalen Steuern nicht an die Parteibegehren gebunden. Die Rekurskommission überprüft somit die Veranlagung frei und muss, wenn es angezeigt ist, die dem Tatbestand entsprechende Berichtigung vornehmen, und zwar sowohl zum Vor- wie auch zum Nachteil des Beschwerdeführers (Art. 142 Abs. 4 DBG). Allerdings bedingt eine Änderung der Veranlagung zum Nachteil des Steuerpflichtigen wie bereits erwähnt dessen vorgängige Anhörung (Art. 143 Abs. 1 DBG). Der Entscheid der Rekurskommission ist dem Beschwerdeführer sowie den am Verfahren beteiligten Behörden schriftlich (aber nicht unbedingt eingeschrieben) und mit Begründung zu eröffnen (Art. 143 Abs. 2 DBG und Art. 41 Abs. 3 StHG). Gemäss Artikel 116 Absatz 1 DBG und Art. 41 Abs. 3 StHG muss der Beschwerdeentscheid zwingend eine Rechtsmittelbelehrung enthalten. Anders ausgedrückt soll der Entscheid der Rekurskommission den Hinweis enthalten, dass die Parteien diesen Entscheid anfechten können, und zwar innert 30 Tagen bei einer zweiten verwaltungsunabhängigen kantonalen Instanz, sofern das kantonale Recht es vorsieht (Art. 145 DBG und Art. 50 Abs. 3 StHG; siehe Ziffer 3) innert 30 Tagen beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, wenn das kantonale Recht keine zweite Instanz vorsieht (Art. 146 DBG; siehe Ziffer 4). Die kantonalen Gesetzgebungen sehen bezüglich des Rekursentscheides meistens gleich lautende Bestimmungen vor. Im Kanton SZ hingegen darf die Beschwerdeinstanz den angefochtenen Entscheid nicht zum Nachteil der Beschwerde führenden Partei abändern. Bezüglich Eröffnung des Entscheids sehen einige Kantone (BE, OW, GL, BL, AG und VS) zwingend die eingeschriebene Form vor. In den übrigen Kantonen ist dies zwar nicht vorgeschrieben; aus Beweisgründen wird aber oft trotzdem so vorgegangen. Manchmal wird der Entscheid auch nur der unterliegenden Partei eingeschrieben eröffnet. In den Kantonen LU, UR, SZ, NW, ZG, FR, SO, SH, AR, AI, GR, VD, VS und TI ist der Entscheid im Prinzip endgültig, unter Vorbehalt einer allfälligen Revision oder einer Beschwerde an das Bundesgericht; vgl. Ziffern 5 und 6). In den anderen Kantonen (ZH, BE, OW, GL, BS, BL, SG, AG, TG, NE, GE und JU), kann er an eine zweite Instanz, in der Regel das kantonale Verwaltungsgericht, weiter gezogen werden (siehe Kapitel 3).

17 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 27 Kosten Bei der dbst (Art. 144 DBG) werden im Gegensatz zum Einspracheentscheid die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens der unterliegenden Partei überbunden. Die Höhe der amtlichen Kosten (Spruchgebühr, Schreibkosten, Portoauslagen usw.) sind ordentlicherweise in den kantonalen Vollziehungsverordnungen geregelt. Wird der Rekurs nur teilweise geschützt, so findet eine verhältnismässige Teilung der amtlichen Kosten statt. Wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen, kann von der Auferlegung der amtlichen Kosten an die unterliegende Partei abgesehen werden (Art. 144 Abs. 3 DBG). Die Kosten können der obsiegenden Partei ganz oder teilweise auferlegt werden, wenn diese die ihr nach den Vorschriften über das Veranlagungsverfahren obliegenden Pflichten (z.b. mangelhafte Steuererklärung und verspätetes Einreichen, Einreichung des Lohnausweises erst im Beschwerdeverfahren statt im Veranlagungsverfahren) nicht erfüllt oder durch trödlerisches Verhalten zu Weitläufigkeiten Anlass gegeben hat (Art. 144 Abs. 2 DBG). Die kantonalen Bestimmungen lauten ähnlich wie die des DBG, d.h. die amtlichen Kosten werden in der Regel der unterliegenden Partei überbunden. Hingegen kann auch in den Kantonen in gewissen Fällen davon abgesehen werden. In den Kantonen GL, BS und AI ist die Auferlegung der amtlichen Kosten auf die unterliegende Partei aber zwingend vorgeschrieben.

18 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 28 Parteikostenentschädigung Das DBG hält ausdrücklich fest, dass dem obsiegenden Steuerpflichtigen eine Entschädigung für entstandene Parteikosten ausgerichtet werden kann (Art. 144 Abs. 4 DBG, in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren). Als Parteikosten gelten namentlich notwendige Reisekosten, Porti, Telefongebühren, aber auch die Honorare von Anwälten, Steuerberatern usw. Handelt es sich bei der obsiegenden Partei um die Behörde, wird keine Parteikostenentschädigung gewährt. Der Kanton AI kennt keine Parteikostenentschädigung. Die übrigen Kantone besitzen unterschiedliche Regelungen: 281 Die unterliegende Partei kann verpflichtet werden, der obsiegenden Partei die durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen, soweit sie aufgrund der Sachund Rechtslage als notwendig und angemessen erscheinen: ZH, BE, NW, ZG, FR, SO, BS, BL, AR, SG, GR, AG, TI, VS und NE dito, aber nur auf Begehren: UR dito, aber nur das Gemeinwesen ist zur Entrichtung einer Parteientschädigung auf Begehren verpflichtet: SZ dito, aber das Gemeinwesen ist zur Entrichtung einer Parteientschädigung verpflichtet: TG. 282 In zwei Kantonen gilt diese Regelung in bestimmten Fällen: LU (nur, wenn der Vorinstanz grobe Verfahrensfehler oder offensichtliche Rechtsverletzungen zur Last fallen) und JU (für sehr schwierige Streitfälle). 283 Das Gesetz über das Verwaltungsverfahren sieht vor, dass der Steuerpflichtige, welcher im Rekursverfahren ganz oder teilweise obsiegt hat, auf Verlangen für seine unentbehrlichen Auslagen entschädigt werden kann: GL (nur Kosten für berufsmässige Parteivertretung), VD (Entschädigung für Kosten zur Verteidigung seiner eigenen Interessen) und GE. 284 Wird die Entscheidung der Steuerbehörde ganz oder teilweise durch das Urteil aufgehoben, so kann das Gericht dem Steuerpflichtigen eine angemessene Entschädigung, je nach Umfang seiner Auslagen und Bemühungen, zuerkennen: SH.

19 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 3 ANFECHTUNG DES ENTSCHEIDES DER KANTONALEN REKURSKOMMISSION BETREFFEND DIREKTE BUNDESSTEUER SOWIE KANTONS- UND GEMEINDESTEUERN Ein Beschwerdeentscheid betreffend die dbst kann gemäss Art. 145 Abs. 1 DBG an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz weiter gezogen werden. Dasselbe gilt für kantonale und kommunale Steuern, sofern der betreffende Kanton einen solchen zweistufigen Instanzenzug vorsieht (Art. 50 Abs. 3 StHG). Wenn ein Kanton einen zweistufigen Instanzenzug für die kantonalen Steuern vorsieht, muss er dies zwingend auch für die dbst vorsehen. Betreffend die dbst gelten die Artikel 140 bis 144 DBG sinngemäss (falls ein zweistufiger Instanzenzug vorgesehen ist), welche die durch den Steuerpflichtigen und die Aufsichtsbehörde zu erfüllenden Bedingungen sowie Verfahren, Entscheid und Kosten bei der erstinstanzlichen Beschwerde regeln (siehe Ziffern 21 bis 28). Falls keine zweite kantonale Instanz vorgesehen ist, kann der Beschwerdeentscheid ans Bundesgericht weiter gezogen werden, und zwar sowohl für die dbst als auch für die kantonalen Steuern (vgl. Kapitel 4 und 5). Was die Kantons- und Gemeindesteuern angeht, so sehen die Kantone LU, UR, SZ, NW, ZG, FR, SO, SH, AR, AI, GR, TI 13), VD und VS keine weitere Rekursinstanz vor. Das erstinstanzliche Urteil ist daher im Prinzip definitiv und kann nur noch unter bestimmten Bedingungen mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 ff. BGG) oder einer subsidiären Verfassungsbeschwerde (Art. 113 ff. BGG) beim Bundesgericht angefochten werden (siehe Kapital 5). Eine Anfechtung des Entscheides der kantonalen Rekurskommission ist hingegen in den Kantonen ZH, BE, OW, GL, BS, BL, SG, AG, TG, NE, GE und JU durch die Anrufung des kantonalen Verwaltungsgerichts als zweiter Rechtsmittelinstanz möglich. Von diesen Kantonen, die einen zweistufigen Instanzenzug kennen, sehen alle die Möglichkeit vor, auch betreffend dbst von dieser zweiten Rekursinstanz Gebrauch zu machen, d.h. Entscheide der kantonalen Rekurskommission für die dbst vor dem Verwaltungsgericht anzufechten. Die Ausführungen in den Ziffern 31 bis 37 beziehen sich lediglich auf das zweitinstanzliche Rekursverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern in den 12 obgenannten Kantonen. 13) Kanton TI: Der erstinstanzliche Entscheid ist nicht definitiv. Er kann Gegenstand einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sein.

20 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 31 Beschwerderecht des Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung In der Regel gewähren Kantone, in denen eine Beschwerde an das Verwaltungsgericht weiter gezogen werden kann, dieses Recht sowohl dem Steuerpflichtigen wie auch der kantonalen Steuerverwaltung. In den Kantonen ZH, BE, BL, AG und JU steht das Beschwerderecht jedoch nebst dem Steuerpflichtigen und den Steuerbehörden auch den interessierten Gemeinden zu. 32 Wo ist die Beschwerde einzureichen? In allen betroffenen Kantonen ist die Beschwerde direkt dem kantonalen Verwaltungsgericht zuzustellen. 33 Beschwerdefrist Abgesehen von einer Beschwerdefrist von 10 Tagen im Kanton BS 14) sehen alle Kantone eine Frist von 30 Tagen seit der Zustellung des Entscheides der ersten kantonalen Rekursinstanz vor. 34 Form und Inhalt der Beschwerde Wie die Einsprache und die Beschwerde an die kantonale Rekurskommission, so hat auch die Beschwerde an das kantonale Verwaltungsgericht schriftlich zu erfolgen. Zudem hat diese die Begehren des Beschwerdeführers sowie die sie begründenden Tatsachen und Beweismittel deutlich zu enthalten. Die Mehrheit der kantonalen Steuergesetze sehen keine besonderen Einschränkungen für die Beschwerdegründe vor. Der Beschwerdeführer kann die gleichen Gründe geltend machen, die er bereits bei der vorangegangenen Instanz angeführt hat. 14) Kanton BS: Die Begründung kann allerdings innerhalb von 30 Tagen seit der Zustellung des Entscheides der Rekurskommission eingereicht werden.

21 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 35 Entscheide Die Überprüfungsbefugnis der kantonalen Verwaltungsgerichte ist in den einzelnen Kantonen sehr unterschiedlich geregelt. Mehrheitlich ist das kantonale Verwaltungsgericht nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es überprüft die Grundlagen und entscheidet im ganzen Umfang über die Streitsache. Das Gericht kann einen neuen Entscheid fällen und die Veranlagung zum Vor- oder Nachteil des Beschwerdeführers ändern; es kann aber auch den früheren Entscheid aufheben und den ganzen Fall der Vorinstanz zur neuen Prüfung überweisen. Hingegen ist das Verwaltungsgericht in den Kantonen BE, OW; BS (ausser bei einer Behördenbeschwerde); AI, AG und TG an die Anträge der Parteien gebunden; es kann also in seinem Urteil nicht über die Begehren des Beschwerdeführers hinausgehen und den angefochtenen Entscheid nicht zu dessen Ungunsten abändern. In den Kantonen ZH, OW und TG kann das Verwaltungsgericht lediglich die Rechtsfragen überprüfen und ist ansonsten an die Sachverhaltsfeststellungen der unteren Instanzen gebunden. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts muss den Parteien in den meisten Kantonen eingeschrieben eröffnet werden und unter Angabe der Erwägungen begründet sein. Er enthält ferner in der Regel den Hinweis darauf, dass der betreffende Entscheid innerhalb von 30 Tagen seit Zustellung mittels Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht (vgl. Ziffer 5) angefochten werden kann. 36 Kosten Die Gerichtskosten gehen in praktisch allen Kantonen zu Lasten der unterlegenen Partei. Ist dem Rekurs bzw. der Beschwerde zum Teil entsprochen worden, so hat der Beschwerdeführer nur einen Teil der Kosten zu tragen. 37 Parteikostenentschädigung Die Kantone, in denen der Entscheid der kantonalen Rekurskommission an das Verwaltungsgericht weiter gezogen werden kann, verpflichten in der Regel die unterliegende Partei, der obsiegenden Partei auf deren Antrag alle durch den Rechtsstreit entstandenen notwendigen Kosten zu decken. Im Kanton ZH kann eine Parteikostenentschädigung namentlich dann zugesprochen werden, wenn die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte, oder das Rechtsbegehren bzw. der angefochtene Entscheid offensichtlich unbegründet waren.

22 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 4 BESCHWERDE IN ÖFFENTLICH-RECHTLICHEN ANGELEGENHEITEN AN DAS BUNDESGERICHT BETREFFEND DIE DIREKTE BUNDESSTEUER Gemäss Art. 146 DBG sowie Art. 82 ff. BGG kann gegen den Entscheid der kantonalen Rekurskommission bezüglich der dbst sowie gegen den Entscheid einer allfälligen weiteren kantonalen Instanz unter Einhaltung gewisser Formen und Fristen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten bei der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts erhoben werden (siehe unten). 41 Beschwerderecht Das Beschwerderecht steht nach Art. 89 BGG demjenigen zu, der am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen hat, durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat. Zur Beschwerde sind insbesondere der Steuerpflichtige oder dessen Vertreter berechtigt, aber auch das zuständige eidgenössische Departement (in diesem Fall das Eidgenössische Finanzdepartement) oder, falls das Bundesrecht dies vorsieht, das zuständige Bundesamt der Verwaltung (z.b. die ESTV) sowie jede weitere Person, Organisation oder Behörde, die kraft Bundesgesetzgebung ein Beschwerderecht besitzt (z.b. die kantonalen Verwaltungen für die dbst). Entscheide der kantonalen Steuerrekurskommissionen für die dbst sowie allfälliger weiterer kantonaler Beschwerdeinstanzen können somit vom Steuerpflichtigen, der ESTV sowie den kantonalen Verwaltungen für die dbst angefochten werden (Art. 146 DBG). 42 Beschwerdefrist Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist innert einer Frist von 30 Tagen seit der Zustellung des schriftlichen Entscheides der Vorinstanz beim Bundesgericht einzureichen (Art. 100 Abs. 1 BGG).

23 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 43 Form, Inhalt und Gründe der Beschwerde Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten soll die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters enthalten. Der angefochtene Entscheid muss der Beschwerde beigelegt werden. Dies gilt auch für die Beweisstücke, sofern sie sich in den Händen des Beschwerdeführers befinden (Art. 42 Abs. 1 und 3 BGG). Als Beschwerdegrund kann der Beschwerdeführer geltend machen, der angefochtene Entscheid beruhe auf einer Verletzung von Bundesrecht, in diesem Fall Verletzung des DBG, seiner Verordnungen und Ausführungsbestimmungen oder auch der Bundesverfassung (Art. 95 ff. BGG). Die Feststellung des Sachverhaltes kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann. Ist dies nicht der Fall, so ist das Bundesgericht an den von der kantonalen Rekurskommission festgestellten Sachverhalt gebunden (Art. 97 Abs. 1 BGG). 44 Entscheid des Bundesgerichts Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen (Art. 107 Abs. 1 BGG). Hebt das Bundesgericht die angefochtene Verfügung auf, so kann es selbst einen neuen Entscheid treffen oder wenn der Tatbestand nicht genügend abgeklärt ist die Angelegenheit an die Vorinstanz oder an die Behörde zurückweisen, die in erster Instanz entschieden hat (Art. 107 Abs. 2 BGG). Bei Rückweisung hat die kantonale Instanz einen neuen Entscheid zu fällen, gegen den wiederum die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig ist. Der Entscheid des Bundesgerichts ist den Parteien, der Vorinstanz (kantonale Rekurskommission) sowie allfälligen anderen Beteiligten in schriftlicher Ausfertigung zuzustellen (Art. 60 Abs. 1 BGG). 45 Kosten In der Regel werden die Gerichtskosten der vor Bundesgericht unterliegenden Partei auferlegt (Art. 66 Abs. 1 BGG). Unter gewissen Umständen können dem obsiegenden Beschwerdeführer die Gerichtskosten ganz oder teilweise auferlegt werden, z.b. wenn die Massnahmen der Steuerbehörden, die er mit Erfolg angefochten hat, infolge seines Verhaltens getroffen worden sind. Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht (Art. 66 Abs. 3 BGG).

24 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 46 Parteikostenentschädigung Mit dem Entscheid über die Streitsache selbst hat das Bundesgericht zu bestimmen, ob und in welchem Masse die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind (Art. 68 Abs. 1 BGG). Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Gemäss Absatz 3 desselben Artikels darf obsiegenden Behörden oder mit öffentlichrechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen werden. Die Höhe der Entschädigung an die Gegenpartei umfasst den Ersatz der effektiven Auslagen der Gegenpartei (notwendige Reisekosten, Porti, Telefonspesen, usw.) sowie die Anwaltskosten. Fällt der Entscheid nicht ausschliesslich zugunsten einer Partei aus oder durfte sich die unterliegende Partei in guten Treuen zur Prozessführung veranlasst sehen, so können die Kosten verhältnismässig verteilt werden (Art. 66 Abs. 1 BGG).

25 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 5 BESCHWERDE IN ÖFFENTLICH-RECHTLICHEN ANGELEGENHEITEN AN DAS BUNDESGERICHT BETREFFEND KANTONS- UND GEMEINDESTEUERN Letztinstanzliche kantonale Entscheide (Verwaltungsgericht bzw. Rekurskommission) betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern können grundsätzlich mittels Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 73 StHG; Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle noch die subsidiäre Verfassungsbeschwerde gemäss Art. 113 ff. BGG erwähnt. Diese ist im Steuerrecht jedoch nur anwendbar, wenn vor dem Bundesgericht ausschliesslich die Verletzung von kantonalem Gesetzes- oder Verordnungsrecht gerügt wird. 51 Interkantonale Doppelbesteuerung Eine interkantonale Doppelbesteuerung, welche nach Art. 127 Abs. 3 BV untersagt ist, liegt vor, wenn derselbe Steuerpflichtige von zwei oder mehr Kantonen für den gleichen Zeitraum und für das gleiche Einkommen oder Vermögen besteuert wird. Der Pflichtige kann sich dagegen mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht wehren. Dabei konnte er früher (bis zum Inkrafttreten des BGG am 1. Januar 2007) die kantonalen Rechtsmittelinstanzen überspringen und direkt an das Bundesgericht gelangen; ein letztinstanzliches Urteil des Kantons musste in diesen Fällen nicht vorliegen. Seit des Inkrafttretens des BGG muss auch in Fällen der interkantonalen Doppelbesteuerung zuerst der kantonale Instanzenzug ausgeschöpft werden (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). 52 Rügeprinzip Wenn der Steuerpflichtige die Verletzung von Grundrechten oder von kantonalen verfassungsmässigen Rechten oder von interkantonalem Recht rügt, muss er dies in seiner Beschwerde ausdrücklich festhalten und seine Rügen begründen. Falls der Steuerpflichtige dies unterlässt, wird auf die Beschwerde nicht eingetreten. 53 Frist, Form und Inhalt der Beschwerde Frist, Form und Inhalt der Beschwerde sind betreffend die kantonalen Steuern gleich geregelt wie bei der dbst (vgl. Kapitel 4).

26 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 54 Entscheide des Bundesgerichts Das Bundesgericht darf über die Begehren der Parteien nicht hinausgehen (Art. 107 Abs. 1 BGG). Es ist indessen an die Begründung der Begehren nicht gebunden. Das Bundesgericht überprüft die Rechtsanwendung und nicht die Sachverhalte. Aufgrund der aus dem angefochtenen Entscheid hervorgehenden Sachverhalte kann das Bundesgericht beispielsweise prüfen, ob Art. 8 BV verletzt ist, ob also Rechtsungleichheit gegeben ist (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht kann den Entscheid entweder selber abändern oder ihn an die Vorinstanz oder an die Erstinstanz zurückweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht hat den Entscheid den Parteien sowie der kantonalen Rekurskommission und der ESTV schriftlich zuzustellen (Art. 60 Abs. 1 BGG). 55 Kosten Die Vorschriften bezüglich der Kostenverteilung sind dieselben wie bei den Beschwerden betreffend die dbst (vgl. Ziffer 45). 56 Parteikostenentschädigung Die Vorschriften bezüglich der Parteikostenentschädigung sind dieselben wie bei den Beschwerden betreffend die dbst (vgl. Ziffer 46).

27 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 6 ÄNDERUNG RECHTSKRÄFTIGER VERFÜGUNGEN UND ENTSCHEIDE Veranlagungen, die nicht angefochten wurden gehe es um eine Verfügung, einen Einspracheentscheid oder ein Gerichtsurteil erwachsen in Rechtskraft. Hat eine Veranlagung Rechtskraft erlangt, so kann sie nur noch mit dem ausserordentlichen Rechtsmittel der Revision (zugunsten des Steuerpflichtigen) geändert werden. Eine solche erfolgt in der Regel auf Antrag des Steuerpflichtigen, gelegentlich auch von Amtes wegen, d.h. auf Veranlassung der Steuerbehörden. Wird die Revision zuungunsten des Steuerpflichtigen, also zugunsten des Fiskus, durchgeführt, spricht man im Allgemeinen von Nachsteuerverfahren (vgl. Ziffer 62). Rechtskräftige Verfügungen, die Rechnungsfehler oder Schreibversehen enthalten, können unter bestimmten Bedingungen ebenfalls nachträglich berichtigt werden (vgl. Ziffer 63). 61 Revision Bei der dbst sowie bei den kantonalen Steuern können rechtskräftige Verfügungen oder Entscheide zugunsten des Steuerpflichtigen (oder gegebenenfalls seiner Erben) revidiert werden (Art. 147 ff. DBG und Art. 51 StHG). Alle Kantone sehen hierfür entsprechende Vorschriften vor. In den Kantonen GL, AR, GR und TG steht nur dem Steuerpflichtigen bzw. seinen Erben das Recht zu, eine Revision zu verlangen, in den übrigen Kantonen auch den Steuerbehörden.

28 E Steuerbegriffe Rechtsmittel 611 Gründe für ein Revisionsverfahren Die Revision von rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden 15) auf dem Gebiet der dbst sowie auf dem Gebiet der kantonalen Steuern ist gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG sowie Art. 51 Abs. 1 StHG zulässig, wenn der Gesuchsteller (in der Regel der Steuerpflichtige, seltener die Steuerbehörden) nachträglich neue erhebliche Tatsachen 16) erfährt oder entscheidende Beweismittel auffindet, die er im früheren Verfahren nicht beibringen konnte wesentliche Verfahrensvorschriften verletzt wurden, insbesondere wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel ausser acht gelassen hat, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten auf dem Wege des Strafverfahrens erwiesen wird, dass durch ein Verbrechen oder Vergehen zum Nachteil des Gesuchstellers auf den Entscheid eingewirkt wurde. Die Verurteilung durch den Strafrichter ist nicht erforderlich; bei Unmöglichkeit des Strafverfahrens kann der Beweis auf andere Weise erbracht werden. Es wird allerdings präzisiert, dass die Revision ausgeschlossen ist, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG und Art. 51 Abs. 2 StHG). Mehrheitlich nennen die kantonalen Steuergesetze ähnliche Revisionsgründe, insbesondere die Entdeckung neuer Tatsachen sowie die Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften durch die Verwaltung. Wird hingegen durch strafgerichtliches Urteil festgestellt, dass der Entscheid durch ein Verbrechen oder Vergehen beeinflusst wurde, sehen hierfür die Kantone ZH, LU, UR, OW, NW, GL, ZG, FR, SO, BL, AI, SG, GR, AG, TG, TI, GE und JU ebenfalls die Möglichkeit der Revision vor. Einige Kantone kennen noch weitere Revisionsgründe zugunsten des Steuerpflichtigen: wenn das Besteuerungsrecht in einem interkantonalen oder internationalen Doppelbesteuerungskonflikt eingeschränkt werden muss: LU, AR und TI bei Rechtsmissbrauch (Praxis): FR wenn eine Verfügung oder ein Entscheid durch Publikation im Amtsblatt eröffnet worden ist oder wenn bei Doppelbesteuerungskonflikten die Behörde zum Schluss kommt, dass der Kanton sein Besteuerungsrecht einschränken muss: SO infolge Verständigungsverfahren gemäss Doppelbesteuerungsabkommen oder infolge Bundesgerichtsentscheids betreffend die interkantonale Doppelbesteuerung (Praxis): BS. 15) Die Revision bundesgerichtlicher Entscheide richtet sich allerdings nach dem Bundesgesetz über das Bundesgericht (Art. 147 Abs. 3 DBG). 16) Eine Praxisänderung der Steuer- und Steuerjustizbehörden stellt keine neue erhebliche Tatsache dar, die eine Revision begründen würde. Auf eine in Rechtskraft erwachsene Veranlagung oder Entscheidung kann deshalb weder bei einer nachträglichen Praxisänderung noch dann zurückgekommen werden, wenn eine kantonale Rekurskommission oder das Bundesgericht die gleiche Rechtsfrage anders bzw. abweichend von der bisherigen Praxis entschieden hat.