Steuerforum Aktuelles Bilanzrecht und Bilanzsteuerrecht. Bearbeitet von Prof. Dr. Guido Förster, Prof. Dr. Hans Ott

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1 Steuerforum 2012 Aktuelles Bilanzrecht und Bilanzsteuerrecht Bearbeitet von Prof. Dr. Guido Förster, Prof. Dr. Hans Ott 1. Auflage Broschüre. 28 S. Kartoniert ISBN Recht > Handelsrecht, Wirtschaftsrecht > Handels- und Vertriebsrecht > Handelsbilanzrecht, Bilanzsteuerrecht Zu Inhaltsverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.

2 Neuregelung der latenten Steuern durch das BilMoG Seit dem Inkrafttreten des BilMoG und der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit haben latente Steuern im Jahresabschluss erheblich an Bedeutung gewonnen. Nach der Neufassung des 274 HGB sind latente Steuern abzugrenzen, wenn zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen bestehen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen. Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung ist als gesonderter Posten Passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen, während eine sich insgesamt ergebende Steuerentlastung unter Berücksichtigung einer Ausschüttungs- und Abführungssperre aktiviert werden darf. Der Ausweis latenter Steuern dient dem Zweck, erwartete künftige Steuerwirkungen zeitlich vorwegzunehmen, um damit den Einblick in die Vermögenslage zu verbessern. Zugleich soll ein mit dem handelsrechtlichen Ergebnis korrespondierender Steueraufwand ausgewiesen werden. 1 Mit der Neufassung des 274 HGB ist ein konzeptioneller Wandel bei der Behandlung der latenten Steuern in der Handelsbilanz vollzogen worden. Das früher der Steuerabgrenzung zugrunde liegende GuV-orientierte Timing-Konzept wurde aufgegeben und durch das bilanzorientierte Temporary-Konzept ersetzt. Das Temporary- Konzept knüpft an die Differenzen an, die aus unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und Steuerbilanz resultieren und sich in der Zukunft steuerbelastend oder steuerentlastend umkehren. Erfasst werden nach 274 HGB neben temporären auch quasipermanente Differenzen. 2 Insbesondere die mit dem BilMoG vollzogene Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit hat in der Praxis verstärkt dazu geführt, dass Handels- und Steuerbilanz unterschiedliche Wertansätze aufweisen, die zu temporären Differenzen führen. So sind z.b. steuerrechtliche Abschreibungen (z.b. Sonderabschreibungen nach 7g EStG) und steuerfreie Rücklagen (z.b. nach 6b EStG) seit 2010 nur noch in der Steuerbilanz möglich. Darüber hinaus entstehen temporäre Diffe- 1 2 Vgl. Kozikowski/Fischer, in: Beck Bil-Kom, 7. Aufl., München 2010, 274 HGB Rn 4; Petersen/Zwirner, in: Petersen/Zwirner/Brösel (Hrsg.), Systematischer Praxiskommentar Bilanzrecht, Köln 2010, 274 HGB Rn 47 Bei quasi-permanenten Differenzen handelt es sich um Unterschiedsbeträge, die zwar zeitlich begrenzt sind, deren Abbau jedoch von den Dispositionen des Unternehmens abhängig sind bzw. erst bei Liquidation des Unternehmens erfolgen (z.b. Grund und Boden, Beteiligungen).

3 5 renzen auch aus der unterschiedlichen Bewertung in der Handelsund Steuerbilanz. Beispiele für solche temporäre Differenzen sind: die Aktivierung von Entwicklungskosten in der Handelsbilanz, in Handels- und Steuerbilanz abweichende Abschreibungsverläufe wegen der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen und Teilwertabschreibungen, die Inanspruchnahme von steuerfreien Rücklagen in der Steuerbilanz z.b. nach 6b EStG oder R 6.6 EStR (Ersatzbeschaffungsrücklage), die Berücksichtigung künftiger Preis und Kostensteigerungen sowie die Abzinsung mit dem von der Deutschen Bundesbank vorgegebenen Zinssatz bei der handelsrechtlichen Bewertung von Rückstellungen, Unterschiede bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen und/oder Planvermögen, erfolgsneutral entstandene Differenzen aus Umwandlungsvorgängen durch handelsbilanziellen Ansatz der Verkehrswerte bei Fortführung der Buchwerte in der Steuerbilanz. Der gesonderte Ausweis latenter Steuern ist nach 274 HGB nur verpflichtend für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. i.s.v. 264a HGB. 3 Dagegen sind kleine Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. nach 274a Nr. 5 HGB von der Anwendung der Vorschrift des 274 HGB über die Abgrenzung latenter Steuern befreit. Trotz der vorgesehenen Befreiung in 274a Nr. 5 HGB wird in der Praxis intensiv die Frage diskutiert, ob kleine Kapitalgesellschaften sowie auch Nichtkapitalgesellschaften ggf. für passive latente Steuern eine Rückstellung nach 249 Abs. 1 S. 1 HGB bilden müssen. Anlass für diese Fragestellung ist zunächst die Gesetzesbegründung zur Befreiungsvorschrift des 274a Nr. 5 HGB, die besagt, dass kleine Kapitalgesellschaften nur passive latente Steuern zu ermitteln haben und dies nur dann, wenn gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung nach 249 Abs. 1 S. 1 HGB vorliegen. 3 Gem. 336 Abs. 2 HGB gilt dies auch entsprechend für mittelgroße und große Genossenschaften und gem. 5 Abs. 1 S. 2 PublG für publizitätspflichtige Unternehmen anderer Rechtsformen.

4 6 Hieraus wird geschlossen, dass der Gesetzgeber kleine Kapitalgesellschaften zwar von den spezifischen Pflichten des 274 HGB einschließlich der Anhangangaben nach 285 Nr. 29 HGB befreien wollte, nicht aber von dem allgemeinen Grundsatz des vollständigen Schuldenausweises nach den 246 Abs. 1 S. 1 und 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, soweit passive latente Steuern Rückstellungscharakter haben. 4 Im Folgenden wird untersucht, ob kleine Kapitalgesellschaften (& Co.) die Befreiungsvorschrift nach 274a Nr. 5 HGB in Anspruch nehmen können oder ob passive latente Steuern zum Ansatz einer Rückstellung nach 249 Abs. 1 HGB verpflichten. Die besondere Brisanz der Fragestellung liegt u.a. darin begründet, dass eine ggf. fehlerhafte Bilanzierung latenter Steuern zu unzulässigen Gewinnverwendungen und damit zu haftungsrechtlichen Konsequenzen für die gesetzlichen Vertreter führen könnte Befreiung für kleine Kapitalgesellschaften (& Co.)? Auffassung des IDW Zur Frage des Ansatzes einer Rückstellung für latente Steuern nach 249 Abs. 1 S. 1 HGB bei kleinen Kapitalgesellschaften hatte der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW zunächst mit dem Entwurf einer Stellungnahme zur Rechnungslegung (IDW ERS HFA 27) vom zu Einzelfragen betreffend der Bilanzierung latenter Steuern Stellung genommen und dies bejaht. Danach haben die betreffenden Unternehmen in den Fällen, in denen die Befreiung nach 274a Nr. 5 HGB in Anspruch genommen wird, passive latente Steuern anzusetzen, soweit die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung gem. 249 Abs. 1 S. 1 HGB vorliegen. Dies soll nach Auffassung des HFA u.a. für folgende Fälle von Bedeutung sein: zeitlich begrenzte Differenzen auf Grund der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Zeitwertbewertung bestimmter Vermögensgegenstände (Deckungsvermögen i.s.d. 246 Abs. 2 S. 2 HGB) und Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit (Sonderabschreibungen, steuerfreie Rücklagen) Vgl. Graf von Kanitz, WPg 2011, 895, 899 Vgl. Müller/Kreipl, DB 2011, 1701, die auf eine besondere praktische Relevanz hinweisen, wenn kleine Kapitalgesellschaften mit Holdingfunktion als Organträger von mittelgroßen und großen Organgesellschaften fungieren. Vgl. IDW ERS HFA 27, FN-IDW 2009, 337

5 7 Den Entwurf IDW ERS HFA 27 hat der HFA laut einer Mitteilung vom in seiner 221. Sitzung am wieder aufgehoben, da am der Deutsche Rechnungslegungs-Standard 18 (DRS 18) Latente Steuern gem. 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz im Bundesanzeiger (Nr. 133a) bekannt gemacht worden ist. 7 Die zunächst in IDW ERS HFA 27 behandelten Fragen zur Bilanzierung latenter Steuern außerhalb des Anwendungsbereichs des 274 HGB also vor allem bei Nichtkapitalgesellschaften sind inzwischen vom HFA zum Gegenstand des Entwurfs vom zur Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften (IDW ERS HFA 7 n.f.) gemacht worden. Im Zusammenhang mit latenten Steuern wird dort in Rz 24 ausgeführt, dass kleine Personenhandelsgesellschaften i.s.d. 264a Abs. 1 HGB und nicht haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften, die nicht freiwillig 274 HGB anwenden, gleichwohl Rückstellungen für passive latente Steuern anzusetzen haben, soweit die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung gem. 249 Abs. 1 S. 1 HGB erfüllt sind. Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und den korrespondierenden steuerlichen Wertansätzen bestehen, deren Abbau künftig zu einer Steuerbelastung führt (temporäre Differenzen). Soweit ein Abbau der Differenzen zwar grundsätzlich möglich, aber zum Abschlussstichtag nicht absehbar ist (sog. quasi-permanente Differenzen), sind die Differenzen indes nicht zu berücksichtigen. Dies gilt insb. für Abschreibungen, die zu Differenzen zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Ergebnis führen, die sich erst bei Veräußerung eines Vermögensgegenstands oder bei Liquidation des Unternehmens ausgleichen. Derartige Differenzen sind bei jedem Abschlussstichtag daraufhin zu prüfen, ob sie sich aufgrund der gesetzlichen Regelungen, etwa eingetretener geänderter Verhältnisse oder der geplanten unternehmerischen Dispositionen in der überschaubaren Zukunft nicht doch ausgleichen werden. 7 8 Mit DRS 18 werden die Anforderungen des HGB an die Bilanzierung und Bewertung sowie die dazugehörigen Angaben im Konzernabschluss geregelt. Obwohl DRS 18 nur die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss betrifft, kommt dem Standard im Einzelabschluss aufgrund fehlender offizieller Detailregelungen in 274 HGB erhebliche Ausstrahlungswirkung zu, da die Steuerabgrenzung im Einzel- und Konzernabschluss auf dem gleichen Konzept beruhen. Vgl. IDW ERS HFA 7 n.f., FN-IDW 2011, 308

6 8 Nach Auffassung des HFA sind Rückstellungen für passive latente Steuern nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den allgemein für Rückstellungen geltenden Vorschriften zu bewerten. Daraus folgt: Aufrechnungsfähige aktive Latenzen und Vorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen sind rückstellungsmindernd zu berücksichtigen. In entsprechender Anwendung des 274 Abs. 2 S. 1 HGB darf eine Abzinsung der Rückstellung unterbleiben. Für zu erwartende Steuerbelastungen nach 249 Abs. 1 S. 1 HGB gebildete Rückstellungen sind in der Bilanz in den Steuerrückstellungen auszuweisen; ein gesonderter Ausweis als Passive latente Steuern ( 266 Abs. 3 E. HGB) ist nicht zulässig. Da 249 Abs. 1 HGB die Bildung einer handelsrechtlichen Pflicht- Rückstellung anordnet, sind Rückstellungen für latente Steuern aufgrund des Maßgeblichgrundsatzes auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Steuermindernde Effekte ergeben sich hieraus jedoch nicht, da der entsprechende Aufwand an Körperschaftsteuer und/oder Gewerbesteuer nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Indirekt kann der Ausweis einer Rückstellung aber z.b. steuerliche Auswirkungen haben auf: Kapitalkonten bei Personengesellschaften und damit z.b. zu Konsequenzen bei der Anwendung der 4 Abs. 4a und 15a EStG führen, Betriebsgrößenmerkmale (z.b. 7g Abs. 1 EStG), die Frage, ob ggf. bei Einbringungen das antragsabhängige Bewertungswahlrecht nach 20 Abs. 2 UmwStG beeinträchtigt wird, soweit die Passivposten die Aktivposten des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigen. Folgt man der Auffassung des HFA, läuft die Befreiungsvorschrift des 274a Nr. 5 HGB für kleine Kapitalgesellschaften (& Co.) faktisch leer. 9 Es bestehen keinerlei Vereinfachungseffekte mehr mit der Folge, dass die vorgenannten Gesellschaften die mitunter recht 9 So auch Ellrott, in: Beck Bil-Kom, 7. Aufl., München 2010, 274a HGB, Anm. 7; vgl. auch Oser/Roß/Wader/Drögemüller, WPg 2009, 573, 581; Wendholt/Wesemann, DB 2009, Beilage zu Heft 23, 64, 72; vgl. auch IDW ERS HFA 7, FN-IDW 2011, 308, Rz 24

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