Insurance Tax & Legal Newsflash

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1 Aktuelle steuerrechtliche und aufsichtsrechtliche Entwicklungen Insurance Tax & Legal Newsflash November 2014 Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung - Auswirkungen für Versicherungsbetriebsstätten Der Bundesrat hat in seiner Sitzung am 10. Oktober 2014 der endgültigen Fassung der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung ( BsGaV ) zugestimmt. Mit Datum vom 13. Oktober 2014 ist die Verordnung im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden. Ziel der BsGaV ist die Konkretisierung des in deutsches Steuerrecht übernommenen 'Authorised OECD Approach' ("AOA"), unter dem Betriebsstätten für Zwecke der steuerlichen Einkünfteabgrenzung verselbständigt werden. Die BsGaV enthält neben allgemein anzuwendenden Vorschriften auch Regelungen für Betriebsstätten von Versicherungsunternehmen, die auf die versicherungstechnischen Positionen der Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen von Versicherungsbetriebsstätten anzuwenden sind, soweit diese Wirtschaftsjahre betreffen, die nach dem beginnen. Die Besonderheiten für Versicherungsbetriebsstätten finden sich in BsGaV. Für Versicherungsunternehmen sollten die nachfolgenden Themenfelder besondere Berücksichtigung finden. Zuordnung von Vermögenswerten aus Versicherungsgeschäften Die Zuordnung von Vermögenswerten aus Versicherungsgeschäften richtet sich nach dem Ausübungsort der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion. Dies ist die Personalfunktion des Zeichnungsprozesses, die zur Übernahme der Chancen und Risiken, insbesondere des versicherungstechnischen Risikos aus dem jeweils abgeschlossenen Versicherungsvertag führt. Die BsGaV gliedert den Zeichnungsprozess in mehrere Teilprozesse. Diese sind (1) die Festlegung der Zeichnungsstrategie, (2) die Risikoklassifizierung und Risikoauswahl, (3) die Preisgestaltung, (4) die Analyse der Risikoweitergabe und (5) die Annahme der versicherten Risiken. Wenn diese Personalfunktionen der jeweiligen Teilprozesse in verschiedenen Betriebsstätten ausgeübt werden, entweder von eigenem oder von überlassenem Personal, so ist der Vermögenswert des jeweiligen Versicherungsvertrages derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, deren Personalfunktion(en) des/der dort ausgeübten Teilprozesse(s) bis zum Abschluss des Versicherungsvertrages die größte Bedeutung zukommt. Grundlage für diese Zuordnung ist mithin eine Analyse der Personalfunktionen hinsichtlich ihres Ausübungsortes und ihrer Bedeutung in qualitativer und quantitativer Weise. Rechtsfolge ist die Zuordnung des Versicherungsvertrages, der mit diesem zusammen hängenden Vermögenswerte, Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben, Chancen und Risiken. Für Rückversicherungsunternehmen wird widerlegbar vermutet, dass die Personalfunktion des Teilprozesses (2) Risikoklassifizierung und Risikoauswahl diejenige mit der größten Bedeutung und damit die unternehmerische Risikoübernahmefunktion ist.

2 Insurance Tax & Legal Newsflash, November Für ausländische Versicherungsunternehmen oder Rückversicherungsunternehmen mit einer inländischen Niederlassung im Sinne der 106, 110a, 121h oder 121i VAG wird widerlegbar vermutet, dass die unternehmerische Risikoübernahmefunktion in der inländischen Niederlassung ausgeübt wird. Weshalb dies bei inländischen Niederlassungen so sein soll, erschließt sich nicht und steht im Widerspruch zur Wirkungsweise und Intention des europäischen Versicherungsaufsichtsrechtes. Danach müssen insbesondere die Personalfunktionen des Zeichnungsprozesses zu einem großen Teil im ausländischen Stammhaus angesiedelt sein, weil man dem dortigen Aufsichtsrecht unterliegt und eben gerade nicht dem Aufsichtsrecht des Inlandes. Die Annahme von versicherungstechnischen Risiken und dessen Unterlegung mit Vermögenswerten sind essentieller Gegenstand der Beaufsichtigung durch die ausländische Aufsicht und daher in aller Regel zu einem Großteil im Ausland angesiedelt. Soweit Teile des Zeichnungsprozesses doch im Inland ausgeübt werden, ist ggf. deren Anteil an dem Zeichnungsprozess zu bewerten und als unterstützende Personalfunktion wie eine Dienstleistung an die Geschäftsleitungsbetriebsstätte zu verrechnen. In diesem Kontext sollte die Rolle des Hauptbevollmächtigten nicht überbewertet werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn er keine aktuarielle Qualifikation besitzt, seine Unterschrift unter die abgeschlossenen Versicherungsverträge eher formalen Charakter hat und sich seine Aufgabe eher auf die Pflege der Kundenbeziehungen im Inland beschränkt. Die Widerlegung dieser Vermutung soll mit dem Nachweis möglich sein, dass die unternehmerische Risikoübernahmefunktion, d.h. die Teilprozesse des Zeichnungsprozesse mit der größten Bedeutung, tatsächlich nicht im Inland ausgeübt und dies übereinstimmend den Versicherungsaufsichtsbehörden im Inland und jeweiligen Ausland mitgeteilt wird. Da es wohl keine zuständige Stelle in diesen Aufsichtsbehörden für diese Mitteilung für steuerliche Zwecke geben wird, müsste der Nachweis der bloßen Versendung dieser Mitteilung ausreichender Beweis für die Erfüllung dieser Tatbestandsvoraussetzung sein. Abweichend von dem im ersten Absatz dargelegten Grundsatz ist ein Versicherungsvertrag oder Rückversicherungsvertrag einer ausländischen Versicherungsbetriebsstätte, die nur Personalfunktionen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Annahme des versicherten Risikos (5) ausübt, z. B. durch Facsimile-Unterschrift des Hauptbevollmächtigten unter die Versicherungsverträge mit den Kunden in diesem Land, nur dann zuzuordnen, wenn dort zusätzlich eine der folgenden Personalfunktionen ausgeübt wird (a) Produktmanagement und Produktentwicklung, (b) Verkauf und Marketing oder (c) Risikomanagement und Rückversicherung und die Bedeutung der in der ausländischen Versicherungsbetriebsstätte ausgeübten Personalfunktionen überwiegt. Die divergierenden Kriterien für die Zuordnung von Versicherungs- und Rückversicherungsgeschäft zur in- bzw. ausländischen Betriebsstätte sind nicht nachvollziehbar, stehen im Widerspruch zu der rein Fakten-basierten Zuordnungslogik in dem OECD- Bericht zur Betriebsstätteneinkünfteabgrenzung aus 2010 und legen dem Steuerpflichtigen unnötige Dokumentationsanforderungen auf. Kristallisationspunkt dieser Divergenz scheint der Hauptbevollmächtigte zu sein, über dessen Bedeutung im Zeichnungsprozess ein besonderes Verständnis vorzuliegen scheint, das schwer nachzuvollziehen ist. Dessen Ermächtigung zum Abschluss von Versicherungsverträgen im Inland in 106 Abs. 3 S. 4 VAG ist nicht gleichzusetzen mit der Ausübung der oben genannten Teilprozesse des Zeichnungsprozesse und sollte daher nicht einmal zu einer Vermutung über die Zuordnung von Versicherungsverträgen führen. Rechtlich problematisch ist die Nutzung einer Vermutung nicht zuletzt vor dem Hintergrund des Amtsermittlungsgrundsatzes und den geltenden Beweislastregeln. Sie stellt für Steuerpflichtige eine unnötige Belastung dar. Bestimmungsregelungen für das Dotationskapital der Betriebsstätte Die BsGaV enthält verbindliche Vorgaben zur Bestimmung des Dotationskapital bei Versicherungsbetriebsstätten. Während die Ermittlung des Dotationskapitals einer inländischen Betriebsstätte auf der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode basiert, soll das Dotationskapital bei einer ausländischen Betriebsstätte anhand der Mindestkapitalmethode ermittelt werden. Das Ergebnis darf laut BsGaV basierend auf Fremdvergleichsargumenten innerhalb vordefinierter Bandbreiten angepasst werden. Vor dem Hintergrund des von der BsGaV verbindlich vorgegebenen Verteilungsschlüssels zur Kapital-

3 Insurance Tax & Legal Newsflash, November allokation sollten Versicherer vor Einreichung ihrer Steuererklärung ihr Dotationskapital anhand der neuen Vorschriften ermitteln und diesen Methoden genau folgen. Weichen die Ergebnisse bei Ermittlung anhand der tatsächlich angewandten Methode von der vorgegebenen Methode ab, sollte die Abweichung gut begründet werden können, insbesondere wenn das Kapital niedriger (inländische Betriebsstätte) oder höher (ausländische Betriebsstätte) liegt, als das unter den Vorgaben der BsGaV ermittelte. Die Bestimmung des Dotationskapitals einer inländischen Betriebsstätte nach der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode ist nachfolgend beispielhaft dargestellt. Stammhaus (Ausländische Rechnungslegungsvorschrift) EK/Dotationskapital 100 Kapitalanlagen = 100 % = 100 % Anteil Betriebsstätte (Ausländische Rechnungslegungsvorschrift) EK/Dotationskapital [.] Kapitalanlagen = 25 % = 25 % Betriebsstätte (HGB) Zwischenschritt EK/Dotationskapital 25 Kapitalanlagen Betriebsstätte (HGB) EK/Dotationskapital 125 Kapitalanlagen vers.techn. Rückstellungen inkl. Schw.Rü. Bisher folgte die Ermittlung des Dotationskapitals bei inländischen Versicherungsbetriebsstätten den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen von Bei Anwendung dieses Erlasses kann die Verpflichtung ausländischer Versicherungsunternehmen zur Anwendung der dort definierten Rechnungslegungsvorschriften in 341 Abs. 2 HGB jedoch zu potentiellen Doppelbesteuerungen führen. Ursache ist insbesondere die Möglichkeit zur Bildung von Schwankungsrückstellungen in Abweichung zu den Rechnungslegungsvorschriften im Ausland. Ausländische Finanzverwaltungen prüfen bereits wie sie mit der Behandlung der Schwankungsrückstellungen in der Kapitalallokation umgehen wollen, da dem Versicherungsunternehmen und seinen Betriebsstätten in anderen Staaten durch die Deckung der Schwankungsrückstellung in der inländischen Betriebsstätte mit Vermögenswerten und der damit einhergehenden Ertragszuordnung potentiell Steuersubstrat entzogen sein könnte. Die BsGaV erkennt die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode an und erlaubt ausländischen Versicherern die Aufteilung der Vermögenswerte auf Basis der Rechnungslegungsvorschriften ihres Heimatlandes. Ausländische Versicherungsunternehmen sollten daher die Behandlung ihrer Schwankungsrückstellungen bei der Kapitalaufteilung auf ihre Betriebsstätten überdenken. Dies gilt auch schon für die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014, die zwar nicht direkt durch die BsGaV abgedeckt werden, jedoch durch den in das deutsche Außensteuerrecht eingeführten AOA. Versicherer, die ihre Kapitalaufteilung für diese zwei Jahre entsprechend dem AOA vornehmen möchten und der deutschen Betriebsstätte möglicherweise ein reduziertes Dotationskapital zuordnen, sollten versuchen Rechtssicherheit über anonymisierte oder nicht-anonymisierte Diskussionen mit den deutschen Steuerbehörden suchen. Dieses Vorgehen hat sich bereits in der Vergangenheit als erfolgreich erwiesen. Unternehmensinterne Rückversicherung Die vom Gesetzgeber nicht vorgesehene Anerkennung der unternehmensinternen Rückversicherung als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung entspricht den Bestimmungen des OECD Betriebsstättenberichtes Doch ist im Fall eines Vorhandenseins des für eine potentielle Rückversicherung nötigen Personals in der Betriebsstätte nicht zu erkennen, weshalb der Fremdvergleichsgrundsatz in Bezug auf unternehmensinterne

4 Insurance Tax & Legal Newsflash, November Rückversicherungen nicht greifen soll. Hier bietet sich dem Steuerzahler die Möglichkeit, interne Rückversicherungen über das Instrument des Advance Pricing Agreements mit den zuständigen Finanzverwaltungen abzustimmen oder die Rückversicherung über eine eigenständige Konzerngesellschaft abzuschließen. Zuordnung von Einkünften aus Vermögenswerten Die BsGaV sieht grundsätzlich eine direkten Zuordnung von Vermögenswerten zur Bedeckung von versicherungstechnischen Rückstellungen, von aus Versicherungsverhältnissen entstehenden Verbindlichkeiten, von Rechnungsabgrenzungsposten und Dotationskapital der Versicherungsbetriebsstätte vor. Die diesen Vermögenswerten der Versicherungsbetriebsstätte direkt zuzurechnenden Einkünfte bilden die Grundlage für deren steuerliche Einkommensermittlung. Der ausnahmsweise zulässige Ansatz der durchschnittlichen Kapitalanlagerendite des Versicherungsunternehmens bezogen auf das der Versicherungsbetriebsstätte zugeordnete Versicherungsgeschäft ist begrüßenswert, da bei Unmöglichkeit der direkten Zuordnung ein praktikabler Weg zur Einkommensermittlung aufgezeigt ist. Fazit Der Abschnitt 3 der BsGaV zur Einkünfteabgrenzung bei Versicherungsbetriebsstätten ist gegenüber dem Entwurf vom 5. August 2013 stark angepasst worden, nicht zuletzt auf Grund der starken Kritik an der ursprünglichen Fassung, die Deutschland international ins steuerliche Abseits gestellt hätte. Die jetzt vorgenommenen Anpassungen führen zwar zu einer Annäherung an den internationalen Standard, die der Steuerpflichtige jedoch mit einem höheren Dokumentationsaufwand für die Widerlegung von Vermutungen erkauft, deren Sinn sich nicht erschließt, weil sie im Widerspruch zum europäischen Versicherungsaufsichtsrecht stehen. Die Absätze 5 und 6 des 24 BsGaV könnten also nach wie vor ohne weiteres gestrichen werden, ohne nennenswerte Auswirkungen auf die Wirkung der Rechtsverordnung. Letztlich kommt es auf das Ergebnis der Funktionsanalyse an, in die ein Hauptbevollmächtigter einzubeziehen ist. Zu vermuten, was dieser tut und dies als Regelsachverhalt ins Gesetz zu schreiben, passt nicht zum Steuerrecht als Eingriffsrecht, wo es auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt ankommt. Autoren & Ansprechpartner Transfer Pricing Dr. Ulf Andresen, Tel: , ulf.andresen@de.pwc.com Oliver Liche, Tel: , oliver.liche@de.pwc.com Yu Tao, Tel: , yu.tao@de.pwc.com

5 Insurance Tax & Legal Newsflash, November Ihre Ansprechpartner Hamburg Jörg Winkler Leiter FS Tax Insurance Tel.: joerg.winkler@de.pwc.com Berlin Annette Vick Tel.: annette.vick@de.pwc.com Hamburg Ingrid von Rönn Tel: ingrid.v.roenn@de.pwc.com Köln Sebastian Spielmann Tel.: sebastian.spielmann@de.pwc.com Düsseldorf Achim Obermann Partner Tel: achim.obermann@de.pwc.com Hamburg/Hannover Petra Behnisch Tel: petra.behnisch@de.pwc.com Köln Dr. Einiko Franz Tel.: einiko.franz@de.pwc.com München Ralf Lindauer Tel.: ralf.lindauer@de.pwc.com Bestellung und Abbestellung Wenn Sie diesen Newsletter bestellen möchten, senden Sie bitte eine leere mit der Betreffzeile Bestellung an: SUBSCRI- BE_Insurance_Tax_Legal_News@de.pwc.com. Wenn Sie diesen Newsletter abbestellen möchten, senden Sie bitte eine leere mit der Betreffzeile Abbestellung an: UNSUBSCRI- BE_Insurance_Tax_Legal_News@de.pwc.com. Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer Büros zurück. Teile dieser Veröffentlichung/Information dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Zustimmung durch den Herausgeber nachgedruckt und vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen Autoren wieder. November 2014 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. PwC bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft.