Revision des Steuerstrafrechts - Stellungnahme zur Vernehmlassungsvorlage

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1 Vizepräsident: Dr. iur. Bruno Fässler Direktor Steueramt Stadt Zürich Eidg. Finanzdepartement Werdstrasse Zürich Direktwahl: Fax: steuerkonferenz-staedte.ch Zürich, 26. September 2013 Revision des Steuerstrafrechts - Stellungnahme zur Vernehmlassungsvorlage Sehr geehrte Frau Bundesrätin Sehr geehrte Damen und Herren Wir nehmen Bezug auf Ihre Einladung vom 29. Mai 2013 zur Vernehmlassung zur Revision des Steuerstrafrechts und äussern uns in dieser Sache wie folgt: I. Ausgangslage Die aktuelle gesetzliche Regelung der Verfahren zur Verfolgung von Widerhandlungen gegen die Steuergesetze zeigt sich unübersichtlich und verwirrend. So bestehen gewissermassen zwei parallel laufende Steuerstrafrechtssysteme: Jenes der von Bundesorganen vollstreckbaren Bundesssteuern (Mehrwertsteuer, Stempelabgaben, Verrechnungssteuern, Zölle) sowie jenes des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) sowie des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG). Dies führt dazu, dass in Steuerstrafverfahren je nach Art der betroffenen Steuer verschiedenste Verfahrensbestimmungen Anwendung finden, welche sich nur schwer koordinieren lassen und dazu führen, dass Zuständigkeiten, anwendbare Regelungen sowie die Untersuchungsmöglichkeiten der Steuerbehörden je nach Art der betroffenen Steuer massiv divergieren. Ein Lebenssachverhalt, welcher verschiedene Steuerstraftatbestände verwirklicht, wird auf Basis der geltenden Gesetzeslage von unterschiedlichen Behörden nach gänzlich unterschiedlichen Verfahren behandelt. Zudem kann es im Bereich der direkten Steuern zu einer doppelten Bestrafung kommen (Steuerhinterziehung und Steuerbetrug stehen zueinander in Idealkonkurrenz und werden von unterschiedlichen Behörden verfolgt). II. Exkurs Steuerhinterziehung/Steuerbetrug/Leistungsbetrug/Abgabebetrug Die folgenden Ausführungen sollen einen kurzen Überblick über die momentan in Bezug auf Steuerstraftaten herrschende Gesetzeslage geben, ohne jedoch einen Anspruch auf Vollständigkeit zu erheben.

2 2/17 1. Steuerhinterziehung im Bereich der direkten Steuern 1 a.) Steuerhinterziehung Die Steuerhinterziehung ist auf Bundesebene in Art. 175 ff. DBG und in Art. 59 StHG geregelt. Als Steuerhinterziehung im Bereich der direkten Steuern gelten alle Fälle von unrechtmässiger Steuerverkürzung. Hierunter fallen sowohl geringfügige als auch komplexe Fälle. Bei der Steuerhinterziehung handelt es sich um eine Übertretung. Die angedrohten Bussen variieren von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuern. Zuständig zur Verfolgung der Steuerhinterziehung sind die kantonalen Steuerbehörden. Diese fällen auch die Strafe aus. Das Strafverfahren wird nach den Grundsätzen des Veranlagungsverfahrens geführt (Art. 182 Abs. 3 DBG), es stehen den Steuerstrafbehörden lediglich jene Untersuchungsmittel zur Verfügung, welche für die Veranlagung vorgesehen sind. Es können keine Beweismittel mit strafprozessualem Zwang beschafft werden. Aufgrund des Verbotes des Selbstbelastungszwanges finden die im Veranlagungsverfahren grundsätzlich geltenden Aussage- und Mitwirkungspflichten jedoch keine Anwendbarkeit. Auch ist es den Behörden nicht erlaubt, Beweismittel mit strafprozessualem Zwang zu beschaffen oder auf Bankdaten zuzugreifen. Die Strafgerichtsbarkeit ist ausgeschlossen. b.) Schwere Steuerhinterziehung Gemäss Art. 190 ff. DBG besteht ausschliesslich im Bereich der schweren Steuerhinterziehung auf Weisung des Vorstehers des Finanzdepartements zusätzlich die Möglichkeit der Eröffnung eines Untersuchungsverfahrens durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf Basis des Verwaltungsstrafrechts, welches auch den Einsatz von Zwangsmassnahmen ermöglicht. 2. Steuerbetrug im Bereich der direkten Steuern 2 Der Steuerbetrug im Bereich der direkten Steuern ist ein Vergehen. Er stellt einen eigenständigen Tatbestand, und nicht ein gegenüber der Hinterziehung qualifiziertes Delikt, dar. Der Steuerbetrug setzt zwar eine zumindest versuchte Steuerhinterziehung voraus, baut aber nicht auf dieser auf. Ein Steuerbetrug liegt dann vor, wenn zum Zweck einer Steuerhinterziehung falsche Urkunden verwendet werden. Unter Strafe gesetzt wird folglich die Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden, und nicht die damit erzielte Steuerverkürzung. Der Steuerbetrug steht mit der Steuerhinterziehung in echter Idealkonkurrenz (vgl. Art. 186 Abs. 2 DBG). Als Verbrechen ausgestaltet ist der qualifizierte Steuerbetrug, welcher mit Geldstrafe oder Freiheitsstrafe von maximal drei Jahren sowie einer zusätzlichen Busse geahndet wird. 1 Einkommens-/Gewinnsteuer, Vermögens-/Kapitalsteuer 2 Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben

3 3/17 Ausschliesslich zuständig zur Untersuchung und Beurteilung von Steuerbetrug sind die kantonalen Strafverfolgungsbehörden, das Verfahren richtet sich nach der Strafprozessordnung (StPO). 3. Steuerhinterziehung im Bereich der indirekten Steuern a.) Hinterziehung von Mehrwertsteuern Die Steuerhinterziehung im Bereich der Mehrwertsteuer ist in den Art. 96 ff. Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) geregelt. Diese Übertretung wird mit einer Busse in Höhe von bis zu Fr. 800' geahndet. Im Bereich der Mehrwertsteuer gibt es neben der einfachen Steuerhinterziehung die qualifizierte Steuerhinterziehung (Vergehen). Sie zeichnet sich durch "erschwerende Umstände" aus und ist neben der Busse mit einer Freiheitsstrafe von bis zu zwei Jahren bedroht. Die Bussenobergrenzen reichen bis zu mehreren hunderttausend Franken. Sofern der durch die Tat erzielte Steuervorteil höher ist als die Strafdrohung, kann die Busse bei vorsätzlicher Tatbegehung bis zum Doppelten des Steuervorteils erhöht werden (Art. 97 Abs. 2 Satz 1 MWSTG). Die Strafverfolgung obliegt gemäss Art. 103 MWSTG grundsätzlich der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) b.) Hinterziehung von Stempelabgaben/Verrechnungssteuern Die Hinterziehung von Stempelabgaben bzw. Verrechnungssteuern ist ein Vergehen und findet seine Regelung in den Art. 45 Bundesgesetz über die Stempelabgaben (StG) bzw. in Art. 61 ff. Verrechnungssteuergesetz (VStG). Für die Hinterziehung von Verrechnungssteuern oder Stempelabgaben droht je nach Fallkonstellation eine Busse bis zu Fr. 30' oder bis zum Dreifachen des hinterzogenen bzw. vorenthaltenen Steuerbetrages. Zuständig zur Verfolgung und Beurteilung ist gemäss Art. 50 StG bzw. Art. 67 VStG die Eidgenössische Steuerverwaltung. Es finden die Regelungen des Verwaltungsstrafrechts (VStrR) Anwendung. 4.) Leistungs- oder Abgabebetrug im Bereich der indirekten Steuern Arglistig begangene Hinterziehungen bei der Mehrwertsteuer, der Verrechnungssteuer und den Stempelabgaben werden als Leistungs- oder Abgabebetrug verfolgt. Dieses Vergehen findet seine Regelung in Art.14 Abs.2 VStrR und stellt, anders als der Steuerbetrug bei den direkten Steuern, eine qualifizierte Form der Hinterziehung dar. Der Leistungs- und Abgabebetrug wird mit bis zu einem Jahr Gefängnis oder mit Busse bis zu Fr. 30' geahndet. Als Verbrechen ausgestaltet ist der qualifizierte Leistungs- oder Abgabebetrug, welcher ein Verbrechen ist. Das Verfahren richtet sich nach den Regelungen des Verwaltungsstrafrechts, welches in der Zuständigkeit der Abteilung für Strafsachen und Untersuchungen (ASU) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) liegt.

4 4/17 III. Die Vernehmlassungsvorlage Die Vorlage zum Bundesgesetz über eine Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts bezweckt die Anwendung einheitlicher Verfahrensbestimmungen auf sämtliche Steuerstrafverfahren. Zudem soll eine einheitliche Beurteilung des Lebenssachverhaltes nach möglichst einheitlich ausgestalteten Straftatbeständen und strafrechtlichen Grundsätzen ermöglicht werden. Dies soll eine rechtsgleiche, effiziente und effektive Aufklärung von Steuerstraftaten sicherstellen und gleichzeitig eine mögliche Überbestrafung vermeiden. Die Revisionsvorlage sieht Änderungen im DBG, im StHG, im MWSTG, im VStG sowie im StG vor. Weitere Anpassungen sieht die Vorlage im VStrR sowie im Rechtshilfegesetz (IRSG) vor. 3 1.) Direkte Steuern - Straftatbestände a.) Revisionsentwurf Im Bereich der direkten Steuern ist die Gestaltung der Steuerhinterziehung als Grundtatbestand sowie des Steuerbetruges als qualifizierter Tatbestand vorgesehen. Wie im geltenden Recht, soll die Steuerhinterziehung als Übertretung, der Steuerbetrug als Vergehen, der besonders schwere Fall des Steuerbetruges als Verbrechen ausgestaltet werden soll. b.) Einschätzung der Städtischen Steuerkonferenz Grundsätzlich erscheint der im Revisionsvorschlag vorgesehene Aufbau von Steuerhinterziehung als Grundtatbestand und Steuerbetrug als Qualifikation sinnvoll. Hierdurch kann insbesondere die heute im Bereich von Hinterziehung und Steuerbetrug drohende Gefahr der Doppelbestrafung vermieden werden. Die auch im Revisionsvorschlag vorgesehene Behandlung der Steuerhinterziehung als Übertretung erscheint indes als nicht mehr zeitgemäss und systemwidrig. Dies sei im Folgenden anhand einiger Argumente aufgezeigt, welche jedoch nicht abschliessend sind: aa.) Steuerbusse als echte Kriminalstrafe Grundsätzlich stellen Übertretungen die leichtesten Verfehlungen im Strafrecht dar. Sie werden mit einer Busse geahndet. Eine Busse soll im Vergleich zu Freiheits- oder Geldstrafe die am wenigsten eingriffsintensive Strafe darstellen. Die Steuerbusse ist jedoch eine echte und reine Kriminalstrafe, bei deren Ausfällung die verfassungsrechtlichen Strafrechtsgrundsätze und die Verfahrensgarantien zu beachten sind. Sinn und Zweck der Steuerbusse ist einerseits Repression des begangenen Unrechts, andererseits Prävention der Begehung künftiger Steuerhinterziehungen 4. Ihre Höhe kann anders als die im Kernstrafrecht vorgesehene Busse, deren Höhe gemäss Art.106 StGB auf Fr. 10' begrenzt ist - je nach Höhe der hinterzogenen Steuer beträchtlich sein und möglicherweise zur Vollständigen wirtschaftlichen Ruinierung der delinquenten Person führen. 3 Vgl.: Erläuternder Bericht, S. 2 4 Vgl. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht (DBG), Art. 175 N39ff

5 5/17 bb.) Verjährung Gemäss Art. 109 StGB beträgt die Verjährung für Strafverfolgung und Strafe bei Übertretungen 3 Jahre. Diese Verjährung sieht der Revisionsentwurf auch für das Verwaltungsstrafrecht vor (Art. 11 Abs. 1 nvstrr). Für den Bereich des Steuerstrafrechts sieht der Revisionsentwurf in Art.11 Abs. 2 nvstrr jedoch eine Verjährungsfrist von 7 Jahren für die Steuerhinterziehung vor. Diese Verjährungsfrist entspricht jener, welche das Strafgesetzbuch für Vergehen vorsieht. Der Revisionsentwurf sieht in Art. 193 ndbg zudem eine Verfolgungsverjährung auch für Steuerhinterziehungen von 15 Jahren vor. Diese Verfolgungsverjährung entspricht der Verjährung des Art. 97 Abs.1b StGB und damit der Verfolgungsverjährung, welche das StGB für Verbrechen vorsieht. cc.) Versuchsstrafbarkeit Grundsätzlich kennt das Strafgesetzbuch für Übertretungen keine Versuchsstrafbarkeit. Eine solche kann allenfalls spezialgesetzlich geregelt sein. Der Versuch der Steuerhinterziehung soll gemäss Art. 176 Abs.2 ndbg unter Strafe gestellt sein. dd.) Ergebnis Diese Beispiele zeigen exemplarisch, dass die vorgesehene Ausgestaltung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung systematisch einem Vergehen viel näher kommt als einer Übertretung. Eine Gestaltung der Steuerhinterziehungstatbestände als Vergehen und einer damit einhergehenden Geldstrafe möglicherweise gekoppelt an eine Busse wäre dringend anzudenken. 2.) Koppelung der Bussenhöhe an die Höhe der hinterzogenen Steuer a.) Revisionsentwurf Das revidierte Steuerstrafrecht sieht, wie bereits das DBG in seiner aktuellen Fassung, eine Koppelung der wegen der Erfüllung einer Steuerhinterziehung zu verhängende Busse an die Höhe der hinterzogenen Steuer vor (vgl. Entwurf Art. 176 DBG). b.) Einschätzung der Städtischen Steuerkonferenz Zunächst ist die vorgesehene Aufhebung des zum jetzigen Zeitpunkt in Art. 175 Abs. 2 DBG verankerten Regelstrafmasses zu begrüssen, da diese eine verschuldensangemessene Strafzumessung ermöglicht. Die Koppelung der Busse an die hinterzogene Steuer erscheint jedoch weiterhin aus verschiedenen Gründen als problematisch: aa.) Bussenhöhe und Kriterien der Strafzumessung Bei der Festlegung der Busse im Bereich der Steuerhinterziehungstatbestände steht das Ausmass des verschuldeten Erfolges auf der objektiven Seite der Strafzumessung an erster

6 6/17 Stelle. Diese Konstruktion widerspricht jedoch der ständigen Praxis des Bundesgerichts, nach welcher bei Vermögensdelikten der Deliktsbetrag nicht mehr als ein Gesichtspunkt der Strafzumessung neben anderen Punkten sein sollte, welcher die Höhe der Gesamtstrafe mitbestimmt 5. Des weiteren gestaltet sich die Abhängigkeit des Bussenbetrages von der Höhe der hinterzogenen Steuer schon deshalb als äusserst problematisch in Fällen, in denen sich Nachsteuergrundlagen nicht mehr rechtsgenügend ermitteln lassen oder diese gar geschätzt werden müssten, was bei Nichteinreichen der Steuererklärung regelmässig der Fall ist. bb.) Ermittlung der Bussenbemessungsgrundlagen Für die Ermittlung der Bussenbemessungsgrundlagen dürften streng genommen nur jene Faktoren herangezogen werden, die auf rechtsgenügend nachgewiesenen Nachsteuergrundlagen beruhen. Dies bedeutet, dass zur Bussenbemessung nur der Betrag herangezogen werden darf, um den die Steuer mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit verkürzt wurde. Dies zieht einen grossen Ermittlungsaufwand der zuständigen Behörde nach sich und führt dazu, dass die Steuerbehörden in Fällen, in denen die hinterzogene Steuer in Höhe und Bestand nicht mehr zweifelsfrei ermittelt werden kann, möglicherweise gar keine Busse aussprechen könnte bzw. dürfte. Auch dürfte die Abhängigmachung der Höhe der Busse von der nachgewiesenermassen hinterzogenen Steuer zu einer verminderten Kooperationsbereitschaft des mutmasslichen Täters führen, hätte er doch bei geschickter Verschleierung des tatsächlich hinterzogenen Steuerbetrages möglicherweise keine Busse zu befürchten. cc.) Hohe Bussen aufgrund aufgehobener Unternehmensstrafbarkeit Zu stossenden Ergebnissen führt die Verknüpfung von hinterzogener Steuer und Bussenhöhe auch im Rahmen der aufgehobenen Unternehmensstrafbarkeit. Die gegen das Organ verhängte Busse richtet sich nach dem Revisionsvorschlag nach der Höhe der zugunsten des Unternehmens hinterzogenen Steuer, was zu einer vollständigen wirtschaftlichen Ruinierung der verantwortlichen Person führen könnte und zudem dem Anspruch an eine schuldangemessene Bestrafung nicht gerecht wird. Insbesondere im Vergleich zur für Verbrechen und Vergehen geltenden Strafzumessungspraxis im Tagessatzsystem, welches verschiedenste soziale Kriterien mit einbezieht, dürfte der Übertretungstäter, dem eine in Höhe und Umfang von der hinterzogenen Steuer abhängige Busse auferlegt wird, in zahlreichen Fällen wesentlich schlechter dastehen als der Steuerbetrüger. Nach Auffassung der Städtischen Steuerkonferenz bedarf dieser Punkt einer weitergehenden Prüfung. 5 vgl. u.a. BGE 118 IV 342,348; BGE 121 IV 202, 206

7 7/17 3.) Erweiterte Zuständigkeit der kantonalen Steuerverwaltungen a.) Revisionsentwurf Zuständig für die Untersuchung und Verfolgung von Widerhandlungen gegen das kantonale Steuerrecht sowie gegen die direkte Bundessteuer sollen künftig gemäss Art. 183 ndbg die kantonalen Steuerverwaltungen sein. So soll sichergestellt werden, dass Verfahren wegen Verstössen im Bereich der direkten Bundessteuern und der kantonalen Steuern von derselben Behörde verfolgt und beurteilt werden. Die Verfahren sollen sich künftig nach dem Verwaltungsstrafrecht richten. Eine Anpassung der Rechtsmittel ist vorgesehen. Gemäss Art. 20 VStrR müssen die Verfahren von speziell ausgebildeten Personen durchgeführt werden, wobei die Polizei die Steuerbehörden in ihrer Untersuchung unterstützt. b.) Einschätzung der Städtischen Steuerkonferenz Die vorgesehene Ausweitung der Bestimmungen des Verwaltungsstrafrechts (VStrR) auch auf Widerhandlungen gegen die direkten Steuern erscheint grundsätzlich begrüssenswert. Dies führt zu einer nach Auffassung der Städtischen Steuerkonferenz dringend notwendigen Vereinheitlichung der verschiedenen Verfahrenstypen. Es darf indes nicht ausser Acht gelassen werden, dass die Durchführung von Verfahren nach Massgabe des Verwaltungsstrafrechts zum jetzigen Zeitpunkt für die kantonalen Steuerbehörden sehr untypisch ist. Die auf Basis der geltenden Gesetzeslage durchgeführten Verfahren wegen Steuerhinterziehungen sind in der Regel schriftliche Verfahren. Sie richten sich nach den Regelungen des Veranlagungsverfahrens und unterscheiden sich stark von jenen Verfahren, welche die Gerichtsbehörden bei Verfahren wegen Steuerbetruges durchführen. Die vorgesehene Einführung von speziellen Steuerstrafabteilungen bei den kantonalen Steuerämtern stellt eine grosse Kompetenzerweiterung der kantonalen Steuerämter dar. Es müsste in jedem der 26 kantonalen Steuerverwaltungen eine spezielle Stelle eingerichtet werden, welche die Untersuchungshandlungen im Rahmen der Strafverfolgung durchführen könnte. Eine solche erfordert grossen organisatorischen, personellen und wohl auch finanziellen Einsatz und bedarf einer sorgfältigen Planung. Kantonsübergreifende Richtlinien für die Durchführung der Verfahren sowie für die Ausbildung der zuständigen Personen sind nach dem Dafürhalten der Städtischen Steuerkonferenz zur Gewährung einer kantonsübergreifenden einheitlichen Rechtsanwendung unerlässlich. Zudem wäre die Einführung einer Möglichkeit zur Übertragung der Verfahrenskompetenz für jene Kantone, welche aufgrund ihrer Grösse oder personeller Ressourcen nicht in der Lage sind, spezialisierte Fachstellen einzurichten, dringend notwendig. Denkbar wäre beispielsweise die Möglichkeit der Übertragung des Verfahrens an den Bund oder aber an die Staatsanwaltschaft. Dieser Punkt bedarf einer vertiefteren Überarbeitung.

8 8/17 4.) Übertragung der Untersuchungskompetenz in interkantonalen Sachverhalten an den Bund a.) Revisionsentwurf In interkantonalen Sachverhalten soll den kantonalen Steuerverwaltungen zudem die Möglichkeit eingeräumt werden, den Bund zu ersuchen, die Untersuchungen durchzuführen, wobei die schlussendliche Beurteilung dann wieder in die Kompetenz der kantonalen Zuständigkeit fallen soll. b.) Einschätzung der Städtischen Steuerkonferenz Die Möglichkeit der Übertragung der Untersuchungskompetenz an den Bund ist zu begrüssen. Es stellt sich zudem die Frage, ob eine grundsätzliche Übertragung der Untersuchungen an den Bund in grossen interkantonalen Steuerhinterziehungsfällen wünschenswert wäre. Insbesondere die Gefahr des ne bis in idem könnte so möglicherweise minimiert werden. 5.) Ausdehnung der Untersuchungsmöglichkeiten der kantonalen Steuerbehörden im Steuerstrafverfahren a.) Revisionsentwurf Nach Massgabe des Revisionsentwurfes sollen Verfahren wegen Steuervergehen künftig nach den Regelungen des Verwaltungsstrafrechts geführt werden. Dies bringt die Erweiterung der Untersuchungskompetenzen der kantonalen Steuerämter sowie die Möglichkeit des Einsatzes von Zwangsmitteln nach Art. 45 bis Art. 51 VStrR mit sich. b.) Einschätzung der Städtische Steuerkonferenz Es erscheint grundsätzlich begrüssenswert, dass künftig auch in Steuerhinterziehungsverfahren erweiterte Untersuchungsmittel zum Einsatz gelangen sollen. Die aktuell auf Basis des Veranlagungsverfahrens durchzuführende Untersuchung von Steuerhinterziehungen im Bereich der direkten Steuern durch die kantonalen Verwaltungen bieten diesen kaum Möglichkeiten, befriedigende Resultate zu erreichen. Insbesondere das Spannungsverhältnis zwischen den fehlenden strafprozessualen Mitteln einerseits und den fehlenden Mitwirkungs- und Auskunftspflichten des Pflichtigen im Steuerhinterziehungsverfahren andererseits führen zu einer fehlenden Waffengleichheit zwischen Strafverfolgungsbehörden und Beschuldigten und lassen das Institut der Steuerhinterziehung - zumindest im Bereich der direkten Steuern - als zahnlosen Tiger dastehen. So erscheint es sinnvoll und wichtig, dass den kantonalen Steuerbehörden in den Strafuntersuchungen wegen Steuerhinterziehung künftig die gleichen Untersuchungsmittel zur Verfügung stehen sollen wie den Ermittlungsbehörden im Bereich der indirekten Steuern. Auch die Erweiterung der Untersuchungskompetenzen bei den kantonalen Steuerämtern erfordert einen nicht zu unterschätzenden personellen, finanziellen und organisatorischen Einsatz.

9 9/17 Zudem ist auch hier eine kantonsübergreifende einheitliche Rechtsanwendung zu gewährleisten. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Gewaltenteilung und zur Gewährleistung des Vertrauensverhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und Steuerbehörden stellt sich zudem die Frage, ob die Einleitung von Zwangsmassnahmen allenfalls vom Entscheid eines Gerichtes abhängig gemacht werden sollte. 6.) Einsicht in Bankdaten durch die kantonalen Steuerbehörden a.) Revisionsentwurf Vorgesehen ist eine Erweiterung der Untersuchungskompetenzen der kantonalen Steuerämter auch auf das Einholen von Bankinformationen in Steuerstrafverfahren. Den kantonalen Steuerämtern soll unter dem Vorbehalt der Ermächtigung ihres Vorstehers ermöglicht werden, Informationen bei den Banken als Beweismittel einzuholen. b.) Einschätzung der Städtischen Steuerkonferenz Die Möglichkeit des Einholens von Bankinformationen auch im Steuerhinterziehungsverfahren ist zu begrüssen. Die vorgesehene Notwendigkeit der Einholung einer Ermächtigung des Vorstehers der Steuerverwaltung gepaart mit der Notwendigkeit des Vorliegens eines dringenden Verdachtes auf eine Steuerwiderhandlung gewährleisten zwar nach Einschätzung der Städtischen Steuerkonferenz wohl die Vermeidung der Gefährdung des Bankgeheimnisses. Unter Berücksichtigung des besonderen Vertrauensverhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und den Steuerbehörden sowie zur Wahrung des Gewaltenteilungsgrundsatzes stellt sich jedoch auch hier die Frage, ob das Einholen von Bankinformationen vom Entscheid eines Gerichtes abhängig gemacht werden sollte. 7.) Meldepflichten Der Revisionsvorschlag sieht zudem die Neuregelung der Meldepflichten vor. Hiermit soll sichergesellt werden, dass bei Verdacht auf eine Steuerstraftat die Einleitung des Strafverfahrens durch die zuständige Behörde überprüft werden kann. Zudem soll durch die gegenseitigen Meldepflichten unter den zuständigen Behörden gewährleistet werden, dass Überbestrafungen vermieden werden. Die Städtische Steuerkonferenz begrüsst eine Ausweitung der Meldepflichten in Steuerstrafverfahren. 8.) Abschaffung der Strafbarkeit der juristischen Personen a.) Revisionsentwurf Mit der vorgesehenen Einführung des Bundesgesetzes über eine Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts soll die strafrechtliche Verantwortlichkeit von juristischen Personen für Steuerhinterziehungs- und Betrugstatbestände aufgehoben werden und im Gegensatz zum geltenden Recht eine Verantwortlichkeit der Unternehmen für die Hinterziehung von Gewinn-

10 10/17 und Kapitalsteuern nicht mehr gegeben sein. Dies wird damit begründet, dass sich ein Strafverfahren nach allgemein geltenden Grundsätzen gegen die handelnden Personen richten solle und eine juristische Person nur in Ausnahmefällen einer strafrechtlichen Haftung unterliege 6. Für den Fall, dass die begangene Straftat einer konkreten natürlichen Person zugeordnet werden kann, soll die Verantwortlichkeit der juristischen Person entfallen lediglich eine subsidiäre Verantwortlichkeit im Sinne von Art. 102 des Strafgesetzbuches (StGB) sowie die Ausfallhaftung nach Art. 7 VStrR im Falle von Steuerübertretungen sollen nach Massgabe des Gesetzesentwurfes noch Anwendung finden. b.) Exkurs Strafbarkeit juristischer Personen im geltenden Recht aa.) Societas delinquere non potest Der Rechtsgrundsatz societas delinquere non potest, wonach Unternehmen wegen fehlender Schuldfähigkeit strafrechtlich nicht zur Verantwortung gezogen werden, darf in der Schweiz spätestens mit der Einführung der strafrechtlichen Verantwortlichkeit von juristischen Personen in Art. 102 StGB als nicht mehr absolut gelten. Bereits vor der Einführung des Art. 102 StGB war im Bereich des Verwaltungsstrafrechts die strafrechtliche Verantwortlichkeit von Unternehmen vorgesehen (vgl. Art. 6 und Art. 7 VStrR). Auch im Bereich des Steuerstrafrechts ist die strafrechtliche Verantwortlichkeit von Unternehmen anerkannt und in den Art. 181 DBG sowie Art. 57 StHG gesetzlich verankert. bb.) Handlungsfähigkeit der juristischen Person Die Handlungsfähigkeit der juristischen Person ist, ebenso wie ihre Rechtsfähigkeit, im Bereich des Zivilrechts anerkannt (vgl. Art. 52 ff. ZGB). Die juristische Person handelt durch ihre Organe, welche jedoch wesentliche Bestandteile der juristischen Person sind. Gemäss Art. 55 Abs. 2 ZGB sind diese bei ihren Handlungen berufen, dem Willen der juristischen Person Ausdruck zu geben. Das ZGB geht folglich von einem eigenen Willen der juristischen Person aus, welcher die Handlungen der Organe bestimmen soll. cc.) Straffähigkeit der juristischen Person Ebenso dürfte die juristische Person auch straffähig sein. Naturgemäss kann die juristische Person nicht eingesperrt werden, sie kann aber sehr wohl Adressatin von Geldstrafen und anderen, ihrer Natur angepassten Sanktionen sein (Auflösung, Beschränkung der Tätigkeit etc.) 7. Auch die juristische Person verfügt über Rechtsgüter und kann konsequenterweise auch Subjekt der Strafleistungspflicht sein. dd.) Grenzüberschreitende Betrachtung Auch im europäischen Ausland geht der Trend seit einigen Jahren dahin, Regelungen über eine strafrechtliche Unternehmenshaftung in die Strafgesetze aufzunehmen. So gehört im 6 Erläuternder Bericht, S Vgl. Richner in ASA 59, S. 451 ff. m.w.n

11 11/17 anglo-amerikanischen Rechtskreis die corporate liability schon längst zum gängigen Sanktionierungs-Instrumentarium. 8 ee.) Zurechnungsmodell des Steuerstrafrechts Nach Massgabe der geltenden steuerstrafrechtlichen Bestimmungen wird ein Unternehmen dann zur Verantwortung gezogen, wenn einem handelnden Organ die Erfüllung von objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmalen nachgewiesen werden kann und Widerhandlungen zum Vorteil der Unternehmung vorgenommen wurden. Die strafrechtliche Verantwortlichkeit von Unternehmen für Steuerübertretungen geht auf Basis des geltenden Rechts folglich nicht von einer eigenständigen strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmens aus, sondern beruht vielmehr auf einem Zurechnungsmodell. So bedarf es heute zum Büssen eines Unternehmens auf Basis der geltenden Gesetzeslage zunächst der Ermittlung des tatbestandsmässig und schuldhaft handelnden Organes, wobei eine Parallelhaftung von Organ und Unternehmung nach Art.181 Abs. 3 DBG vorgesehen ist. c.) Begründung im Revisionsentwurf für die vorgesehene Abschaffung der Strafbarkeit juristischer Personen Gemäss dem erläuternden Bericht zum Bundesgesetz über eine Vereinheitlichung des Steuerstrafrechts 9 beruht die Abschaffung auf dem Gedanken, dass sich ein Strafverfahren grundsätzlich gegen die handelnden natürlichen Personen und nicht gegen die juristische Person zu richten haben. d.) Kritik der Städtischen Steuerkonferenz an der Begründung im Revisionsentwurf aa.) Komplexe Firmengebilde/Stärkere Teilnahme der juristischen Personen am Geschäfts- und Rechtsverkehr Komplexe Firmengebilde sowie die immer stärkere Teilnahme juristischer Person am Geschäfts- und Rechtsverkehr führen dazu, dass ein steigender Bedarf danach besteht, Unternehmen selbst für (steuer-) strafrechtliche Verfehlungen zur Verantwortung zu ziehen. So ist die Anzahl juristischer Personen allein in der Stadt Zürich zwischen 2001 und 2010 von 18'358 auf 25'869 gestiegen 10. bb.) Steuerstraftaten kommen der juristischen Person unmittelbar zugute Es darf nicht verkannt werden, dass Steuerstraftaten im Bereich der Unternehmen in der Regel eine finanzielle Einsparung zur Folge haben und folglich der juristischen Person zumindest auch unmittelbar zugutekommen. Täterbezogene Spezialgesinnungen spielen im Bereich des Steuerstrafrechts eher eine untergeordnete Rolle. Die vorrangige Motivation des 8 Vgl. Marcel Meier, Strafrechtliche Unternehmenshaftung, S. 14; Botschaft zur Revision des Allgemeinen Teils, S Forster, Strafbarkeit juristischer Personen, S Angaben aus: Statistisches Jahrbuch 2013, Kapitel 18 öffentliche Finanzen; Statistisches Jahrbuch 2002, Kapitel 18, öffentliche Finanzen, S. 344

12 12/17 Begehens von Steuerstraftaten im Unternehmensbereich dürfte der geldwerte Vorteil der Unternehmung sein. So erscheint der Gedanke einer durch das Unternehmen zu errichtenden Strafsteuer nur konsequent. Eine solche bewirkt einen Eingriff in die Rechtsgüter der juristischen Person und wirkt sich unmittelbar vermögensmindernd für diese aus. cc.) Wettbewerbsverzerrung Auch dürfte die Entlassung der Unternehmen aus dem Bereich der steuerstrafrechtlichen Verantwortlichkeit eine Wettbewerbsverzerrung nach sich ziehen, da sich durch Steuerdelikte erreichte Steuereinsparungen für die Unternehmen in tieferen Kosten auswirken. Die so erzielten Einsparungen lassen eine tiefere Preisgestaltung der Unternehmen zu und wirken sich somit zumindest mittelbar wettbewerbsverzerrend aus. dd.) Allgemeines Rechtsempfinden Eine Bestrafung der juristischen Person für eine Steuerhinterziehung stärkt zudem das allgemeine Rechtempfinden, da im Blick der schweizerischen Öffentlichkeit insbesondere bei grossen Unternehmen die juristische Person, und nicht ein handelndes Organ, als Urheberin betrachtet wird. Dieses Empfinden wurde sicher auch gestärkt durch die in den letzten Jahren vermehrt stattfindende starke mediale Berichterstattung über vornehmlich von den USA ausgesprochene Bussen an schweizerische Gesellschaften. Es erscheint folglich nur schwer nachvollziehbar, warum juristische Personen - im Gegensatz zu natürlichen Personen - im Falle von Steuervergehen ungeschoren davonkommen sollten 11. Es scheint es unter Beachtung des Prinzips der Rechtsgleichheit stossend, juristische Personen zwar einerseits als Steuersubjekte anzuerkennen, sie andererseits jedoch gänzlich von der Steuerstrafbarkeit auszunehmen. e.) Art. 102 Abs. 1 StGB als Auffangtatbestand für die im Revisionsvorschlag vorgesehene Aufhebung der Strafbarkeit juristischer Personen aa.) Voraussetzungen und steuerstrafrechtliche Betrachtung (1) Organisationsmangel Die Regelung des Art. 102 Abs.1 StGB kommt lediglich dann zur Anwendung, wenn ein Organisationsmangel im Unternehmen dazu führt, dass die Tat keiner konkreten natürlichen Person zugeordnet werden kann. Der Vorwurf liegt im Falle des Art. 102 Abs.1 StGB gerade nicht im konkreten Delikt, sondern vielmehr im Organisationsmangel des Unternehmens. Das mit Busse versehene Delikt ist demnach nicht jenes, welches die natürliche Person erfüllt, sondern vielmehr die mangelhafte Organisation des Unternehmens. Lässt sich die handelnde natürliche Person jedoch ausfindig machen, so findet Art. 102 Abs.1 StGB gerade keine Anwendung. 11 Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht (DGB), Art , Art.181 N2

13 13/17 (a) Problem bekannter, aber mittelloser Täter Im Bereich des Steuerstrafrechts bedürfen gerade jene Fälle einer Regelung über eine zusätzliche Haftung des Unternehmens, in denen der Täter zwar bekannt ist, sich jedoch der Strafverfolgung entzieht oder über keinerlei Mittel verfügt, um für den entstandenen finanziellen Schaden aufzukommen. Aufgrund der vorgesehenen Abschaffung der Parallelhaftung der Unternehmung würde in derartigen Fällen kein Anknüpfungsobjekt für allfällige Bussen bestehen, da die Unternehmen künftig aus der Haftung herausfielen. (b) Möglicherweise nur geringes Ermittlungsinteresse Zudem dürfte es für die Verfolgungsorgane in einer Vielzahl von Fällen nachgerade unattraktiv erscheinen, die verantwortlichen natürlichen Personen überhaupt ausfindig zu machen, da ansonsten die Anwendbarkeit von Art. 102 Abs.1 StGB bereits von vornherein ausgeschlossen wäre und lediglich die handelnde Person zur Verantwortung gezogen werden könnte. (c) "Bauernopfer" durch Unternehmen zum Zwecke der Umgehung der Strafbarkeit Das Interesse des Unternehmens an der Preisgabe von (angeblich) verantwortlichen Personen dürfte massiv sein, da in diesem Falle die Strafbarkeit des Unternehmens nach Art. 102 Abs.1 StGB entfiele. So könnte sich das Unternehmen durch das Erbringen von sogenannten Bauernopfern leicht aus seiner eigenen steuerstrafrechtlichen Verantwortlichkeit stehlen. (2) Anwendung Art. 102 Abs. 1 StGB nur für Vergehen und Verbrechen Art. 102 Abs.1 StGB setzt voraus, dass in einem Unternehmen in Ausübung der geschäftlichen Verrichtung im Rahmen des Unternehmenszweckes ein Verbrechen oder Vergehen begangen wird. Aufgrund der Beschränkung des Anwendungsbereiches des Art. 102 Abs.1 StGB auf Verbrechen und Vergehen und eines ausdrücklichen Ausschlusses von Übertretungen als Bezugstatbestände ist eine Anwendung im Bereich der einfachen Steuerhinterziehung von vornherein ausgeschlossen, stellt diese doch auf Basis des Revisionsentwurfes nach wie vor eine Übertretung dar. Ein denkbarer Anwendungsbereich des Art. 102 Abs. 1 StGB im Steuerstrafrecht würde lediglich der gemäss dem Revisionsentwurf als Vergehen (bzw. als Verbrechen) zu gestaltende Steuerbetrug darstellen. (3) Notwendigkeit einer vorsätzlichen Anlasstat Ein Abstellen auf Art. 102 Abs. 1 StGB ist nur dann möglich, wenn der Vorsatz des Anlasstäters hinsichtlich des steuerstrafrechtlichen Vergehens rechtsgenügend nachgewiesen werden kann. Bereits hieran dürfte es jedoch in den Fällen, in denen die verantwortliche Person gar nicht ermittelt werden kann (und dies sind die einzigen Fälle, in denen der Art. 102 Abs.1 StGB überhaupt zur Anwendung gelangen kann), als problematisch erweisen, erscheint es doch nachgerade unmöglich, das individuelle Verschulden einer Person, welches nicht ermittelt werden kann, rechtsgenügend nachzuweisen.

14 14/17 bb.) Einschätzung der Städtischen Steuerkonferenz zu Art. 102 Abs. 1 StGB in Bezug auf das Steuerstrafrecht Gemäss den zuvor angeführten Argumenten erscheint Art. 102 Abs. 1 StGB als Alternative für die im Revisionsvorschlag vorgesehene Abschaffung der steuerstrafrechtlichen Verantwortlichkeit von Unternehmen nicht geeignet. f.) Art. 102 Abs. 2 StGB Eine kumulierte Strafbarkeit von Unternehmen und natürlicher Person sieht das geltende Strafrecht hingegen in Art.102 Abs. 2 StGB vor. Auf Basis dieser Regelung wird dem Unternehmen die Funktion eines Überwachungsgaranten eingeräumt und ihm der Vorwurf gemacht, seine Pflicht zur Vermeidung von Straftaten nur unzureichend wahrgenommen zu haben. Art.102 Abs. 2 StGB stellt zur Begründung der Unternehmensstrafbarkeit auf deliktsermöglichende Organisationsdefizite ab. So besteht die dem Unternehmen vorgeworfene Pflichtverletzung in der Nichtverhinderung der Anlasstat. Diese Regelung findet gerade auch für den Fall Anwendung, in dem sich die natürliche Person der Strafverfolgung entzieht. Allerdings ist die Anwendbarkeit des Art. 102 Abs. 2 StGB auf die in Art. 102 Abs. 2 StGB erwähnten Straftaten beschränkt. Die Erfüllung von Straftatbeständen im steuerstrafrechtlichen Bereich ist jedoch nicht Bestandteil der aufgeführten Straftaten, so dass diese Regelung zwar möglicherweise den Bedürfnissen im Steuerstrafrecht gerecht werden könnte, auf dieses jedoch keine Anwendung findet. g.) Art. 7 VStrR Als letzte Möglichkeit, Unternehmen zur Verantwortung zu ziehen, sieht die geplante Revision Art. 7 VStrR vor. Auf Basis dieses Artikels kann für den Fall, dass eine Busse von höchstens Fr. 5' in Betracht kommt und die Ermittlung der strafbaren Person einen unverhältnismässigen Ermittlungsaufwand nach sich ziehen würde, das Unternehmen zur Bezahlung dieser unter Fr liegenden Busse verurteilt werden. Ziel dieser Regelung war es, den Ermittlungsaufwand der Behörden möglichst gering zu halten. Die Anwendbarkeit von Art. 7 VStrR dürfte wohl auf Übertretungen limitiert sein. Diese Regelung bedarf nach Dafürhalten der Städtischen Steuerkonferenz bereits ganz grundsätzlich der Überdenkung. Nach Einführung des Art. 102 Abs. 1 StGB will der Gesetzgeber Art. 7 VStrR nur noch in absoluten Ausnahmefällen angewendet wissen. So soll nach der bundesrätlichen Botschaft zur Revision des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches eine Anwendung von Art. 7 VStrR nur noch für ausgesprochene Bagatellfälle vorbehalten bleiben 12. Zwar gelten nach der vorgesehenen Revision des Steuerstrafrechts Steuerhinterziehungstatbestände als Übertretungen, dass diese jedoch Angesichts der zumindest potentiell recht massiven Bussen als Bagatellfälle gewertet werden dürften, wird bezweifelt. Als Auffangtatbestand erscheint Art.7 VStrR demnach nur noch bedingt geeignet. 12 Botschaft zur Revision des Allgemeinen Teils, 2143

15 15/17 Zu überdenken wäre die Aufnahme einer speziellen Regelung ins DBG, welche die Möglichkeit bietet, juristischen Personen weit über die Bussen des Art. 7 VStrR hinausgehende Bussen aufzuerlegen. 3.) Art. 14 Abs. 4 VStrR Mit Art. 14 Abs. 4 VStrR soll vermieden werden, dass qualifizierte Formen der Steuerhinterziehung "nur" mit einer in der Höhe begrenzten und zudem wohl häufig lediglich bedingt auszusprechenden Geldstrafe geahndet werden können. Aus diesem Grund ist für Widerhandlungen nach den Absätzen 1-3 zugleich eine Busse auszusprechen, welche sich nach der Höhe der Busse für die nicht arglistig begangene Steuerwiderhandlung richtet. So soll verhindert werden, dass derjenige, welcher eine qualifizierte Hintergehung begeht, weniger streng bestraft wird als jener, welcher eine einfache Übertretung begeht. Grundsätzlich erscheint dieser Ansatz begrüssenswert. Auf Basis der zuvor zur Busse aufgeführten Überlegungen erscheint es jedoch nach Ansicht der Städtischen Steuerkonferenz zumindest fragwürdig, ob die Einführung einer zusätzlichen, an den hinterzogenen Steuerbetrag geknüpften Busse das geeignete Instrumentarium zur Gewährleistung einer strengeren Bestrafung des Qualifikationstäters bildet. Insbesondere müsste nach Auffassung der Städtischen Steuerkonferenz ganz grundsätzlich darüber diskutiert werden, ob es mit dem Wesen der Busse vereinbar ist, dass diese im Ergebnis die signifikant strengere Sanktion als eine Geldstrafe sein soll. IV. Fazit der Städtischen Steuerkonferenz Eine Revision des Steuerstrafrechts mit dem Ziel der Vereinfachung und Angleichung der Verfahrensbestimmungen erscheint grundsätzlich begrüssenswert. Der vorliegende Revisionsentwurf knüpft zwar an das Bedürfnis nach einer Vereinheitlichung und Vereinfachung im Bereich des Steuerstrafrechts an, ist in seiner Ausgestaltung jedoch nicht konsequent durchdacht. 1.) Vereinheitlichung der Straftatbestände (vgl. Punkt III.1) Die mit dem Revisionsentwurf angestrebte Vereinheitlichung der Straftatbestände ist begrüssenswert, die weiterhin vorgesehene Behandlung der Steuerhinterziehung als Übertretung vermag jedoch nicht zu überzeugen. Auch zeigt sich trotz der im Revisionsvorschlag vorgesehenen unechten Konkurrenz zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug noch immer keine zufriedenstellende Lösung der im geltenden Steuerstrafrecht akuten "ne bis in idem" - Problematik. Das Verhältnis der einzelnen Steuerstraftatbestände bedarf in Hinblick dieser Problematik insbesondere in Bezug auf die Kumulation verschiedener Straftaten im Bereich der direkten und der indirekten Steuern sowie in Bezug auf kantonsübergreifende Sachverhalte einer dringenden Überarbeitung.

16 16/17 2.) Koppelung der Bussenhöhe an die hinterzogene Steuer (vgl. Punkt III.2) Die im Revisionsvorschlag vorgesehene Koppelung der Bussenhöhe an die Höhe der hinterzogenen Steuer erscheint problematisch. Insbesondere die vorgesehene Koppelung der Bussenhöhe der für eine juristische Person handelnden natürlichen Person an die von der juristischen Person hinterzogene Steuer bedarf einer dringenden Überarbeitung. 3.) Erweiterte Untersuchungs- und Beurteilungskompetenzen der kantonalen Steuerämter (vgl. Punkt III.3-6) Auch die uneingeschränkte Übertragung der Untersuchungs- und Beurteilungskompetenz an die kantonalen Steuerbehörden mit den Möglichkeiten der Einleitung von Zwangsmassnahmen und der Einsichtnahme in Bankdaten bedürfen in Bezug auf das zwischen den Steuerbehörden und dem Steuerpflichtigen bestehende Vertrauensverhältnis sowie unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Gewaltenteilung einer Überprüfung auf die Frage, ob das Einleiten derartiger Massnahmen vom Entscheid einer Verwaltungsgerichtsbehörde abhängig gemacht werden sollte. 4.) Abschaffung der Unternehmensstrafbarkeit (vgl. Punkt III.8) Die vorgesehene Abschaffung der Unternehmensstrafbarkeit ohne das Schaffen einer ebenbürtigen Alternative ist stossend. Es erscheint vielmehr dringend notwendig, den Steuerbehörden auch zukünftig die Möglichkeit einzuräumen, juristische Personen für das Begehen von Steuerstraftaten auch direkt zur Verantwortung zu ziehen. Die Einführung einer ähnlich Art. 102 Abs. 2 StPO gestalteten Regelung in das DBG oder das Schaffen einer von Art. 7 VStrR abweichenden Sonderregelung, welche die Möglichkeit vorsieht, juristischen Personen Bussen aufzuerlegen, die weit über die in Art. 7 VStrR vorgesehenen Bussen, wäre wünschenswert. Auch die Einführung von alternativen Sanktionsmodellen für juristische Personen (Auflösung, Beschränkung der Tätigkeit etc., vgl. Punkt III.8.b) wäre eine denkbare Alternative. 5.) Weitere offene Fragen Zudem stellen sich zahlreiche weitere Fragen, welche in der vorliegenden Stellungnahme nicht abgehandelt wurden. Insbesondere bedarf das Verhältnis des Nachsteuer- zum Steuerstrafverfahren und die damit einhergehende Verwertbarkeit von im Nachsteuerverfahren erlangten Erkenntnissen einer vertieften Betrachtung. So ist eine Beleuchtung der Fragestellung, wie sich eine Verletzung von Verfahrenspflichten und einer damit verbundenen Bussenauflage bei einem einheitlichen Lebenssachverhalt auf die Verfolgung allfälliger Steuerstraftatbestände auswirkt, dringend notwendig. Konsequenterweise dürfte in derartigen Fällen ein späteres Verfahren wegen Steuerhinterziehung oder Steuerbetruges ausgeschlossen sein.

17 17/17 Auch Art. 77 VStrR, welcher eine Bindung des Richters an eine rechtskräftige Entscheidung über die Leistungs- und Rückleistungspflicht vorsieht, bedarf einer genaueren Betrachtungsweise in Hinblick auf den nemo-tenetur-grundsatz, war doch im vorangegangenen Verfahren der Pflichtige mitwirkungspflichtig und somit zur Selbstbelastung verpflichtet. Der vorliegende Revisionsentwurf ist ein Schritt in die richtige Richtung, er bedarf aber nach unserem Dafürhalten einer weiteren Überarbeitung unter Berücksichtigung der oben aufgeführten Punkte. Vorzügliche Hochachtung Dr. Bruno Fässler Vizepräsident Städtische Steuerkonferenz

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