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1 273 Sonderposten mit RÅcklageanteil ser Rechtslage åndert sich nichts; die Bezeichnung in der Bilanz ist allerdings pråzisiert worden ( 266 HGB). 273 Sonderposten mit RÅcklageanteil 1 Der Sonderposten mit RÅcklageanteil ( 247 Abs. 3) darf nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhångig macht, dass der Sonderposten in der Bilanz gebildet wird. 2 Er ist auf der Passivseite vor den RÅckstellungen auszuweisen; die Vorschriften, nach denen er gebildet worden ist, sind in der Bilanz oder im Anhang anzugeben. 1 Folgeånderung aus dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit, siehe Erlåuterungen in Teil B und zu 247 HGB. 274 Latente Steuern (1) 1 Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansåtzen von VermÇgensgegenstånden, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansåtzen Differenzen, die sich in spåteren Geschåftsjahren voraussichtlich abbauen, so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern ( 266 Abs. 3 E.) in der Bilanz anzusetzen. 2 Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern ( 266 Abs. 2 D.) in der Bilanz angesetzt werden. 3 Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung kçnnen auch unverrechnet angesetzt werden. 4 Steuerliche Verlustvortråge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in HÇhe der innerhalb der nåchsten fånf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu beråcksichtigen. (2) 1 Die Betråge der sich ergebenden kånftigen Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersåtzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen. 2 Die ausgewiesenen Posten sind aufzulçsen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. 3 Der Aufwand oder Ertrag aus der Verånderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auszuweisen. 147

2 Teil C HGB und EGHGB i. d. F. BilMoG Ûbersicht I II III I Rechtsquelle 274 HGB a.f. Schrifttum Kommentierung A Ûbersicht B Ermittlungskonzeptionen C Ansatz D Bewertung E Ausweis, Anhangangaben, erstmalige Anwendung F Erstanwendung, Ûbergangsvorschrift G Beispiel Rechtsquelle 274 HGB a.f. (1) 1 Ist der dem Geschåftsjahr und fråheren Geschåftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu niedrig, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn niedriger als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu niedrige Steueraufwand des Geschåftsjahrs und fråherer Geschåftsjahre in spåteren Geschåftsjahren voraussichtlich aus, so ist in HÇhe der voraussichtlichen Steuerbelastung nachfolgender Geschåftsjahre eine RÅckstellung nach 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. 2 Die RÅckstellung ist aufzulçsen, sobald die hçhere Steuerbelastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist. (2) 1 Ist der dem Geschåftsjahr und fråheren Geschåftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu hoch, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn hçher als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu hohe Steueraufwand des Geschåftsjahrs und fråherer Geschåftsjahre in spåteren Geschåftsjahren voraussichtlich aus, so darf in HÇhe der voraussichtlichen Steuerentlastung nachfolgender Geschåftsjahre ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz gebildet werden. 2 Dieser Posten ist unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen und im Anhang zu erlåutern. 3 Wird ein solcher Posten ausgewiesen, so dårfen Gewinne nur ausgeschåttet werden, wenn die nach der AusschÅttung verbleibenden jederzeit auflçsbaren GewinnrÅcklagen zuzåglich eines Gewinnvortrags und abzåglich eines Ver- 148

3 274 Latente Steuern lustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen. 4 Der Betrag ist aufzulçsen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist. II Schrifttum Dahlke, Bilanzierung latenter Steuern bei Organschaften nach dem BilMoG, BB 2009, S. 878; Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel bei latenten Steuern nach dem BilMoG, BB 2009, S. 1174; Hoffmann/LÅdenbach, Irrungen und Wirrungen in der Steuerlatenzrechnung nach dem BilMoG, NWB 2009 S. 1476; Karrenbrock, Von der Steuerabgrenzung zur Bilanzierung latenter Steuern, WPg, 2008, S. 328; Kastrup/Middendorf, Latente Steurn bei Personengesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG, BB 2010, S. 815; Kessler/ Leinen/Paulus, Das BilMoG und die latenten Steuern, KoR 2010, S. 46; KÅhne/ Melcher/Wesemann, Latente Steuern nach BilMoG Grundlagen und Zweifelsfragen, WPg 2009, S. 1005; KÅting/Seel, Die Ungereimtheiten der Regelungen zu latenten Steuern im neuen Bilanzrecht, DB 2009, S. 922; Loitz, Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), DB 2008, S. 249; Loitz, Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Nachbesserungen als Verbesserungen?, DB 2008, S. 1387; Loitz, Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ein Wahlrecht als Mogelpackung?, DB 2009, S. 913; Loitz, DRS 18 Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG, DB 2010, S. 2177; Loitz/Klevermann, Bilanzierung von Ertragssteuern in deutschen Organschaften nach IFRS und BilMoG, DB 2009, S. 409; Petersen/Zwirner, Abgrenzung und Erlåuterung latenter Steuern nach dem BilMoG, StuB 2010, S. 216; Prystawik, Latente Steuern nach BilMoG und IFRS - Besonderheiten bei PensionsrÅckstellungen und Investmentfonds als PlanvermÇgen, DB 2010, S. 345; Theile, Latente Steuern im Jahresabschluss nach BilMoG, BBK 2010, S. 639; Wendholt/Wesemann, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, DB Beilage 5/2009, S. 66; Zwirner/KÅnkele, Bedeutung latenter Steuern in wirtschaftlich unruhigen Zeiten, IRZ 2009, S. 17; Zwirner, Latente Steuern Neue Regelungen, neuer Standard, neue Probleme, StuB 2010, S. 3; Zwirner, BilMoG: Eigenkapitalgefåhrdung durch die Steuerabgrenzung (nicht nur) bei (fråheren) Umwandlungsfållen, DB 2010, S III A Kommentierung Ûbersicht 1 Steuerabgrenzung, Ziel. Die Steuern vom Einkommen und Ertrag werden ausgehend von der Steuerbilanz ermittelt und in die handelsrechtliche 149

4 Teil C HGB und EGHGB i. d. F. BilMoG GuV als Aufwand Åbernommen. Weicht die steuerliche Bemessungsgrundlage vom Vor-Steuer-Ergebnis der Handelsbilanz ab, låsst sich der im Jahresabschluss ausgewiesene Steueraufwand nicht als Produkt aus Vor-Steuer-Ergebnis und Steuersatz begreifen. Durch den bilanziellen Ansatz von latenten Steuern und eines entsprechenden latenten Steueraufwands bzw. Ertrags låsst sich diese Diskrepanz Åberwinden. Der handelsrechtliche Abschluss kann dann vereinfacht ausgedråckt so interpretiert werden, als wåre er Steuerbilanz. 2 Altregelung/Wesentliche Neuregelungen. Bisher beruht die Ermittlung latenter Steuern auf dem GuV-orientierten Ermittlungskonzept (Rz. 3). Das wird nun umgestellt; maßgeblich ist kånftig das Bilanzorientierte Konzept (Rz. 4). An dem bisherigen Aktivierungswahlrecht wird nun festgehalten; im Regierungsentwurf war noch die Aktivierungspflicht vorgesehen. Mehr noch: Im Falle eines wahlweisen (beim AktivÅberhang) oder pflichtigen (beim PassivÅberhang) Ansatzes kann dieser saldiert oder unsaldiert erfolgen. Schließlich ist der steuerliche Vorteil aus steuerlichen Verlustvortrågen kånftig zu aktivieren. Es handelt sich hierbei Çkonomisch nicht wirklich um eine Steuerabgrenzung (es liegt keine Buchwertdifferenz vor); das Thema wird aber regelmåßig und muss nun auch nach der Rechtslage zusammen mit latenten Steuern gesehen werden. Auf der anderen Seite brauchen kleine Kapitalgesellschaften den 274 HGB formal nicht anzuwenden (s. 274a Nr. 5 HGB). Das gilt dann auch får den Vorteil aus Verlustvortrågen. Zum besonderen Problem bei der kleinen Kapitalgesellschaft und auch bei Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute siehe Rz. 14. B Ermittlungskonzeptionen 3 Timing-Konzept (GuV-orientiertes Ermittlungskonzept). Die aus der Steuerbilanz ermittelte Ertragsteuerlast eines Geschåftsjahres wird als Steueraufwand in den handelsrechtlichen Abschluss Åbernommen. Sofern aber Betriebseinnahmen und -ausgaben auf der einen und handelsrechtlicher Ertrag und Aufwand auf der anderen Seite nicht Åbereinstimmen das jeweilige steuerliche und handelsrechtliche Vor-Steuer-Ergebnis also voneinander abweichen, passt der in der handelsrechtlichen Gewinnund Verlustrechnung ausgewiesene Steueraufwand nicht zum handelsrechtlichen Vor-Steuer-Ergebnis: Er ist, gemessen am legalen Steuersatz 150

5 274 Latente Steuern und diesen angewendet auf das handelsrechtliche Vor-Steuer-Ergebnis, zu hoch oder zu niedrig. Diese Diskrepanz auszugleichen ist Zweck und Folge des Ansatzes latenter Steuern. In Deutschland bestehen Vorschriften får die Steuerabgrenzung im handelsrechtlichen Jahresabschluss ( 274 HGB) und im Konzernabschluss ( 306 HGB) seit dem Bilanzrichtliniengesetz Sie sind nach HGB a.f. nach dem GuV-orientierten sog. Timing-Konzept ausgestaltet. Die HÇhe latenter Steuern låsst sich in diesem Konzept nach folgender Formel bestimmen: Latente Steuern mit s GHB GStB = s * (GHB - GStB) = Ertragsteuersatz = Handelsbilanzgewinn = Steuerbilanzgewinn Ist GHB grçßer als GStB (Fall 1), entstehen ein latenter Steueraufwand und ein korrespondierender Passivposten, umgekehrt (Fall 2) ein latenter Steuerertrag und ein korrespondierender Aktivposten. Beispiel (aus Theile, BBK 2010, S. 641 f.): Die TAX AG unterliege im Geschåftsjahr 2008 einem kombinierten Ertragsteuersatz von 30 %. Betriebseinnahmen sind gleich den Ertrågen, und die Betriebsausgaben sind gleich den Aufwendungen, jedoch mit einer Ausnahme: Die Gesellschaft musste handelsrechtlich eine DrohverlustrÅckstellung von 100 bilden, deren Ansatz wegen 5 Abs. 4a EStG in der Steuerbilanz untersagt ist. Dadurch erzielte sie annahmegemåß ein zu versteuerndes Einkommen von 300, das um 100 hçher ist als das handelsrechtliche Ergebnis vor Steuern von 200. Die Steuerlast von 90 (= 300 x 30 %) wird als Steueraufwand in die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung Åbernommen. Nun steht jedoch einem Vor-Steuer-Ergebnis von 200 ein Steueraufwand von 90 gegenåber, so dass sich rechnerisch eine Steuerquote von 45 % ergibt (= 90/200 x 100). Das ist får außenstehende Dritte nicht erklårbar, die den tatsåchlichen Steuersatz von 30 % kennen. Die TAX AG hat aber schon nach geltendem Recht die MÇglichkeit, einen aktiven latenten Steuerposten (Aktivierungswahlrecht) und einen entsprechenden latenten Steuerertrag anzusetzen, und zwar in HÇhe der Vor-Steuer-Differenz der beiden Rechenwerke (= 100), multipliziert mit dem Steuersatz von 30 %. 151

6 Teil C HGB und EGHGB i. d. F. BilMoG Dabei ist 274 Abs. 2 Satz 1 HGB a.f. wie folgt zu lesen: Ist der dem Geschåftsjahr und fråheren Geschåftsjahren zuzurechnende Steueraufwand [hier: 90] zu hoch, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn [hier: 300] hçher als das handelsrechtliche Ergebnis [hier: 200] ist, und gleicht sich der zu hohe Steueraufwand des Geschåftsjahrs und fråherer Geschåftsjahre in spåteren Geschåftsjahren voraussichtlich aus [ja, bei AuflÇsung bzw. Inanspruchnahme der RÅckstellung], so darf [Wahlrecht] in HÇhe der voraussichtlichen Steuerentlastung nachfolgender Geschåftsjahre [hier: 30] ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz gebildet werden. Die Gesellschaft kann daher einen Steuerertrag von 30 buchen. Damit wird der ausgewiesene Steueraufwand von 90 auf 60 reduziert. Die ausgewiesenen 60 entsprechen genau 30 % des Vor-Steuer-Ergebnisses von 200. Voraussetzung der Aktivierung latenter Steuern nach bisherigem und neuem Recht ist, dass es einen kånftigen Umkehreffekt der Differenz in der Gewinn- und Verlustrechnung geben muss. Das ist hier der Fall: Tritt der Verlust ein, schlågt er in der Steuerbilanz voll durch, wåhrenddessen die DrohverlustrÅckstellung in der Handelsbilanz ergebniserhçhend auszubuchen ist. Das ist auch der Fall, wenn der Verlust nicht eintritt, da auch dann der Grund får die RÅckstellungsbildung entfallen ist. Beispiel Fortsetzung. Annahmegemåß sei im Jahr 2009 der Grund får die RÅckstellungsbildung entfallen, weil der drohende Verlust nicht eingetreten ist. Ferner sei dies die einzige Differenz zwischen handels- und steuerrechtlicher Ergebnisermittlung, und das steuerliche Ergebnis betrage 500. Dann betrågt die Steuerlast 150 (= 30 % von 500) und ist in die handelsrechtliche GuV zu Åbernehmen. In der GuV wird jedoch ein Vor-Steuer-Ergebnis von 600 ausgewiesen, weil die RÅckstellung ergebniswirksam aufgelçst worden ist. Der ausgewiesene Steueraufwand (150) passt aber nicht zu den 600, da die Steuerquote nur 25 % (= 150/600 x 100) betrågt. Sind jedoch aktive latente Steuern gebildet worden, so måssen diese jetzt aufgelçst werden, da der Grund får ihre Bildung entfallen ist. Es entsteht zusåtzlicher Steueraufwand von 30, so dass der ausgewiesene Steueraufwand mit 180 zum Vor-Steuer-Ergebnis von 600 passt; die Steuerquote betrågt zutreffend 30 %. 152

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