Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu den Nachweisvorschriften (Stand 07/2013)

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1 29. Juli 2013 Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu den Nachweisvorschriften (Stand 07/2013) Zu Abschnitt 3.14 (Abs. 10a) Thema ist (immer noch) der Nachweis der Bevollmächtigung in Abholfällen. Das BMF geht weiter davon aus, dass in den Abholfällen ggf. auch die Vorlage einer Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung erforderlich ist. Wie schon in früheren Schreiben kann zumindest in Zweifelsfällen darüber hinaus die Legitimation des Ausstellers der Vollmacht verlangt werden. Das heißt, dass im Extremfall z.b. über einen Handelsregisterauszug nachgewiesen werden muss, wer der gesetzliche Vertreter des Unternehmens ist und auch die Vorlage eines Ausweisdokuments verlangt werden kann um nachprüfen zu können, ob die Unterschrift tatsächlich von dieser Person stammt. Eine Vollmacht für jeden Einzelfall wird nicht mehr gefordert. Zu Abschnitt 6a.2 (Abs. 8) Anders als in der Rechtsgrundlage ( 17a (2 und 3) UStDV) stellt das BMF die Gelangensbestätigung und die Alternativnachweise auf eine Stufe (..., ist der belegmäßige Nachweis als erfüllt anzusehen ). Dies ist sicherlich zu begrüßen. Die anschließende Aussage, wonach die Steuerbefreiung nicht zwangsläufig zu versagen ist, wenn sich eine der Voraussetzungen nicht aus dem Beleg selbst ergibt, sofern sie aus anderen Belegen ersichtlich ist, ist nicht ganz verständlich. Die UStDV sieht unmissverständlich vor, dass sich die einzelnen Angaben aus mehreren Dokumenten ergeben können. Der Begriff nicht zwangsläufig suggeriert, dass eine Versagung der Steuerbefreiung durchaus in Betracht kommen kann, wenn sich gewisse Angaben nur aus anderen Belegen ergeben. Da die UStDV dies aber uneingeschränkt zulässt, stellt sich die Frage, warum überhaupt eine Versagung der Steuerbefreiung in Betracht kommen sollte? Antworten geben möglicherweise die folgenden Ausführungen zur eindeutigen und leichten Nachprüfbarkeit. Das BMF weist nämlich darauf hin, dass Angaben aus anderen Belegen nur dann als Nachweise anerkannt werden, wenn

2 2 1. sich aus der Gesamtheit der Belege die innergemeinschaftliche Lieferung eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt (...) und 2. die buchmäßig nachzuweisenden Voraussetzungen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sind... Bedeutet dies, dass die Belege, aus denen sich die entsprechenden Angaben ergeben, gemeinsam abgelegt sein müssen? Muss z.b. eine Kopie des Lieferscheins Anlage zur Gelangensbestätigung sein, wenn sich der Ort und die handelsübliche Bezeichnung nicht direkt aus der Gelangensbestätigung, sondern nur aus dem Lieferschein ergibt? Muss der Spediteurversicherung eine Kopie des Kontoauszugs beigefügt sein, um nachweisen zu können, dass der gelieferte Gegenstand von einem Bankkonto des Abnehmers bezahlt wurde? Es ist allerdings zu vermuten, dass diese Regelung deshalb missverständlich ist, weil sie aus dem derzeit aktuellen Umsatzsteuer-Anwendungserlass zum überwiegenden Teil übernommen und nur zum Teil angepasst worden ist. Aus Sicht des alten Rechts mögen diese Regelungen hilfreich gewesen sein; nach den ab anzuwendenden Vorschriften sorgt diese Regelung aber für Missverständnisse. Hier besteht offensichtlich noch erheblicher Klärungsbedarf. In seinem Schreiben vom S08/13 gibt der Deutsche Steuerberaterverband e.v. zu erkennen, dass er die Ausführungen im Entwurf des BMF-Schreibens zu diesem Thema offenbar anders auslegt. Er merkt im Wesentlichen Folgendes an: Die allgemein gehaltene Klarstellung in Abschnitt 6a.1 (gemeint ist wohl: 6a.2) Abs. 8 S. 2 ff, wonach das Fehlen der Gelangensbestätigung oder eines Alternativnachweises nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerbefreiung führe, sei grundsätzlich zu begrüßen. Diese Regelung enthalte aber keine ausreichenden praktischen Anhaltspunkte, so dass zu befürchten sei, dass ein Prüfer dennoch auf der Vorlage einer Gelangensbestätigung bestehen dürfte. Deshalb spricht sich der Deutsche Steuerberaterverband dafür aus, dass eine Regelung in den Umsatzsteuer-Anwendungserlass übernommen werde, wonach in den sog. Abholfällen eine Versicherung des Abnehmers, den Gegenstand der Lieferung an den Bestimmungsort in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, anerkannt werden sollte. Eine solche Regelung erscheint m.e. aber schon deshalb sehr unwahrscheinlich und dürfte wohl kaum zu einer Rechtssicherheit führen, weil die UStDV als Rechtsgrundlage eine solche Möglichkeit auch nicht ansatzweise vorsieht. Zu Abschnitt 6a.3 (Abs. 1 3) Abs. 1 Eine Rechnung, die keinen Hinweis auf die innergemeinschaftliche Lieferung enthält, wird nicht als Nachweis anerkannt. Auch eine Spediteurversicherung (in Abholfällen Versendung durch den Abnehmer) wird nur anerkannt, wenn der Spediteur diese Versicherung gegenüber dem liefernden Unternehmer abgegeben hat oder dieser

3 3 Unternehmer zumindest namentlich in der Bescheinigung bezeichnet wird. Dieser Mangel kann aber bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung geheilt werden. Abs. 2 Die Gelangensbestätigung enthält unterschiedliche Aussagen, je nachdem, ob der Abnehmer den Gegenstand selbst mit eigenem Fahrzeug abholt (Beförderung durch den Abnehmer) oder in allen anderen Fällen. Für den Fall der Beförderung durch den Abnehmer muss dieser den Ort und Monat des Endes der Beförderung im übrigen Gemeinschaftsgebiet bestätigen. In allen anderen Fällen muss der Ort und Monat des Erhalts im übrigen Gemeinschaftsgebiet des Gegenstands bestätigt werden. Dies ist so zu verstehen, dass aus den Belegen der jeweilige EU-Mitgliedstaat und die Stadt oder Gemeinde erkennbar sein müssen. Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Risiken - aus Reihengeschäften (z.b. der endgültige Abnehmer des Zwischenhändlers soll nicht bekannt werden) oder - aus Abholfällen (ein eindeutiger Nachweis ist nicht zu führen, weil der Unternehmer keine verlässlichen Nachweise erhält) ausschließlich zu Lasten der liefernden Unternehmer gehen. In vielen Fällen wird die Angabe des Ortes in einem bestimmten Mitgliedstaat zu Problemen führen, wenn bei Reihengeschäften der erste Unternehmer in der Reihe die steuerfreie Lieferung hat und der mittlere Unternehmer (Zwischenhändler) dem ersten nicht den Bestimmungsort mitteilen will. Dass das BMF weiter an dieser Voraussetzung festhält, ist nicht nachzuvollziehen, da die EU-Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie und das deutsche Umsatzsteuergesetz als materiell-rechtliche Voraussetzung lediglich das Gelangen in das übrige Gemeinschaftsgebiet vorsehen. Insbesondere im Fall von Reihengeschäften sollte also die Angabe des Mitgliedstaats ausreichen. Abs. 3 Stellt sich heraus, dass der tatsächliche Ort des Erhalts/des Endes der Beförderung nicht mit dem Ort übereinstimmt, den der Abnehmer bestätigt hat, ist dies (grundsätzlich) nicht zu beanstanden, wenn es sich bei dem Ort um einen Ort in einem anderen Mitgliedstaat handelt. Über diese Regelung könnte das im vorstehenden Absatz geschilderte Problem bei Reihengeschäften gelöst werden, indem der mittlere Unternehmer als Bestimmungsort immer seinen Sitz angibt, obwohl die Ware direkt an den letzten Unternehmer in der Reihe transportiert worden ist. Denn selbst wenn sich dies im Nachhinein herausstellt, darf es ja zutreffenderweise nicht beanstandet werden. Eine klare Aussage, wonach dies offiziell zulässig ist, wäre aber hilfreich. Zu Abschnitt 6a.4 (Abs. 2 6) Abs. 2 Bezüglich der Unterschrift des Abnehmers auf der Gelangensbestätigung wird ausgeführt, dass diese Unterschrift nicht unbedingt von dem gesetzlichen Vertreter des

4 4 Unternehmens geleistet werden muss (das wird besonders die Vorstände der großen Konzerne freuen). Auch ein Arbeitnehmer, ein selbständiger Lagerhalter oder letzte Abnehmer im Rahmen eines Reihengeschäfts dürfen die Unterschrift leisten. Allerdings kann die Finanzbehörde Zweifel anmelden, wenn an der Vertretungsberechtigung im konkreten Einzelfall Zweifel bestehen. In einem solchen Fall muss die Vertretungsberechtigung nachgewiesen werden. Beispielhaft werden folgende Nachweismöglichkeiten benannt: Der Name ergibt sich aus dem Lieferauftrag, dem Bestellvorgang oder es ist ein Firmenstempel auf der Gelangensbestätigung enthalten. Sofern die Verwaltung ihre Auffassung zu diesem Thema nicht ändert, indem sie z.b. die Vertretungsvollmacht schlichtweg unterstellt, wird dringend geraten, entsprechende Maßnahmen zum Nachweis der Vertretungsberechtigung standardmäßig in die Verkaufsabwicklung zu übernehmen, da nachträgliche Nachweise u.u. schwer zu oder gar nicht mehr zu beschaffen sind. Außerdem weisen wir darauf hin, dass es hier lediglich um die Unterschrift in der Gelangensbestätigung geht. Der Name und die Anschrift des Abnehmers sollten sich unabhängig davon direkt aus der Gelangensbestätigung ergeben. Für den Fall, dass diese Daten nicht enthalten sind, kann allerdings die Rechnung als separater Beleg herangezogen werden. Auch wenn eine ausdrückliche Referenz auf andere Belege nicht gefordert wird (s. Zu Abschnitt 6a.4 Abs. 5), kann ein entsprechender Vermerk auf Rechnung, Lieferschein oder sonstigen Beleg im Hinblick auf die Voraussetzung einer eindeutigen und leichten Nachprüfbarkeit sicher nicht schaden. Abs. 3 Zur Frage, wann zu erkennen ist, ob eine elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers begonnen hat, führt das BMF Folgendes aus: - Der Absender und das Datum ergeben sich aus dem Header der - Die -Adresse ist im Zusammenhang mit dem Abschluss des Liefervertrags bekannt geworden - Es ist ein vorher vereinbartes elektronisches Verfahren angewendet worden. Insbesondere für die Fälle, in denen aus dem Header nicht zweifelsfrei das Bestimmungsland (z.b. fr,.nl,.dk) hervorgeht, raten wir dringend dazu, vom Kunden eine ausdrückliche Bestätigung über die Zuständigkeit zum Versand der Gelangensbestätigung anzufordern. Es bestehen wohl kaum Zweifel, dass die zur Zeit schon angebotenen Portal-Lösungen elektronische Verfahren im Sinne der Nachweisregeln sind. Dennoch sollten die beispielhaften Aufzählungen auch die Portal-Lösung enthalten. Darüber hinaus hat der DIHK in seiner Stellungnahme vom 22. Juli 2013 für zwei Fälle eine Erweiterung der Ausführungen in dem BMF-Schreiben vorgeschlagen. Dabei handelt es sich zum einen um die Fälle, in denen verbundene Unternehmen ein gemeinsam genutztes Warenwirtschaftssystem haben und die Daten über die Wareneingänge an ganz bestimmten Standorten ersichtlich sind. Für diese Fälle sollten

5 5 die quartalsweisen Abrufe der System-Protokollierungen der Wareneingangsbuchungen ohne weitere Angaben als ausreichender Nachweis anerkannt werden. Zum anderen handelt es sich um die Fälle der Gutschriftsverfahren, bei denen der Empfänger die Abrechnungsgrundlagen ermittelt und dem Verkäufer eine Gutschrift erteilt. Hier sollte das BMF klarstellen, dass eine Gutschrift, die alle erforderlichen Daten enthält, als Gelangensbestätigung anzuerkennen ist. Abs. 4 Zur Sammelbestätigung wird ausgeführt, dass diese längstens für Lieferungen innerhalb eines Kalendervierteljahres zusammengefasst werden darf. Aus den Beispielen (insbesondere in Abs. 5) wird auch klar, dass maßgebend für den Zeitpunkt der Lieferung der Beginn der Beförderung oder Versendung ist. Auf den Zeitpunkt des Erhalts oder Endes der Beförderung kommt es dagegen nicht an. Eine wichtige Aussage ist, dass die quartalsweise Sammelbestätigung auch zulässig ist, wenn das Unternehmen monatliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgibt. Das heißt, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung auch dann schon als steuerfrei behandelt werden darf, wenn der Nachweis erst einige Monate später eingeht. Abs. 5 Eine Gelangensbestätigung muss nicht zwangsläufig aus einem Beleg bestehen. Lassen sich die einzelnen Angaben nur aus mehreren Dokumenten entnehmen, ist eine gegenseitige Bezugnahme in den entsprechenden Dokumenten nicht erforderlich. Allerdings sollte unabhängig von dieser Regelung im BMF-Schreiben nicht der Grundsatz vergessen werden, wonach sich die Voraussetzungen eindeutig und leicht nachprüfbar aus den Belegen ergeben müssen. Das als Anlage zum Schreiben beigefügte Muster einer Gelangensbestätigung muss nicht alle Angaben enthalten. Auch bei Verwendung dieses Vordrucks können sich einzelne Angaben aus anderen Belegen ergeben. Abs. 6 Absatz 6 enthält Beispiele für elektronische Gelangensbestätigungen wie folgt: , ggf. mit pdf- oder Textdateianhang, Computer-Telefax, Fax-Server, Web- Download oder Datenträgeraustausch [gemeint ist wohl: elektronischer Datenaustausch] (EDI). Außerdem wird klargestellt, dass - der Ort, an dem die elektronische Übermittlung beginnt, nicht mit dem Ort des Gelangens übereinstimmen muss, - eine elektronische Gelangensbestätigung auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden darf. Allerdings ist bei einer Übermittlung per auch die zu archivieren und insgesamt sind die Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter

6 6 Buchführungssysteme und die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen zu beachten. Zu Abschnitt 6a.5 Abs. 2 Alternativnachweis Frachtbrief/Konnossement Der Frachtbrief muss um als Nachweis anerkannt zu werden vom Versender (im CMR-Frachtbrief in Feld 22) und vom Empfänger (im CMR-Frachtbrief in Feld 24) unterschrieben sein. Sonderregelungen gelten für Eisenbahn-, See- und Luftfrachtbriefe. Abs. 4 Alternativnachweis Spediteurbescheinigung Das BMF-Schreiben enthält in Anlage 6 ein Muster einer Spediteurbescheinigung. Sofern dieses Muster vollständig und richtig ausgefüllt ist, ist es als Alternativnachweis anzuerkennen. Insbesondere hinsichtlich der Angabe der warenbezogenen Daten (Menge, handelsübliche Bezeichnung) sollte das BMF aber vorsorglich darauf hinweisen, dass viele Versender den Warenführer darüber im Unklaren lassen, was in der Sendung überhaupt enthalten ist. Vor allem in diesen Fällen reicht es aus, wenn die Spediteurbescheinigung einen Hinweis auf den (dem Spediteur nicht bekannten) Lieferschein und/oder die Rechnung enthält. Anders als bei den Ausfuhrverfahren, bei denen mit Genehmigung der zuständigen Oberfinanzdirektion auf die Unterschrift verzichtet werden kann, ist dies bei innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht vorgesehen. Abs. 6 Alternativnachweis Tracking-and-Tracing-Protokoll Ein Tracking-and-Tracing-Protokoll eines Kurierdienstleisters wird als Nachweis anerkannt, wenn dieses Protokoll die Beförderung lückenlos nachweist und der Auftrag schriftlich oder elektronisch erteilt wurde. Eine Nachweisführung nach diesen Vorschriften gilt auch dann als möglich, wenn lediglich ein Protokoll bis zur Übergabe an den letzten Unterfrachtführer vorliegt (s. Abs. 7). Für die schriftliche oder elektronische Auftragserteilung sind folgende Angaben ausreichend : - Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs; - Name und Anschrift des Absenders; - Name und Anschrift des Empfängers; - handelsübliche Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände; - Wert der einzelnen beförderten Gegenstände; - Tag der Einlieferung der beförderten Gegenstände bei dem Kurierdienstleister.

7 7 Ob dem Kurierdienstleister diese Daten tatsächlich immer schriftlich oder elektronisch mitgeteilt werden, erscheint zumindest fraglich. Wenn die Ausführungen des BMF tatsächlich gelebt werden sollen, wird das Nachweisverfahren mit Tracking-and- Tracing-Protokoll für viele Unternehmen nicht durchführbar sein. Denn gerade die handelsübliche Bezeichnung, und der Wert der Gegenstände werden dem Kurierdienstleister in den überwiegenden Fällen nicht mitgeteilt. Damit kann der liefernde Unternehmer die schriftliche oder elektronische Beauftragung nicht nachweisen. Diese Regelung verwundert um so mehr, als die gesetzliche Regelung in 17a UStDV diese verschärften Voraussetzungen nicht verlangt. Das Protokoll als solches ist ausreichend. Eine Empfangsbestätigung des Empfängers ist nicht erforderlich. Der Unternehmer kann das Protokoll auch wenn es elektronisch übermittelt worden ist in Papierform aufbewahren. Wenn das Protokoll elektronisch archiviert wird, sind die vorgenannten Grundsätze (Zu Abschnitt 6a.4 Abs. 6) anzuwenden. Abs. 8 Postdienstleister Bei Postsendungen kann der Nachweis durch eine Empfangsbestätigung des Postdienstleisters über die Entgegennahme der an den Abnehmer adressierten Postsendung geführt werden. Dafür sind folgende Angaben ausreichend : - Name und Anschrift des Ausstellers des Belegs; - Name und Anschrift des Absenders; - Name und Anschrift des Empfängers; - handelsübliche Bezeichnung und Menge der beförderten Gegenstände; - Tag der Einlieferung der beförderten Gegenstände bei dem Postdienstleister. Anders als bei den Kuriersendungen wird hier darauf hingewiesen, dass die Angaben über den Empfänger und die gelieferten Gegenstände durch einen Verweis auf die Rechnung ersetzt werden können. Dabei muss der Zusammenhang zwischen Rechnung und Empfangsbescheinigung ggf. durch ein gegenseitiges Verweissystem leicht nachprüfbar sein. Der ebenfalls erforderliche Nachweis der Bezahlung des gelieferten Gegenstands kann durch Zahlungsquittung (bei Barzahlung), durch Kontoauszug (bei Überweisung) oder durch Verrechnung über ein internes Abrechnungssystem (inter company clearing) erbracht werden. Das BMF-Schreiben enthält keine Angaben dazu, ob ein Hinweis auf den jeweiligen Beleg ausreicht oder ob die erforderlichen Belege zusammen abgelegt sein müssen ( eindeutig und leicht nachprüfbar ). Abs. 10 Spediteurversicherung Neben der Spediteurversicherung (Anlage 5 zum BMF-Schreiben), die bestimmte Angaben enthalten muss, ist auch die Bezahlung des Liefergegenstands von einem Bankkonto des Abnehmers nachzuweisen. Hierzu stellt das BMF-Schreiben klar, dass

8 8 auch z.b. ein inländisches Konzernverrechnungskonto als Bankkonto des Abnehmers gilt. Ebenso die Verrechnung über ein internes Abrechnungssystem (inter company clearing). Bezüglich der Spediteurversicherung wird ebenfalls darauf hingewiesen, dass sie vollständig und richtig ausgefüllt sein muss. Bestehen begründete Zweifel an dem Gelangen in das übrige Gemeinschaftsgebiet, kann vom Unternehmer verlangt werden, dass er eine Gelangensbestätigung vorlegt oder den Nachweis anhand anderer Alternativnachweise führt. Zu Abschnitt 6a.7 (Be- oder Verarbeitungsfälle) Abs. 8 a) Buchnachweis Die Aufzeichnung der ausländischen USt-IdNr. sowie des Namens und der Anschrift des Abnehmers sind grundsätzlich Mussvorschriften. Allerdings stellt Abs. 6 klar, dass der Unternehmer den Nachweis auch anders führen kann. Außerdem muss die Unternehmereigenschaft des Abnehmers nachgewiesen werden. Dazu reicht es nicht aus, die ausländische USt-IdNr. aufzuzeichnen. Begründet wird dies damit, dass sich daraus nicht ergibt, wer der tatsächliche Leistungsempfänger ist. Eine eventuelle Vertretung (handeln in fremdem Namen) muss ggf. durch eine entsprechende Vollmacht nachgewiesen werden. Im Regelfall kann die Identität des Abnehmers anhand eines Kaufvertrags nachgewiesen werden. Tritt ein Vertreter auf, gelten die Grundsätze des Nachweises der Vertretungsmacht in Abholfällen (Zu Abschnitt 3.14). Hier sollte eine weitere Klarstellung anhand praktischer Beispiele gefordert werden. Abs. 9 Abschließend weist das BMF unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung noch darauf hin, dass auffällige Unterschiede zwischen der Unterschrift des Abholers unter der Empfangsbestätigung und der Unterschrift auf dem vorgelegten Personalausweis Umstände sind, die den Unternehmer zu besonderer Sorgfalt veranlassen müssen.

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