Auswirkungen der Initiative Ja zum Schutz der Privatsphäre auf die Banken und ihre Mitarbeiter

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1 Auswirkungen der Initiative Ja zum Schutz der Privatsphäre auf die Banken und ihre Mitarbeiter Rechtsgutachten im Auftrag der Schweizerischen Bankiervereinigung erstattet von Prof. Dr. iur. René Matteotti, M.A., LL.M. Tax, ordentlicher Professor für Schweizerisches, Europäisches und Internationales Steuerrecht an der Universität Zürich, Rechtsanwalt und Konsulent bei Baker & McKenzie, Zürich Zürich, 19. März 2015

2 INHALTSVERZEICHNIS A. B. C. D. E. F. AUSGANGSLAGE UND FRAGESTELLUNG... 3 INTERPRETATIONSSPIELRÄUME DER VOLKSINITIATIVE... 4 DIE STEUERERHEBUNGSPRINZIPIEN NACH ART. 127 BV UND DIE GARANTIE VON NEMO TENETUR ALS TRAGENDE SÄULEN DES SCHWEIZERISCHEN STEUER(STRAF)RECHTS Die Steuererhebungsprinzipien nach Art. 127 BV Die Garantie von nemo tenetur im Steuerstrafverfahren DIE AUSWIRKUNGEN DER VOLSKSINITIATIVE JA ZUM SCHUTZ DER PRIVATSPHÄRE AUF DAS STEUERLICHE BANKKUNDENGEHEIMNS FÜR INLÄNDER Vorbemerkung Das Bankgeheimnis bei den direkten Steuern auf Einkommen, Vermögen, Gewinn und Kapital Veranlagungsverfahren Steuerstrafverfahren Das Bankgeheimnis bei den indirekten Steuern und bei der Verrechnungssteuer Veranlagungsverfahren Steuerstrafverfahren Zwischenergebnis DIE VOLSKSINITIATIVE JA ZUM SCHUTZ DER PRIVATSPHÄRE IM KONTEXT ZU DEN LAUFENDEN GESETZESREFORMEN AUF DEM GEBIET DER WEISSGELDTRATEGIE Vorbemerkung Zahlstellensteuer und automatischer Informationsaustausch Einführung erweiterter Sorgfaltspflichten für die Prüfung der Steuerkonformität inländischer Kunden Umsetzung der 2012 revidierten Empfehlungen der Gruppe d Action Financière Projekt Bundesgesetz über die Vereinfachung des Steuerstrafrechts SCHLUSSFOLGERUNGEN

3 A. AUSGANGSLAGE UND FRAGESTELLUNG 1. Am 25. September 2014 reichte ein Komitee bestehend aus Vertretern von SVP, FDP, CVP, Lega, SGV und HEV mit beglaubigten Unterschriften die Volksinitiative Ja zum Schutz der Privatsphäre ( Initiative ) bei der Bundeskanzlei ein. Die Initiative soll nach den Vorstellungen der Initianten insbesondere den Schutz der finanziellen Privatsphäre in der Verfassung festhalten, um zu verhindern, dass der "gläserne Bürger" in der Schweiz Realität wird. Mit anderen Worten: Die automatische Meldung von Bankkontoinformationen an die Steuerbehörden soll im Inland verfassungsrechtlich unterbunden werden. Am 27. Oktober 2014 informierte die Bundeskanzlei, dass die Initiative formell zustande gekommen ist. Die parlamentarische Beratung der Initiative dürfte in der zweiten Hälfte des kommenden Jahres starten und Mitte 2016 zum Abschluss kommen, sodass voraussichtlich 2017 die Volksabstimmung stattfinden wird. 2. Die Schweizerische Bankiervereinigung ( SBV ) erteilte am 30. Oktober 2014 dem Unterzeichnenden den Auftrag, eine steuerrechtliche Würdigung der Initiative vorzunehmen. Dabei sollen insbesondere auch die potentiellen Risiken dieser Volksinitiative für Banken, Bankmitarbeiter und Dritte im Rahmen von Steuerstrafverfahren beurteilt werden. Die Volksinitiative ist ausserdem auch in den Kontext verschiedener Reformprojekte im Zusammenhang mit der Umsetzung der Finanzmarktstrategie des Bundes zu stellen. Dazu gehören - die partielle Ablösung der Verrechnungssteuer durch eine Zahlstellensteuer, - die Einführung des automatischen Informationsaustauschs im Verhältnis zum Ausland, - die Erweiterung der Sorgfaltspflichten der Banken für die Prüfung der Steuerkonformität ihrer Kunden, - die Implementierung der 2012 angepassten Empfehlungen der Groupe d'action Financière (GAFI) zur Bekämpfung der Geldwäscherei sowie last but not least - die Reform des Steuerstrafrechts. 3. Bevor zur eigentlichen Analyse der gutachterlichen Fragen geschritten werden kann, sind gewisse Grundüberlegungen anzustellen. Der Initiativtext weist verschiedene Unschärfen auf. Die Beantwortung der damit einhergehenden Interpretationsfragen haben u.a. einen erheblichen Einfluss auf die Tragweite der Initiative auf die künftigen gesetzgeberischen Gestaltungsspielräume. Es macht daher Sinn, diejenigen Interpretationsfragen vorgängig zu klären, welche für die weitere gutachterliche Untersuchung notwendig sind. Bei der Initiative geht es insbesondere darum, das Bankkundengeheimnis verfassungsrechtlich zu verankern und die Voraussetzungen für Auskunftspflichten von Banken bzw. ihren Mitarbeitern zu regeln. Eine steuerrechtliche Würdigung der Initiative kommt nicht darum herum, auch auf die Bedeutung der in Art. 127 BV verankerten Steuererhebungsprinzipien für das gesamte Steuersystem und die verfassungsrechtliche Garantie des Schutzes vor einem Selbstbelastungszwang ( nemo tenetur se ipsum accusare vel prodere ) einzugehen. Eine vorgängige Auseinandersetzung mit diesen tragenden Säulen des schwei- 3

4 zerischen Steuer- und Steuerstrafverfahrensrechts ist notwendig, um die Folgewirkungen einer Annahme der Initiative auf die weitere Entwicklung des Steuerrechts aufzuzeigen. Sie ist Gegenstand des zweiten Teils dieses Gutachtens. 4. Der dritte und der vierte Teil des Gutachtens beschlagen die eigentlichen Gutachterfragen. Im dritten Teil wird analysiert, welche Bedeutung das derzeitige Steuerrecht dem steuerlichen Bankkundengeheimnis für Bankkunden mit Wohnsitz in der Schweiz einräumt und ob bzw. wie die Annahme der Volksinitiative in den Status quo eingreifen würde. Der vierte Teil des Gutachtens befasst sich mit den Auswirkungen der Initiative auf die derzeit pendenten oder geplanten Gesetzgebungsvorhaben, welche die Integrität des Finanzplatzes Schweiz vor allem in Bezug auf das Ausland sowie die Steuerkonformität der Inländer betreffen. Im Schlusskapitel werden die gewonnenen Erkenntnisse zusammengefasst und einer Gesamtwürdigung unterzogen. Es wird dabei insbesondere der Frage nachgegangen, welche Spielräume dem Gesetzgeber bei Annahme der Initiative verbleiben würden, um die Steuerkonformität der Bürger sicherzustellen, und welche Rolle den Banken dabei zukäme. B. INTERPRETATIONSSPIELRÄUME DER VOLKSINITIATIVE 5. Nach der Volksinitiative soll Art. 13 BV wie folgt geändert werden: 1 Jede Person hat Anspruch auf Schutz der Privatsphäre. 2 Jede Person hat Anspruch auf Achtung ihres Privat- und Familienlebens, ihrer Wohnung sowie ihres Brief-, Post- und Fernmeldeverkehrs und auf Schutz ihrer finanziellen Privatsphäre. 3 Jede Person hat Anspruch auf Schutz vor Missbrauch ihrer persönlichen Daten. 4 Dritte sind im Zusammenhang mit direkten Steuern, die von den Kantonen veranlagt und eingezogen werden, zur Auskunft gegenüber Behörden über eine Person mit Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz, die der Auskunftserteilung nicht zustimmt, nur im Rahmen eines Strafverfahrens und ausschliesslich dann berechtigt, wenn der begründete Verdacht besteht, dass: a. zum Zweck einer Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht wurden; oder b. vorsätzlich und fortgesetzt ein grosser Steuerbetrag hinterzogen oder dazu Beihilfe geleistet oder angestiftet wurde. 5 Über das Vorliegen eines begründeten Verdachts nach Absatz 4 entscheidet ein Gericht. 6 Im Zusammenhang mit indirekten Steuern gelten für die Auskunft gegenüber Behörden die Voraussetzungen nach den Absätzen 4 und 5 sinngemäss. 7 In anderen als steuerlichen Belangen regelt das Gesetz die Voraussetzungen, unter denen Auskunft erteilt werden darf. 6. Die Übergangsbestimmungen sehen vor, dass die Absätze 2 und 4 nach ihrer Annahme durch Volk und Stände für alle rechtsanwendenden Behörden massgebend sein sollen 4

5 und der Gesetzgeber innerhalb von drei Jahren die Gesetze an Art. 13 Abs. 2, soweit dieser den Schutz der finanziellen Privatsphäre regelt, und die Absätze 4 bis 7 anpasst. Der Bundesrat hat dabei innerhalb eines Jahres die bis zum Inkrafttreten dieser Gesetzesänderungen erforderlichen Ausführungsbestimmungen zu Artikel 13 Absätze 4 und 5 zu erlassen. 7. Dass der Initiativtext zu zahlreichen Auslegungsschwierigkeiten führt, hat bereits der emeritierte Basler Staatsrechtsprofessor RENÉ RHINOW in einem in der NZZ publizierten Kurzbeitrag anschaulich kritisiert. 1 Die darin ausgeführten Ungereimtheiten berühren die steuerrechtliche Beurteilung der Initiative jedoch nur am Rande, weswegen nicht weiter darauf eingegangen werden soll. Mit Blick auf die Beantwortung der gutachterlichen Fragestellungen sind an dieser Stelle vorab diejenigen Interpretationsfragen hervorzuheben, welche für die steuerrechtliche Tragweite der Initiative eine grosse Bedeutung haben. 8. Die Übergangsbestimmung sieht die Massgeblichkeit der Absätze 2 und 4 für die rechtsanwendenden Behörden vor. Aufgrund von Art. 190 BV sind aber auch Bundesgesetze für den Rechtsanwender massgebend. 2 Da Art. 190 BV Ausfluss des in der Bundesverfassung besonders hochgehaltenen Demokratieprinzips 3 ist, liesse sich mit guten Gründen argumentieren, die Übergangsbestimmung der Volksinitiative sei restriktiv auszulegen. Die Absätze 2 und 4 könnten ein ihnen widersprechendes Bundesgesetz nicht derogieren 4, immerhin wären sie aber im Rahmen der verfassungskonformen Auslegung eines Bundesgesetzes zu berücksichtigen. Eine solche Betrachtungsweise steht jedoch im Widerspruch zu den Erläuterungen des Initiativkomitees. Dieses anerkennt zwar, dass mit einem allfälligen Inkrafttreten der Initiative Gesetzesbestimmungen, welche dieser widersprechen, ebenfalls massgebend sind. In einem Kollisionsfall habe jedoch das neuere, spezifischer Verfassungsrecht gegenüber dem Gesetzesrecht Vorrang In Art. 13 Abs. 4 ist bloss die Rede von einer Berechtigung des Dritten, bei Vorliegen gewisser Umstände (Verdacht auf Steuerbetrug oder auf eine vorsätzlich und fortgesetzte Hinterziehung eines grossen Steuerbetrags) Auskunft gegenüber Behörden über eine Person mit Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz zu geben. Eine rein grammatikalische Auslegung von Art. 13 Abs. 4 würde zum absurden Ergebnis führen, dass die Verfassungsnorm bloss die Voraussetzungen für die freiwillige Mitteilung von Kundeninformationen formuliert. Ein solches Verständnis von Abs. 4 würde einer gesetzlichen Regelung, welche unter den vom Gesetzgeber formulierten Voraussetzungen die Herausgabe von Bankinformationen vorsieht, entgegenstehen. Abs. 4 könnte damit selbst einer künftigen gesetzlichen Verpflichtung der Banken, bei Verdacht von Steuerhinterziehungen eine spontane oder automatische Meldung an die zuständigen Steuerbehörden vorzunehmen, nicht entgegengehalten werden. Eine solche restriktive Auslegung des Initiativtexts widerspricht aber offensichtlich den Intentionen der Initianten, welche den verfassungsrechtli RENÉ RHINOW, Ein Fremdkörper in der Verfassung, NZZ Nr. 82 vom 10. April 2013, S. 23. Vgl. hierzu statt vieler ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. Aufl., Zürich (2012), Rz ff. Siehe hierzu statt vieler RENÉ MATTEOTTI, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, Habil. Bern (2007), S. 203 m.w.h. So wohl RHINOW, wie FN 1. Volksinitiative Ja zum Schutz der Privatsphäre, Initiativtext, Argumentarium, Erläuterungen und Hintergrundinformationen, Fassung vom 4. Juni 2013, Kap. 3.6.b. 5

6 chen Schutz der finanziellen Privatsphäre ja gerade deswegen verfassungsrechtlich verankern wollen, um den landesinternen automatischen Informationsaustausch zu vermeiden. Die genaue Lektüre der Erläuterungen des Initiativkomitees offenbaren, dass die Initianten gegenüber dem Parlament Misstrauen hegen und dessen Handlungsspielraum einschränken wollen. So wird die Notwendigkeit für die vorgeschlagene Verfassungsänderung unter anderem auch damit begründet, dass es keinen Schutz vor Gesetzesänderungen gebe. Die Initiative soll gesetzgeberischen Absichten, das Bankkundengeheimnis im Inland über die Gesetzgebung aufzuweichen, einen Riegel schieben. Konsequenterweise führen die Initianten zur Auslegung aus, dass Abs. 4 nicht nur das Auskunftsrecht, sondern auch die Auskunftspflicht von Dritten gegenüber Behörden im Zusammenhang mit direkten Steuern regelt. 6 Dritte sollen nach dem Willen der Initianten somit nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet sein, bloss bei Verdacht auf Steuerbetrug, vorsätzliche und fortgesetzte Hinterziehung eines grossen Steuerbetrags oder bei Beihilfe bzw. Anstiftung hierzu Informationen herauszugeben, wenn ein unabhängiges Gericht über das Bestehen eines Verdachts entscheidet. Gegenteilige gesetzliche Verpflichtungen z.b. die Verpflichtung zur spontanen Meldung des Verdachts eines Steuerdelikts im Rahmen der Geldwäschereigesetzgebung wären nicht anwendbar Erhebliche sprachliche Unschärfen weist der Initiativtext in Bezug auf die verwendete Begriffe Dritte und Auskunft bzw. Auskunftserteilung auf: Bei Zugrundelegung des gewöhnlichen Sprachgebrauchs ist als Dritter jedermann zu betrachten, der an einem von den Steuerbehörden bzw. Strafverfolgungsbehörden zu untersuchendes Steuerrechtsverhältnis nicht als steuerpflichtige Person beteiligt ist. Als Dritte kommen demnach Personen in Betracht, welche in Bezug auf ein Steuerrechtsverhältnis gewisse Mitwirkungspflichten wahrnehmen, aber auch alle weiteren Personen, insbesondere Denunzianten. Fraglich ist, ob auch Mitglieder in- und ausländischer Behörden Dritte sein können. bei einer Auslegung nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch könnten durchaus auch Behördenmitglieder darunter fallen. Im selben Satz wird aber auch der Begriff der Behörde und der betroffenen Person verwendet. In diesem Kontext dürfte nach Treu und Glauben daher ein Dritter eine Person sein, welche weder die betroffene steuerpflichtige Person ist, noch als Mitglied einer Behörde handelt. 11. Nach den Erläuterungen der Initianten ist der Begriff bewusst weit gefasst. 8 Der Fokus soll aber dennoch auf all denjenigen Personen (wie namentlich Banken, Vermögensverwalter, Anwälte, Treuhänder, Revisoren usw.) liegen, die es übernommen haben, die finanziellen Interessen eines anderen entsprechend ihrem Beruf bzw. ihrer Funktion zu wahren. Bei einer Auslegung nach Treu und Glauben kann auch den Autoren des Initiativtexts nicht entgangen sein, dass der im Initiativtext massgebende Begriff des "Dritten", über welchen im Rahmen der Verfassungsänderung abgestimmt wird, viel weiter geht, als es nach den Erläuterungen den Anschein macht. 9 Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass die Initianten in ihren Erläuterungen vorab aus abstimmungstaktischen Überlegungen bewusst von einem engeren Verständnis des Initiativtexts contra verba legis ausgehen Argumentarium Volksinitiative, wie FN 5, Kap. 3/d und 3/j. Ibid. Argumentarium Volksinitiative, wie FN 5, Kap. 3/c. In diesem Sinne auch HANS-UELI VOGT, Schutz der Privatsphäre vor dem totalen Steuerstaat, NZZ vom 5. August

7 12. Der Begriff Auskunft kommt im Steuer- und Strafprozessrecht in unterschiedlichem Zusammenhang vor. So ist etwa in Art. 128 DBG von der Auskunftspflicht Dritter die Rede. Gemeint sind Personen, welche auf Verlangen den Steuerbehörden über ihr Rechtsverhältnis zum Steuerpflichtigen Auskunft erteilen müssen. Der Begriff der "Auskunft" ist dabei von demjenigen der "Bescheinigung" und "Meldung" abzugrenzen. "Bescheinigungen" sind Informationen, welche bestimmte Personen dem Steuerpflichtigen selber, also nicht den Steuerbehörden gegenüber, ausstellen, während die "Meldung" eine Information bezeichnet, welche bestimmte Personen den Veranlagungsbehörden automatisch für jede Steuerperiode einreichen müssen. 10 Eine andere Bedeutung kommt dem Begriff Auskunft im Strafprozess zu. "Auskünfte" stellen in diesem Kontext Aussagen von Personen dar, welche weder als Zeugen befragt noch als Beschuldigte behandelt werden sollen, weil sie zum Kreis der Tatverdächtigen gehören könnten. Die Auskunft ist daher von der Aussage eines Zeugen abzugrenzen, bei welcher es sich um eine an der Begehung einer Straftat nicht beteiligte Person handelt. Aufgrund der Ausführungen in den Erläuterungen der Initianten ist der Begriff Auskunft wohl weniger in einem rechtstechnischen Sinne, sondern nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch zu verstehen. So führen die Initianten aus, dass Auskünfte auch spontane oder automatische Meldungen gegenüber Behörden umfassen sollen. Damit scheidet ein enges technisches Verständnis im Sinne des Steuerverfahrens- oder Strafprozessrechts aus. 13. Bei den folgenden Ausführungen wird von einem Verständnis des Initiativtexts ausgegangen, wie dieser unter Anwendung von Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen Bedeutung der verwendeten Formulierungen verstanden werden kann. Vom gewöhnlichen Wortlaut wird nur abgewichen, wo er zu einem absurden Ergebnis führt, den man den Initianten nach Treu und Glauben nicht unterstellen darf. Dem Wortlaut der Initiative wird daher ein grosses Gewicht beigemessen, was damit zu erklären ist, dass dieser und nicht das Argumentarium der Initianten das formelle Verfassungsverfahren durchlaufen und bei Annahme durch Volk und Stände in Rechtskraft treten wird. Es wird damit unterstellt, dass die Initianten den vorgeschlagenen Verfassungstext auch so meinen, wie sie ihn formuliert haben. Das Argumentarium ist immerhin dort zu berücksichtigen, wo eine Auslegung des Initiativtexts nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch in guten Treuen mehrere vertretbare Auslegungsergebnisse zulässt. 14. Eine andere Frage ist, inwieweit ein Gericht bei Annahme der Initiative den Initiativtext im Sinne des Initiativkomitees auslegen wird. Da nach der geplanten Übergangsbestimmung der das steuerliche Bankkundengeheimnis betreffende Verfassungstext für alle rechtsanwendenden Behörden direkt anwendbar sein wird, wird das Bundesgericht überprüfen können, ob gesetzliche Bestimmungen, auf welche Einzelentscheide abgestützt werden, mit dem verfassungsrechtlich vorgesehenen Schutz der finanziellen Privatsphäre kompatibel sind. Im Ergebnis würde damit eine Teilverfassungsgerichtsbarkeit für die finanzielle Privatsphäre eingeführt werden, in deren Rahmen das Bundesgericht über die aufgeworfenen Auslegungsfragen definitiv entscheiden würde. Inwieweit das höchste Gericht den Initiativtext im Sinne der Initianten auslegen würde, hängt davon ab, welche Bedeutung es dem historischen Auslegungselement beimessen wird. Sowohl die Verfassungsrechtsprechung wie auch die Lehre lehnen eine Hierarchie der Auslegungsquellen klarerweise ab. 11 Immerhin scheint das Bundesgericht bei der Auslegung organisatori Siehe hierzu ausführlich unten S. 13 ff. MATTEOTTI, wie FN 3, S 200 m.w.h. 7

8 scher Verfassungsbestimmungen dem historischen Auslegungselement einen gewissen Vorrang einzuräumen, wenn der Wortlaut nicht klar und unmissverständlich ist. 12 Dasselbe gilt bei Normen jüngeren Datums. Selbst wenn dem historischen Element bei der Auslegung der Initiative Vorrang eingeräumt werden sollte, ist beim heutigen frühen Stand der Verfassungsrevisionsbestrebung noch nicht klar, in welche Richtung das historische Verständnis letztendlich zielen wird, da die im Rahmen der historischen Auslegung entscheidenden Materialien wie die Botschaft zur Initiative und die Ratsprotokolle zu den parlamentarischen Debatten noch gar nicht vorliegen. C. DIE STEUERERHEBUNGSPRINZIPIEN NACH ART. 127 BV UND DIE GA- RANTIE VON NEMO TENETUR ALS TRAGENDE SÄULEN DES SCHWEI- ZERISCHEN STEUER(STRAF)RECHTS 1. Die Steuererhebungsprinzipien nach Art. 127 BV 15. Art. 5 Abs. 1 BV verpflichtet sämtliche staatlichen Organe zur Beachtung des gesamten Rechts. Der Begriff Recht deckt grundsätzlich alle Rechtsnormen unabhängig von ihrem Rang ab und bezieht sich insbesondere auch auf das Verfassungsrecht. 13 Daraus resultiert die Gleichwertigkeit aller Verfassungsnormen, welche besagt, dass sämtliche Grundsätze des Verfassungsrechts mit gleicher Rechtskraft nebeneinanderstehen. 14 Das Postulat der Gleichwertigkeit der Verfassungsnormen verpflichtet die Bundesversammlung, bei einem bestimmten Rechtsetzungsvorhaben alle von diesem berührten Verfassungsanliegen mit zu bedenken und diesen auf dem Weg der Interessenabwägung zu breitest möglicher Wirksamkeit zu verhelfen. 15 Da die Volksinitiative den Schutz des steuerlichen Bankgeheimnisses anstrebt und damit eine unmittelbare Wirkung auf die Durchsetzung des Steuerrechts haben wird, ist sie mit Blick auf das Postulat der Gleichrangigkeit der Verfassungsnormen insbesondere auch unter dem in Art. 127 Abs. 2 BV verankerten Grundsatz der rechtsgleichen Besteuerung zu würdigen. 16. Der aus Art. 9 und Art. 127 Abs. 2 BV fliessende Grundsatz der rechtsgleichen Besteuerung bildet das Fundament einer gerechten Steuerordnung. 16 Er beinhaltet die Teilgrundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und betrifft sowohl die Rechtssetzung als auch die Rechtsanwendung. 17. Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung bezieht sich auf die Auswahl der Steuersubjekte. Er beinhaltet ein Privilegierungs- und Diskriminierungsverbot. 17 Das Privilegierungsverbot verbietet sachlich unbegründete Ausnahmen einzelner Personen oder Siehe hierzu BGE 112 Ia 212 f. Siehe hierzu Botschaft des Bundesrats über eine neue Bundesverfassung vom 20. November 1996, S Siehe hierzu PIERRE TSCHANNEN, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 3. A. (2011), 4 N 13 mit Verweis auf BGE 22, 1012, TSCHANNEN, wie FN 14, 4 N 40. So MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. A. (2013), 4 N 122. LOCHER, Kommentar, Rz. 46 mit Hinweisen auf die Judikatur; REICH, wie FN 16, 4 N

9 Personengruppen von der Besteuerung. 18 Wenn die öffentlichen Leistungen allen Personen mit einer Anknüpfung zu einem Gemeinwesen zugutekommen, sollen auch alle zu deren Finanzierung beitragen; es soll also weder eine Personengruppe ohne sachliche Gründe von der Steuerpflicht ausgenommen werden bzw. im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit tiefer besteuert werden, noch sollen einer Minderheit im Verhältnis zu ihrer Leistungsfähigkeit erheblich grössere Lasten als der Masse der übrigen Steuerpflichtigen auferlegt werden Das Gleichmässigkeits- und das Leistungsfähigkeitsprinzip betreffen demgegenüber die Bemessungsgrundlage und das Steuermass. 20 Das Gleichmässigkeitsprinzip verlangt, dass die Steuerobjekte möglichst lückenlos auszuwählen sind und einer gleichmässigen steuerlichen Belastung unterworfen werden. 21 Das Leistungsfähigkeitsprinzip bestimmt demgegenüber, dass Personen mit höherer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit höher, solche mit tieferer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit tiefer zu besteuern sind In der Rechtsanwendung bedeutet der Gleichheitssatz, dass alle einschlägigen generellabstrakten Normen anzuwenden sind und dass diese Bestimmungen auf alle gleichgelagerten Fälle auch in gleicher Weise zur Anwendung kommen Dass der Grundsatz der rechtsgleichen Besteuerung auch Implikationen für die Durchsetzung des Steuerrechts haben kann, offenbart ein Grundsatzurteil des deutschen Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre Anlass für den Leitentscheid war das damals in Deutschland geltende steuerliche Bankkundengeheimnis, welches den deutschen Steuerbehörden verbot, von den Banken Kontrollmitteilungen über Konten zu verlangen. Da Zinserträge aus Wertpapieren, Hypotheken, Grund- und Rentenschulden sowie aus dem Kontensparen bei Kreditinstituten nach damaligem Recht im Gegensatz zu Dividendenzahlungen ausserdem nicht einer Quellensteuer unterlagen, machten die beschwerdeführenden Steuerpflichtigen geltend, dass das Gesetz nur vordergründig eine gleiche einkommensteuerliche Belastung aller privaten Kapitaleinkünfte sicherstelle. In seinen praktischen Auswirkungen führe es angesichts eines völlig unzulänglich geregelten Erhebungsverfahrens d.h. weder Meldepflicht noch Quellensteuerverfahren zu offenbaren Ungleichheiten, je nachdem, ob der Steuerpflichtige seine Kapitaleinkünfte ordnungsmäßig deklariert oder verschweigt. Dieser "qualifiziert rechtswidrige" Nichtvollzug des Gesetzes führe zu einer verfassungswidrigen Verletzung der rechtsgleichen Besteuerung und damit zu einer Unanwendbarkeit des Gesetzes insgesamt. 21. Das deutsche Bundesverfassungsgericht bejahte die Verfassungswidrigkeit der damals geltenden Rechtsordnung. Es führte aus, dass der Gleichheitssatz für das Steuerrecht verlange, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet würden. Die Besteuerungsgleichheit habe mithin als ihre Komponenten die MATTEOTTI, wie FN 3, S. 21; REICH, wie FN 16, 4 N 129. MATTEOTTI, wie FN 3, S. 21 f.; REICH, wie FN 15, 4 N 132. LOCHER, Kommentar, Rz. 46 mit Hinweisen auf die Judikatur; REICH, wie FN 16, 4 N 119. MATTEOTTI, wie FN 3, S 22 f. m.w.h. MATTEOTTI, wie FN 3, S 24 f. REICH, wie FN 16, 4 N 42 f. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991,

10 Gleichheit der normativen Steuerpflicht ebenso wie die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folge, dass das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein müsse, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleiste. Hänge die Festsetzung einer Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, würden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber müsse die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedürfe das Deklarationsprinzip daher der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip. Gesamtwirtschaftliche Gründe könnten einen Verzicht des Gesetzgebers auf eine hinreichende Kontrolle der im Veranlagungsverfahren abgegebenen Erklärungen des Steuerpflichtigen verfassungsrechtlich nicht rechtfertigen. Wirke sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden könne, und lägen die Voraussetzungen dafür vor, dass dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen sei, so führe die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Steuernorm. Aufgrund dieses Entscheids führte Deutschland 1993 eine Zinsabschlagssteuer von 30% ein, welche 2009 durch die Abgeltungssteuer von 25% auf sämtlichen Kapitaleinkünften, welche auf einem Konto bei einem deutschen Kreditinstitut gutgeschrieben werden, abgelöst wurde. 22. Das Urteil des deutschen Bundesverfassungsgerichtshofs ist für die Schweiz selbstverständlich nicht bindend. Nichtsdestotrotz treffen die darin enthaltenen Überlegungen zur Interdependenz des Postulats einer rechtsgleichen Umschreibung des Steuertatbestands und der Ausgestaltung des Veranlagungsverfahrens wegen des hierzulande verfassungsrechtlich explizit verankerten Grundsatzes der rechtsgleichen Besteuerung gleichermassen auch auf die schweizerischen Rechtsverhältnisse zu. 23. Die Sicherstellung der Rechtsgleichheit im Steuerrecht ist für das gesamte Staatswesen fundamental: 25 In der tatsächlichen Besteuerung liegt ein Freiheitseingriff, der nur bei gleichmässiger Freiheitsbeschränkung, bei Gegenseitigkeit, zumutbar ist. Indem die rechtsgleiche Besteuerung nicht nur dem Schutz der Gesamtheit der Besteuerten, sondern auch dem Schutz jedes einzelnen Besteuerten dient, legitimiert sie die zwangsweise Erhebung von Steuern. Für das Steuerrechtsbewusstsein unabdingbar ist, dass der Staat den ehrlichen Steuerpflichtigen nicht die Überzeugung vermittelt, sie müssten die Steuern der unehrlichen Steuerpflichtigen mitbezahlen bzw. insgesamt eine höhere Steuerlast tragen, weil das Gemeinwesen die materiell entstandenen Steueransprüche nicht durchsetzt. Wird ein Steuersystem bei weiten Teilen der Steuerpflichtigen als ungerecht abgelehnt, wachsen der Steuerwiderstand und das Arsenal der Steuervermeidungstechniken gleichzeitig mit der Abnahme eines Unrechtsbewusstseins. 25 Siehe hierzu und zum Folgenden: MATTEOTTI, wie FN 3, S. 13 f. mit zahlreichen weiteren Hinweisen, insbes. auf das grundlegende Werk von KLAUS TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Bde. 1-2 ( ), Bd. 3 (1993). 10

11 2. Die Garantie von nemo tenetur im Steuerstrafverfahren 24. Das Steuerstrafverfahren bezweckt die Verfolgung der steuerrechtlichen Widerhandlungen und die Verhängung der gesetzlich vorgesehenen Sanktionen. 26 Es ist dabei heute unbestritten, dass auch in denjenigen Konstellationen, in welchen wie im Steuerhinterziehungsverfahren die Steuerstrafrechtspflege von den Steuerverwaltungsbehörden ausgeht, die verfassungsrechtlichen Garantien für ordentliche Strafverfahren und Art. 6 Abs. 1 EMRK zur Anwendung gelangen. 27 Zu diesen fundamentalen Garantien gehört insbesondere das Verbot des Selbstbelastungszwangs (nemo tenetur se ipsum accusare). 25. Dieser Grundsatz bietet Schutz davor, aktiv an der eigenen Überführung mitwirken zu müssen. Das Verbot des Selbstbelastungszwangs gehört zum Grundsatz des fairen Verfahrens. Es findet seine Grundlage in Art. 14 Ziff. 3 Bst. g UNO-Pakt II über bürgerliche und politische Rechte, Art. 6 Ziff. 1 und 2 EMRK sowie Art. 32 Abs. 1 BV Das Bundesgericht führte in seinem Leitentscheid vom 22. Dezember 2004 zu den Beweggründen für das Verbot des Selbstbelastungszwangs Folgendes aus 29 : Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte (EGMR) gehören das Recht, zu schweigen, und das Recht, nicht zu seiner eigenen Verurteilung beitragen zu müssen, zu den allgemein anerkannten internationalen Normen und zum Kern des fairen Verfahrens im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK. Aus dem Recht des Angeklagten, nicht zu seiner eigenen Verurteilung beitragen zu müssen, ergibt sich insbesondere, dass die Behörden ihre Anklage führen, ohne auf Beweismittel zurückzugreifen, die durch Zwang oder Druck in Missachtung des Willens des Angeklagten erlangt worden sind. Diese Garantien schützen den Angeklagten vor missbräuchlichem Zwang seitens der Behörden und dienen der Vermeidung von Justizirrtümern sowie der Zielsetzung von Art. 6 EMRK (Urteil des EGMR i.s. J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001, Nr /96; Recueil CourEDH 2001-III S. 455; VPB 65/2001 Nr. 128 S. 1336, Ziff. 64)." Nach STEFAN TRECHSEL ist das Verbot des Selbstbelastungszwangs vor allem damit zu begründen, dass dem Betroffenen ein Dilemma, ein Handeln gegen den eigenen Willen und gegen die eigenen Interessen, erspart werden soll. 30 Andere Autoren betonen das Ziel, dem Beschuldigten Schutz vor Zwang und vor physischem und psychischem Druck durch staatliche Organe zu garantieren So ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A. (2002), S Ibid.; MARTIN ZWEIFEL, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art , Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A. (2008), Art. 114 N 5. Siehe hierzu und zum Folgenden insbes. BGE 131 IV 36 E. 3. Ibid. Zu STEFAN TRECHSEL, Bankgeheimnis, Steuerstrafverfahren, Menschenrechte, Nemo tenetur bei Steuerhinterziehung, ZStrR 123 (2005), S LOUISE LUTZ, Die Verteidigung und das Verbot, den Angeschuldigten zu seiner Selbstbelastung zu verpflichten, ZStrR 120 (2002), S

12 27. Zentral ist die Unterscheidung zwischen dem unzulässigen Zwang zu einem aktiven Tun und dem zulässigen Zwang zum passiven Dulden. 32 Aus dem Verbot des Selbstbelastungszwangs folgt das Recht einer beschuldigten Person, die Aussage und die Herausgabe von Beweisgegenständen zu verweigern. 33 Dies gilt gemäss Lehre insbesondere auch dann, wenn die beschuldigte Person allein über die beweisrelevanten Informationen verfügt. 34 Wie das Bundesgericht ausführte, darf die Tatsache der Mitwirkungsverweigerung (insbes. der Aussageverweigerung) grundsätzlich nicht zum Nachteil der beschuldigten Person gewürdigt werden. 35 Demgegenüber muss aber eine beschuldigte Person dulden, dass Beweismittel, die unabhängig von ihrem Willen existieren, auf dem Weg gesetzlich vorgesehener Zwangsmassnahmen erhoben werden, so zum Beispiel mittels Beschlagnahme von Dokumenten. 36 Im Einzelnen ist allerdings die Tragweite des Nemo-Tenetur- Prinzips in Bezug auf passive und aktive Verhaltenspflichten umstritten, insbesondere auch bezüglich Handlungspflichten, etwa Informationspflichten gegenüber irgendwelchen Behörden oder Privatpersonen, die sich mittelbar selbstbelastend auswirken können Für das Steuerstrafverfahren bedeutet der Grundsatz von Nemo Tenetur, dass die Steuerpflichtigen und allfällige Teilnehmer in einem Steuerstrafverfahren weder mit noch ohne Bussandrohung zu einer Auskunftserteilung oder Edition von Unterlagen gezwungen werden dürfen. Wird berücksichtigt, dass die Steuerbehörden nach geltendem Recht in Strafverfahren wegen Hinterziehung der Einkommenssteuer auch keine anderen Zwangsmassnahmen einsetzen können, akzentuiert sich das Risiko der Schlechterstellung der ehrlichen Steuerzahler gegenüber den unehrlichen und der verfassungsrechtlich problematischen Lücke bei der Durchsetzung der rechtsgleichen Besteuerung. 38 Dieser Umstand gilt es bei der Würdigung der Initiative mitzuberücksichtigen. D. DIE AUSWIRKUNGEN DER VOLSKSINITIATIVE JA ZUM SCHUTZ DER PRIVATSPHÄRE AUF DAS STEUERLICHE BANKKUNDENGEHEIMNS FÜR INLÄNDER 1. Vorbemerkung 29. Aufgrund des fast schon sprichwörtlich gewordenen Gestrüpps des schweizerischen Steuerstrafrechts ist bei der Beurteilung des Stellenwerts des steuerlichen Bankkundengeheimnisses differenziert zu vorgehen. Wie bereits PETER LOCHER zutreffend feststellte, erweist es sich aufgrund der heutigen Rechtslage als notwendig, die direkten und indirekten Steuern gesondert zu betrachten und dabei Veranlagungs- und Steuerstrafverfahren Ibid. ESTHER TOPHINKE, in: Marcel Alexander Niggli/Marianne Heer/Hans Wiprächtiger (Hrsg.), Schweizerische Strafprozessordnung, Basler Kommentar, 2. A. (2014), Art. 10 N 23 m.w.h.; LUTZ, wie FN 31, S Ibid. m.w.h. BGE 130 I 126 E TOPHINKE, wie FN 33, Art. 10 N 24 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Judikatur. BGE 131 IV 36 E m.w.h. Siehe hierzu auch TRECHSEL, wie FN 30, S

13 auseinanderzuhalten. 39 In den folgenden Ausführungen steht vor allem die Frage im Vordergrund, welche Auswirkungen das steuerliche Bankkundengeheimnis auf die Banken und ihre Mitarbeiter hat, und ob bzw. wie die Initiative in das geltende Recht eingreifen würde, falls sie von Volk und Ständen angenommen würde. Dabei stehen die von Bund und Kantonen erhobenen harmonisierten direkten Steuern auf Einkommen, Vermögen, Gewinn und Kapital im Vordergrund. 2. Das Bankgeheimnis bei den direkten Steuern auf Einkommen, Vermögen, Gewinn und Kapital 2.1 Veranlagungsverfahren 30. Die Veranlagung der direkten Steuern im ordentlichen Verfahren basiert in der Schweiz auf der sog. Kooperationsmaxime. 40 Danach stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG, Art. 42 StHG). Das Gesetz verankert in Art. 126 Abs. 1 DBG und Art. 42 Abs. 1 StHG eine allgemeine Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Er muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Dazu gehört u.a. die wahrheitsgemässe und vollständige Ausfüllung der Steuererklärung (Art. 124 Abs. 2 DBG, Art. 42 Abs. 3 StHG) sowie die Einreichung eines Verzeichnisses über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden (Art. 125 Abs. 1 Bst. c DBG, Art. 42 Abs. 2 StHG). Darin hat der Steuerpflichtige insbesondere auch seine Guthaben gegenüber Banken und seine Erträge aus beweglichem Kapitalvermögen vollständig offen zu legen. Das Gesetz verlangt vom Steuerpflichtigen damit vollständige Transparenz in finanziellen Angelegenheiten. Der Steuerpflichtige kann sich dabei nicht etwa selbst auf das Bankgeheimnis berufen, weil dieses in eigener Sache nicht besteht. 41 Bankunterlagen, welche beispielsweise eine andere Behörde des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden in einem gemeinrechtlichen Strafverfahren oder in einem anderen Verfahren (z.b. Nachlassverfahren gegen eine Bank) erlangt haben, kann die Steuerbehörde auf Anfrage ja sogar im Rahmen eines Gruppenersuchens für die Zwecke der Veranlagung edieren lassen. Besagte Behörden besitzen gar das Recht, den Steuerbehörden spontan Auskunft zu erteilen, wenn sie vermuten, dass eine Veranlagung unvollständig ist In steuerlichen Belangen gibt es damit grundsätzlich keinen Schutz der Privatsphäre in finanziellen Angelegenheiten. Mit Blick auf das Postulat der rechtsgleichen Besteuerung kann es eine solche auch nicht geben, da sonst das gesamte Einkommenssteuerrecht kollabieren würde. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, indem er sie trotz Mahnung nicht oder mangelhaft erfüllt, erfolgt eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG, Art. 46 Abs. 3 StHG). Werden die Mitwir PETER LOCHER, Das schweizerische Bankgeheimnis aus steuerlicher Sicht, StR 58 (2003), S Statt vieler REICH, wie FN 16, 24 N 38. LOCHER, wie FN 39, S Siehe hierzu auch LOCHER, wie FN 39, S. 346 mit Verweis auf BGE 124 II 58, 64 ff. = ASA 67, 296, 302 ff. = StE 1998 B Nr. 4 und dort zitierte Urteile. 13

14 kungspflichten schuldhaft verletzt, liegt eine Steuerwiderhandlung vor, die mit Busse bestraft werden kann (Art. 174 DBG, Art. 55 StHG). 32. Spezielle Vorschriften gelangen bei den Mitwirkungspflichten Dritter zur Anwendung: Das Gesetz unterscheidet dabei zwischen Bescheinigungspflichten, Auskunftspflichten und Meldepflichten Dritter. 33. Bei der Bescheinigungspflicht ist der Dritte grundsätzlich nur gegenüber dem Steuerpflichtigen zur schriftlichen Information verpflichtet. Betroffen sind (vgl. Art. 127 DBG, Art. 43 StHG): - Arbeitgeber über ihre Leistungen an Arbeitnehmer; - Gläubiger und Schuldner über Bestand, Höhe, Verzinsung und Sicherstellung von Forderungen; - Versicherer über den Rückkaufswert von Versicherungen und über die aus dem Versicherungsverhältnis ausbezahlten oder geschuldeten Leistungen; - Treuhänder, Vermögensverwalter, Pfandgläubiger, Beauftragte und andere Personen, die Vermögen des Steuerpflichtigen in Besitz oder in Verwaltung haben oder hatten, über dieses Vermögen und seine Erträgnisse; - Personen, die mit dem Steuerpflichtigen Geschäfte tätigen oder getätigt haben, über die beiderseitigen Ansprüche und Leistungen. 34. Nur wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung die nötigen Bescheinigungen nicht einreicht, kann sie die Veranlagungsbehörde direkt von den Dritten einfordern. 35. Eine spezielle Regelung greift jedoch bei der Mitwirkungspflicht von Banken: Zwar kommt diesen wie allen anderen Personen, welche Vermögen des Steuerpflichtigen in Besitz oder in Verwaltung haben oder hatten, im Rahmen des Steuerveranlagungsverfahrens gestützt auf Art. 127 Abs. 1 Bst. d DBG eine Bescheinigungspflicht zu. Gegenstand der Bescheinigung ist dabei das vom Bescheinigungspflichtigen besessene oder verwaltete Vermögen und seine Erträgnisse. 43 Aufgrund des Vorbehalts des Berufsgeheimnisses in Art. 127 Abs. 2 DBG besteht die Bescheinigungspflicht der Banken jedoch im Gegensatz zu Treuhändern oder unabhängigen Vermögensverwaltern ohne Bankenlizenz nur gegenüber dem Steuerpflichtigen selber. Reicht der Steuerpflichtige trotz Mahnung die von der Bank erstellten Steuerausweise nicht ein, bleibt es den Veranlagungsbehörden kraft expliziter gesetzlicher Bestimmung verwehrt, die Bescheinigungen im Veranlagungsverfahren direkt bei den einzelnen Finanzinstituten einzuholen. Banken und ihren Mitarbeitern kommen de le lata gegenüber den Steuerbehörden im Veranlagungsverfahren ihrer Kunden somit keine Auskunftspflichten zu. 43 MARTIN ZWEIFEL in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art , 2. A. (2008), Art. 127 N

15 36. Zu den Bescheinigungspflichten Dritter treten noch die Auskunfts- und Meldepflichten Dritter zu. Davon sind nach heutiger Rechtslage (Art. 128 und 129 DBG; Art. 44 und 45 StHG) folgende Personen betroffen: - Gesellschafter, Miteigentümer und Gesamteigentümer in Bezug über ihr Rechtsverhältnis zum Steuerpflichtigen, insbesondere über dessen Anteile, Ansprüche und Bezüge; - Juristische Personen über die den Mitgliedern der Verwaltung und anderer Organe ausgerichteten Leistungen; - Stiftungen über die ihren Begünstigten erbrachten Leistungen; - Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge über die den Vorsorgenehmern oder Begünstigten erbrachten Leistungen (Art. 22 Abs. 2); - einfache Gesellschaften und Personengesellschaften über alle Verhältnisse, die für die Veranlagung der Teilhaber von Bedeutung sind, insbesondere über ihren Anteil an Einkommen und Vermögen der Gesellschaft; - Arbeitgeber, die ihren Angestellten Mitarbeiterbeteiligungen einräumen, über alle für deren Veranlagung notwendigen Angaben. 37. Nach der heutigen Rechtslage sind die Bankkunden für die Erfüllung ihrer Steuerpflichten gegenüber den Steuerbehörden somit grundsätzlich selber verantwortlich. Das derzeitige ordentliche Veranlagungsverfahren basiert auf dem Vertrauen, dass die Steuerpflichtigen ihre Steuerfaktoren vollständig deklarieren. Es besteht keine Möglichkeit der Steuerbehörden, zu Kontrollzwecken bei den Banken Auskünfte zu einem bestimmten Steuerpflichtigen einzuholen. In Fällen, in denen die Steuerbehörden gar keine Hinweise auf verheimlichte Geldflüsse erhalten (z.b. aufgrund von Denunziationen oder aufgrund eines ausschweifenden Lebensstils des Steuerpflichtigen, welcher in keinem Verhältnis zum deklarierten Einkommen bzw. Vermögen steht), hilft auch die Möglichkeit der Ermesseneinschätzung nicht. Die bestehende Verifikationslücke im ordentlichen Veranlagungsverfahren wird nach geltendem Recht auch nicht durch die Verrechnungssteuer wettgemacht, welche in Bezug auf Steuerpflichtige mit steuerlichem Wohnsitz und Aufenthalt in der Schweiz einen Sicherungszweck erfüllen sollte. Die Verrechnungssteuer bezieht sich nämlich nur auf Kapitalerträge aus inländischen Wertschriften. Wie unlängst der Bericht der gemischten Arbeitsgruppe zum Schuldner- und Zahlstellenprinzip im Steuerrecht zutreffend festgestellt hat, 44 weist sie in ihrem sachlichen Geltungsbereich jedoch insofern Lücken auf, als Einkünfte aus ausländischen Quellen nicht erfasst sind, obschon sie der Einkommenssteuer unterliegen. In diesen Bereichen ist die Besteuerung der Vermögenserträge im geltenden Recht nur unzureichend sichergestellt. Im heutigen Recht besteht damit eine eigentliche Verifikationslücke, die sich mit Blick auf die in Art. 127 Abs. 2 BV enthaltenen Besteuerungsprinzipien mittelfristig kaum halten lässt. Der Gesetzgeber wird diesbezüglich gefordert sein, zumal gewisse Studien darauf hindeuten, 44 Schuldner- und Zahlstellenprinzip im Steuerrecht, Bericht der gemischten Arbeitsgruppe zu Handen des Bundesrats vom 14. Februar 2014, S

16 dass sich die Steuerehrlichkeit in der Schweiz in den 90-er Jahren erheblich verschlechtert hat. So schätzt etwa der an der Universität Luzern lehrende Finanzwissenschafter CHRISTOPH SCHALTEGGER zusammen mit seinen Koautoren in einer 2008 publizierten Studie, dass je nach Kanton zwischen 15 und 30% der Einkünfte nicht deklariert werden. 45 Auch der Bund gelangte in seinem erläuternden Bericht zur Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts kürzlich zum Befund, dass die Steuerhinterziehung in der Schweiz nicht vernachlässigbar sei. 46 Die sprunghafte Zunahme der Nachdeklarationen, welche seit der schweizweiten Einführung der straflosen Selbstanzeige im Jahre 2010 immer noch beobachtet werden kann, 47 zeigt in dieselbe Richtung. 38. Die Initiative würde nach ihrem Wortlaut direkt in die Mitwirkungspflichten Dritter im Veranlagungsverfahren eingreifen. Nach dem klaren Wortlaut der Initiative müssten die derzeit bestehenden Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten Dritter im ordentlichen Veranlagungsverfahren aufgegeben werden. Für die Veranlagung müsste vollständig auf die vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben abgestellt werden. Die heute bestehenden Instrumente der Steuerbehörden, von Dritten Auskünfte zu verlangen, müssten verschwinden. Die in einigen Kantonen bestehende Pflicht des Arbeitgebers, den Lohnausweis der Steuerbehörden zuzustellen, müsste beispielsweise abgeschafft werden. Das bereits bestehende Manko in Bezug auf die Verifikationsmöglichkeiten würde sich mit Blick auf das Postulat der rechtsgleichen Besteuerung verschärfen. Selbst der heute bestehende Informationsaustausch zwischen den Behörden des Bundes, der Kantone und Gemeinden müsste zurückgebunden werden, wenn das Bundesgericht entgegen der hier vertreten Auffassung zum Schluss käme, dass auch Behördenmitglieder, welche nicht mit der Veranlagung des Steuerpflichtigen betraut sind, als Dritte im Sinne des Initiativtexts zu verstehen sind. 48 In Bezug auf die Pflichten der Banken im ordentlichen Veranlagungsverfahren würde die Initiative jedoch keine direkte Änderung herbeiführen. Sie würde die geltende Rechtslage aber verfassungsrechtlich zementieren. Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, die bestehende problematische und durch die Initiative weiter akzentuierte Verifikationslücke zu beseitigen, würde damit eingeengt werden. Das Spannungsverhältnis zwischen der Initiative - und dem Postulat der rechtsgleichen Besteuerung liesse sich mittelfristig wohl nur dadurch lösen, dass das bisherige ordentliche Veranlagungsverfahren durch ein breiteres Quellensteuerverfahren abgelöst würde. In Bezug auf die die Banken betreffenden Kapitalerträge dürfte sich der politische Druck auf die Einführung einer breit gefassten Zahlstellensteuer sowie auf die Einführung erhöhter Sorgfaltspflichten bei der Prüfung der Steuerkonformität ihrer Kunden zunehmen (siehe hierzu unten Kap Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden.) FRIEDRICH SCHNEIDER/ BENNO TORGLER/ CHRISTOPH A. SCHALTEGGER, Schattenwirtschaft und Steuermoral: Kompaktwissen (2008), S. 26 und 50. Erläuternder Bericht zum Bundesgesetz über eine Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts vom 29. Mai 2013, S. 19. Siehe hierzu etwa die Medienmitteilung der Finanzdirektion des Kantons Zürich: (abgerufen am 30. Januar 2015) sowie der Artikel Selbstanzeigen von Schweizern erreichen Höchststand, Tagesanzeiger vom 15. Januar 2014 ( Siehe diesbezüglich auch die Ausführungen oben Rz. 10 f. 16

17 2.2 Steuerstrafverfahren Unterscheidung zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug 39. Die derzeitige Rechtslage bezüglich Durchbrechung des steuerlichen Bankkundengeheimnisses in einem Steuerstrafverfahren erweist sich als ziemlich komplex. Je nachdem, ob eine einfache Steuerhinterziehung oder ein Steuerbetrug vorliegt, gelangen unterschiedliche Regeln zur Anwendung Eine Steuerhinterziehung begeht unter anderem, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fährlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist 50. Die Tat wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG, Art. 56 Abs. 1 StHG). Diese beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG, Art. 56 Abs. 1 StHG). Verwendet der Täter für die Steuerverkürzung noch eine verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunde und täuscht so das Gemeinwesen, begeht er zusätzlich einen Steuerbetrug (Art. 186 DBG, Art. 59 Abs. 1 StHG). 51 Dieser wird mit Gefängnis bis zu drei Jahren oder mit Busse bis zu CHF 30'000 bestraft. Hinsichtlich des Steuerbetrugs ist bedeutsam, dass Art. 186 DBG Geschäftsbücher, Bilanzen und Erfolgsrechnungen explizit als Urkunden nennt. Dieser Umstand kann vor allem im Zusammenhang mit Offshore- Strukturen, die in der grenzüberschreitenden Vermögensverwaltung von Bedeutung sind, relevant sein, wenn über eine Offshore-Gesellschaft Einkünfte geleitet werden, welche in den Geschäftsbüchern eines Unternehmens hätten verbucht werden müssen. 52 Aufgrund expliziter gesetzlicher Bestimmung (Art. 186 Abs. 2 DBG, Art. 59 Abs. 1 StHG) besteht zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug echte Idealkonkurrenz. Die beiden Tatbestände sind damit nebeneinander anwendbar. 53 Derjenige, der Steuern im Sinne von Art. 175 DBG bzw. Art. 56 Abs. 1 StHG hinterzogen und sich gleichzeitig eines Steuerbetrugs schuldig gemacht hat, wird daher zu einer Steuerhinterziehungsbusse und zu einer Strafe wegen des Steuerbetrugs verurteilt. 54 Nimmt der Täter die Verwendung der unechten bzw. unwahren Urkunde ausserdem auch im nicht-fiskalischen Bereich in Kauf, finden Steuerbetrug und Urkundenfälschung im Sinne einer echten Konkurrenz nebeneinander Anwendung. 55 Der Täter macht sich damit zusätzlich der Falschbeurkundung schuldig Vgl. hierzu auch die Ausführungen in RENÉ MATTEOTTI/GABRIEL BOURQUIN/SELINA MANY, Steuerrisiken mit Offshore- Strukturen für Banken und ihre Mitarbeiter, Chancen und Gefahren der geplanten Bestimmungen gegen die Geldwäscherei bei Steuerhinterziehungen und des automatischen Informationsaustausches in der Vermögensverwaltung, ASA 82 (2014), S. 674 ff., auf welchen die folgenden Ausführungen basieren. Art. 175 Abs. 1 DBG. BGE 110 IV 24. Siehe hierzu ausführlich MATTEOTTI/BOURQUIN/MANY, wie FN 49, 674 ff. DONATSCH ANDREAS, in: Zweifel Martin/Athanas Peter, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht (I/2b) DBG, Art , 2. Aufl., Basel 2008, Art. 186 N 49 (zit. DBG Kommentar). Siehe hierzu DONATSCH, wie FN 53, Art. 186 N 53. DONATSCH, wie FN 53, Art. 186 N 44. Zum Verhältnis von Steuerbetrug und Urkundenfälschung führt das Bundesgericht Folgendes aus: «Ist nachgewiesen, dass der Täter mit einer Falschbeurkundung nicht nur einen steuerlichen Vorteil an- 17

18 2.2.2 Teilnahmehandlungen 41. Nach dem gemeinstrafrechtlichen System ist Teilnahme in erster Linie an einem Verbrechen oder Vergehen möglich. Bei Übertretungen ist Gehilfenschaft nur in den vom Gesetz ausdrücklich geregelten Fällen strafbar (Art. 105 Abs. 2 StGB). Nach Art. 177 DBG bzw. Art. 56 Abs. 3 StHG wird mit Busse bestraft, wer zu einer Hinterziehungshandlung anstiftet (Anstiftung i.s.v. Art. 24 StGB), Hilfe leistet (Gehilfenschaft i.s.v. Art. 25 StGB) oder als Vertreter eine solche bewirkt oder an einer Hinterziehung mitwirkt (Sondertäterschaft des Vertreters). Die Busse ist bei der Gehilfenschaft limitiert und abgekoppelt vom auf den Täter anwendbaren Strafmass. Sie beträgt bis zu CHF 10'000, in schweren Fällen oder bei einem Rückfall bis zu CHF 50'000 (Art. 177 Abs. 2 DBG, Art. 56 Abs. 3 StHG). Da es sich bei der Steuerhinterziehung um ein echtes Sonderdelikt handelt, ist Mittäterschaft ausgeschlossen und einzig Teilnahme denkbar. 56 Die Bestrafung erfolgt ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen und führt überdies zu einer solidarischen Haftung für die hinterzogene Steuer. 57 Teilnahmehandlungen, welche im Geschäftsbereich einer juristischen Person an Steuerhinterziehungen Dritter begangen werden, führen nach Art. 181 Abs. 2 DBG bzw. Art. 57 Abs. 2 StHG ausserdem zu einer konkurrierenden Strafbarkeit und solidarischen Mithaftung der juristischen Person. 42. Vorbehalten besonderer Bestimmungen (vgl. z.b. Art. 102 StGB) kann der juristischen Person ein strafbares Verhalten nur vorgeworfen werden, wenn sich dieses aus dem Verhalten ihrer Organe herleitet. Diese Organe sind als natürliche Personen schuldfähig. Somit verlangt auch das Steuerstrafrecht, dass einer natürlichen Person, nämlich einem formellen oder faktischen Organ, die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale nachgewiesen werden. 58 Dieses sich daraus ergebende Verschulden wird der juristischen Person zugeordnet und ist durch sie zu vertreten Steuerbetrug wird mit Freiheitsstrafe bedroht und stellt demnach ein Vergehen dar (Art. 10 Abs. 3 StGB). 59 Aus diesem Grund ist die Gehilfenschaft zum Steuerbetrug bereits gestrebte, sondern auch eine objektiv mögliche Verwendung des Dokuments im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm, liegt echte Konkurrenz zwischen Steuerdelikt und gemeinrechtlichem Urkundendelikt vor.» (BGE 133 IV 303 E. 4.5). «Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft erstellt, nimmt in aller Regel in Kauf, dass diese nicht nur im Verhältnis zu den Steuerbehörden, sondern auch im nicht-fiskalischen Bereich Verwendung findet. Einer tatsächlichen Überlassung der Urkunden an Drittpersonen bedarf es nicht. [ ] Art. 251 StGB wäre einzig nicht anwendbar, wenn neben einer inhaltlich richtigen Handelsbilanz eine inhaltlich falsche, ausschliesslich für Steuerzwecke erstellte und als solche bezeichnete Steuerbilanz errichtet würde.» (E. 4.6). «Wird der Geschäftsgewinn fiktiv geschmälert, besteht für die Aktiengesellschaft insbesondere das Risiko, dass Nach- und Strafsteuern bezahlt werden müssen, wenn die Sache entdeckt wird. Diese Zahlungen mindern die Liquidität der Gesellschaft und können so Gläubigerinteressen tangieren. Wird in einer Handelsbilanz massgebender Lohn fälschlicherweise als Kapitalertrag deklariert, kann dies zu einer Schädigung der Sozialversicherung führen.» (E. 4.8). Vgl. BGE 111 IV 74 E. 5b (Gehilfenschaft zur Verletzung des Bankgeheimnisses als Sonderdelikt); BEUSCH MICHA- EL/MALLA JASMIN, Steuerstrafrecht ein Entwirrungsversuch, ZStrR 2012, S. 249 ff., S. 272; BLUMENSTEIN ERNST/LOCHER PETER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 328; RICHNER FELIX et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 175 N 25 f., 31 und 34 (zit. RICHNER et al., Handkommentar DBG); STRATENWERTH GÜNTER/WOHLERS WOLFGANG, Schweizerisches Strafgesetzbuch: Handkommentar, 3. Aufl., Bern 2013, Art. 26 N 1. Dies gilt auch für die indirekten Steuern, namentlich für die Mehrwertsteuer, und die Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 Abs. 3 VStrR. SIEBER, wie FN 53, Art. 181 N 5 ff., insb. 6; NIGGLI/GFELLER, BSK I/II StGB, Art. 102 N 12; vgl. auch LÜTOLF SANDRA HILDE, Strafbarkeit der juristischen Person, Diss. Zürich 1997, 230 f. RICHNER et al., wie FN 56, Art. 186 N

19 stützt auf die gemeinstrafrechtliche Regelung erfasst (Art. 333 i.v.m. Art. 25 StGB) 60 und unterliegt im Gegensatz zur Gehilfenschaft zu einer Steuerhinterziehung derselben Strafandrohung wie die Haupttat. Sowohl bezüglich der Steuerhinterziehung als auch des Steuerbetrugs müssen die üblichen Voraussetzungen für die strafbare Teilnahme am Delikt vorliegen, d.h. es müssen nach dem Prinzip der limitierten Akzessorietät 61 eine teilnahmefähige Vortat, eine eigentliche Teilnahmehandlung sowie Vorsatz gegeben sein. Auch zwischen Anstiftung bzw. Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung und derjenigen zum Steuerbetrug besteht echte Idealkonkurrenz, 62 was bedeutet, dass sich ein Anstifter bzw. Gehilfe gleichzeitig sowohl wegen Anstiftung bzw. Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung als auch wegen Anstiftung bzw. Gehilfenschaft zum Steuerbetrug strafbar machen kann. 63 Im Gegensatz zur Rechtslage bei Steuerhinterziehungen machen sich juristische Personen, in deren Geschäftsbereich Teilnahmehandlungen an Steuerbetrugsdelikten begangen werden, allerdings nur dann strafbar, wenn die Anstiftung bzw. Gehilfenhandlung wegen mangelhafter Organisation des Unternehmens keiner bestimmten natürlichen Person zugerechnet werden kann (siehe Art. 102 Abs. 1 StGB). Es besteht mit anderen Worten bloss eine subsidiäre Strafbarkeit der juristischen Person. Art. 102 Abs. 1 StGB sieht als Strafmass eine Busse bis zu CHF 5 Millionen vor. 44. Anstifter ist, wer jemanden zu der von ihm verübten Straftat bestimmt hat (Art. 24 Abs. 1 StGB). Der Tatbeitrag des Anstifters liegt darin, dass er beim Täter den Entschluss zur Begehung der Tat hervorruft, indem er ihn psychisch beeinflusst. 64 Besteht in einem konkreten Fall der Verdacht, dass sich eine Bank bzw. ein Bankmitarbeiter an einem vom Kunden begangenen Steuerdelikt beteiligt hat, dürfte indes weniger die Anstiftung, sondern die Gehilfenschaft das eigentliche Problem darstellen. Interessant ist im vorliegenden Kontext deswegen vor allem die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine strafbare Gehilfenschaft zu bejahen ist. 45. Die Rechtsprechung zur Gehilfenschaft bei Steuerdelikten ist äusserst spärlich, was damit zu erklären ist, dass in der Vergangenheit Teilnahmehandlungen in der Praxis kaum verfolgt wurden. Gemäss Rechtsprechung gilt als Gehilfenschaft jeder kausale Beitrag, der die Tat fördert, sodass sich diese ohne Mitwirkung des Gehilfen anders abgespielt hätte. 65 Nicht erforderlich ist, dass es ohne die Hilfeleistung nicht zur Tat gekommen wäre. 66 Die Förderung der Tat genügt. Andererseits muss die Hilfeleistung tatsächlich zur Tat beigetragen resp. einen kausalen Beitrag dargestellt haben. Der Gehilfe muss die Erfolgschancen der tatbestandserfüllenden Handlung tatsächlich erhöhen. 67 Der Beitrag kann darin bestehen, dass der Teilnehmer dem Täter technische Hilfsmittel zur Verfügung stellt und ihm auf diese Weise physisch bei der Tatverwirklichung hilft. Genauso kann der Gehilfe durch Ratschläge und gezielte Information an den Täter psychisch oder intellektuell am OESTERHELT STEFAN, Beihilfe zur Steuerhinterziehung im In- und Ausland, ST 2009, S. 955 ff., S DONATSCH ANDREAS/TAG BRIGITTE, Strafrecht I Verbrechenslehre, 9. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2013, 16 N 1.1. Vgl. ebenfalls SIEBER, wie FN 53, Art. 177 N 8 ff. DONATSCH, wie FN 53, Art. 186 N 33 und 49, sowie BGE 120 IV 131. OESTERHELT, wie FN 60, S DONATSCH, wie FN 53, Art. 177 N 4 mit Verweis auf die Botschaft und weiterer Literatur. Vgl. statt vieler BGE 129 IV 124 E BGE vom , 6S.38/2005 E BGE 120 IV 265 E. 2c aa. 19

20 Delikt teilhaben 68. In subjektiver Hinsicht ist Eventualvorsatz für den Gehilfen sowohl bezüglich der Haupttat als auch dem eigenen Tatbeitrag ausreichend. Selbst wenn der Bankangestellte nicht sicher weiss, dass der Kunde Steuern verkürzen will, kann er sich daher wegen Beihilfe zu einem Steuerdelikt strafbar machen. Fahrlässigkeit insbesondere auch grobe Fahrlässigkeit führt indes nicht zur Strafbarkeit. 46. Der Übergang von der groben Fahrlässigkeit zum Eventualvorsatz ist fliessend: Eventualvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe das Risikos eines Steuerdeliktes aufgrund der Umstände erkennt und die Verwirklichung der Tat in Kauf nimmt. Grobfahrlässig handelt demgegenüber derjenige Gehilfe, welcher trotz des erkennbaren Risikos der Steuerhinterziehung darauf vertraut, dass die Tat nicht verwirklicht wird. Es gibt soweit ersichtlich keine Bundesgerichtsentscheide zur subtilen Abgrenzung zwischen eventualvorsätzlicher und grobfahrlässiger Gehilfenschaft im Zusammenhang mit Steuerdelikten. Aufgrund der gestiegenen Sensibilität der Öffentlichkeit rund um die Fragen der steuerlichen Transparenz besteht jedoch das Risiko, dass das Vorliegen eines Eventualvorsatzes heute schneller als noch vor einigen Jahren bejaht wird. Illustrativ ist diesbezüglich ein neueres Urteil des Bundesgerichts, welches zwar ein Geldwäschereidelikt betraf, dessen Erwägungen in der Praxis allerdings auch auf Beihilfehandlungen zu Steuerdelikten übertragen werden könnten: Im genannten Urteil liess das Bundesgericht für das Vorliegen eines Eventualvorsatzes bereits ausreichen, dass die durch den Täter ausgeführte Handlung (Wechsel von CHF 15'000 in bar bei drei verschiedenen Banken für eine andere Person) aussergewöhnlich war. 69 Der Eventualvorsatz wird mithin sehr schnell angenommen, wenn der Täter ein aussergewöhnliches Verhalten an den Tag legt Bankgeheimnis bei Steuerhinterziehungen des Bankkunden und Teilnahmehandlungen von Bankangestellten Das Steuerstrafverfahren bei Steuerhinterziehungen vor den Steuerbehörden 47. Nach derzeit geltendem Verfahrensrecht werden Steuerhinterziehung und Steuerbetrug in getrennten Verfahren verfolgt und geahndet. Das Steuerhinterziehungsverfahren findet auch in Bezug auf die direkten Steuern des Bundes auf Einkommen und Gewinn grundsätzlich vor den kantonalen Steuerbehörden statt (Art. 182 Abs. 4 DBG; Art. 57bis StHG). Dabei gelangen die steuerrechtlichen Verfahrensgrundsätze zur Anwendung. Dies bedeutet, dass nach geltendem Recht keine Zwangsmassnahmen gegenüber dem Steuerpflichtigen und dem Teilnehmer angeordnet werden können. Insbesondere haben nach geltender Rechtslage die Steuerbehörden im Steuerhinterziehungsverfahren keinen Zugriff auf Bankinformationen. 71 Hinzu kommt, dass Steuerpflichtige wie auch Dritte, Vgl. TRECHSEL STEFAN/PIETH MARK, Schweizerisches Strafgesetzbuch: Praxiskommentar, 2. Aufl., Zürich 2013, Art. 25 N 3 ff. BGer vom 18. Juli 2013, 6B.627/2012, E Siehe hierzu ausführlich MATTEOTTI/BOURQUIN/MANY, wie FN 49, 674 ff. Die Vorschriften über das Veranlagungsverfahren, wonach die gesetzlich geschützten Berufsgeheimnisse vorbehalten bleiben (Art. 127 Abs. 2 DBG), gelten sinngemäss im Steuerhinterziehungsverfahren (Art. 182 Abs. 3 DBG). Vgl. dazu ZWEIFEL, DBG Kommentar, Art. 127 N 36, sowie Erläuternder Bericht zum Bundesgesetz über eine Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts vom 29. Mai 2013, S. 11 (zit. Bericht Vereinheitlichung). Siehe aber die Möglichkeit der Steuerbehörden, 20