Zum Untertitel: Vom Geschäftsvorfall bis zum Jahresabschluss

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1 Vom Geschäftsvorfall bis zum Jahresabschluss 1 Zum Untertitel: Vom Geschäftsvorfall bis zum Jahresabschluss Mit der Wahl des Untertitels Vom Geschäftsvorfall bis zum Jahresabschluss sollen für das vorliegende Lehrbuch Ausgangspunkt und Vorgehensweise zum Ausdruck kommen. Die dem betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen zugehörige Rechensparte Finanzbuchhaltung beinhaltet die Erfassung und Weiterverarbeitung der betrieblichen Geschäftsvorfälle zwecks Ermittlung des Erfolges des abgelaufenen Rechnungsabschnittes in dem zweigeteilten Jahresabschluss mit der Gewinn- und Verlust-Rechnung und der Bilanz. Die Betriebswirtschaftslehre unterscheidet mit Bestand und Vorgang zwei ganz unterschiedliche abstrakte Kategorien, 1 die jede für sich Grundlage für ein rechnerisches Vorgehen sein können. Verstehen wir die Bilanz als Vermögensrechnung, besteht das rechnerische Vorgehen in der Ermittlung von vermögenswerten Beständen zum Stichtag. Ausgangspunkt sind Inventur und Inventar. Fasst man hingegen den Vorgang und damit das wirtschaftende Handeln ins Auge, muss sich die rechnerische Vorgehensweise auf die Geschehenselemente Entscheidung, Handlung, Leistung und Ergebnis beziehen. Diese Vorgänge werden zwecks Ermittlung des Erfolges erfasst und weiterverarbeitet. Ausgangspunkt der hier gewählten Vorgehensweise sind die betrieblichen Vorgänge, aus denen die zu buchenden Geschäftsvorfälle hervorgehen. Wie die Sachverhalte in der Rechtswissenschaft sind die Geschäftsvorfälle nicht schon vorhanden, sondern müssen aus den Geschehenselementen der Lebenswirklichkeit gebildet werden. Sie münden stets in einem doppelten Buchungssatz, der die erfolgsrechnerische Konsequenz des gebildeten Geschäftsvorfalles darstellt (erfolgswirksam oder erfolgsneutral). Wenn ein Unternehmen Waren gegen Entgelt verkauft hat, resultieren aus diesem einen Vorgang zwei Aspekte: ein (Buch-) Vermögensaspekt und ein Erfolgsaspekt. Der doppelte Buchungssatz alimentiert anschließend zwei Abrechnungskrei- 1 Vgl. dazu Stützel (ZfB 1966) S

2 2 Vom Geschäftsvorfall bis zum Jahresabschluss se: den Bestandskonten-Rechnungskreis und den eigenständigen Erfolgskonten-Rechnungskreis. Zwei getrennte Abrechnungskreise erfassen folglich den erfolgswirksamen Vorgang in seinen beiden Aspekten. Diese Vorgehensweise bezeichnen wir mit der echten Doppik. 2 Traditionell hingegen beginnen die Lehrbücher zur Finanzbuchhaltung mit dem Erfassen von Zuständen zu einem bestimmten Stichtag: mit der Inventur und dem Inventar. Die Vermögensgegenstände und Schulden werden mengenmäßig festgehalten (= Inventur) und bewertet (= Inventar). Aus dem Inventar leitet man anschließend die Bilanz ab. 3 Die Lücke zwischen Vermögen und Schulden schließt das Bilanz-Eigenkapital. Im laufenden Geschäftsgang ändert jeder Geschäftsvorfall zwei Positionen der Bilanz. Dementsprechend zirkular wird der Geschäftsvorfall als wirtschaftlich bedeutsamer Vorgang erklärt, der zu einer Veränderung der Höhe und/oder der Zusammensetzung des Vermögens sowie des Kapitals einer Unternehmung führt. 4 Die Buchführung steht bei dieser Sichtweise zwecks Übersichtlichkeit eher im Hintergrund. Weil die Jahreskonten später aus der Eröffnungsbilanz abgeleitet werden, benötigt man nur Bestandskonten: aktivische und passivische für das Bruttobilanzvermögen einerseits und das Bestandskonto des Netto- Bilanzvermögens/des Bilanz-Eigenkapitals andererseits. Die Aufwand- und Ertragkonten sind bloße Unterkonten des Eigenkapitalkontos. 5 Wir bezeichnen diese Vorgehensweise als bloß formale Doppik. 6 Eine eigenständige Erfolgsrechnung gibt es nicht. Erfolgswirksame Vorgänge werden hier als Eigenkapitaländerungen interpretiert; Aufwand stellt eine Eigenkapitalminderung und Ertrag eine Eigenkapitalmehrung dar. Diese Sichtweise ist nicht zutreffend. Die Saldogröße per Bilanzstichtag ist etwas grundsätzlich anderes als die den Saldo bestimmenden Rechenelemente der laufenden Buchungen. In der echten Doppik stehen die Erfolgskonten für Aufwand und Ertrag, auf denen die erfolgswirksamen Vorgänge gebucht werden, gleichberechtigt neben den Bestandskonten. Die echte Doppik hat zwei selbständige Abrech- 2 Vgl. dazu ausführlich Lehmann/Müller (2002) S So z.b. Engelhardt/Raffee/Wischermann (2002), Heinhold (2001) und Buchner (2002). 4 Vgl. z.b. Wöhe/Kußmaul (2000) S. 3, Wöhe (1997) S. 5; weitere Nachweise bei U. Müller (1992) S. 9 FN 4. 5 Vgl. Eisele (1999) S Vgl. dazu ausführlich Lehmann/Müller (2002) S

3 Vom Geschäftsvorfall bis zum Jahresabschluss 3 nungsbereiche, den Erfolgs- und den (Bilanz-) Vermögensbereich. In der Folge wird der Jahresgewinn zweimal und selbständig nebeneinander ermittelt: im Bestandskonten-Abrechnungsbereich, indem der Gewinn aus den Buchwerten der Aktiv- und Passivseite summarisch errechnet wird sowie zum zweiten im Erfolgskonten-Abrechnungsbereich als Saldo zwischen Ertrag und Aufwand. 7 Die gleichberechtigte Stellung der Erfolgskonten ist nicht bloß formal-technischer Natur 8, sondern der materiell-inhaltliche Kern der Erfolgsermittlung. Denn die erfolgswirksamen Rechenelemente Aufwand und Ertrag erklären wir vom Wirtschaften her. Es sind die rechnerischen Wirkungen der Leistungsvorgänge Leistungs-Einsatz, Leistungs-Erstellung und Leistungs-Absatz. 9 Damit können wir das Erwirtschaften mit dem Einsatz und Erstellen sowie den Absatz von Leistungen über Aufwand und Ertrag eigenständig erklären. Die zentrale Aufgabe der Finanzbuchhaltung besteht darin, den Erfolg aus dem wirtschaftenden Handeln für den abgelaufenen Rechnungsabschnitt über den Ausweis von Aufwand und Ertrag zu quantifizieren. Die Bestandskonten sind nur intertemporale Verrechnungskonten der Erfolgsrechnung. Daraus folgt, dass die Beträge der Aktiva und Passiva in der Bilanz resultierende Größen darstellen. Nach dieser Sichtweise erfüllt die jährliche Inventur (Bestandsaufnahme) zu einem bestimmten Stichtag lediglich die Aufgabe, mit Hilfe der festgestellten Ist-Bestände die Soll- Bestände/Konten-Bestände zu kontrollieren. Nach der Bestimmung unseres Ausgangspunktes das wirtschaftende Handeln/die Vorgänge im Geschäftsjahr und unserer Vorgehensweise die echte Doppik beschreiben wir dementsprechend die inhaltliche Abfolge des Lehrbuches zur Finanzbuchhaltung: Sie erfahren im ersten Teil, (1) welche betrieblichen Vorgänge (2) wie in der doppelten Buchführung erfasst und (3) zu dem zweigeteilten Jahresabschluss verarbeitet werden. Damit sind wir gerüstet, um im zweiten Teil die fünf betrieblichen Kernvorgänge des Wirtschaftens in der zeitlichen Reihenfolge des 7 Vgl. Lehmann/Müller (2002) S Dort finden Sie eine gestufte Erklärung: von der systematischen einfachen Buchhaltung über die formale zur echten Doppik. Grundlage dazu sind die Arbeiten von Erich Kosiol. 8 Vgl. ebenda S als Beispiel für die Relevanz die verdeckte Gewinnausschüttung und ihre übliche Deutung als Minderung des Bilanz-Eigenkapitals. 9 Vgl. ebenda (2002) S. 142.

4 4 Vom Geschäftsvorfall bis zum Jahresabschluss realen Handelns in der doppelten Buchführung zu erfassen. Diese Kernvorgänge des Wirtschaftens sind die Finanzierung, die Investition, die Beschaffung, die Leistungserstellung und der Absatz. Sie stellen auch für den dritten Teil die Orientierung dar. Wir behandeln dort jeweils Besonderheiten dieser fünf Vorgänge. Von den laufenden Verbuchungen sind die fallweise anfallenden Buchungen im Zusammenhang mit dem Erstellen des Jahresabschlusses zu unterscheiden. Wir unterteilen diese in planmäßige (vierter Teil) und außerplanmäßige (fünfter Teil) Jahresabschlussbuchungen. Daran schließt sich im sechsten Teil die Hauptabschlussübersicht an. Aus ihr wird über zahlenmäßige Zusammenfassung und Umgliederung entsprechend den gesetzlichen Vorschriften der Jahresabschluss abgeleitet. Bewusst an den Schluss gesetzt, werden im siebten Teil die rechtlichen Grundlagen zum Jahresabschluss behandelt. Dem schließen sich die Übungsaufgaben einschließlich einer vollständigen Klausur (achter Teil) sowie die entsprechenden Lösungen dazu (neunter Teil) an.

5 11. Die Finanzbuchhaltung als Teil des Rechnungswesens 5 Erster Teil: 10. Grundlagen der Finanzbuchhaltung und Einordnung in das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen Im ersten Teil sollen Sie die Grundlagen der Finanzbuchhaltung kennenlernen. Die laufende doppelte Buchführung wird periodisch zum Ende des Geschäftsjahres abgeschlossen. Dieser Jahres-Abschluss ist zweigeteilt: die Gewinn- und Verlustrechnung weist den erwirtschafteten Erfolg aus, während mit der Bilanz das Vermögen der Unternehmung rechnerisch dargestellt wird. Diese beiden Rechenwerke fassen einerseits das Wirtschaften und andererseits die Vermögensbestände auf den sogenannten Bilanzstichtag zusammen. Sie schließen das rechnerisch erfasste, verarbeitete und ausgewertete Erwerbswirtschaften eines Geschäftsjahres ab. Wir beginnen vorab in Abschnitt 11. mit der Einordnung der Finanzbuchhaltung in das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen. Anschließend beschäftigen wir uns in Abschnitt 12. mit dem Geschäftsvorfall, dem Aufzeichnungsgegenstand der doppelten Buchführung. Die Geschäftsvorfälle verbinden das wirtschaftliche Geschehen im Unternehmen mit der Finanzbuchhaltung: der einzelne Geschäftsvorfall setzt Elemente des Geschehens in einen doppelten Buchungssatz um und ermöglicht so die rechnerische Erfassung. Da das Aufzeichnen der Geschäftsvorfälle nach einem speziellen Ordnungssystem erfolgt, gehen wir im nachfolgenden Abschnitt 13. auf dieses Thema ein. 11. Die Finanzbuchhaltung als Teil des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens: Übersicht und Einordnung Wirtschaften ist planmäßiges Streben nach Vorteilen hinausgehend über die dafür in Kauf zu nehmenden Nachteile. Im einfachsten Fall ist der Nachteil der Einsatz der eigenen Arbeitskraft, wenn man an den Ferienjob in den Semesterferien denkt. Entstehen weitere Nachteile wie z.b. Fahrtkosten, sind sie ebenfalls dem angestrebten Vorteil dem vereinbarten Entgelt gegenüberzustellen. Wir beschäftigen uns hier mit einem wichtigen Ausschnitt aus dem

6 6 10. Grundlagen der Finanzbuchhaltung Bereich des Wirtschaftens: es geht um das Beschaffen von Einsatz- Leistungen zur Erstellung (= Produzieren) von Leistungen und ihr Abgeben gegen Entgelt in einer wirtschaftenden Einheit. Das planmäßige Erwirtschaften von Leistungen kann in einer (1) öffentlichen Haushaltswirtschaft, (2) einer privaten Haushaltswirtschaft und (3) in einer Betriebswirtschaft stattfinden. Markenzeichen der Betriebswirtschaft ist die spezifische Verwendung der erstellten und/oder beschafften Leistungen: die Betriebsleistungen werden hier planmäßig gegen Entgelt an Marktpartner abgegeben. Wenn wir statt Betriebswirtschaft den Ausdruck Unternehmen verwenden, ist der Betriebswirtschaft das wichtige Zusatzmerkmal Rechtsform hinzugefügt. Die Betriebswirtschaft mit nur einem Inhaber bezeichnen wir als Einzelunternehmen. Schließen sich mehrere Personen zum Wirtschaften auf gemeinsame Rechnung zusammen, können sie ihre Betriebswirtschaft als Personengesellschaft oder als Kapitalgesellschaft betreiben. Die gewählte Rechtsform ist im Bild gesprochen die rechtliche Hülle um die Betriebswirtschaft, die man sich per Betrachtungszeitpunkt als Summe der ökonomischen, technischen und organisatorischen Zustände vorstellen kann. Wirtschaften im Unternehmen führt zum betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen. Dessen Aufgabe ist es, die leistungswirtschaftlichen Ziele des Unternehmens rechnerisch zu planen, zu kontrollieren und zu dokumentieren. Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen bezeichnet die rechnerische Transformation der Vorgänge und Zustände des betrieblichen Geschehens/Betriebsprozesses. 10 Demnach ist es wichtig, zwischen dem realökonomischen und dem rechenökonomischen Bereich zu unterscheiden. Für unterschiedliche Aufgaben benutzt man unterschiedliche Rechnungen. Folgen wir der Phasenabfolge erwerbswirtschaftlicher Aktivitäten planen, durchführen und abrechnen, so unterscheiden wir drei Aufgaben und dementsprechend drei Sparten des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens: 11 a) Für das Vorausrechnen in der Planungsphase zwecks besserer Entscheidung benutzen wir die Investitions- und Finanzierungsrechnung. 10 Vgl. Lehmann/Moog (1996) S Vgl. zu dieser Einteilung Lehmann/Moog (1996) S. 22.

7 11. Die Finanzbuchhaltung als Teil des Rechnungswesens 7 b) In der nachfolgenden Phase der Durchführung der getroffenen Entscheidung hilft uns die Kosten- und Erlösrechnung, um die Verwirklichung des geplanten Betriebsprozesses zu steuern. c) Den Erfolg aus der erwerbswirtschaftlichen Betätigung soll die Nachrechnung im Verbund der laufenden doppelten Buchhaltung mit dem Jahresabschluss bestehend aus Gewinn- und Verlustrechnung und Bilanz ermitteln. Zu a) Investitions- und Finanzierungsrechnung Ein Unternehmen plant die Herstellung und den Vertrieb des Artikels Z. Um den voraussichtlichen Verkauf abzuschätzen, hat sie umfangreiche Marktanalysen erstellt. Zur Herstellung des neuen Artikels wird eine Spezialmaschine benötigt. Die Planungsabteilung rechnet nun: sie schätzt die voraussichtlichen Einzahlungen aus dem Verkauf des Artikels Z und stellt diesem Vorteil die in Kauf zu nehmenden Nachteile gegenüber, insbesondere die Anschaffung der Maschine und die mit der Herstellung von Z verbundenen späteren Auszahlungen für Rohstoffe und Löhne. Sie errechnet den Kapitalwert der Investition (Summe der abgezinsten Überschüsse minus Anschaffungsauszahlung), da die Unternehmensleitung vorab wissen möchte, ob sich die Investition in die Maschine lohnt. Die Investitions- und Finanzierungsrechnung ist eine Vorausrechnung mit den Rechenelementen Ein- und Auszahlung. Sie unterstützt die Unternehmensleitung in einer konkreten Entscheidungssituation, die den Erwerb eines Potentialfaktors betrifft, insbesondere den Kauf einer Maschine oder den Abschluss eines Arbeitsvertrages. Zu b) Kosten- und Erlösrechnung Da der Kapitalwert der Investition positiv war, wurde die Maschine angeschafft. Mit geringen Mühen kann man nicht nur den Artikel Z, sondern auch den Artikel Y, der zwischenzeitlich ebenfalls in Mode gekommen ist, mit der Maschine herstellen. Die Materialkosten für Z und Y sind nicht gleich hoch; ebenso verschieden ist die Inanspruchnahme der Maschine durch unterschiedliche Laufzeiten für die Herstellung von Z und Y und die Arbeitszeiten pro Stück der beiden Produkte. Weiterhin unterschiedlich sind die Absatzpreise und die erwarteten Verkaufsmengen für Z und Y und damit die Erlöse. Die Kosten- und Erlösrechnung ist die Sparte des Rechnungswesens, die z.b. dabei helfen kann, das Problem der optimalen Nutzung der Maschine für die Planungsperiode zu lösen. Diese Aufgabe wird im Rahmen der Produktions-

8 8 10. Grundlagen der Finanzbuchhaltung planung d.h. hier: der Planung des Produktionsprogrammes als Belegungsplanung bezeichnet. Zu c) Finanzbuchhaltung und Jahresabschluss-Rechnung: Ertrag- und Aufwandrechnung Diese Rechensparte begleitet das betriebliche Geschehen, indem sie die Vorgänge vorab zu Geschäftsvorfällen aufbereitet und diese auswertend in Buchungssätze transformiert. Aus den Konten der Buchhaltung wird nach Ablauf des Rechnungsabschnittes, der i.d.r. 12 Monate beträgt, der Gewinn für diesen Zeitraum ermittelt. Das Erfassen der Vorgänge und die weitere Verarbeitung erfolgt nach ganz bestimmten Regeln, die als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bezeichnet werden. Die dazugehörenden Vorschriften sind nur unzureichend im Handels- und Steuerrecht kodifiziert. Wenn das Unternehmen um zu dem Beispiel zurückzukehren die Maschine zur Herstellung des Artikels Z für kauft, wird bei Zugang der Maschine in der Finanzbuchhaltung die Verpflichtung zur Zahlung des Entgelts mittels einer Verbuchung im Haben (auf der rechten Seite) auf einem passivischen Bestandskonto festgehalten. Im Soll (auf der linken Seite) wird der Betrag des Anschaffungspreises auf einem aktivischen Bestandskonto ein zweites Mal verbucht. Die Anweisung zu dem zweifachen Aufzeichnen bezeichnet man als doppelten Buchungssatz: Konto Maschinen an Konto Verbindlichkeiten Bestandskto. Maschine Soll-Buchung Zugang Bestandskto. Verbindlichkeiten Haben-Buchung Zugang doppelter Buchungssatz Während das Konto Verbindlichkeiten infolge der Bezahlung der Schulden ausgeglichen wird, verbleibt der Soll-Buchungsbetrag bis auf weiteres auf dem Konto Maschinen unverändert.

9 11. Die Finanzbuchhaltung als Teil des Rechnungswesens 9 Bestandskto. Bankguthaben Bestandskto. Verbindlichkeiten Bestand bisher Haben-Buchung Abgang Soll-Buchung Bestand bisher Abgang doppelter Buchungssatz Als Potentialfaktor wird unsere Maschine nicht nur ein Jahr lang, sondern i.d.r. über mehrere Jahre genutzt. Dieser Vorgang der Nutzung/Inanspruchnahme wird in der doppelten Buchhaltung per Konvention am Periodenende durch die sogenannten planmäßigen Abschreibungen erfasst. Bei Zugang der Maschine erstellt der Buchhalter einen Abschreibungsplan, der die Grundlage für die Verbuchung der jährlichen Abschreibungsbeträge während der planmäßigen Nutzungsdauer bildet. Der Buchhalter schätzt diese und wählt ein zulässiges rechnerisches Verfahren für die Verteilung der Anschaffungskosten. Wenn wir für unsere Maschine eine voraussichtliche Nutzungsdauer von acht Jahren annehmen und den Betrag der Anschaffungskosten gleichmäßig verteilen, sind planmäßig pro Jahr (= /8) als Abschreibungsaufwand zu berücksichtigen. Für diesen erfolgswirksam zu buchenden Vorgang benötigen wir Erfolgskonten. Der realökonomische Vorgang Inanspruchnahme der Maschine wird aufbereitet zum Geschäftsvorfall, indem zum einen der Erfolgsaspekt, zum anderen der Vermögensaspekt des Vorganges herausgestellt wird. Die anschließende zweimalige Buchung des Betrages (1) im Soll auf dem Erfolgskonto Abschreibungen auf Anlagen erfasst die Erfolgsänderung (negativ) und (2) im Haben auf dem aktivischen Bestandskonto Maschinen die (Bilanz-) Vermögensänderung.

10 Grundlagen der Finanzbuchhaltung Erfolgskonto Abschreibungen Soll-Buchung Aufwand Bestandskto. Maschine Soll-Buchung Haben-Buchung aus Zugang Verringerung Doppelter Buchungssatz Wir sehen, dass in der Finanzbuchhaltung positive und negative Rechenbestände auf aktivischen bzw. passivischen Bestandskonten ausgewiesen werden. Aus der Verbuchung der Lieferung der Maschine resultieren zwei (Bilanz-) Vermögensänderungen: aktivisches Bestandskonto Maschine (Zugang) und aktivisches Bestandskonto Bankguthaben (Abgang), folglich wurde der Zugang erfolgsneutral erfasst. Dagegen ist die Inanspruchnahme der Maschine über das Jahr ein Geschehen, das negativ erfolgswirksam gebucht wird. Der doppelte Buchungssatz umfasst jetzt eine Erfolgsrechengröße und eine Vermögensrechengröße. Wir verbuchen die Abschreibung der Maschine zum einen im Soll auf dem Erfolgskonto Abschreibungsaufwand und zum anderen auf dem aktivischen Bestandskonto Maschine. Hier wird der vom Anschaffungspreis herstammende Rechenbestand (= ), der als Vermögensgröße verstanden wird, um verringert. Am Ende des Rechnungsabschnittes ermittelt man die Salden/Endbestände auf den verwendeten Konten. Der Erfolgskonten-Abrechnungsbereich mündet in der Gewinn- und Verlustrechnung, wo eigenständig der Erfolg des Geschäftsjahres ermittelt wird. Der Bestandskonten-Abrechnungsbereich schließt auf die Bilanz ab. Dort wird der Gewinn summarisch als Differenz der aktivischen und passivischen Rechenbestände errechnet. Die positiven Rechenendbestände kann man als die Posten des Bilanzvermögens, die negativen als die Bilanzschulden interpretieren. Im Gegensatz zu den beiden anderen Sparten des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens ist die Finanzbuchhaltung/Jahresabschlussrechnung eine vom Recht vorgeschriebene Nachrechnung. Sie erfüllt die Aufgabe, die zu Geschäftsvorfällen aufbereiteten betrieblichen Vorgänge rechnerisch mittels Buchungssätzen zu erfassen und festzuhalten (= Dokumentation) und den

11 12. Der Geschäftsvorfall als Baustein der Buchhaltung 11 Erfolg aus dem Erwerbswirtschaften eines Rechnungsabschnittes für das Unternehmen zu ermitteln (= Gewinnermittlung). Weil die Erfolgsrechengrößen Ertrag und Aufwand auf die tatsächlichen Zahlungsbeträge (Ein- und Auszahlungen) zurückgreifen, spricht man auch von einer pagatorischen Rechnung. Denn nur der Auszahlungsbetrag von für die Maschine (Artikel Z) wird insgesamt und im Zeitablauf als Abschreibungsaufwand verrechnet. 12. Der Geschäftsvorfall als Baustein der Buchhaltung Mit Geschäftsvorfall bezeichnen wir einen Sachverhalt, der zu verbuchen ist. Der Begriff Sachverhalt kommt aus der Rechtswissenschaft; dort sind zur jeweiligen Anwendung von Rechtsvorschriften ebenfalls Sachverhalte zu bilden. Hier wie dort geht es darum, aus der Lebenswirklichkeit Geschehenselemente zu bestimmen und zweckgerichtet zum Sachverhalt bzw. zum Geschäftsvorfall aufzubereiten. 12 Demnach steht der Geschäftsvorfall zwischen der betrieblichen Realität und dem Buchungssatz, der die Anordnung zur Verbuchung darstellt. Er vermittelt zwischen dem Erwirtschaften des Erfolges und dessen rechnerischer Quantifizierung, wenn es sich um einen erfolgswirksamen doppelten Buchungssatz handelt. 13 Wenden wir uns dem normalen Ablauf zu: Wirtschaften ist planmäßiges Streben nach Vorteilen über die in Kauf zu nehmenden Nachteile es soll einen Überschuss bewirken. Ökonomischer Kern einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung ist die Abgabe von Leistungen an Dritte zwecks Erhalt von Entgelteinnahmen. 14 Diese Leistungen werden möglicherweise nur beschafft und weiterveräußert (beim Handel) oder aus zunächst zu beschaffenden Vorleistungen im Betrieb erstellt, um sie anschließend als Sach- oder Dienstleistungen gegen Entgelt an Marktpartner abzugeben. So finden wir im laufenden betrieblichen Geschehen zwei Arten von Standardvorgängen, die zu Geschäftsvorfällen aufbereitet und anschließend gebucht werden: die Zahlungsund die Leistungsvorgänge, die jeweils allein, häufiger jedoch gegenläufig verknüpft vorliegen. Bei den verknüpften Vorgängen sind zwei Aspekte zu beachten: 12 Vgl. U. Müller (1992) S Vgl. Lehmann (1998) S Vgl. Lehmann (2002) S

12 Grundlagen der Finanzbuchhaltung Nach dem Gegenstand/Inhalt des Vorganges unterschieden wir erstens zwischen Leistung und Entgelt. Zweites betrachten wir die Bewegungsrichtung der Leistung und trennen zwischen Beschaffung und Absatz mit der zugehörigen gegenläufigen Entgeltzahlung. Infolgedessen gehören zusammen: Beschaffungsleistung Entgeltauszahlung der Akteur Absatzleistung Entgelteinzahlung Die folgende Übersicht stellt vorab mögliche Kombinationen verknüpfter und einseitiger Vorgänge dar: Zahlungsvorgänge ausschließlich verknüpft andere Zahlungen Kapitalzahlungen andere Finanzierungszahlungen Steuerzahlungen Zuwendungszahlungen Ausgleichszahlungen Entgeltzahlung Beschaffung einer Leistung gegen Entgeltauszahlung Verkauf einer Leistung gegen Entgelteinzahlung Leistung im Gegenverhältnis Der Verbrauch bzw. der Gebrauch einer Einsatzleistung Das Erstellen einer Ausbringungsleistung/Betriebsleistung Einseitige Leistungsvorgänge verknüpft ausschließlich Leistungsvorgänge

13 12. Der Geschäftsvorfall als Baustein der Buchhaltung 13 Neben den verknüpften Leistung/Entgelt-Vorgängen können wir zweiseitige Verträge bzw. Vorgänge beschreiben, bei denen Geld nicht zum Entgelt gehört, sondern das Mittel ist für eine ökonomische Aufgabe. Es handelt sich um ausschließliche Zahlungsvorgänge ohne korrespondierende Leistung, wie z.b. Kapitalzahlungen, andere Finanzierungs-, Steuer-, Zuwendungs- (Spenden, Sponsoring) sowie Ausgleichszahlungen (Zahlungen an und von Versicherungsunternehmen). 15 Und schließlich gibt es reine Leistungsvorgänge: im Rahmen der Erstellung der Betriebsleistungen unterscheiden wir zwei Leistungsvorgänge ohne dazugehörige Zahlungsvorgänge: (1) den Verbrauch bzw. den Gebrauch einer Einsatzleistung und (2) das Erstellen einer Ausbringungsleistung. Weil der Zahlungsvorgang hier begleitend fehlt, werden diese Leistungsvorgänge wohl in der laufenden Finanzbuchhaltung als auch in der Literatur gern vernachlässigt. Wir stellen in der folgenden Tabelle drei verschiedene Kategorien von Geschäftsvorfällen zusammen und erläutern sie anschließend. 15 Vgl. ausführlich mit weiteren Beispielen Lehmann (2002) S. 139 f.

14 Grundlagen der Finanzbuchhaltung Kategorie I Kategorie II Kategorie III laufendes betriebliches Geschehen = der planmäßige Vollzug Transfer und Antizipation zum planmäßig Vollzogenem Korrektur bzw. Anpassung Finanzierung, Investition, Beschaffung von Vorleistungen gegen Entgelt, Verbrauch und Leistungserstellung sowie Verkauf von Betriebsleistungen gegen Entgelt an Marktpartner ordentlich erfolgswirksam Aktivierung im Rahmen der Anschaffung bzw. Herstellung sowie das Bilden von ertragsorientierten Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungen periodenabgrenzend Korrekturbuchungen infolge von Inventur- Differenzen Anpassungsbuchungen infolge von Datenänderungen und Erwartungsabweichungen außerordentlich erfolgswirksam Die Geschäftsvorfälle der Kategorie I sind dem planmäßigen Wirtschaften, dem laufenden betrieblichen Geschehen verbunden; sie sind ereignisbezogen und fassen eine Mehrzahl von Realtypen aufgrund ihrer übereinstimmenden Merkmale als Leistungs- und/oder Geldvorgang zusammen. Die Kategorie II mit den Geschäftsvorfällen Antizipation und Transfer resultiert aus der Zwecksetzung und Ausgestaltung der Erfolgsermittlungsrechnung. Positive und negative Erfolgsgrößen sollen nach ihrer Zusammengehörigkeit in einem Rechnungsabschnitt ausgewiesen werden. Im Zentrum steht mit dem Ertrag (E) die positive Rechengröße, sie ist die unabhängige Variable. Der Ausweis von Aufwand (A) wird ihr zugehörig erfolgswirksam geregelt. Wir bezeichnen diese Vorgehensweise als den ertragszugehörigen Ausweis des Aufwands [A = f (E)]. Der Erfolgsermittlungsverbund Buchhaltung und Jahresabschluss ist zwar überwiegend als die Abrechnung über vergangenes betriebliches Geschehen zu bezeichnen, jedoch werden in bestimmten Fällen auch negative bzw. positive Erfolgswirkungen von erst zukünftigen, nach dem Bilanzstichtag stattfindenden Ereignissen antizipiert

15 12. Der Geschäftsvorfall als Baustein der Buchhaltung 15 (vgl. dazu die Abschnitte 44. und 45.). Umgekehrt kann die Erfolgswirksamkeit von Vorgängen im Geschäftsjahr in die Zukunft verschoben/transferiert werden (mittels Aktivierung oder aktiver Rechnungsabgrenzungsposten, vgl. die Abschnitte 22., 23.1, 24. und 45.). Kategorie I und II sind nicht überschneidungsfrei, weil schon im laufenden betrieblichen Geschehen Transferposten durch die Aktivierung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gebildet werden. Diesen Zusammenhang soll die gestrichelte Linie zwischen I und II verdeutlichen. Darüber hinaus stellen wir die Kategorie III heraus, die zum einen inventarbedingte Korrekturen rechnerisch verarbeitet. Jeder Kaufmann ist verpflichtet, für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen. Dabei handelt es sich um ein von der Buchführung unabhängiges Verzeichnis, in dem seine Grundstücke, seine Forderungen, der Betrag baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben sind ( 240 HGB). Soweit Abweichungen zwischen den aggregierten Zahlen der Buchführung und den Inventarergebnissen vorliegen, sind diese auf Inventardifferenzen beruhenden Geschäftsvorfälle als rechnerische Korrekturen zu buchen. Zum anderen verarbeitet Kategorie III Abweichungen vom Geplanten bzw. Erwarteten. Diese auf Abweichungen beruhenden Geschäftsvorfälle werden als rechnerische Anpassungen verbucht. Die wichtigste Form stellen einerseits außerplanmäßige Abschreibungen und andererseits außerplanmäßige Rückstellungen dar: die Anpassung bezieht sich auf Menge, Wert, Zustand und Umfeld der Güter und Rechte bzw. Verpflichtungen (vgl. dazu die Abschnitte 51. und 52.). Angesichts der sachlichen und zeitlichen Ausdehnung von Zahlungs- und Leistungsvorgängen bleiben bei dem Vorhaben, den Geschäftsvorfall zu bilden, eine Reihe von Fragen offen, die am Beispiel einer Auftragsfertigung aufgezeigt werden sollen. Folgende Vorgänge/Zustände sind der Fertigung eines Auftrages in einem Schreinerbetrieb in der zeitlichen Reihenfolge 1. bis 8. zuzuordnen: 1. Der Abschluss eines Absatzvertrages über einen noch herzustellenden Schrank

16 Grundlagen der Finanzbuchhaltung 2. Der Abschluss eines Beschaffungsvertrages über Holz und anderes Material 3. Die Lieferung von Holz und Material 4. Die Qualität des bezogenen Materials (Eiche alt usw.) 5. Die Zahlung des vereinbarten Entgelts aus dem Beschaffungsgeschäft 6. Die Herstellung des Schrankes 7. Die Lieferung des fertigen Schrankes 8. Die Zahlung des vereinbarten Entgelts durch den Kunden. Es stellt sich die Frage, ob die Vorgänge 1. bis 8. insgesamt zu einem einzigen Geschäftsvorfall aufbereitet werden sollen oder ob jeder Einzelvorgang für sich einen zu buchenden Sachverhalt darstellt. Da betriebliche Entscheidungen und die daraus resultierenden Handlungen kaum in einzelne Vorhaben getrennt werden können, ist es selten zweckmäßig, den Geschäftsvorfall umfassend im Sinne einer Zusammenfassung der Vorgänge 1. bis 8. zu konzipieren. Statt dessen soll sich der Begriff Geschäftsvorfall im Sinne der elementaren Verarbeitungseinheit auf die Einzelvorgänge/Zustände 1. bis 8. einschließlich ihrer Aufbereitung zu jeweils einem Merkmalskonstrukt beziehen: gebucht wird nicht die Zusammenfassung und damit das Ergebnis von 1. bis 8. gebucht werden könnte 1. bis 8. einzeln für sich = buchungsfähige Vorgänge der Vertragsabschluss (1. bzw. 2.) ist jeweils ein eigenständiger Vorgang, der jedoch nach derzeitiger Konvention nicht gebucht wird, 16 während der Geschäftsvorfall Nr. 6 die Leistungserstellung nur ungern verbucht wird. Fazit: Die Vorgänge 3., 5., 7. und 8. werden regelmäßig jeweils zu einem Geschäftsvorfall konzipiert mit jeweils einem doppelten Buchungssatz, der ihn abschließt. Der Geschäftsvorfall 4. löst möglicherweise im Zeitablauf eine Anpassungsbuchung (Kategorie III) bei Abweichungen zwischen der erwarteten und der Ist-Qualität aus (vgl. Abschnitt 51.). 16 Vgl. zur Kritik daran U. Müller (1992) S

17 13. Das spezielle Aufzeichnungssystem 17 Wir haben nun einen groben Überblick erreicht über die Vorgänge, die nach weiterer Bearbeitung zum Geschäftsvorfall werden und anschließend im doppelten Buchungssatz münden. Im folgenden Abschnitt geht es um die besondere Aufzeichnungsmethode der doppelten Buchführung. 13. Das spezielle Aufzeichnungssystem Die Erfassung und Verarbeitung der Geschäftsvorfälle anhand der aus ihnen folgenden doppelten Buchungssätze erfolgt nach bestimmten, z.t. auch rechtlich festgelegten Regeln und nach einem speziellen Ordnungssystem. Zu diesem verpflichtet das Recht ( 238 HGB), ohne es selbst rechtlich zu regeln. Wer bereits Erfahrungen gesammelt hat mit der Aufzeichnung seiner persönlichen Haushaltswirtschaft, kennt die Auflistung der Ein- und Auszahlungen in zeitlicher Reihenfolge. Eine weitere sachliche Unterteilung der Einzahlungen nach der Herkunft und der Auszahlungen nach der Verwendungsart ist denkbar. Statt der chronologischen Auflistung entgegengesetzter Größen und der anschließenden Ermittlung des Ergebnisses kann man auch ein Konto verwenden. Bleiben wir zunächst bei der privaten Haushaltswirtschaft eines Studierenden, so lassen sich die Ein- und Auszahlungen wie folgt beispielsweise auf einem Konto erfassen: Ein- und Auszahlungen für den Monat November Einzahlungen ( ) Auszahlungen ( ) Oma Rita (Geschenk) 50 Eltern 500 Patentante Herta 150 Lebensmittel 150 Miete 250 Sonstiges 200 übrig = Erspartes 100 Summe 700 Summe 700 Konten dienen der Darstellung von Zustand und Veränderung von Buchungsobjekten. Das sind in unserem Beispiel die Beträge von Zahlungen. Das Konto schafft einerseits eine Verbindung zwischen gleichartigen Daten (z.b. mehrere Einzahlungen auf der linken Seite) und zum anderen trennt es hier mit der linken und der rechten Seite ungleiche Daten (Ein- und Auszahlungen) Vgl. Weilenmann (HWR 1993) Sp

18 Grundlagen der Finanzbuchhaltung Formal lässt es sich als lineare Gleichung schreiben, wobei das Konto das Gleichheitszeichen ersetzt. 18 Anfangsbestand + Zugänge = Abgänge + Endbestand Oder im Falle eines Fehlbetrages in der privaten Haushaltswirtschaft: Anfangsbestand + Zugänge + Fehlbetrag = Abgänge Wir benötigen in der doppelten Buchführung zwei verschiedene Kontentypen: Bestandskonten und Erfolgskonten. Folgendes Beispiel soll helfen, diesen Zusammenhang zu verstehen. Ein Unternehmen kauft Rohstoffe ein, die zunächst gelagert und später in der Produktion eingesetzt und verbraucht werden sollen. Meist werden Rohstoffe nicht bar bei der Lieferung bezahlt, wie die Brötchen beim Bäcker, sondern es liegt eine Rechnung bei, der wir die Höhe der Verpflichtung und die Konditionen zur Zahlung des Kaufpreises entnehmen. Der Vorgang ich bekomme etwas und muss dafür bezahlen wird auf zwei Bestandskonten aufgezeichnet: auf einem passivischen Bestandskonto (Passivkonto) ein Zugang für die Verbindlichkeit und in gleicher Höhe ein zweites Mal auf einem aktivischen Bestandskonto (Aktivkonto) der Rechenbetrag der Anschaffungskosten des Rohstoffes. Ein halbes Jahr später wird der Rohstoff im Zuge der Leistungserstellung verbraucht. Dieser leistungswirtschaftliche Vorgang hat einen Erfolgs- und einen Vermögensaspekt. Der Geschäftsvorfall umfasst hinsichtlich dessen erfolgswirksamer Seite die Merkmale (1) tatsächlicher Verbrauch, (2) zu diesem Zeitpunkt und (3) den Betrag der Anschaffungskosten des Rohstoffes bei Zugang. Dieses kategorieverschiedene Merkmalskonstrukt führt zur erfolgswirksamen Soll-Buchung auf dem Erfolgskonto Rohstoffverbrauch, während der Vermögensaspekt den Abgang des Rohstoffes betrifft. Wir erfassen diesen mit der korrespondierenden Haben-Buchung auf dem Aktivkonto Rohstoffe in Höhe des Betrages der Anschaffungskosten [Merkmal (3)] und 18 Vgl. dazu Gümbel, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt, Festschrift für Adolf Moxter (1994) S

19 13. Das spezielle Aufzeichnungssystem 19 bewirken damit eine Verringerung des Buch-Vermögens. Die Verbuchung des Rohstoffverbrauchs kann zeitgleich oder aber erst im Zuge der Jahresabschlussarbeiten erfolgen (Teil 3 und 4). Dabei verwendet der Buchhalter stets die historischen Beträge der Anschaffungskosten und nicht den aktuellen Anschaffungspreis-Betrag des Rohstoffes, der höher oder niedriger liegen könnte. Aus diesem Grund nennt man die Finanzbuchhaltung eine pagatorische Rechnung. Wir stellen nachfolgend die Aufzeichnungsmodalitäten für die vier verschiedenen Konten dar. Auf den aktivischen Bestandskonten (Aktivkonten) verbucht man die Rechenbeträge der zugegangenen speicherfähigen Leistungen und die aktiven Rechnungsabgrenzungen (arap). Soll Aktivkonto Haben Auf einem aktivischen Bestandskonto wird auf der linken Seite (= Soll) ggf. ein Anfangsbestand verzeichnet. Alle Zugänge werden ebenfalls im Soll aufgeschrieben. Summe Auf einem aktivischen Bestandskonto werden auf der rechten Seite (= Haben) alle Abgänge gebucht. Endbestand Summe Die Überschriften Soll auf der linken Seite und Haben auf der rechten Seite des Kontos sind historisch zu erklären und ohne inhaltliche Bedeutung. 19 Auf den passivischen Bestandskonten (Passivkonten) bucht man die Rechenbeträge des Eigen- und Fremdkapitals, der Rückstellungen und der passiven Rechnungsabgrenzungen (prap). 19 Vgl. Eisele (1999) S. 72.

20 Grundlagen der Finanzbuchhaltung Soll Auf einem passivischen Bestandskonto werden auf der linken Seite (= Soll) alle Abgänge gebucht. Endbestand Summe Passivkonto Haben Auf einem passivischen Bestandskonto wird auf der rechten Seite (= Haben) ggf. ein Anfangsbestand verzeichnet. Alle Zugänge werden ebenfalls im Haben aufgeschrieben. Summe Die so beschriebene Art des Aufzeichnens bei aktivischen und passivischen Bestandskonten ergibt sich aufgrund der Vorgabe, in der Bilanz die Rechenendbestände für das Vermögen links und diejenigen für das Kapital rechts anzuordnen. Bilanz Aktiva Rechenendbestände für das Vermögen Passiva Rechenendbestände für das Eigen- u. Fremdkapital (= die Endbestände aller Aktivkonten) (= die Endbestände aller Passivkonten) Gewinn Aktivkonto AB Zugänge Abgänge Abgänge Passivkonto AB Zugänge Endbestand Endbestand Summe Summe Summe Summe

21 13. Das spezielle Aufzeichnungssystem 21 Der Endbestand eines aktivischen Bestandskontos im Haben wird durch den doppelten Buchungssatz auf die Soll-Seite des Schlussbilanzkontos überführt. Aus dem Schlussbilanzkonto wird dann die Bilanz abgeleitet. Analog verfährt man mit den passivischen Bestandskonten. Die Rechenendbestände der Aktiv- und der Passivkonten (außer das Konto Eigenkapital) bezeichnen wir als Brutto-Bilanzvermögenspositionen; folglich ist mit Netto-Bilanzvermögen das Eigenkapital bezeichnet. Die Erfolgskonten nehmen die erfolgswirksamen Buchungen auf. Wir unterscheiden positiv erfolgswirksame Buchungen diese buchen wir auf Ertragkonten im Haben und negativ erfolgswirksame Buchungen, die wir auf Aufwandkonten im Soll erfassen. Die Erfolgskonten nehmen die Erfolgswirksamkeit von Stromgrößen auf und haben ihrer Art nach keinen Anfangsbestand. Die Salden der Erfolgskonten werden in die Gewinn- und Verlustrechnung übernommen. Aufwandkonto Einbuchung Ausweis von Aufwand Ggf. Korrekturbuchungen Ggf. Korrekturbuchungen Ertragkonto Einbuchung Ausweis von Ertrag Saldo Saldo Summe Summe Summe Summe Gewinn- und Verlust-Rechnung Aufwand Ertrag (= die Salden aller Aufwandkonten) (= die Salden aller Ertragkonten) Saldo: Gewinn

22 Grundlagen der Finanzbuchhaltung Die gleichberechtigte Stellung der Erfolgskonten neben den Bestandskonten führt zu zwei eigenständigen Rechenbereichen und damit zu zwei art-eigenen Verfahren mit der Gewinn-Errechnung für die Bilanz bzw. der Erfolgsermittlung für die Gewinn- und Verlustrechnung. Der Bestandskonten- Abrechnungsbereich steht für die buchvermögensorientierte Abrechnung mit der summarischen Gewinn-Errechnung. Der Erfolgskonten-Abrechnungsbereich dient der eigenständigen Ermittlung des Erfolges, der infolge der Durchführung der leistungswirtschaftlichen Aktivitäten Einsatz, Erstellung und Absatz erzielt wurde. 20 Jeder zu buchende Geschäftsvorfall mündet in einem doppelten Buchungssatz, der die Anweisung enthält, gleiche Beträge im Soll und im Haben auf entweder zwei Bestandskonten oder einem Bestandskonto und einem Erfolgskonto zu verzeichnen. Für jeden Geschäftsvorfall soll ein Beleg als Nachweis für den gebuchten Geschäftsvorfall vorliegen (Belegprinzip). Ein Beleg kann eine Rechnung aus einem Beschaffungs- oder einem Absatzgeschäft sein. Der Beleg dokumentiert dann in welcher Form auch immer die Art des Geschäftsvorfalles, z.b. Beschaffungs- oder Absatzgeschäft Mengen/Betragsangaben, z.b. 10 kg à 50 Ort/Datum, z.b. Trier, 22. Februar 2004 die Bestätigung (Autorisation) 21 und sollte einen Hinweis auf die Buchung enthalten (Vorkontierung). Je nach der Entstehung dieser Belege spricht man von Eigen- oder Fremdbelegen. Ein Beispiel für einen Eigenbeleg ist ein im Rohstofflager ausgestellter Materialentnahmeschein anlässlich des Verbrauchs des Rohstoffes. Die doppelte Buchführung unterscheidet zwischen Grund-, Haupt- und Nebenbüchern. 22 Im Grundbuch werden alle Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge notiert. Es gliedert sich in das Kassenbuch, welches alle baren Geschäftsvorfälle aufnimmt, und in das so genannte Journal mit den übrigen 20 Vgl. Lehmann/Müller (2002) S Bei Fremdbelegen ist mit Bestätigung die dokumentierte Anerkennung des Beleges durch den Empfänger gemeint, bei Eigenbelegen soll ein Hinweis auf den Verantwortlichen gegeben sein. 22 Vgl. dazu Peemöller (HWR 1993) Sp

23 13. Das spezielle Aufzeichnungssystem 23 Vorgängen. Wir schreiben stets das Datum, den Vorgang als solchen, den Beleghinweis, die beiden Konten sowie den Betrag auf. Beispiel für eine Seite aus dem Journal: Datum Vorgang Beleg Soll Haben Betrag Einkauf von Handelswaren Eingangsrechnung Handelswaren Verbindlichkeiten Verkauf von Handelswaren Kundenrechnung Forderungen Umsatzertrag Grundlage des Hauptbuches sind die Eintragungen in den Grundbüchern. Im Hauptbuch werden diese sachlich geordnet und auf den jeweiligen Konten verbucht. Das Hauptbuch schließt mit der Gewinn- und Verlustrechnung und der Bilanz ab. Da im Grund- und Hauptbuch die Geschäftsvorfälle nur knapp dokumentiert werden, werden häufig zusätzlich zu den beiden Buchkategorien Nebenbücher geführt, die zusätzliche Informationen über die Geschäftsvorfälle enthalten. Als Nebenbuch bedeutsam ist das Kontokorrentbuch, in dem Kreditgeschäfte dargestellt werden (R 29 Abs. 1 EStR). Daneben unterscheiden wir Lohn/Gehalts- und Lagerbücher. Die Übersicht über die in einem Betrieb erforderlichen Konten nennt man Kontenplan, der individuell auf den jeweiligen Betrieb zugeschnitten ist. So benötigt ein Handelsbetrieb z.b. keine Bestandskonten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder für fertige und unfertige Erzeugnisse. Ebenfalls überflüssig sind dort Aufwandkonten für den Verbrauch derartiger Produktionsfaktoren. Der Kontenplan eines Unternehmens orientiert sich am Kontenrahmen der jeweiligen Branche. Dabei handelt es sich um eine vollständige Übersicht aller denkbaren Konten dieser Branche. Die Aufteilung eines Kontenrahmens erfolgt in 10 Klassen (0 bis 9), wobei eine Untergliederung in bis zu 4 Ziffern möglich ist. 0 = Kontenklasse = Kontengruppe z.b. 14

24 Grundlagen der Finanzbuchhaltung 000 = Kontenart z.b = Kontenunterart z.b Die Verwendung einer Zahlenkombination als Bezeichnung für ein Konto dient der schnelleren Handhabung in der Buchführung. Verwendet werden zwei Kontenrahmen, die sich nach dem Prinzip ihrer Gliederung unterscheiden: (1) nach dem Jahresabschluss bzw. (2) nach dem Betriebsprozess. Der so genannte (1) Industriekontenrahmen (IKR) ist nach den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften für die Bilanz gegliedert ( 266 HGB). Infolgedessen sind Kontenrahmen und Bilanz übereinstimmend nach den Arten der Vermögensgegenstände/Aktiva und der Verpflichtungen/Passiva gegliedert, was keinerlei Zusammenhang mit dem Wirtschaften und seinem Ablauf hat. Das Handelsbilanzrecht ist traditionell an der Vermögensübersicht orientiert und nicht am Wirtschaftsablauf, dem die Finanzbuchhaltung verbunden ist. Die Verbuchung der Leistungserstellung muss deshalb beim IKR außerhalb des Kontenrahmens in einem sog. zweiten Kreis gebucht werden. Der (2) Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR) ist dagegen grundsätzlich 23 nach dem Ablauf des Betriebsprozesses/des Realprozesses gegliedert; man spricht auch vom Prozessgliederungsprinzip. Dieses Ordnungssystem ermöglicht die Integration der Verbuchung der Leistungserstellung innerhalb der Finanzbuchhaltung (= Einkreissystem). Klasse 5 und 6 sind dafür vorgesehen. Klasse 0 Klasse 1 Klasse 2 Klasse 3 Klasse 4 Klasse 5 Klasse 6 Anlagevermögen, Kapital, Rechnungsabgrenzung Umlaufvermögen, kurzfristige Verbindlichkeiten Neutrale Aufwendungen und Erträge Bestände/Stoffe Aufwandarten Frei für die Verbuchung der Leistungserstellung Frei für die Verbuchung der Leistungserstellung 23 Die Klasse 2 mit den neutralen Erfolgsgrößen stört bei der Gliederung.

25 13. Das spezielle Aufzeichnungssystem 25 Klasse 7 Klasse 8 Klasse 9 Halb- und Fertigfabrikate Erträge Abschlusskonten Weil die Buchhaltung in den meisten Betrieben mithilfe der EDV erstellt wird, benutzen diese Unternehmen spezielle Kontenrahmen, die dafür geeignet sind. Die am häufigsten genutzten Kontenrahmen sind diejenigen, die von der DATEV (Datenverarbeitungsorganisation des steuerberatenden Berufes in der Bundesrepublik Deutschland) erstellt wurden. Dabei ist der DATEV- Kontenrahmen SKR 03 nach dem (2) Prozessgliederungsprinzip und der SKR 04 nach dem (1) Abschlussgliederungsprinzip gegliedert. Alle Konten werden hier mit vierstelligen Ziffern benannt; so hat z.b. das Konto Forderungen aus Lieferung und Leistung die Nummer Wir benutzen einen Kontenrahmen, der angelehnt ist an den GKR und demzufolge in der Grundstruktur dem DATEV-Kontenrahmen SKR 03 entspricht. Der Kontenrahmen ist am Ende des Buches abgedruckt. Wichtig ist die Einprägung der Struktur: Klasse 0 Klasse 1 Klasse 3 Klasse 7 Klasse 2 Klasse 4 Klasse 8 Aktivische und passivische Bestandskonten Positive und negative Erfolgskonten Klasse 9 Abschlusskonten für die GuV-R und die Bilanz

26 Grundlagen der Finanzbuchhaltung Alle Aufzeichnungen und dazu gehören auch die Belege, die im Rahmen der doppelten Buchführung erstellt werden haben aus rechtlicher Sicht den Charakter von Urkunden 24 und müssen vom Unternehmen aufbewahrt werden. Die Aufbewahrungsfrist beträgt für Belege und für alle Handelsbücher 10 Jahre. 25 Wie die Finanzbuchhaltung konkret durchgeführt wird, hängt vom einzelnen Unternehmen ab. Entscheidend dabei ist, dass sich ein so genannter sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen ( 238 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB). 24 Vgl. Merkt in: Baumbach/Duden/Hopt (2003) Anm. 1B zu 238 HGB. 25 Vgl. die Kommentierungen zu 257 HGB.

27 Die Finanzierung: Beschaffung von Kapital 27 Zweiter Teil: 20. Die Erfassung des betrieblichen Geschehens durch die doppelte Buchführung Der zweite Teil ist mit den Abschnitten 21. bis 25. nach den fünf Phasen des betrieblichen Realprozesses gegliedert. Dahinter steht der Gedanke, dass die Gesamtaufgabe einer Betriebswirtschaft in fünf Teilaufgaben/Funktionen unterteilt werden kann. Diese fünf Teilbereiche bilden zwei Gruppen und so unterscheiden wir zum einen die drei leistungswirtschaftlichen Funktionen Beschaffung, Produktion, Absatz und zum anderen die beiden finanzwirtschaftlichen Aufgaben Finanzierung und Investition. Unsere Gliederung folgt dem realen Handlungsablauf, 26 denn wir beginnen in Abschnitt 21. mit der guten Idee, für deren tatsächliche Durchführung jedoch Geld benötigt wird. Die Unternehmung beschafft sich deshalb Eigen- und Fremdkapital. Beides fällt unter den Begriff Finanzierung. Dem schließt sich mit Abschnitt 22. die Investition an und danach in Abschnitt 23. die Beschaffung von Werkstoffen und Dienstleistungen. Ist der Betrieb auf diese Weise mit den benötigten Produktionsfaktoren ausgestattet, kann die Leistungserstellung beginnen. Wir behandeln in Abschnitt 24. die grundsätzliche Verbuchungsmöglichkeit dieses Vorganges. Am Ende der zeitlichen Reihenfolge der fünf Kernvorgänge erfolgt mit Abschnitt 25. der Absatz der erstellten Betriebsleistungen. Wir zeigen die Verbuchung des Verkaufs einer Sach- und einer Dienstleistung. Laufende Erfassung des betrieblichen Geschehens und Gewinnermittlung gehören zusammen. Daher steht am Schluss des zweiten Teiles in Abschnitt 26. eine Beispiel-Unternehmung, für die wir von der guten Idee bis zum Absatz der Betriebsleistungen die laufende Buchführung erstellen und anschließend den Gewinn in den beiden Abrechnungskreisen Gewinn- und Verlustrechnung und Bilanz feststellen. Für die Darstellung der Erfassung und Verarbeitung der fünf Teilaufgaben des realen Wirtschaftens in der Finanzbuchhaltung ist eine weitere Überlegung wichtig. Eine von mehreren Möglichkeiten, wirtschaftliche Entscheidungen zu beschreiben, besteht darin, dass sie Vor- und Nachteil untrennbar in sich 26 Vgl. zur Alternative Lehmann (2002) S

28 Die Erfassung des betrieblichen Geschehens enthalten. Dabei löst der angestrebte Vorteil die Entscheidung aus und hat zur unvermeidlichen Folge, dass dafür ein Nachteil in Kauf genommen werden muss. Wir bezeichnen die wirtschaftlichen Entscheidungen daher als Plusminus-Entscheidungen. 27 Dieses Phänomen ist in allen drei wirtschaftenden Einheiten feststellbar, folglich auch in der Ein-Personen-Studenten- Haushaltswirtschaft: wer sich zwecks Entspannung vom Studium eine CD kauft (plus), muss dafür einen bestimmten Geldbetrag opfern (minus). Wir nutzen diese Erkenntnis, um die Art und Weise zu erklären, wie die fünf Kernvorgänge des wirtschaftlichen Handelns in der Finanzbuchhaltung zu Geschäftsvorfällen aufbereitet und diese auswertend in Buchungssätze umgesetzt werden. Unsere Beispielunternehmung für die folgenden Geschäftsvorfälle soll die Fix & Fertig Offene Handelsgesellschaft F&F-OHG sein. Eine OHG ist eine Personengesellschaft ( HGB), deren gesellschaftsrechtliche Struktur sich knapp in vier Punkten beschreiben lässt: (1) Die rechtliche Selbständigkeit: Die Gesellschaft kann unter ihrer Firma Rechte, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, vor Gericht klagen und verklagt werden ( 124 HGB). (2) Die Vermögensrechtsordnung: Mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages entsteht das Gesamthandsvermögen, 28 welches zivilrechtlich ganz klar getrennt ist vom Privatvermögen der Gesellschafter ( 718 BGB). (3) Das Haftungskonzept: Die Gesellschafter der OHG haften persönlich und unbeschränkt und folglich mit ihrem Privatvermögen sowie künftigem Einkommen ( 128 HGB). Dabei bedeutet Haften das Einstehen müssen für fremde Schulden, konkret für Schulden der Gesellschaft. (4) Das Prinzip der Selbstorganschaft: Zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft sind alle Gesellschafter berechtigt und verpflichtet ( 114 HGB). 27 Vgl. nur Lehmann (2002) S. 61 unter Rückgriff auf eine Veröffentlichung von Paul Riebel. 28 Vgl. Ulmer (1997) in: Münchner Kommentar zum BGB Anm. 1 zu 705 BGB.

29 21. Die Finanzierung, hier: die Beschaffung von Kapital Die Finanzierung, hier: die Beschaffung von Kapital Die Finanzierung ist der erste der fünf betrieblichen Kernvorgänge, den wir nachfolgend beschreiben und im System der doppelten Buchführung aufzeichnen werden. Wer investieren will, braucht bekanntlich Geld. Um dieses zu bekommen, muss man vorab sowohl dessen Rückzahlung als auch ein Entgelt für die Stundung in Form von Zins oder Gewinn(ausschüttung) anbieten. Aus der Sicht der Unternehmung ist die Kapital-Finanzierung das Beschaffen von Geld unter Eingehen einer Kapitalverpflichtung, was zur Folge hat, dass ein Geldbetrag über die Zeit bis zur künftigen Rückzahlung zur Verfügung steht. Hinsichtlich des Kapitalgebers unterscheiden wir drei Konstellationen: Die Eigenkapital-Finanzierung i.e.s.: Der Einzel-Unternehmer selbst zweigt finanzielle Mittel aus seinem Privatvermögen ab. 29 Die Beteiligungs-Finanzierung: Mehrere Personen schließen sich zwecks Wirtschaftens auf gemeinsame Rechnung zusammen, gründen eine Gesellschaft und leisten die vereinbarten Beiträge (vgl. Abschn. 21.1). Nach der gewählten Rechtsform entstehen so Personen- oder Kapitalgesellschaften. Die Fremdkapital-Finanzierung: Die Bank gibt einen Kredit (vgl. Abschn. 21.2) Die Betriebswirtschaftslehre bezeichnet das Kapital, welches der Unternehmer selbst bzw. beim mehrpersonalen Wirtschaften die Gesellschafter zur Verfügung stellen, mit Eigenkapital und in Abgrenzung dazu das Kapital aus dem Kredit mit Fremdkapital. Kapitalgeber sind folglich Personen oder Institutionen, die finanzielle Mittel 30 für die Verwirklichung des Unternehmenszwecks zur Verfügung stellen. Nach der Art der dadurch begründeten Rechte unterscheiden wir zwischen Gesellschaftern und Gläubigern. Gläubiger (Fremdkapitalgeber) haben meist einen festen Zinsanspruch. Dieser ist das Entgelt für die Leistung des Kapitalgebers, die in dem Überlassen des Kapitalbetrages über einen bestimmten Zeitraum (= Stundung) besteht. Zum zweiten haben sie einen rechtlich festgelegten Anspruch auf die Rückzahlung des 29 Vgl. dazu ausführlich Lehmann (2003) S. 67 f., zur Buchung vgl. Abschnitt Es können stattdessen auch Güter oder Rechte sein.