Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH

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1 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH Forum für Rechnungslegung und Steuern in Bremen e.v. Bremen, den 26. Juni 2013 Referent: Michael Daumke Ltd. Regierungsdirektor a.d., Berlin

2 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 1 Inhaltsverzeichnis Aktuelle Gesetzgebung bzw. Gesetzgebungsvorhaben 1 Cash-GmbH: Gestaltung und Gesetzgebung Besteuerung von Streubesitzdividenden - Erstattung von Kapitalertragsteuer für ausländische Investoren Bundesrat hat der Förderung des ehrenamtlichen Engagements zugestimmt Wirtschaftliche Neugründung Veränderte Haftungsrisiken bei wirtschaftlicher Neugründung ESUG Novellierung des Insolvenzrechts durch das ESUG Erleichterung der Unternehmenssanierung (ESUG) Steuerliche Behandlung der Umwandlung von Darlehen in Genussrechte Muster einer Bescheinigung nach 270 b InsO Praxiserfahrungen zum ESUG Zusammenwirken von handelsrechtlicher Fortführungsannahme und insolvenzrechtlicher Fortbestehensprognose Überschuldungsbegriff entfristet Ein Jahr ESUG - Eine Bestandsaufnahme aus dem Blickwinkel der GmbH- Beratung Aktuelle Entwicklungen in Insolvenz und Sanierung der GmbH: Insbesondere Insolvenzrechtsreform durch das ESUG Insolvenzrisiken bei gesellschafterbezogenen Sicherheiten Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften bei Rechnungslegung und Offenlegung: das MicroBilG Zeitliche Anwendung des MicroBilG Kritik aus der Praxis Gesetzgebung / Reform des Ordnungsgeldes - Erleichterungen für kleine Gesellschaften Einspruch gegen Ordnungsgeld nicht möglich...79

3 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 2 Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen zum Steuerrecht 1 Neuere Urteile zu 17 EStG Geschäftsanteil: Wesentliche Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre i.s.d. 17 Abs. 1 EStG i.d.f. des StEntlG 1999/ 2000/ Zeitliche Berücksichtigung des Liquidationsverlustes i.s.d. 17 EStG bei Insolvenz Geschäftsanteil: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einer schenkweise erhaltenen Unterbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft Neues zu 8c KStG EuG: Nichtigkeitsklage der Bundesrepublik Deutschland wegen Europarechtswidrigkeit des 8c Abs. 1a KStG unzulässig Schädlicher Beteiligungserwerb nach 8c KStG Aktuelle BMF-Schreiben zum GmbH-Geschäftsführer Betriebliche Altersversorgung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von sog. Nur-Pensionszusagen Probezeit vor Zusage einer Pension an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ( 8 Absatz 3 Satz 2 KStG) Neues zur Kfz-Besteuerung Überlassung eines Pkw durch eine Gesellschaft an ihren Gesellschafter- Geschäftsführer zur privaten Nutzung Ertragsteuerliche Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten Vereinfachungsregelung lt. BMF vom Keine Entnahme betrieblich genutzter Pkw durch Absenkung der betrieblichen Nutzung unter 10 % Dienstwagenbesteuerung: Anscheinsbeweis bei Nutzung durch GmbH- Geschäftsführer Geldwerter Vorteil bei Kfz-Nutzung BFH: Mindestangaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs Anscheinsbeweis für die private Kfz-Nutzung Bruttolistenneupreis als Bemessungsgrundlage für 1 %-Regelung nicht verfassungswidrig (BFH) Lohnsteuerliche Behandlung vom Arbeitnehmer selbst getragener Aufwendungen bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs ( 8 Absatz 2 Satz 2 ff. EStG); Anwendung von R 8.1 Absatz 9 Nummer 1 Satz 5 LStR 2011 und R 8.1 Absatz 9 Nummer 4 LStR

4 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 3 5 Organschaftsrecht Kleine Organschaftsreform Die "kleine Organschaftsreform"- erste Einschätzung aus Praktikersicht FG Hessen: Finanzielle Eingliederung beim Kauf von Anteilen an einer Vorrats- GmbH Nun doch: Die (kleine) Reform des Organschaftsrechts - So jung und schon gescheitert? Aktuelle Rechtsprechung zu verdeckten Gewinnausschüttungen VGA durch nicht erfasste Bareinnahmen einer GmbH Pensionszusagen: Zur Erdienbarkeit bei Zusagen nach Vollendung des 60. Lebensjahres Typische vga bei kleinen und mittelständischen Kapitalgesellschaften Schwarzgeldgeschäfte des Ehemanns der Geschäftsführerin Pensionszusagen als verdeckte Gewinnausschüttung Irrtümliche Annahme einer SV-Pflicht und vga Verdeckte Gewinnausschüttung bei verzögerter Gehaltszahlung Unangemessenes Geschäftsführergehalt bei Einschaltung eines Beirats Checkliste: Angemessenheit der GGf-Vergütungen Zum Rangrücktritt Gewinnermittlung: Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft auf eine Pensionsanwartschaft als verdeckte Einlage ( 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) hier: BMF-Schreiben vom (IV C 2 - S 2743/10/10001) Neues BFH-Urteil zur Überversorgung (BFH, I R 56/11) Exkurs: Sozialversicherungsfreiheit von Geschäftsführern ohne Unternehmensbeteiligung - Entscheidungen des Bundessozialgerichts vom BFH erkennt Forderungsverzicht gegen Besserungsschein beim Mantelkauf an Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer Pensionszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer bei Fortführung der Geschäftsführertätigkeit nicht grundsätzlich vga Verfassungsmäßigkeit des 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG - Beteiligung i. S. des 8b Abs. 3 Satz 4 KStG Neuregelung der Feststellung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nicht verfassungswidrig BFH: Nacherhebungsbescheid bei Abzugssteuerpflicht Gesellschafter: Positive Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den Anschaffungskosten als nachträglich bekannt gewordene Tatsache Besteuerung von Erstattungszinsen bei der Körperschaft und Gewerbesteuer Exkurs: Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen zweifelhaft Zahlungen des vormaligen Alleingesellschafters als Arbeitslohn...158

5 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH Ende der Gewerbesteuerpflicht einer GmbH BFH: Keine freiberuflichen Einkünfte einer Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-GmbH & Co. KG Körperschaftsteuer: Kein Abzugsverbot für vergeblichen sog. Due-Diligence-Aufwand Freibetrag für Abfindung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der GmbH Gesellschafter: Keine Anwendung des Halbabzugsverbots auf Substanzverluste von Darlehensforderungen Teilwert einer Pensionsverpflichtung, hier: Maßgebliches Endalter bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer: Zu Sonn- und Feiertagszuschlägen BFH: Verluste aus typisch stillen Beteiligungen Verlustvorträge von Kapitalgesellschaften sichern, durch Abtretung von Besserungsanwartschaften? BFH gegen BMF Disquotale Einlagen / Verdeckte Gewinnausschüttungen im Fokus des Schenkungsteuerrechts Verdeckte Gewinnausschüttungen Schenkungsteuerliche Auswirkungen beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Steuerberatungsgesellschaft ("Naked in/ Naked out" -Abfindungsklauseln) Schenkungsteuer: Niedrige Geschäftsführervergütung eines Komplementärs als Zuwendung an die anderen Gesellschafter Eintritt des Besserungsfalls nach Verkauf eines "Besserungsscheins" zum Verkehrswert ohne schenkungsteuerrechtliche Bedeutung; Verhältnis von vga und Schenkungsteuer Passivierung "angeschaffter" Pensionsrückstellungen BFH-Urteil vom IV R 43/09 (DStR 2012, 1128) Kein Vorsteuerabzug aus Strafverteidigungskosten für Geschäftsführer Das Prinzip der Zeitwertkonten Neue FG-Rechtsprechung zu den Zeitwertkonten bei GmbH-Geschäftsführern Gutschriften auf einem Zeitwertkonto führen auch beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zum Zufluss von Arbeitslohn Übersicht über die Besteuerung von Anteilsveräußerungen ab dem VZ Exkurs: Zurückbehalt von Honorarforderungen bei Einbringungen gemäß 24 UmwStG Überblick über Entschuldungsinstrumente und ihre bilanz- und steuerrechtlichen Auswirkungen Verursachung der Zahlungsunfähigkeit der GmbH Haftung des Geschäftsführers: Zahlung an einen Gesellschafter nach bereits eingetretener Zahlungsunfähigkeit...205

6 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH Bundesgerichtshof entscheidet über fristlose Kündigung eines Geschäftsführers wegen Abschlusses eines Scheinvertrages mit einem Kommunalpolitiker Haftung des Beraters: Keine Einbeziehung des Geschäftsführers in den Schutzbereich eines allgemeinen Steuerberatungsvertrags bezüglich Vorliegens der Insolvenzreife Zur Insolvenzantragspflicht des faktischen Geschäftsführers Faktische Geschäftsführung und Vermögensbetreuungspflicht Zur Anwendung des Auszahlungsverbots auf einen gestundeten Kaufpreis nach Anteilsübertragung bei einer sog. Unterbilanz Vorliegen und Auswirkungen einer "konzerninternen" Patronatserklärung BAG zum Rechtsweg bei einer Kündigungsschutzklage eines GmbH- Geschäftsführers Wirtschaftliches Eigentum bei formunwirksamer Treuhand Haftung des Geschäftsführers für Insolvenzverschleppung Insolvenzverschleppungshaftung des GmbH-Geschäftsführers auch bei freiwilligen Stützungszahlungen der Gesellschafter Strafbarkeit des GF wegen Bankrotts: Aufgabe der Interessentheorie AGG: Schutz des GmbH-GF bei "Zugang zur Erwerbstätigkeit' Steuerberater als ehrenamtlicher Geschäftsführer einer GmbH Rechnungslegung: Zuständigkeit des Insolvenzverwalters für Änderung des Geschäftsjahres nach Verfahrenseröffnung Exkurs: Steuerberaterhaftung bei Dauermandaten Nachrang des Anspruchs auf Einlagenrückgewähr eines atypisch stillen Gesellschafters Familienversicherung: Keine (hauptberufliche) Erwerbstätigkeit bei bloßer Wahrnehmung gesellschaftsrechtlicher Pflichten aus Kapitalbeteiligung Sonderprüfung in der GmbH Kein Schadensersatz für Geschäftsführer nach außerordentlicher Kündigung Geschäftsführer: Kündigung eines schwerbehinderten Fremdgeschäftsführers ohne Zustimmung des Integrationsamtes Haftung des Beraters: Keine Aufklärungspflicht eines Geschäftsführers über Risiko der Inanspruchnahme aus 64 (2) GmbHG a.f. durch Steuerberater Ausgleich von Nachteilen verdeckter Gewinnausschüttungen Betriebsrente erst ab Regelaltersgrenze...234

7 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH Das Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom und seine praktischen Auswirkungen Praxishinweise Übergabe eines GmbH-Geschäftsanteils gegen Versorgungsleistungen Das Status-Feststellungsverfahren für den GmbH-Geschäftsführer Vertragsklauseln für vga in der Gestaltungspraxis GmbH-Reform in Österreich Anhang: Checkliste kleine GmbH 2012

8 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 7 Aktuelle Gesetzgebung bzw. Gesetzgebungsvorhaben 1 Cash-GmbH: Gestaltung und Gesetzgebung 1 Allgemein Mit Beschluss vom II R 9/11 hat der BFH seine tiefgreifenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) insgesamt, insbesondere an 13a, 13b und 19a ErbStG geäußert. Durch eine Überprivilegierung des dort begünstigten Vermögens sei eine "gleichheitsgerechte Besteuerung" auch bei der Übertragung von anderem Vermögen nicht gewährleistet. Die Vorschriften wurden dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur konkreten Normenkontrolle vorgelegt. Das BMF ist dem Verfahren beigetreten, gem. gleichlautendem Ländererlass vom erfolgt im Hinblick auf das anhängige Verfahren die Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer vorläufig gem. 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO. Cash-GmbH Gem. 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sind GmbH-Anteile begünstigtes Vermögen, wenn der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt ist. Weiterhin darf das Vermögen der GmbH nicht in schädlichem Umfang aus Verwaltungsvermögen i.s.v. 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG bestehen. Dann sind Steuerbefreiungen von 85 % und mehr möglich. Zum Verwaltungsvermögen gehören gem. 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG auch "Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen". Den Umfang bestimmt H E 13b.17 (Wertpapiere und vergleichbare Forderungen) ErbStH näher und stellt dabei insbesondere klar, dass Geld, Sichteinlagen, Sparanlagen, Festgeldkonten, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Forderungen an verbundene Unternehmen, Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, nicht zum Verwaltungsvermögen i.s.v. 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG zählen. Folglich liegt insoweit begünstigungsfähiges Vermögen vor, für das die Steuerbe- 1 nach Lehrgangswerk Haas (51. KW 2012)

9 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 8 freiung durch Verschonungsabschlag von 85 % und Abzug des gleitenden Abzugsbetrages bei der Regelverschonung in Betracht kommen, bei der Optionsverschonung sogar ein Verschonungsabschlag von 100 %. Auf den Umfang des entsprechenden Vermögens kommt es dabei nicht an. Das folgende Beispiel zeigt die sich daraus ergebende Gestaltungsvariante "Cash- GmbH": Fall Vater (V) gründet als Alleingesellschafter die Cash-GmbH (C-GmbH) mit Sitz im Inland. Das Aktivvermögen besteht ausschließlich aus Festgeldkonten im Wert von EUR. V will seine GmbH-Anteile an Sohn (S) verschenken. Der gemeine Wert der Anteile beträgt unstreitig EUR. Schenkungsteuerliche Beurteilung? Lösung Da Schenker V unmittelbar zu mehr als 25 % an der Cash-GmbH beteiligt ist, handelt es sich bei den Anteilen um Vermögen i.s.v. 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Da kein Verwaltungsvermögen vorhanden ist, handelt es sich bei den Anteilen insgesamt um begünstigtes Vermögen i.s.v. 13b Abs. 1 ErbStG. Es ist ein Antrag auf Optionsverschonung gem. 13a Abs. 8 ErbStG möglich, dieser führt zur vollständigen Steuerbefreiung durch den Verschonungsabschlag von 100 %. Es fällt keine Schenkungsteuer an. In seinem Beschluss vom II R 9/11, greift der BFH diese Gestaltungsvariante explizit auf und stellt sogar klar, dass es sich nicht um eine missbräuchliche Gestaltung i.s.v. 42 AO handelt, sondern einen vom Gesetzgeber eröffneten zulässigen Weg. Dieser führt zwar nach Ansicht des BFH (mit) zur Verfassungswidrigkeit des ErbStG, ist aber bei Wirksamkeit des aktuellen ErbStG zumindest legitim. Störgefühl Dass mit der Gestaltungsvariante "Cash-GmbH" eine steuerfreie Übertragung von "eigentlich" nicht begünstigungswürdigem Vermögen möglich ist, liegt auf der Hand. Allein der Umstand, dass die Finanzverwaltung diese Möglichkeit durch die enge Definition des Verwaltungsvermögens i.s.v. 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG überhaupt erst ermöglicht hat, mag in letzter Konsequenz verwundern. Ein Erwachen des Gesetzgebers, um diesen legalen Missbrauch" einzudämmen, wäre erfahrungsgemäß eine natürliche Reaktion. Hinweis: Der Gesetzgeber hat durch Nivellierung des 13b ErbStG die Cash- GmbH "unattraktiv" gemacht (für Erwerbe, für die die Steuer nach dem entsteht, 37 Abs. 8 ErbStG)

10 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 9 2 Besteuerung von Streubesitzdividenden - Erstattung von Kapitalertragsteuer für ausländische Investoren 2 Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom in der Rechtssache C- 284/09 (EuGHDivUmsG), Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses von Bundestag und Bundesrat vom (BT-Drs. 17/12465); Zustimmung des Bundesrats am Literatur: Benz/ Jetter, DStR 2013, 489; Haisch/ Hekios/ Niedling, DB 2012, 2060; Kessler/ Dietrich, DStR 2012, 2101; Lemaitre, IWB 8/2013, 269 Ausgangssituation Der Europäische Gerichtshof hatte am (Rs. C-284/09) entschieden, dass die deutschen Kapitalertragsteuer-Regelungen gegen die europäische Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen. Hintergrund Schüttet eine deutsche Kapitalgesellschaft (z.b. AG, GmbH) Gewinne an einen ausländischen Anteilseigner in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aus, so ist eine Steuerbefreiung bzw. Erstattung nach dem gegenwärtig geltenden Recht nur ab einer Mindestbeteiligung von 10% vorgesehen (Umsetzung der EU-Mutter-Tochter- Richtlinie). Bei einer Beteiligungshöhe von weniger als 10% wird Kapitalertragsteuer erhoben, eine Erstattung ist ausgeschlossen. Während in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaften die abgeführte Kapitalertragsteuer im Veranlagungsverfahren aufgrund der Steuerbefreiung von Ausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften auf die Körperschaftsteuerschuld anrechnen können und ihnen somit erstattet wird, werden ausländische Anteilseigner mit der deutschen Kapitalertragsteuer mangels einer Erstattungsmöglichkeit definitiv belastet. Dies sieht der EuGH als europarechtswidrig an. 2 nach Wittkowski, BC 3/2013

11 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 10 Lösung Als Lösungsmöglichkeiten wurden im Gesetzgebungsverfahren sowohl die Steuerpflicht von Ausschüttungen von deutschen Beteiligungen unter 10% (Streubesitzdividenden) und damit eine Gleichschlechtstellung inländischer und ausländischer Anteilseigner als auch die Erstattungsmöglichkeit für ausländische Anteilseigner gesehen. Am hat nun der Vermittlungsausschuss von Bundestag und Bundesrat eine Einigung in Form einer Beschlussempfehlung erzielt. Die Einigung sieht trotz des Widerstands aus der Wirtschaft vor, dass Streubesitzdividenden von inländischen Kapitalgesellschaften aus Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften, die nach dem zufließen, bei der Körperschaftsteuer dann nicht mehr steuerfrei sein werden, wenn die Höhe der unmittelbaren Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unterhalb von 10% liegt ( 8b Abs. 4 KStG-E). Hinweis: Ein unterjähriger (Hinzu)Erwerb von mindestens 10% gilt als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Im Klartext: Ein unterjähriger Erwerb von 10% der Anteile und eine anschließende Ausschüttung im gleichen Jahr führen zur Steuerfreiheit; dies ist aber bei einem unterjährigen Aufstocken einer Minderheitsbeteiligung auf 10% nicht möglich. Für Ausschüttungen, die ausländischen EU-/EWR-Kapitalgesellschaften vor dem zugeflossen sind, sieht die Einigung vor, den ausländischen Investoren die einbehaltenen Kapitalertragsteuern grundsätzlich zu erstatten, wobei weitere Vorschriften wie die des 50d Abs. 3 EStG (Anti-Treaty-Shopping-Regelung) zu beachten sind. Für Nicht-EU-/EWR-Investoren ist jedoch keine Erstattungsmöglichkeit vorgesehen. Bundestag und Bundesrat haben am bzw das Gesetz verabschiedet. Bewertung Ob die nun gefundene Lösung die europarechtliche Problematik behebt, ist fraglich. Denn während deutsche Anteilseigner sämtliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den dann steuerpflichtigen Streubesitzdividenden vollumfänglich absetzen können (Nettobesteuerung), bleibt ausländischen Gesellschaftern diese Abzugsmöglichkeit verwehrt (Bruttobesteuerung). Die Neuregelung ist nachteilig, da es zu Doppelbesteuerungen kommt, denn die Dividenden werden aus bereits versteuertem Einkommen finanziert. Zudem fällt bei Weiterausschüttungen in mehrstöckigen Strukturen auf jeder Beteiligungsebene erneut Körperschaftsteuer an (Kaskaden-Effekt). Es ist ferner fraglich, ob der Aus-

12 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 11 schluss von Nicht-EU-/EWR-Investoren für die Erstattung von bis zum abgeführter Kapitalertragsteuer zulässig ist. Positiv zu werten ist, dass die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne nicht wie zunächst in einem parallelen Gesetzgebungsverfahren vorgesehen abgeschafft wird. Ob dies aber so bleibt, ist ungewiss, da die Protokollerklärung zur Beschlussempfehlung davon spricht, dass zunächst nur eine Besteuerung von Dividendenerträgen und keine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen vorgesehen sei; im Weiteren werde im Zusammenhang mit der grundlegenden Reform der Investmentbesteuerung die künftige steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitz erneut ergebnisoffen aufgegriffen, um die notwendigen Folgerungen zu ziehen. Dabei solle vor allem für den Bereich der Business Angels und Startups nach Lösungen für besondere Belastungseffekte für den Fall gesucht werden, dass sich der Investor von seinem Engagement trenne. Praktische Folgen für inländische Investoren: Der Einsatz von persönlichen Holdinggesellschaften, die langfristig nur in Aktien und Beteiligungen unterhalb der Beteiligungsgrenze von 10% investieren (Streubesitzanteile), dürfte künftig steuerlich weniger vorteilhaft sein. Zwar ändert sich an der bereits bislang existierenden vollen Steuerpflicht von Streubesitzdividenden bei der Gewerbesteuer nichts, der kommende Wegfall der Steuerfreiheit von Dividenden (bisher im Ergebnis zu 95% steuerfrei) bei der Körperschaftsteuer dürfte solche Strukturen im Vergleich zum direkten Halten der Investments im Privatvermögen zukünftig in aller Regel weniger attraktiv machen. Zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften als Investmentvehikel für Privatpersonen dürften jedoch weiterhin für Beteiligungen ab 10% generell sowie (zumindest vorläufig) für Streubesitzanteile bei einer Fokussierung auf steuerfreie Veräußerungsgewinne (z.b. bei Managementbeteiligungsprogrammen) vorteilhaft sein. Praktische Folgen für ausländische Investoren: Wurde für im EU/EWR-Ausland ansässige Kapitalgesellschaften deutsche Kapitalertragsteuer auf Dividenden deutscher Kapitalgesellschaften einbehalten, an denen sie nicht zu mindestens 10% beteiligt waren, so sollten Erstattungsanträge beim Bundeszentralamt für Steuern in Bonn gestellt werden, soweit dies noch nicht geschehen ist. Denn das Stellen von Erstattungsanträgen wurde als Reaktion auf das EuGH-Urteil bereits in der Vergangenheit empfohlen. Für Investoren in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, die nicht im EU/EWR- Ausland ansässig sind, stellt sich die Frage, ob sie nicht ebenfalls Erstattungsanträge stellen, da die europarechtlich gebotene Kapitalverkehrsfreiheit auch für Investitionen aus anderen Staaten (z.b. USA, Russland) gilt.

13 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 12 Übersicht: Fünf Fallgruppen bei Behandlung der Dividende 3 Fallgruppe Beteiligung zu Beginn des Kj Beteiligung nach Hinzuerwerb bzw. Veräußerung Behandlung der Dividende 1 < 10 % < 10 % Keine Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 KStG 2 < 10 % 10 % durch Hinzuerwerb einer Beteiligung von < 10 % 3 < 10 % 10 % durch Hinzuerwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % 4 10 % 10 % durch Hinzuerwerb einer Beteiligung unabhängig vom Beteiligungsumfang 5 10 % < 10 % nach teilweiser Veräußerung Keine Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 KStG Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 KStG Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 KStG Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 KStG Merke: Äußerst fraglich ist, ob die Regelung des 8b Abs. 4 Satz 6 KStG n. F. auch Anwendung findet auf einen unterjährigen Hinzuerwerb mehrerer Streubesitzbeteiligungen, die aber zusammen eine Beteiligung von mindestens 10 % ergeben. Der Gesetzeswortlaut legt es nahe, dass in diesem Fall die Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 KStG nicht zum Tragen kommt, obwohl der Anteilseigner ggf. zum Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses eine ausreichende Beteiligungsquote hält. Dies kann im Extremfall zu folgendem Ergebnis führen: Beim unterjährigen Erwerb mehrerer Anteilssequenzen von jeweils weniger als 10 % wird insgesamt eine 100 %ige Beteiligung gehalten, etwaige Ausschüttungen unterliegen im Erwerbsjahr aber der Steuerpflicht. Aus diesem Grunde wird zu Recht gefordert, dass sich der unterjährigen Hinzuerwerb einer mindestens 10 %igen Beteiligung auch in mehreren Schritten vollziehen kann. 3 nach Ott, Neue Steuerpflicht bei Streubesitzdividenden, StuB 8/2013, 279, 281

14 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 13 Beachten Sie: 4 Im Zusammenhang mit der Besteuerung von Bezügen i. S. des 8b Abs. 1 KStG auf der Ebene einer Körperschaft sind somit insgesamt drei Bereiche zu unterscheiden: Beteiligungsquote Körperschaftsteuer < 10 % Steuerpflicht der Dividende nach 8b Abs. 4 KStG n. F. Gewerbesteuer Steuerpflicht der Dividende wegen Hinzurechnung nach 8 Nr. 5 GewStG 10 %, aber < 15 % 15 % Steuerbefreiung der Dividende nach 8b Abs. 1 KStG Steuerbefreiung der Dividende nach 8b Abs. 1 KStG Steuerpflicht der Dividende wegen Hinzurechnung nach 8 Nr. 5 GewStG Steuerbefreiung der Dividende, da keine Hinzurechnung nach 8 Nr. 5 GewStG erfolgt, weil das Schachtelprivileg nach 9 Nr. 2, 7 oder 8 GewStG anwendbar ist. Es zeigt sich: Bezüge i. S. des 8b Abs. 1 KStG sind bereits ab einer Beteiligung von 10 % zu Beginn des Kalenderjahres steuerbefreit, während bei der Gewerbesteuer das Schachtelprivileg erst bei einer Beteiligung von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums zur Anwendung kommt. Dabei stellen nach 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG die gem. 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben i. H. von 5 % der Dividende keine Gewinne aus Anteilen dar und werden somit nicht vom gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg erfasst. PRAXISHINWEISE 5 Nur der Erwerb einer mindestens 10 %igen Beteiligung innerhalb eines Kalenderjahres wird auf den zurückbezogen. Ein Hinzuerwerb von Anteilen von weniger als 10 % im Jahr führt daher nicht zur Steuerbefreiung von Dividenden. 4 5 nach Ott a.a.o. S. 284 nach AStW Ausgabe 05/2013, S. 357

15 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 14 Sind Dividenden wegen geringer Beteiligungshöhe steuerpflichtig, entfallen im Gegenzug die mit 5 % nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Für die Bestimmung der Beteiligungsgrenze werden die Beteiligungen von Organträger und Organgesellschaft getrennt betrachtet. Hinsichtlich der Gewerbesteuer ergeben sich keine Änderungen. Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg setzt unverändert eine Beteiligung von 15 % voraus. Durch die allgemeine Steuerpflicht für Streubesitzdividenden ergibt sich eine Belastung für die betriebliche Altersvorsorge. Pensionsverpflichtungen sind vielfach mit Streubesitzanteilen unterlegt. Die neue Steuerpflicht wird sich deutlich auf die Versorgungsleistung der Arbeitnehmer auswirken. Hier schlägt der Kaskadeneffekt besonders stark zu Buche.

16 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 15 3 Bundesrat hat der Förderung des ehrenamtlichen Engagements zugestimmt 6 Am 01. März 2013 hat auch der Bundesrat das Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz verabschiedet. Damit können die von der Bundesregierung letztes Jahr auf den Weg gebrachten Verbesserungen Realität werden. Das Gesetz wird die steuerlichen Vorschriften handhabbarer machen und den Vereinen bereits dieses Jahr eine höhere zeitliche Flexibilität bei der Verwendung ihrer Mittel gewähren. Zusätzlich werden die seit Jahren unveränderten Pauschalen rückwirkend ab 1. Januar 2013 maßvoll angehoben. Im Einzelnen: Die sogenannte "Übungsleiterpauschale" nach 3 Nr. 26 Einkommensteuergesetz wird von Euro auf Euro angehoben und die sogenannte "Ehrenamtspauschale" nach 3 Nr. 26a Einkommensteuergesetz von 500 Euro auf 720 Euro. Ehrenamtlich engagierte Bürgerinnen und Bürger sollen damit zukünftig jährlich bis zu Euro bzw. 720 Euro erhalten können, ohne dass diese Einnahmen steueroder sozialversicherungspflichtig sind. Übungsleitertätigkeiten sind nebenberufliche Tätigkeiten für eine gemeinnützige Organisation oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts beispielsweise als Ausbildungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbare Tätigkeiten sowie künstlerische Tätigkeiten, die Pflege behinderter, kranker oder alter Menschen, gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Tätigkeiten. Die "Ehrenamtspauschale" kann für jede Art von Tätigkeit für gemeinnützige Vereine, kirchliche oder öffentliche Einrichtungen in Anspruch genommen werden, zum Beispiel für eine Tätigkeit als Vereinsvorstand, Schatzmeister, Platzwart, Gerätewart, Reinigungsdienst oder Fahrdienst von Eltern zu Auswärtsspielen von Kindern. Die Frist, in der steuerbegünstigte Körperschaften ihre Mittel verwenden müssen, soll um ein Jahr verlängert werden. Bisher mussten diese bis zum Ablauf des auf den Zufluss folgenden Kalenderjahres erfolgen. Dies ermöglicht einen größeren und flexibleren Planungszeitraum für den Einsatz der zur Verfügung stehenden Mittel. Auch im Bereich der Rücklagenbildung wird mehr Rechtssicherheit geschaffen. So werden durch eine gesetzliche Regelung der sogenannten "Wiederbeschaffungsrücklage" auch steuerbegünstigte Organisationen Mittel zurücklegen können, um beispielsweise einen alten Pkw durch einen neuen oder größeren zu ersetzen. Eine weitere große Erleichterung ist für die sogenannte freie Rücklage vorgesehen. Körperschaften können das nicht ausgeschöpfte Potential, das sie in einem Jahr in die freie Rücklage hätten einstellen können, in den folgenden zwei Jahren ausschöpfen. Dies trägt erheblich zu einer flexibleren Rücklagengestaltung bei. 6 BMF, Pressemitteilung vom

17 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 16 Auch bei den Haftungsregeln bringt das Gesetz einige Erleichterungen. So soll im Bürgerlichen Gesetzbuch eine Regelung eingeführt werden, die die zivilrechtliche Haftung von Vereinsmitgliedern oder Mitglieder von Vereinsorganen auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit beschränkt, wenn deren Vergütung 720 Euro jährlich nicht übersteigt. Gemeinnützige Organisationen können nun andere gemeinnützige Organisation leichter mit Kapital unterstützen, denn dies war bisher nur in begrenztem Umfang möglich. Die Neuregelung ermöglicht vor allem die Schaffung von so genannten Stiftungslehrstühlen an Universitäten. Die Umsatzgrenze für sportliche Veranstaltungen wird um Euro auf Euro angehoben. Veranstaltungen, die sich im Rahmen dieser Umsatzgrenze bewegen, sind steuerfrei.

18 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 17 4 Wirtschaftliche Neugründung 4.1 Veränderte Haftungsrisiken bei wirtschaftlicher Neugründung 7 Rechtliche und wirtschaftliche Neugründung Die rechtliche Neugründung einer GmbH erfolgt mit ihrer Eintragung im Handelsregister (s. 11 Abs.1 GmbHG). Vor der Eintragung überprüft das Registergericht, ob die Gesellschaft ordnungsgemäß errichtet und angemeldet worden ist ( 9c Abs. 1 GmbHG). Dies umfasst insbesondere auch die Kontrolle der Kapitalaufbringung anhand der entsprechenden Versicherungen der Geschäftsführer ( 8 Abs.2 GmbHG). Die Gesellschafter sind dafür verantwortlich, dass das tatsächliche Vermögen der Gesellschaft (im Zeitpunkt der Eintragung) der im Handelsregister verlautbarten Kapitalziffer entspricht. Für eine etwaige Differenz haften die Gesellschafter (entsprechend ihrer Beteiligungsquote) persönlich, wenn sie der Aufnahme der Geschäftstätigkeit vor der Eintragung zugestimmt haben (Vorbelastungs- oder Unterbilanzhaftung). Der BGH geht seit nunmehr fast einem Jahrzehnt davon aus, dass die für die rechtliche Neugründung geltenden Vorschriften auf die Fälle der wirtschaftlichen Neugründung entsprechend anzuwenden sind. 8 Eine wirtschaftliche Neugründung liegt dabei immer dann vor, wenn eine bereits im Handelsregister eingetragene (und damit rechtliche bereits bestehende) GmbH erstmals (sog. Vorratsgesellschaft) oder erneut (sog. Mantelgesellschaft) mit einem Unternehmen ausgestattet wird und ihren Geschäftsbetrieb aufnimmt. Vorratsgesellschaften Weitgehend unproblematisch ist diese Rechtsprechung bei den Gesellschaften, die bewusst auf Vorrat gegründet werden, alsbald nach ihrer rechtlichen Gründung verkauft und sodann erstmals mit einem Unternehmen ausgestattet werden. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Neugründung ist in diesen Fällen offensichtlich. Im Zusammenhang mit dem Verkauf wird die wirtschaftliche Neugründung daher gegenüber dem Registergericht routinemäßig offengelegt und die Versicherung bezüglich des weiterhin vorhandenen Stammkapitals (entsprechend 8 Abs.2 GmbHG) abgegeben. 7 8 nach Wachter, Notar, GmbHR 11/2012, R 137 grundlegend BGH vom II ZB 12/02, BGHZ 153, 158 = GmbHR 2003, 227 m. Komm. Peetz; vom II ZB 4/20, BGHZ 155, 318 = GmbHR 2003, 1125 m. Komm. Peetz

19 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 18 Mantelgesellschaften Weitaus schwieriger ist die Einhaltung der Rechtsprechungsregeln dagegen bei der Verwendung alter Mantelgesellschaften. Eine wirtschaftliche Neugründung soll in diesen Fällen immer dann vorliegen, wenn eine GmbH kein aktives Unternehmen betreibt (mithin nur noch eine "leere Hülse" darstellt), so dass der neue Geschäftsbetrieb nicht mehr an die bisherige Tätigkeit anknüpfen kann (s. dazu zuletzt etwa BGH v II ZR 61/09, GmbHR 2010, 474 m. Komm. Ulrich). Typische, aber nicht notwendige Indizien für die Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs einer unternehmenslos gewordenen GmbH sind die Änderung der Satzung (u.a. Firma, Sitz und Unternehmensgegenstand), der Austausch der Geschäftsführer sowie der Verkauf der Geschäftsanteile. In der Praxis wird in solchen Fällen das Vorliegen einer wirtschaftlichen Neugründung nicht selten verkannt, so dass auch die entsprechende Offenlegung und Versicherung gegenüber dem Registergericht unterbleibt. Solche Regelverstöße können eine persönliche Haftung der Beteiligten zur Folge haben. Dabei sind viele Einzelheiten bislang nicht abschließend geklärt. In einer aktuellen Grundsatzentscheidung hat der BGH die Haftungsrisiken der Gesellschafter nunmehr präzisiert (BGH v II ZR 56/10, GmbHR 2012, 630 m. Komm. Giedinghagen/ Rulf). Fall des Bundesgerichtshofs (BGH-Urteil vom II ZR 56/10) Der Entscheidung des BGH lag ein typischer Fall der wirtschaftlichen Neugründung einer Mantelgesellschaft zu Grunde. Im Jahr 1993 gründete A eine GmbH zum Zwecke einer gewerblichen Tätigkeit, die auch ordnungsgemäß in das Handelsregister eingetragen worden ist. Damit war die GmbH rechtlich wirksam gegründet. Bereits am Jahresende verfügte die Gesellschaft über keine Aktiva mehr. Mitte des Jahres 2004 wurde die Satzung geändert (u.a. Firma, Sitz und Unternehmensgegenstand), der bisherige Geschäftsführer abberufen und ein neuer Geschäftsführer bestellt. Alle Änderungen wurden ordnungsgemäß angemeldet und eingetragen. Die Gesellschaft nahm den geänderten Geschäftsbetrieb auf. Damit wurde die GmbH wirtschaftlich neu gegründet (was im vorliegenden Fall unstreitig war). Die wirtschaftliche Neugründung ist gegenüber dem Registergericht jedoch nicht offengelegt worden. Die Geschäftsführer haben auch keine Versicherung abgegeben, wonach das Stammkapital wieder oder erneut vorhanden ist. Ende 2005 verkaufte A alle Geschäftsanteile an der GmbH an B. Anfang 2007 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter nahm den neuen Gesellschafter B wegen einer Forderung gegen die GmbH i.h.v. rund persönlich in Anspruch. Das LG Traunstein hat die Klage abgewiesen. Das OLG München hat der Klage in vollem Umfang stattgegeben (OLG München vom U 2814/09, GmbHR 2010, 425). Der BGH hat das Berufungsurteil aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Aus Sicht des BGH waren dabei vor allem zwei Fragen zu entscheiden: Welcher Zeitpunkt ist für die Unterbilanzhaftung im Falle der wirtschaftlichen Neugründung maßgebend der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung (hier Mitte 2004, so jetzt der BGH) oder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens (hier Anfang 2007, so noch das OLG München)?

20 Aktuelles Steuer- und Zivilrecht der GmbH 19 Welche Gesellschafter trifft die Unterbilanzhaftung nur die Gesellschafter im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung (hier A) oder auch die späteren Erwerber der Geschäftsanteile (hier B, so OLG München und BGH)? Maßgeblicher Zeitpunkt für die Unterbilanzhaftung Die unterlassene Offenlegung der wirtschaftlichen Neugründung begründet eine Unterbilanzhaftung der Gesellschafter. Die Gesellschafter haften demnach (ähnlich wie bei der rechtlichen Neugründung) für eine etwaige Differenz zwischen dem tatsächlichen Vermögen der Gesellschaft und der im Handelsregister verlautbarten Stammkapitalziffer. Das OLG München ging davon aus, dass es für die Höhe der Unterbilanz auf den Zeitpunkt der Offenlegung der wirtschaftlichen Neugründung ankommt. Ist die Offenlegung (wie hier) vollständig unterblieben, haften die Gesellschafter somit unbeschränkt. Dem ist der BGH nunmehr entgegengetreten. Maßgebend ist vielmehr die Unterbilanz in dem Zeitpunkt, zu dem die wirtschaftliche Neugründung "nach außen in Erscheinung" getreten ist (z.b. durch Anmeldung der Satzungsänderungen, des Geschäftsführerwechsels oder der Aufnahme der Geschäftstätigkeit). Der BGH begründet dies vor allem damit, dass es bei der wirtschaftlichen Neugründung (anders als bei der rechtlichen Neugründung) keiner konstitutiven Handelsregistereintragung mehr bedarf und das Registergericht die Geschäftsaufnahme auch bei ordnungsgemäßer Offenlegung der wirtschaftlichen Neugründung nicht verhindern kann. Die Gesellschafter müssen somit (lediglich) gewährleisten, dass das versprochene Stammkapital zu dem Zeitpunkt, zu dem die wirtschaftliche Neugründung erkennbar erfolgt, (noch oder wieder) vorhanden ist. Spätere Verluste gehen somit stets zu Lasten der Gläubiger der Gesellschaft. Die Rechtsstellung der Gläubiger verbessert sich demnach nicht dadurch, dass die wirtschaftliche Neugründung nicht offengelegt wird. Beweislastverteilung In der Praxis dürfte die Höhe der Unterbilanz im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung (hier Mitte 2004) später (jetzt im Jahr 2012) oftmals nur schwer festzustellen sein, so dass der Beweislastverteilung erhebliche Bedeutung zukommt. Der BGH nimmt (nach den Grundsätzen der Beweislastumkehr) insoweit allein die Gesellschafter in die Pflicht. Dies ist gewissermaßen die Sanktion für die Verletzung der Offenlegungsverpflichtung. Den Gesellschaftern obliegt es daher darzulegen und zu beweisen, dass im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung keine Unterbilanz bestanden hat. Können sie diesen Beweis nicht erbringen (was keineswegs selten vorkommen dürfte), haften sie auch für spätere Verluste. Höhe der Unterbilanzhaftung Die Unterbilanzhaftung ist nicht auf die Höhe des Stammkapitals beschränkt. Eine weitergehende persönliche Haftung der Gesellschafter kommt insbesondere dann in Betracht, wenn der Vermögenswert der Gesellschaft negativ ist. Dies gilt gleichermaßen bei rechtlicher und wirtschaftlicher Neugründung.

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