Lohnsteuerliche Behandlung von Arbeitszeitkonten

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1 Flexible Arbeitszeitregelungen Lohnsteuerliche Behandlung von Arbeitszeitkonten Viele Unternehmen nutzen Arbeitszeitkonten zur Flexibilisierung der Arbeitszeiten ihrer Arbeitnehmer. Besonders älteren Arbeitnehmern kann dadurch der schrittweise Übergang vom aktiven in das passive Erwerbsleben ermöglicht werden. Den Wunsch nach flexibler Arbeitszeit haben jedoch nicht nur ältere Arbeitnehmer. Längere berufliche Auszeiten sind heute durchaus üblich. So gibt es zum Beispiel im öffentlichen Schuldienst das so genannte Sabbathr. Die Beschäftigten arbeiten vier Jahre bei voller Stundenzahl und erhalten nur 80 Prozent der Bezüge. Im fünften Jahr nehmen sie Urlaub. Vier Jahre arbeiten ein Jahr Urlaub Der folgende Beitrag erläutert die lohnsteuerliche Behandlung von Arbeitszeitkonten. In der nächsten Ausgabe stellen wir die komplizierte sozialversicherungsrechtliche Behandlung vor. Grundzüge der Arbeitszeitkonten Bei Arbeitszeitkonten handelt es sich um individuelle, arbeitnehmerbezogene Verrechnungskonten. Der Arbeitnehmer hat die Möglichkeit, in gewissem, vorher festgelegten Umfang ohne unmittelbare Arbeitslohnzahlung vorzuarbeiten. Lohnbestandteile werden nicht im Zeitpunkt der Fälligkeit ausgezahlt, sondern erst zu einem späteren, vorher festgelegten Zeitpunkt, in dem der Arbeitnehmer nicht (mehr) aktiv erwerbstätig ist. Diese Regelung kann sich auf den Zeitraum eines Jahres beziehen (Jahresarbeitskonto) oder darüber hinausgehend auf das gesamte verbleibende Arbeitsleben (Lebensarbeitszeitkonto). Prinzip der Arbeitszeitkonten Wesentliches Merkmal der Arbeitszeitkontenregelung ist der Verzicht des Arbeitnehmers auf die Auszahlung bestimmter Teile des Arbeitslohns in der Ansparphase (aktive Phase) und die Verschiebung der Arbeitslohnzahlung in die Entnahmephase (passive Phase). Das Besondere: Nur die dem Arbeitnehmer zufließenden Bezüge sind der Lohnsteuer zu unterwerfen. Lohnsteuerlicher Zufluss liegt erst vor, wenn die Bezüge an den Arbeitnehmer ausgezahlt werden. Voraussetzung ist, dass vor Fälligkeit der Bezüge festgelegt wird, ob diese zur Auszahlung gelangen oder einem Arbeitszeitkonto gutgeschrieben werden. Ansparphase und Entnahmephase In der Ansparphase erwirbt der Arbeitnehmer durch seine Arbeitsleistung einen Anspruch auf die Zahlung von Arbeitslohn (gegebenenfalls zuzüglich Sonderleistungen wie Urlaubs-, Weihnachtsgeld, Überstundenzuschläge, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- bzw. Nachtarbeit, Tantiemen, Sondergratifikationen). Verzicht auf Auszahlung verdienten Arbeitslohns Geld- oder Zeitguthaben auf Arbeitszeitkonto 77

2 Im Rahmen einer arbeitsrechtlich verbindlichen Vereinbarung (Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag) wird festgeschrieben, dass bestimmte, vorher festgelegte Teile des Arbeitslohns nicht bei Fälligkeit ausgezahlt werden, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt in der Entnahmephase. Auf dem Arbeitszeitkonto wird ein entsprechendes Geld- oder Zeitguthaben festgehalten. Auszahlung des Guthabens in der Entnahmephase Beispiel Die Arbeitnehmer der ABC-GmbH haben eine tarifvertragliche Arbeitszeit von 40 Stunden pro Woche. Gemäß besonderer tarifvertraglicher Vereinbarung wird anfallende Mehrarbeit nicht zusätzlich vergütet. Soweit in Zeiten stärkerer Kapazitätsauslastung Mehrarbeit geleistet werden muss, erhält der Arbeitnehmer eine Gutschrift auf einem Jahresarbeitszeitkonto. In Zeiten schwächerer Kapazitätsauslastung kann der Arbeitnehmer sein angespartes Zeitguthaben ohne Lohbußen aufbrauchen. Vereinfacht handelt es sich beim Arbeitszeitkonto um ein Sparkonto, auf das Guthaben eingezahlt und von dem zu einem späteren Zeitpunkt abgehoben werden kann. Sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer können sich auf Arbeitslohnzahlungen in konstanter Höhe einstellen, losgelöst von den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden. Konstante Lohnzahlungen gewährleistet Zuflussprinzip Als Zuflusszeitpunkt gilt der Zeitpunkt, in dem der Arbeitnehmer die unmittelbare oder mittelbare wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Arbeitslohn erlangt. Soweit eine Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto erfolgt, liegt kein Zufluss von Arbeitslohn vor. Zum Zufluss kommt es erst, wenn das Wertguthaben tatsächlich ausgezahlt wird. Beachten Sie: Die mittelbare wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Arbeitslohn erlangt der Arbeitnehmer auch, wenn Lohnbestandteile im Rahmen einer Lohnverwendungsabrede als vermögenswirksame Leistungen oder für eine Direktversicherung verwendet werden. Auch mittelbare Verfügungsmacht führt zu Zufluss Grundsätzlich unbeachtlich ist, wann der Rechtsanspruch auf den Arbeitslohn entstanden ist bzw. wann er fällig ist. Weihnachtsgeld gilt zum Beispiel losgelöst vom Zeitpunkt der Fälligkeit erst dann als zugeflossen, wenn es ausgezahlt wird. Wichtig: Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bzw. Vorstände einer AG sind keine Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn. Für sie gilt daher eine andere Regelung: Die Bezüge gelten im Zeitpunkt der Fälligkeit als zugeflossen. So ist bei einer Tantiemevereinbarung grundsätzlich unbeachtlich, wann die Tantieme ausgezahlt wird. Von Bedeutung ist vielmehr der Zeitpunkt der Fälligkeit. Dieser kann sich aus dem Arbeitsvertrag ergeben bzw. aus dem Zeitpunkt der Feststellung des Bilanzgewinns. 78

3 Vereinbarung vor Fälligkeit Voraussetzung für die Verlagerung des Zuflusszeitpunkts von der Ansparphase in die Entnahmephase ist, dass vor Fälligkeit der Bezüge festgelegt wird, ob diese zur Auszahlung gelangen oder einem Arbeitszeitkonto gutgeschrieben werden. Beachten Sie: Wird erst nach Fälligkeit des Arbeitslohns vereinbart, dass dieser dem Arbeitszeitkonto gutzuschreiben ist, gilt der Arbeitslohn als zugeflossen. Soweit der Arbeitslohn verdient, aber noch nicht fällig ist, kann eine Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto erfolgen, ohne dass Zufluss von Arbeitslohn vorliegt. Zeitpunkt der Vereinbarung maßgeblich Beispiel 1 Arbeitnehmer Bernd Müller hat Anspruch auf Weihnachtsgeld. Gemäß einer tarifvertraglicher Vereinbarung wird das Weihnachtsgeld mit dem Dezember-Gehalt im Monat Dezember ausgezahlt. Herr Müller vereinbart mit seinem Arbeitgeber am 30. Juni 2004, dass das Weihnachtsgeld künftig nicht mehr ausgezahlt, sondern seinem Arbeitszeitkonto gutgeschrieben werden soll. Obwohl ein Teil des Weihnachtsgelds zum 30. Juni 2004 bereits zur Hälfte verdient ist, darf es aus Vereinfachungsgründen dem Arbeitszeitkonto gutgeschrieben werden, ohne dass Zufluss von Arbeitslohn vorliegt (BMF, Schreiben vom , Az: IV C 4 S /02/IV C 5 S /02, BStBl 2002 II, 767). Beispiel 2 Arbeitnehmer Paul Schneider hat gemäß einer arbeitsvertraglichen Vereinbarung Anspruch auf Auszahlung einer erfolgsabhängigen Tantieme, die sich am Umsatz bemisst. Diese Tantieme wird jeweils zur Jahresmitte für das vorangegangene Kalenderhr fällig. Zu diesem Zeitpunkt hat Herr Schneider das Wahlrecht, ob die Tantieme ausgezahlt oder dem Arbeitszeitkonto gutgeschrieben werden soll. Da die Tantieme trotz Fälligkeit im Folgehr bereits zum 31. Dezember des Vorhres voll verdient war, handelt es sich bei einer Vereinbarung im Zeitpunkt der Fälligkeit um Einkommensverwendung: Die Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto führt zum Zufluss von Arbeitslohn. Sonderfall Tantieme Steuerpflichtige und steuerfreie Lohnbestandteile Für den Aufbau des Wertguthabens in der Ansparphase können sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Lohnbestandteile verwendet werden. Das ist zum Beispiel der Fall bei Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit. Soweit in der Ansparphase originär Steuerfreiheit gegeben war, bleibt diese auch bei der Auszahlung in der Entnahmephase erhalten (BMF, Schreiben vom ; Az: IV C 5 S /00; DB 2000, 1000). Steuerfreiheit bleibt erhalten 79

4 Wichtig: Werden die steuerfreien Lohnbestandteile verzinst, gilt die Steuerfreiheit nicht für die erzielten Wertsteigerungen. Insoweit handelt es sich um voll steuerpflichtigen Arbeitslohn (FG Köln, Urteil vom , Az: 13 K 2681/03; Abruf-Nr ). Arbeitnehmer und Arbeitgeber können alternativ vereinbaren, dass betriebliche Sonderleistungen wie Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld oder Sondergratifikationen nicht im Zeitpunkt der Fälligkeit über die Lohn- und Gehaltsabrechnung ausgezahlt, sondern dem Arbeitszeitkonto gutgeschrieben werden. Verzinsung lohnsteuerpflichtig Gutschrift von Sonderleistungen Beispiel Die Arbeitnehmer der DEF-AG haben eine tarifvertragliche Arbeitszeit von 38,5 Stunden. Im Rahmen einer Betriebsvereinbarung wird beschlossen, dass nur der Regelarbeitslohn ausgezahlt wird. Betriebliche Sonderleistungen werden nicht ausgezahlt, sondern einem Arbeitszeitkonto zugeführt. Die entsprechenden Wertguthaben sollen verwendet werden, um die Lebensarbeitszeit des Arbeitnehmers zu vermindern: Der Arbeitnehmer kann vor Erreichen der sozialversicherungsrechtlichen Regelaltersgrenze vorzeitig in den Ruhestand gehen, ohne Einkommenseinbußen hinnehmen zu müssen. Im Zeitpunkt der Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto liegt kein Zufluss von Arbeitslohn vor. Der Arbeitslohn fließt dem Arbeitnehmer erst dann zu, wenn der Arbeitslohn zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich zur Auszahlung gelangt. Störfälle Soweit das Wertguthaben nicht erst in der Entnahmephase, sondern bereits während der Ansparphase ausgezahlt wird, liegt ein so genannter Störfall vor. Das ist zum Beispiel der Fall bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Kündigung oder bei Tod des Arbeitnehmers. Im Störfall gilt der auf dem Arbeitszeitkonto angesammelte Arbeitslohn als zugeflossen. Auszahlung in der Ansparphase Auszahlung des Wertguthabens Wenn das Arbeitsverhältnis vorzeitig durch Kündigung beendet wird und dem Arbeitnehmer das angesparte Wertguthaben ausgezahlt wird, liegt lohnsteuerlich ein Zufluss von Arbeitslohn vor. Der Arbeitgeber hat die Steuerabzugsbeträge einzubehalten und abzuführen. Die Versteuerung kann gemäß 24 in Verbindung mit 34 EStG grundsätzlich im Rahmen der Fünftel-Regelung erfolgen, soweit das Wertguthaben über einen mehrjährigen Zeitraum aufgebaut worden ist (Arbeitslohn für mehrere Jahre). Wichtig: Soweit das Wertguthaben erst im Vorhr aufgebaut worden ist, handelt es sich um eine Nachzahlung von Arbeitslohn, die als sonstiger Bezug zu versteuern ist. Soweit es im laufenden Jahr aufgebaut wurde, handelt es sich um laufenden Arbeitslohn, der als sonstiger Bezug oder als laufender Arbeitslohn zu besteuern ist. In beiden Fällen ist die Fünftel-Regelung nicht anwendbar. Wann wurde das Wertguthaben aufgebaut? 80

5 Auszahlung des Wertguthabens an die Erben des Arbeitnehmers Endet das Arbeitsverhältnis vorzeitig durch den Tod des Arbeitnehmers und wird das Wertguthaben an die Rechtsnachfolger ausgezahlt, liegt ebenfalls ein Zufluss von Arbeitslohn vor, auf den die Fünftel-Regelung angewendet werden kann. Der Rechtsnachfolger des Arbeitnehmers muss dem Arbeitgeber eine eigene Lohnsteuerkarte vorlegen. Denn die Besteuerung richtet sich nach den Besteuerungsmerkmalen des Rechtsnachfolgers und nicht nach denen des verstorbenen Arbeitnehmers. Übertragung des Wertguthabens auf einen neuen Arbeitgeber Wird bei einem Arbeitgeberwechsel das Arbeitszeitkonto vom bisherigen Arbeitgeber auf einen neuen Arbeitgeber übertragen, fließt kein Arbeitslohn zu. Eine Lohnversteuerung kann unterbleiben (OFD Koblenz, Verfügung vom , Az: S 2332 A; Abruf-Nr ). Zufluss beim Erben Kein Zufluss bei Wechsel des Arbeitgebers Vorgelagerte und nachgelagerte Besteuerung Soweit bei Aufbau des Wertguthabens in der Ansparphase Zufluss von Arbeitslohn vorliegt, kommt das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung zum Tragen. Daher entfällt grundsätzlich die Lohnversteuerung im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses. Umgekehrt gilt das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung, wenn das Wertguthaben in der Ansparphase mit unversteuertem Arbeitslohn aufgebaut wird. Hier erfolgt die Lohnversteuerung im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses. Sonderformen des Arbeitszeitkontos Arbeitszeitkonten können in folgenden Sonderformen geführt werden: 1. Zuführung des Wertguthabens an einen Fonds Besonders in risikogefährdeten Branchen besteht die Gefahr, dass bei Insolvenz des Arbeitgebers das Wertguthaben auf dem Arbeitszeitkonto wertlos wird, weil der Arbeitgeber nicht mehr in der Lage ist, das Guthaben auszuzahlen. Um das Risiko zu verringern, können Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, dass die Wertgutschrift nicht unmittelbar beim Arbeitgeber erfolgt, sondern das Wertguthaben in einen Fonds eingezahlt wird. Bei dem Fonds muss es sich um eine vom Arbeitgeber losgelöste, rechtlich selbstständige Institution handeln. Um den Zufluss von Arbeitslohn zu vermeiden, darf der Arbeitnehmer keinen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber dieser Institution erwerben. Erhält der Arbeitnehmer später in der Entnahmephase unmittelbare Leistungen aus dem Fonds, sind diese Zahlungen als Arbeitslohn anzusehen. Das gilt auch für die vom Fonds erwirtschafteten Zinsen. Vom Arbeitgeber unabhängige Institution Beachten Sie: Verpfändet der Arbeitgeber seinen Anspruch gegen den Fonds an den Arbeitnehmer, kommt es nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn (analog R 129 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 LStR). 81

6 2. Betriebliche Altersversorgung Arbeitgeber und Arbeitnehmer können auch vereinbaren, dass ein Teil des Arbeitslohns für den Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung verwendet wird. Obwohl der Arbeitnehmer in diesem Fall keinen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber dem Arbeitgeber, sondern gegenüber einem Dritten hat (zum Beispiel gegenüber einer Versorgungseinrichtung, Pensionskasse oder einem Versicherungsunternehmen), liegt kein Zufluss von Arbeitslohn vor. Folge: Erst die ausgezahlten Versorgungsleistungen müssen versteuert werden. Ausnahmeregelung Rückdeckungsversicherung Zur Sicherstellung der Ansprüche des Arbeitnehmers kann sich der Arbeitgeber eines Rückversicherers bedienen. Im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers springt der Rückversicherer ein und gewährt dem Arbeitnehmer an Stelle des Arbeitgebers die Versorgungsbezüge. Die Rückdeckung des Arbeitgebers ist lohnsteuerlich neutral. Es handelt sich hinsichtlich der Risikoprämien, die der Arbeitgeber in diesem Zusammenhang zu entrichten hat, nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Risikoprämien nicht lohnsteuerpflichtig Checkliste zur Bestimmung der Steuerpflicht Wann der Zufluss von Lohn im lohnsteuerrechtlichen Sinn gegeben ist und damit Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für den Arbeitnehmer abzuführen sind, fasst folgende Checkliste zusammen: Checkliste Ansparphase Entnahmephase Vereinbarung vor Entstehung des Lohnanspruchs Vereinbarung nach Entstehung des Lohnanspruchs Vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei Auszahlung des Wertguthabens an den Arbeitnehmer bei Übertragung des Wertguthabens an neuen Arbeitgeber bei Tod des Arbeitnehmers und Übertragung an den Rechtsnachfolger Fonds mit Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber dem Fonds ohne Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber dem Fonds Zufluss von Arbeitslohn Zufluss oder 82