Turnbull & Irrgang GMBH WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSGESELLSCHAFT STEUERBERATUNGSGESELLSCHAFT

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1 Turnbull & Irrgang GMBH WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSGESELLSCHAFT STEUERBERATUNGSGESELLSCHAFT GESCHÄFTSFÜHRER: T&I MANDANTENINFORMATION 165 (NOVEMBER 2010) Nur für den Empfänger bestimmt DIPL.-KFM. DR. PETER E. TURNBULL D R. WERNER IRRGANG Rechtsanwalt Steuerberater VereidigterBuchprüfer DIPL.-KFM. UWE GÄRTNER D IPL.- K F M. INGO WAPELHORST 1) D IPL.- K F M. HOLGER ZIMMERMANN VereidigterBuchprüfer Steuerberater DIPL.-KFM. DR. OLIVER WELP 3) 1) 2) 1 ) registriertals P rüferfürq ualitätskontro le 2 ) F achberaterfürinternationales Steuerrecht 3) öffentlich beste lte rund vereidigtersachverständigerfür Unternehmensbewertung (HandelskammerHamburg) Sehr geehrte Damen und Herren, wie bereits angekündigt, beschäftigt sich die vorliegende Ausgabe unserer Mandanteninformation schwerpunktmäßig mit Informationen und Hinweisen zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Dieses ist für alle Bilanzierenden für das Geschäftsjahr 2010 zwingend anzuwenden. Anhand ausgewählter Positionen möchten wir Ihnen wesentliche Veränderungen durch das neue Recht veranschaulichen. Daneben informieren wir Sie noch über einige interessante neuere Urteile des Bundesfinanzhofes. Sofern einzelne Bereiche für Sie von besonderem Interesse sind oder sich weitere Fragen zu der Umstellung der Bilanzierung nach dem BilMoG ergeben, sprechen Sie uns bitte auf eine individuelle Beratung und weitere Informationen an. Eine interessante Lektüre wünschen Ihnen die Partner und Mitarbeiter der Turnbull & Irrgang GmbH 1. Übergang zur Bilanzierung nach dem Bil- MoG: Informationen und Hinweise a. Vorbemerkung - allgemeine Hinweise Für alle Bilanzierenden sind für das Geschäftsjahr 2010 die Neuregelungen des BilMoG zwingend anzuwenden. Wir haben für Sie einige, in der Praxis INHALTSÜBERSICHT 1. Übergang zur Bilanzierung nach dem Bil- MoG: Informationen und Hinweise a. Vorbemerkung - allgemeine Hinweise b. Ausgewählte Positionen des Jahresabschlusses c. Latente Steuern d. Eigenständige Eröffnungsbilanz zu Beginn des Geschäftsjahres Rechtsprechungsänderung: Erstattungszinsen zur Einkommensteuer unterliegen nicht der Besteuerung 3. Ausländische Betriebsstättenverluste: Berücksichtigung nur bei Finalität 4. Wichtige Steuertermine häufig anzutreffende Positionen ausgewählt, für die wir Hinweise zur Ermittlung, Buchung und Darstellung im Jahresabschluss geben. Die nachfolgenden Ausführungen bitten wir dabei nicht als abschließende Darstellung zu verstehen. Durch den Wegfall des zwischen Handels- und Steuerbilanz bestehenden Wertezusammenhangs wird im Regelfall die Aufstellung einer sog. Einheitsbilanz (Handelsbilanz = Steuerbilanz) nicht mehr möglich TURNBULL & IRRGANG GMBH WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSGESELLSCHAFT STEUERBERATUNGSGESELLSCHAFT Sitz: Hamburg Handelsregister: AmtsgerichtHamburg HR B Hauptniederlassung: Bleichenbrücke Hamburg Telefon Telefax Z weigniederlassung: Große Straße Ahrensburg Telefon Telefax Z weigniederlassung: ZehdenickerStraße Berlin Telefon Telefax Internet: A M em berf irm of M oore Stephens InternationalLimited Members in PrincipalCities throughoutthe World Mitglied im InstitutderWirtschaftsp rüferin D eutschland e. V. (IDW e. V.) Qualitätssicherungssystem zertifiziertgemäß 57a WPO

2 - 2 - sein (ausführlich dazu unsere Mandanteninformation 162 auch im Internet nachzulesen unter Dadurch wird auch die bei Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz bestehende Verpflichtung bzw. Möglichkeit zur Bilanzierung sog. Latenter Steuern, die bisher nur ausnahmsweise zur Anwendung gelangt ist, zukünftig eine wesentlich größere Rolle spielen. Entsprechend bitten wir, der von uns schwerpunktmäßig aufbereiteten Darstellung dieses komplexen Bereiches besondere Beachtung zu schenken. b. Ausgewählte Positionen des Jahresabschlusses Geschäfts-/Firmenwert Nach den bisherigen Regelungen bestand für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert lediglich ein Aktivierungswahlrecht; der bilanzierte Betrag war ggf. in den folgenden Geschäftsjahren handelsrechtlich zu einem Viertel oder planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Mit dem BilMoG ist der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert für Akquisitionen ab dem Geschäftsjahr 2010 wie ein zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand zwingend zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben. Eine dabei über fünf Jahre hinaus angenommene Nutzungsdauer ist im Anhang zu erläutern. Für Altfälle bleibt es bei der ursprünglichen bilanziellen Behandlung. Steuerlich bleibt es bei einer Aktivierungspflicht und Abschreibung über fünfzehn Jahre. Aufwandsrückstellungen Bislang bestand handelsrechtlich für zahlreiche sog. Aufwandsrückstellungen ein Passivierungswahlrecht. Diese sind durch das BilMoG komplett gestrichen; passivierungspflichtig geblieben sind die Aufwendungen für Instandhaltung, die innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres nachgeholt werden, für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung sowie für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Die Streichungen führen zu einer Einschränkung des handelsrechtlichen Gestaltungsspielraums oder positiv ausgedrückt, zu einer gleichlautenden Behandlung in Handels- und Steuerbilanz. Vor dem Geschäftsjahr 2010 gebildete, nach neuem Recht unzulässige Rückstellungen können wahlweise beibehalten oder erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden (Buchung: Rückstellungen an Gewinnrücklage); dies gilt jedoch nicht für die Zuführungen im Geschäftsjahr 2009; diese sind beizubehalten oder erfolgswirksam aufzulösen (Buchung: Rückstellungen an Außerordentliche Erträge). Pensionsrückstellungen In der Vergangenheit war es bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen gängige Praxis, eine Abzinsung mit dem steuerlich vorgeschriebenen Zinssatz von 6 % vorzunehmen, welches regelmäßig zu einem zu niedrigen Ansatz führte. Pensionsrückstellungen sind nach dem BilMoG für Geschäftsjahre ab 2010 handelsrechtlich mit einem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre (lt. Bekanntgabe der Deutschen Bundesbank) abzuzinsen; alternativ kann bei laufenden Pensionen oder Anwartschaften eine pauschale Abzinsung für eine über fünfzehn Jahre angenommene Laufzeit erfolgen. Auch sind nunmehr künftige Kosten- und Preissteigerungen, wie Lohn-, Gehalts- und Rentensteigerungen aber auch sog. Karrieretrends zu berücksichtigen. Nach neuem Recht sind Pensionsrückstellungen unter bestimmten Voraussetzungen mit entsprechendem, bislang unter den Aktiva separat ausgewiesenem Deckungsvermögen zu saldieren (z. B. Aktivwert Rückdeckungsversicherung). Der zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 (ggf. saldiert) ermittelte Unterschiedsbetrag aus Rückstellungsbildung vor und nach BilMoG ist bei Unterdotierung wahlweise einmalig erfolgswirksam zu erfassen oder in Raten über eine Laufzeit von bis zu fünfzehn Jahren zu verteilen. Evtl. Überdotierungen können unter bestimmten Voraussetzungen beibehalten werden. Der in den Zuführungsbeträgen der Pensionsrückstellung enthaltene Zinsanteil ist in der G+V zukünftig im Zinsaufwand zu erfassen. Steuerlich bleibt es von den handelsrechtlichen Regelungen abweichend bei dem einheitlichen Abzinsungssatz von 6 % sowie dem Verbot der Berücksichtigung zukünftiger Kosten- und Preissteigerungen. Aufgrund der nunmehr eigenständigen Bewertung in Handels- und Steuerbilanz sind zwei getrennte versicherungsmathematische Gutachten erforderlich; für die Umstellung der Werte zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 sind separate Ermittlungen erforderlich. Sonstige Rückstellungen Die Bewertung der Rückstellungen soll nach den Neuregelungen des BilMoG ab dem Geschäftsjahr 2010 in Höhe des nach kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages erfolgen; somit sind handelsrechtlich künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen. Darüber hinaus ist bei Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr eine Abzinsung mit dem laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre vorzunehmen. Steuerlich ist (unverändert) die Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen nicht zulässig; es bleibt hier auch bei einer Abzinsung von Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten mit einheitlich 5,5 %. Bestehende Rückstellungen sind zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 handelsrechtlich neu zu bewerten

3 - 3 - und sich hieraus ergebende Effekte grundsätzlich ergebniswirksam als außerordentliche Aufwendungen/Erträge zu erfassen. Kommt es bei einer Neubewertung zu einem niedrigeren Wertansatz als zuvor, kann der höhere Ansatz unter bestimmten Voraussetzungen jedoch beibehalten werden. Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten waren in der Vergangenheit handelsrechtlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Mit dem BilMoG ist für die Geschäftsjahre ab 2010 hierfür ein Ansatz zum Erfüllungsbetrag vorgesehen; diese Änderung soll begrifflich klarstellen, dass hierunter auch Sachleistungs- und nicht nur Geldleistungsverpflichtungen zu erfassen sind. Rentenleistungsverpflichtungen ohne zukünftig zu erwartende weitere Gegenleistungen sind nach wahlweise unterschiedlichen Regelungen abzuzinsen. Bestehende Verbindlichkeiten sind zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 handelsrechtlich neu zu bewerten und sich hieraus ergebende Effekte ergebniswirksam als außerordentliche Aufwendungen/Erträge zu erfassen. Steuerlich bleibt es anders als im Handelsrecht bei der Verpflichtung, unverzinsliche Verbindlichkeiten mit Laufzeiten von über einem Jahr mit 5,5 % abzuzinsen. c. Latente Steuern Ab dem Jahr 2010 können für die durch das BilMoG nunmehr regelmäßig bestehenden Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden passive latente Steuern (für künftige Steuerbelastungen) und aktive latente Steuern (für künftige Steuerentlastungen) zu berücksichtigen sein; dies gilt nicht bei sog. permanenten Differenzen, wie sie z. B. aufgrund steuerlich nicht abziehbarer Betriebsausgaben bestehen. Da das BilMoG im Gegensatz zur bisherigen Praxis für die Abgrenzung latenter Steuern auf die unterschiedlichen Bilanzansätze und nicht wie bisher auf Unterschiede bei der Ergebnisermittlung abstellt, können grundsätzlich auch erfolgsneutral entstandene Bilanzunterschiede (z. B. im Rahmen einer Verschmelzung gebildeter Geschäftswert) zur Bilanzierung latenter Steuern führen. Aufgrund größenabhängiger Erleichterungen gelten die Regelungen der latenten Steuern nicht für kleine Kapitalgesellschaften oder wie diese zu behandelnde Personengesellschaften sowie grundsätzlich nicht für Einzelunternehmen. In Einzelfällen könnte hier allerdings eine Passivierung latenter Steuern nach den allgemeinen Regelungen für den Ansatz von Verbindlichkeiten / Rückstellungen erforderlich sein. Die Bewertung latenter Steuern erfolgt mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenzen. Bei der Berechnung aktiver latenter Steuern sind auch vorhandene steuerliche Verlustvorträge in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen. Welche Fallkonstellationen führen nun zu welchen latenten Steuern? Aktive latente Steuern entstehen, sofern bei: Aktivposten: HB < StB Wert Passivposten: HB > StB Wert. Passive latente Steuern entstehen, sofern bei: Aktivposten: HB > StB Wert Passivposten: HB < StB Wert. Sofern der Betrag der aktiven latenten Steuern den der passiven latenten Steuern übersteigt, besteht hierfür handelsrechtlich ein Ansatzwahlrecht. Ein Überhang passiver latenter Steuern ist dagegen handelsrechtlich zwingend zu passivieren. In der Steuerbilanz werden latente Steuern nicht angesetzt. Beispiel: Bilanz der Muster GmbH zum (Nur abweichende Positionen in Handels-/Steuerbilanz): In Handelsbilanz Steuerbilanz Sonst. Vermögensgegenstände Rückstellungen Aus Vorjahren bestehen für die Muster GmbH steuerliche Verlustvorträge i. H. v ; ihr steuerliches Ergebnis 2010 (vor Verrechnung mit den Verlustvorträgen) beträgt ; der unternehmensindividuelle Steuersatz soll sich auf 30 % belaufen. Zum sind saldiert passive latente Steuern i. H. v ausgewiesen. Aus den Differenzen von Handels- und Steuerbilanz ergeben sich folgende latente Steuern: Aktive latente Steuern für den ggü. der Steuerbilanz höheren Handelsbilanzwert bei den Rückstellungen i. H. v (( ) * 30 %). Passive latente Steuern für den ggü. der Steuerbilanz höheren Handelsbilanzwert der sonst. Vermögensgegenstände i. H. v.: (( ) * 30 %). Aus dem steuerlichen Verlustvortrag berechnen sich nach Verrechnung mit dem positiven steuerlichen Ergebnis für 2010 weitere aktive latente Steuern i. H. v (( ) * 30 %). Saldiert ergeben sich aus vorstehenden Sachverhalten in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2010 auszuweisende passive latente Steuern i. H. v Die im Vergleich mit ihrem Wert zum erfolgte Zunahme um 500 ist handelsrechtlich erfolgswirksam zu erfassen (Buchung: Steueraufwand an Passive latente Steuern). Möglich ist sowohl ein

4 - 4 - saldierter Nettoausweis als auch ein Bruttoausweis der latenten Steuern. d. Eigenständige Eröffnungsbilanz zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 Durch die zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 zwingend erforderliche Neubewertung verschiedener Jahresabschlusspositionen erscheint es geboten, für diesen Zeitpunkt eine eigenständige Eröffnungsbilanz zu erstellen. Diese könnte systemmäßig generiert werden, sofern die Umstellungsbuchungen in einem separaten Buchungslauf erfolgen. Mindestens sollte eine manuell erstellte Eröffnungsbilanz vorliegen. Hinweis: Durch die Umstellungen zu Beginn des Geschäftsjahres wird der Bilanzenzusammenhang bewusst durchbrochen. Auf die somit nicht mehr bestehende Vergleichbarkeit der Vorjahreswerte ist im Anhang hinzuweisen. Eine Änderung der Vorjahreswerte hat jedoch nicht zu erfolgen. 2. Rechtsprechungsänderung: Erstattungszinsen zur Einkommensteuer unterliegen nicht der Besteuerung Nach einer aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofes unterliegen Erstattungszinsen nicht der Einkommensteuer, sofern die der Zinsfestsetzung zugrunde liegende Steuer, im entschiedenen Fall die Einkommensteuer, nicht abziehbar ist. Die Nichtabziehbarkeit von Nachzahlungszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen hält das Gericht dagegen für rechtsfehlerfrei. Durch diese Entscheidung beseitigt der Bundesfinanzhof eine steuerliche Asymmetrie, wonach seit dem Jahr 2000 Nachzahlungszinsen steuerlich als Ausgaben nicht mehr berücksichtigt werden konnten, während die Erstattungszinsen voll der Besteuerung zu unterwerfen waren. In der Literatur wird nun die u. E. berechtigte Frage diskutiert, ob in analoger Anwendung des vorliegenden Urteils auch Erstattungszinsen auf betriebliche nicht abziehbare Steuern, wie die Körperschaft- oder Gewerbesteuer, von der Besteuerung auszunehmen sind. Hinweis: Der Gesetzgeber hat bereits mit einem Nichtanwendungsgesetz reagiert. Im Rahmen des allerdings noch nicht vom Bundesrat gebilligten - Jahressteuergesetzes 2010 wurde in Abweichung von der BFH-Rechtsprechung nunmehr ausdrücklich eine Steuerpflicht der Erstattungszinsen geregelt. Diese Gesetzesänderung stellt nach Auffassung des Gesetzgebers lediglich eine Klarstellung dar und soll deshalb rückwirkend für alle offenen Fälle anwendbar sein. Zumindest die Rückwirkung der Neuregelung erscheint verfassungsrechtlich bedenklich; entsprechend sollte im konkreten Anwendungsfall ggf. der Rechtsweg bestritten werden. 3. Ausländische Betriebsstättenverluste: Berücksichtigung nur bei Finalität Gewinne aus Betriebsstätten in Ländern, mit denen Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, bleiben i. d. R. in Deutschland steuerfrei; Verluste sind entsprechend nicht berücksichtigungsfähig. Die so im Vergleich mit inländischen Verlusten bestehende Benachteiligung von Auslandsverlusten verstößt nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes nicht gegen gemeinschaftsrechtliches Diskriminierungsverbot. Bei Vorliegen sog. finaler Verluste im Betriebsstättenstaat sind diese jedoch im Ansässigkeitsstaat (Deutschland) zu berücksichtigen. Die noch offene Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Finalität der Verluste gegeben ist, hat nun der Bundesfinanzhof in zwei kürzlich ergangenen Urteilen beantwortet: Nach seiner Auffassung sind Verluste nicht final, sofern diese im Betriebsstättenstaat nach den dortigen Regeln steuerlich vollständig oder partiell vom Abzug ausgeschlossen sind. Finalität liegt nur vor, sofern die Verluste aus tatsächlichen Gründen, bspw. durch Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe nicht mehr berücksichtigt werden können. Sobald deren Finalität feststeht, sind die Verluste bei der Bemessungsgrundlage für die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer im laufenden Veranlagungsjahr zu berücksichtigen. November 10 Dezember 10 Januar 11 Einkommen-, Körperschaft-, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer - - Lohn-, Lohnkirchen-, Umsatzsteuer - Monatszahler - Quartalszahler 10./ Gewerbe-, Grundsteuer 15./ Die Schonfrist gilt grundsätzlich bei Überweisungen und Einzahlungen, nicht jedoch bei Bar- oder Scheckzahlungen. Schecks müssen dem Finanzamt mind. 3 Tage vor Fälligkeit der Steuer(n) vorliegen.

5 - 5 - DIESE INFORMATIONEN SOLLEN ANREGUNGEN FÜR EIGENE ÜBERLEGUNGEN GEBEN. UMFASSENDE PERSÖNLICHE BERATUNG WIRD DADURCH NICHT ERSETZT. ALLE INFORMATIONEN OHNE UNSERE GEWÄHR. Redaktion: Dipl.-Kfm. Steuerberater Jessica Turnbull-Thieme und Steuerberater Jörg Wriedt (Redaktionsschluss: 1. November 2010)

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