Insolvenzsteuerrecht. - ein aktueller Gesamtüberblick - Teil I: Formelles Besteuerungsverfahren

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1 - ein aktueller Gesamtüberblick - Teil I: Formelles Besteuerungsverfahren I. Rechtsanwendung und Seite Steuergerechtigkeit im.. 4 II. Ablauf des Insolvenzverfahren Insolvenzantrag.. 6 a) Insolvenzgründe.. 7 b) Aufgaben des Steuerberaters Vorläufiges Insolvenzverfahren.. 10 a) Starker vorl. Insolvenzverwalter.. 11 b) Schwacher vorl. Insolvenzverwalter.. 11 c) Vorläufiger Sachwalter Eröffnung des Insolvenzverfahren.. 12 a) Rechtsstellung des Insolvenzverwalters.. 12 b) Auskunftsansprüche gegenüber den Finanzbehörden.. 14 aa) Auskunftsansprüche nach der Abgabenordnung.. 14 bb) Auskunftsansprüche nach einem Informationsfreiheitsgesetz.. 15 c) Insolvenzanfechtung Forderungskategorien.. 16 a) Insolvenzforderungen.. 16 b) Masseverbindlichkeiten.. 18

2 c) Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen d) Insolvenz von Personengesellschaften / Feststellungsverfahren.. 20 III. Rechtsschutz im Rechtsschutz bei Insolvenzforderungen Rechtsschutz bei Masseverbindlichkeiten Rechtsschutz bei Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen.. 23 IV. Haftung für Steuerforderungen in der Insolvenz Haftung gem. 69 AO Haftung gem. 73 AO Haftung gem. 74 AO Haftung gem. 13c UStG Typische Problemfelder (Haftungsbescheide).. 26 V. Fazit: Formelles.. 43 Teil II: Materielles Besteuerungsverfahren I. Umsatzsteuer in der Insolvenz Umsatzsteuerrechtliche Unternehmensteile Umsatzsteuer als Insolvenzforderung Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit Umsatzsteuer als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen Einzug von Forderungen in der Insolvenz USt-Organschaft in der Insolvenz.. 61 a) Insolvenz der Organgesellschaft

3 b) Insolvenz des Organträgers.. 62 c) Insolvenz der Organgesellschaft und des Organträgers.. 62 II. Externe Rechnungslegung in der Insolvenz.. 62 III. Ertragsteuern in der Insolvenz Einkommensteuer in der Insolvenz Körperschaftsteuer in der Insolvenz Gewerbesteuer in der Insolvenz.. 68 IV. Sonstige Steuerarten in der Insolvenz.. 68 V. Fazit: Materielles.. 69 Anhang: BMF-Schreiben vom (Forderungseinzug USt) Anhang: BMF-Schreiben vom (Anwendung des 55 Abs. 4 InsO) Anhang: OFD-Frankfurt vom (USt-Organschaft in der Insolvenz) Anhang: BMF-Schreiben vom (Teileinkünfteverfahren Anteil an KapG im BV) Anhang: AEAO zu 251 (Stand 2014).. 97 (Aufteilung der ESt in der Insolvenz) Anhang: OFD Frankfurt v (Besteuerung von Sanierungsgewinnen) Anhang: BMF-Schreiben vom (Verwertung von Sicherungsgut in der Insolvenz) Anhang: BMF-Schreiben vom (USt-Organschaft in der Insolvenz) Anhang: FG Düsseldorf v ( 55 InsO) Anhang: Literaturhinweise

4 Besteuerung von Unternehmen in der Insolvenz ein aktueller Gesamtüberblick - Teil I: Formelles Besteuerungsverfahren 1 Insolvenz- und Steuerrecht bedingen sich wechselseitig. Die Einzelsteuergesetze regeln, wann der Lebenssachverhalt verwirklicht ist, an den das jeweilige Steuergesetz die Leistungspflicht knüpft ( 38 AO). Die Einzelvollstreckung von Steuerforderungen richtet sich dabei nach den Normen des steuerlichen Verfahrensrechts ( 249 ff. AO) und für die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen nach 322 AO i.v.m. dem Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG). Die Festsetzung, Erhebung und Vollstreckung von Steuerforderungen in der Insolvenz des Steuerschuldners unterliegt jedoch insolvenzrechtlichen Besonderheiten ( 251 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Verhältnis der Insolvenzordnung zum Steuerrecht ist dabei Gegenstand einer Vielzahl von kontroversen aktuellen Entscheidungen des BGH und des BFH, da systematische Regelungen zum bislang weder in der Insolvenzordnung (InsO) noch im Steuerrecht enthalten sind. 2 I. Rechtsanwendung und Steuergerechtigkeit im Das Insolvenzverfahren dient dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet 1 Aktualisierte und erweiterte Fassung zweier Beiträge in Steuer & Studium 2014, Heft 6 und 7 von Prof. Dr. Christoph Uhländer und Prof. Dr. Claudia Steinbeck, Nordkirchen. Die beiden Autoren sind Professoren für Steuerrecht an der Fachhochschule für Finanzen in Nordkirchen, die als Einrichtung des Landes NRW den hochschulrechtlichen Teil der Steuerbeamtenausbildung zum Diplom- Finanzwirt bzw. zur Diplom-Finanzwirtin durchführt. Die Ausführungen geben die persönliche Auffassung der Verfasser wieder. 2 Gesamtdarstellungen zum finden sich z.b. bei Roth,, Köln 2011; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Auflage, Frankfurt am Main 2013; Boochs, in: Wimmer/Dauernheim/Wagner/Gietl, Handbuch des Fachanwalts Insolvenzrecht, 6. Auflage, Köln 2014, S. 837 ff.; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 10. Auflage, Herne 2014; Pape/Uhländer, NWB Kommentar zum Insolvenzrecht, Herne 2013 insbesondere in den Kommentierungen zu 155, 174 InsO; Schmittmann, in: Karsten Schmidt, Insolvenzordnung, 18. Auflage, München 2013, Anhang Steuerrecht. 4

5 und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird ( 1 Satz 1 InsO). Dem redlichen Schuldner wird Gelegenheit gegeben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien ( 1 Satz 2 InsO). Für die Steuerrechtsordnung sind das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit tragende verfassungsrechtliche Leitlinien. 3 Die Steuergerechtigkeit verlangt, dass die Steuerpflichtigen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden müssen. 4 Bei der Sicherstellung der von Art. 3 Abs. 1 GG verlangten Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Steuervollzugs und auch bei der Gewährleistung einer effektiven, möglichst wirtschaftlichen und einfachen Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) handelt es sich folglich um gewichtige öffentliche Belange. 5 Die Rechtsanwendung und damit auch die Steuergerechtigkeit im muss somit verfassungs-, insolvenz- und steuerrechtliche Rahmenbedingungen berücksichtigen. 6 Das Rangverhältnis von Steuer- und Insolvenzrecht ist ambivalent. Ob Steueransprüche entstehen, richtet sich ausschließlich nach den Steuergesetzen. Wie Steueransprüche in der Insolvenz durchzusetzen sind, ist nach Maßgabe der Insolvenzordnung zu prüfen. 7 II. Ablauf des Insolvenzverfahren Der Fiskus hat in nahezu jeder Unternehmensinsolvenz eine janusköpfige Rolle als Forderungsinhaber und Behörde der jeweiligen Bundes- oder Landesfinanzverwaltung. Eine besondere insolvenzrechtliche Verfahrensabwicklung ermöglichen dabei die sog. Eigenverwaltung ( 270 ff. InsO) und das sog. Schutzschirmverfahren ( 270b InsO). 8 3 Vgl. z.b. BVerfG, Beschluss v BvL 16/11 mit umfangreicher Rechtsprechungsübersicht. 4 BVerfG, Beschluss v BvL 16/11. 5 BFH, Urteil v XI R 33/09 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen. 6 De lege ferenda wird die sog. Seer-Kommission wichtige Impulse für künftige Gesetzesentwicklungen ermöglichen; vgl. Seer, FR 2014, S. 721 ff.; Kahlert, FR 2014, S. 731 ff.; Graf-Schlicker, FR 2014, S. 744 ff.; Richter, FR 2014, S ff. 7 Uhländer, in: Waza/Uhländer/Schmittmann, a.a.o., S. 175 (Rz. 464). 8 Vgl. Pape, ZInsO 2013, S ff.; ders., ZInsO 2013, S ff.; Frind, DB 2014, S. 165 ff.; Berner, in: Pape/Uhländer, a.a.o., 270 ff., S ff.; Buchalik, ZInsO 2012, S. 349 ff.; zur 5

6 1. Insolvenzantrag Das Insolvenzverfahren wird nur auf schriftlichen Antrag eröffnet ( 13 Abs. 1 Satz 1 InsO). Antragsberechtigt sind die Gläubiger und der Schuldner ( 13 Abs. 1 Satz 2 InsO). 9 Der Insolvenzantrag eines Finanzamts ist kein Verwaltungsakt, sondern schlichtes hoheitliches Handeln der Vollstreckungsbehörde. 10 Der Insolvenzantrag erfordert eine fehlerfreie Ermessensentscheidung unter Berücksichtigung des konkreten Steuerschuldverhältnisses. Finanzgerichtlicher Rechtsschutz erfolgt mittels einer allgemeinen Leistungsklage ( 40 Abs Alt. FGO), die auf Rücknahme des Insolvenzantrags gerichtet ist. 11 Vorläufigen finanzgerichtlichen Rechtsschutz gewährt der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung gem. 114 FGO. 12 Zur Glaubhaftmachung eines Anordnungsanspruchs muss vom Schuldner dargelegt werden, dass der in das pflichtgemäße Ermessen der Finanzbehörde gestellten Vollstreckungsmaßnahme Insolvenzantrag (vgl. 249 Abs. 1, 251 Abs. 1 AO) ein Ermessensfehler ( 102 FGO) anhaftet, sei es, dass für den Antrag die gesetzlichen Voraussetzungen nicht gegeben sind oder dass der Antrag aus sachfremden Erwägungen oder unter missbräuchlicher Ausnutzung einer Rechtsstellung gestellt wurde. 13 Rechnet das Finanzamt damit, der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird mangels Masse abgewiesen, ist die Ermessensentscheidung rechtwidrig. 14 Mit Verfahrenseröffnung erledigt sich Begleichung von Masseverbindlichkeiten in der Eigenverwaltung siehe OLG Naumburg, Urteil v U 195/13. 9 Vgl. hierzu ausführlich Zimmer, in: Pape/Uhländer, a.a.o., 13, S. 91 ff. 10 BFH, Beschluss v VII B 226/10; Jatzke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, 251 Rz. 101; Loose, in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 251 Rz. 18 ff.; siehe auch Fu, DStR 2010, S BFH, Beschluss v VII B 224/ BFH, Beschluss v VII B 226/ Vgl. zu einem erfolgreichen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung auf Rücknahme des Insolvenzantrags FG Hamburg v V 8/11, wenn Einzelzwangsvollstreckungsmaßnahmen vom Finanzamt nicht ausgeschöpft werden und insbesondere im Rahmen der Abwägung nicht berücksichtigt wird, dass die Höhe der festgesetzten Steuer nicht bestandskräftig ist, weil der Steuerpflichtige wegen noch nicht ergangenem Grundlagenbescheid keine Möglichkeit der Anfechtung hatte. Zur Ermessensüberprüfung s. dezidiert FG München v K 1868/09. Zur einstweiligen Anordnung gegen den Antrag des Finanzamts auf Eröffnung eines Sekundärinsolvenzverfahrens nach Restschuldbefreiung im Rahmen eines Hauptinsolvenzverfahrens in England vgl. FG Baden-Württemberg v V 5068/ BFH, Beschluss v VII B 59/11. Weitere Beispiele für entscheidungserhebliche Umstände: Höhe des Rückstandes, Aussicht auf dessen ratenweite Tilgung, bisherige Mitwirkung des Vollstreckungsschuldners, günstige Änderung eines Grundlagenbescheids, Erfolgsaussichten 6

7 grundsätzlich das finanzgerichtliche Verfahren über die Rechtmäßigkeit des Insolvenzantrags, da der Insolvenzantrag nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr zurückgenommen werden kann ( 13 Abs. 2 InsO). 15 a) Insolvenzgründe Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens setzt voraus, dass ein Eröffnungsgrund gegeben ist ( 16 InsO). Allgemeiner Eröffnungsgrund ist die Zahlungsunfähigkeit ( 17 Abs. 1 InsO). 16 Der Schuldner ist zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen ( 17 Abs. 2 Satz 1 InsO). Zahlungsunfähigkeit ist in der Regel anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat ( 17 Abs. 2 Satz 2 InsO). Beantragt der Schuldner die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, so ist auch die drohende Zahlungsunfähigkeit Eröffnungsgrund ( 18 Abs. 1 InsO). Der Schuldner droht zahlungsunfähig zu werden, wenn er voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen ( 18 Abs. 2 InsO). Bei einer juristischen Person ( 19 Abs. 1 InsO) und bei einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit nur mit einer juristischen Person als persönlich haftender Gesellschafter - Regelfall der GmbH & Co. KG - ( 19 Abs. 3 InsO) ist auch die Überschuldung Eröffnungsgrund. Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ( 19 Abs. 2 Satz 1 InsO). 17 b) Aufgaben des Steuerberaters Die steuerliche Beratung von Unternehmen erfolgt durch Personen i.s.d. 3 StBerG (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Fachanwälte für Steuerrecht etc.). Die gesetzlichen Vertreter von juristischen Personen bzw. GmbH & Co. KG s in der Krise erwarten im Rahmen der Bilanzaufstellung von ihren eines noch offenen Erlass- oder Stundungsantrags, Zahlung durch weitere Gesamtschuldner etc. (vgl. BFH, Beschluss v VII B 226/10). 15 BFH, Beschluss v VII B 166/ Vgl. umfassend Sikora, in: Pape/Uhländer, a.a.o., 17, S. 145 ff. Zur aktuellen Rechtsprechung im Insolvenzeröffnungsverfahren siehe auch Gehrlein, ZInsO 2012, S ff. 17 Gesellschafterdarlehen sind unter bestimmten Voraussetzungen nicht bei der Überschuldungsprüfung einzubeziehen ( 19 Abs. 2 Satz 2 InsO). 7

8 Beratern regelmäßig Einschätzungen zur Insolvenzantragspflicht gem. 15a InsO, d.h. zur Prüfung der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung. 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB bestimmt, dass bei der Bewertung von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen (sog. Going-Concern-Prämisse ). Bereits 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB erfordert damit bei Unternehmen in der Krise eine komplexe Prüfung. Eine umfassende Stellungnahme aus Sicht des Abschlussprüfers erfolgt insoweit durch das Positionspapier des IDW v zur Abgrenzung der handelsrechtlichen Fortführungsannahme von der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose i.s.d. 19 InsO. Das Ergebnis der insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose kann hiernach in einem fortgeschrittenen Krisenverlauf die handelsrechtliche Fortführungsprognose beeinflussen. Allerdings könne auch im eröffneten Insolvenzverfahren eine positive Fortführungsannahme gerechtfertigt sein, wenn hinreichend begründete Aussichten bestehen, dass das Unternehmen bspw. im Wege eines Insolvenzplanverfahrens saniert werden kann. Die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose sei allein auf die Finanzkraft des Unternehmens gerichtet. Eine positive insolvenzrechtliche Fortbestehungsprognose liege vor, wenn mit überwiegender Wahrscheinlichkeit die Einzahlungen mittelfristig die Auszahlungen decken. Die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose setze somit die Erstellung eines Finanzplans auf der Grundlage eines Unternehmenskonzepts voraus. Die Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer v. 12./ zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen regelt zudem in Tz. 29: Der Steuerberater darf nicht an erkannten unzulässigen Wertansätzen und Darstellungen im Jahresabschluss mitwirken. Verlangt der Mandant entsprechende Wertansätze und Darstellungen oder verweigert er erforderliche Korrekturen, so hat der Steuerberater dies in geeigneter Weise in seiner Bescheinigung sowie ggf. in seinem Erstellungsbericht zu würdigen oder den Auftrag niederzulegen. Dies gilt insbesondere, wenn Vermögensgegenstände oder Schulden unter der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit bewertet wurden, obwohl dem tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten offensichtlich entgegenstehen. 8

9 Die aktuelle Rechtsprechung des BGH hat weitere markante Aussagen getroffen, wenn der steuerliche Berater z.b. in einem Beratungsgespräch von dem Mandanten unmittelbar mit der konkreten Frage einer Insolvenzreife des Unternehmens konfrontiert wird. 18 Das steuerberatende Dauermandat von einer GmbH begründet bei üblichem Zuschnitt keine Pflicht, die Mandantin bei Unterdeckung in der Handelsbilanz auf die Pflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, eine Überprüfung in Auftrag zu geben oder selbst vorzunehmen, ob Insolvenzreife besteht. 19 Für den Berater wird im Rahmen der Bilanzerstellung nur eine etwaige bilanzielle Überschuldung offenbar. 20 Es sei originäre Aufgabe des Geschäftsführers einer GmbH, die Zahlungsfähigkeit und eine Überschuldung im Auge zu behalten und auf eventuelle Anzeichen für eine Insolvenzreife zu reagieren. Auf den Steuerberater der Gesellschaft, den im Rahmen eines allgemeinen Mandats die Pflicht zur steuerlichen Beratung der Gesellschaft trifft, könne er diese Aufgabe nicht ohne besonderen Auftrag abwälzen. Verpflichtet sich der Steuerberater dagegen zur Prüfung der Insolvenzreife eines Unternehmens, handelt es sich um einen Werkvertrag, der keine steuerliche Beratung zum Gegenstand hat. Schadensersatzansprüche - auch aufgrund Schutzwirkung zugunsten Dritter - sind bei nachweisbarer Pflichtverletzung möglich. 21 Erklärt der vertraglich lediglich mit der Erstellung der Steuerbilanz betraute Steuerberater, dass eine insolvenzrechtliche Überschuldung nicht vorliege, haftet er der Gesellschaft wegen der Folgen der dadurch bedingten verspäteten Insolvenzantragstellung. 22 Im Streitfall hatte der Berater im Bilanzbericht ausgeführt, dass zum Bilanzstichtag ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von ,38 bestehe, es sich dabei aber nur um eine 18 Zur Wirksamtkeit eines zwischen Steuerberater und seinem Mandanten geschlossenen Beratungsvertrag Sanierung vgl. BGH, Urteil v III ZR 107/ BGH, Urteil v IX ZR 64/ Mit Insolvenzeröffnung erlischt gem. 117 InsO jede vom Schuldner hinsichtlich der Insolvenzmasse erteilte Vollmacht (vgl. Erlass FinMin NRW v S 0202, Tz. 4.4). 21 BGH, Urteil v IX ZR 145/11 9

10 Überschuldung rein bilanzieller Natur handele, weil für Verbindlichkeiten i.h.v. insgesamt ,68 Rangrücktrittserklärungen vorlägen und der Gesellschaft aufgrund des hohen Anteils an Stammkunden ein hoher Firmenwert innewohne. In dem Hinweis auf eine rein bilanzielle Überschuldung findet für den BGH die Bewertung unmissverständlich Ausdruck, dass eine insolvenzrechtliche Überschuldung gerade nicht vorliegt. 23 Tritt der Steuerberater bei einem rein steuerrechtlichen Mandat in konkrete Erörterungen über eine etwaige Insolvenzreife der von ihm beratenen Gesellschaft ein, ohne die Frage nach dem Insolvenzgrund zu beantworten, hat er das Vertretungsorgan darauf hinzuweisen, dass eine verbindliche Klärung nur erreicht werden kann, indem ihm oder einem fachlich geeigneten Dritten ein entsprechender Prüfauftrag erteilt wird. 24 Wird der Berater folglich in einem Beratungsgespräch unmittelbar mit der konkreten Frage einer Insolvenzreife konfrontiert, muss er nach der Einschätzung des IX. Senats der Berater selbst eine verbindliche gutachterliche Stellungnahme abgeben oder an einen geeigneten Dritten zur Klärung verweisen. 2. Vorläufiges Insolvenzverfahren Das Insolvenzgericht hat alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine den Gläubigern nachteilige Veränderung in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten ( 21 Abs. 1 Satz 1 InsO). Das Gericht kann einen schwachen oder starken vorläufigen Insolvenzverwalter bestellen, deren Rechte und Pflichten insolvenz- und steuerrechtlich jeweils unterschiedlich normiert sind BGH, Urteil v IX ZR 204/ Vgl. Römermann, GmbHR 2013, S. 938 ff.: Dem Praktiker sollte bewusst sein, dass jede Berührung mit dem Insolvenzrecht bedeuten kann, dass der BGH annimmt, der Berater hätte sich auf dieses Gebiet vorgewagt und dass er ihn dann darin untergehen lässt. Siehe zudem Römermann, GmbHR 2013, S. 513 ff.; Ditges, NWB 35/2013, S ff.; H. Schwarz / V. Schwarz, ZInsO 2013, S ff.; Klusmeier, ZInsO 2013, S ff.; Schmittmann, StuB 2013, S. 385 ff. sowie insbesondere Kayser, ZIP 2014, S. 597 ff. und Smid, ZInsO 2014, S ff., 1181 ff. 24 BGH, Beschluss v IX ZR 53/13; vgl. zur Haftung des Steuerberaters bei unterlassenem Hinweis auf die steuerliche Sonderbehandlung durch den "Sanierungs-erlass" BGH, Urteil v IX ZR 23/10, ZIP 2014, S. 882 ff. 25 Vgl. Stapper/Schädlich in: Pape/Uhländer, a.a.o., 21 u. 22, S. 199 ff. 10

11 a) Starker vorläufiger Insolvenzverwalter Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, so geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über ( 22 Abs. 1 Satz 1 InsO). Dies erfolgt in der Insolvenzpraxis sehr selten. Verbindlichkeiten, die von einem starken vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten ( 55 Abs. 2 InsO). 26 Verfahrensrechtlich ist der starke vorläufige Insolvenzverwalter ein Vermögensverwalter i.s.d. 34 Abs. 3 AO. b) Schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, ohne dass dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wird, so bestimmt das Gericht die Pflichten des vorläufigen Insolvenzverwalters ( 22 Abs. 2 Satz 1 InsO). Im Regelfall ordnet das Insolvenzgericht an, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind ( 21 Abs. 2 Satz 1 Nr Alt. InsO). Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, gelten ebenfalls nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten ( 55 Abs. 4 InsO). 27 Verfahrensrechtlich ist der schwache vorläufige Insolvenzverwalter kein Vermögensverwalter i.s.d. 34 Abs. 3 AO. 28 Das Insolvenzgericht kann einen zunächst schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter auch mit ergänzendem Beschluss ermächtigen, zu Lasten der späteren Insolvenzmasse für bestimmte Rechtsgeschäfte Masseverbindlichkeiten 26 Einen Sonderfall normiert 270b Abs. 3 InsO, der auf 55 Abs. 2 InsO verweist (vgl. Buchalik, ZInsO 2012, S. 354; Berner, in: Pape/Uhländer, a.a.o., 270b, S.2396 ff.). 27 In zeitlicher Hinsicht findet 55 Abs. 4 InsO auf Insolvenzverfahren mit Insolvenzantrag ab dem Anwendung; zu den Hintergründen der Neuregelung siehe Uhländer, AO-StB 2011, S. 84 ff. 28 Vgl. ausführlich Uhländer, in: Waza/Uhländer/Schmittmann, a.a.o., S. 295 ff.; Fischer, DB 2012, S. 885 ff.; Sinz/Oppermann, DB 2013, S ff.; BMF v IV A 3 S 0550/10/ Eine Haftung gem. 69 AO i.v.m. 34, 35 AO scheidet damit für den schwachen vorläufigen Insolvenverwalter aus (BFH, Beschluss v VII B 156/08; a.a. Weßeler/Schneider, ZInsO 2012, S. 301 ff.). 11

12 zu begründen. 29 In diesen Fällen sind die Besteuerungsfolgen mit Blick auf 55 Abs. 2 InsO oder 55 Abs. 4 InsO von der konkreten Ausgestaltung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse im jeweiligen Beschluss des Insolvenzgerichts abhängig. c) Vorläufiger Sachwalter In der Eigenverwaltung wird anstelle des vorläufigen Insolvenzverwalters ein vorläufiger Sachwalter bestellt, auf den die 274, 275 InsO entsprechend anzuwenden sind ( 270a Abs. 1 Satz 2 InsO) Abs. 4 InsO findet auf den vorläufigen Sachwalter keine Anwendung. 31 Der vorläufige Sachwalter ist auch kein Vermögensverwalter i.s.d. 34 Abs. 3 AO. 3. Eröffnung des Insolvenzverfahren Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens steht die Durchsetzung von Steuerforderungen grundsätzlich unter dem Primat des Insolvenzrechts. 32 Das Insolvenzverfahren erfasst das gesamte Vermögen (Insolvenzmasse), das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt ( 35 Abs. 1 InsO). a) Rechtsstellung des Insolvenzverwalters Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über ( 80 Abs. 1 InsO). Der Insolvenzverwalter wird damit Vermögensverwalter i.s.d. 34 Abs. 3 AO. In bezug auf die Insolvenzmasse 29 Zu einem solchen Fall vgl. BFH, Urteil v V R 53/09 mit Ausführungen zur Beendigung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ( 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), wenn für die Organgesellschaft der vorläufige Insolvenzverwalter mit entsprechendem Beschluss ermächtigt wird, Masseverbindlichkeiten zu begründen, die für die Fertigstellung einiger Baustellen notwendig waren (sog. halbstarker vorläufiger Insolvenzverwalter). Nach aktueller BFH-Rechtsprechung führt nunmehr allerdings bereits die Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters über das Vermögen der Organgesellschaft zur Beendigung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft (BFH, Urteil v V R 18/13). 30 Vgl. Berner, in: Pape/Uhländer, a.a.o., 270 ff., S ff. 31 Vgl. Pape/Uhländer, NWB 41/2012, S zur Prüfbitte des Bundesrates, um den Anwendungsbereich des 55 Abs. 4 InsO auf den vorläufigen Sachwalter zu erweitern (BR-Drucks. 127/1/11, S. 7); diese Gesetzesänderung ist bislang nicht erfolgt. 32 Eine verfahrensrechtliche Besonderheit für bestrittene Steuerforderungen normiert 251 Abs. 3 AO ( abgabenrechtlicher Feststellungsbescheid ). Dieser Feststellungsbescheid ist nicht mit einem Feststellungsbescheid gem. 179 ff. AO zu verwechseln; der Begriff Feststellungsbescheid im Rahmen des 251 Abs. 3 AO ist insofern für den Steuerverfahrensrechtler missverständlich. 12

13 hat der Insolvenzverwalter auch die handels- und steuerrechtlichen Pflichten des Schuldners zur Buchführung und zur Rechnungslegung zu erfüllen ( 155 Abs. 1 Satz 2 InsO). Zwangsvollstreckungen für einzelne Insolvenzgläubiger sind während der Dauer des Insolvenzverfahrens weder in die Insolvenzmasse noch in das sonstige Vermögen des Schuldners zulässig ( 89 Abs. 1 InsO). Die Aufrechnung mit und gegen Steuerforderungen richtet sich nach 95, 96 InsO i.v.m. 226 AO. 33 Die Regelungen zur Insolvenzanfechtung finden sich in den 129 ff. InsO. Im Berichtstermin hat der Insolvenzverwalter über die wirtschaftliche Lage des Schuldners und ihre Ursachen zu berichten ( 156 Abs. 1 Satz 1 InsO). Er hat darzulegen, ob Aussichten bestehen, das Unternehmen des Schuldners im ganzen oder in Teilen zu erhalten, welche Möglichkeiten für einen Insolvenzplan bestehen und welche Auswirkungen jeweils für die Befriedigung der Gläubiger eintreten würden ( 156 Abs. 1 Satz 2 InsO). Die Gläubigerversammlung beschließt im Berichtstermin, ob das Unternehmen des Schuldners stillgelegt oder vorläufig fortgeführt werden soll ( 157 Satz 1 InsO). Nach dem Berichtstermin hat der Insolvenzverwalter unverzüglich das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwerten, soweit die Beschlüsse der Gläubigerversammlung nicht entgegenstehen ( 159 InsO). Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden ( 174 Abs. 1 Satz 1 InsO). Der Insolvenzverwalter hat jede angemeldete Forderung in eine Tabelle einzutragen ( 175 Abs. 1 Satz 1 InsO). Im Prüfungstermin werden die angemeldeten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach geprüft ( 176 Satz 1 InsO). Mit der Befriedigung der 33 Ausführlich hierzu Waza, in: Waza/Uhländer/Schmittmann, a.a.o., S. 344 (Rz. 811 ff.); Werth, DStZ 2010, S. 572 ff.; Holdt, BB 2011, S ff.; Schwarz/Lehre, ZInsO 2011, S ff.; Kahlert, ZIP 2013, S. 500 ff.; Marchal, BB 2013, S. 33 ff.; Ries, EWIR 2013, S. 17 ff.; BMF-Schreiben v , BStBl. I 2013, S. 118 ff. (Rdnr. 8) sowie z.b. aus der Rechtsprechung BFH, Urteil v VII R 18/05 [Aufrechnung mit einer Haftungsforderung gem. 73 AO]; BFH, Beschluss v VII B 119/07 [Aufrechnung gegen einen auf KSt-Vorauszahlungen beruhenden steuerrechtlichen Erstattungsanspruch im Gesamtvollstreckungsverfahren]; BFH, Beschluss v VII B 118/09 [Aufrechnung vor Erteilung der Restschuldbefreiung]; BFH, Beschluss v VII R 35/08 [Verrechnung bei Freigabe einer gewerblichen Tätigkeit]; BFH, Urteil v I R 2011 [Aufrechnung gegen den Anspruch auf Auszahlung des KSt-Guthabens gem. 37 KStG]; BFH, Urteil v VII R 58/10 [Aufrechnung vor Erteilung der Restschuldbefreiung]; BFH, Urteil v VII R 29/11 [Aufrechnung im Anwendungsbereich des 17 UStG]. 13

14 Insolvenzgläubiger kann erst nach dem allgemeinen Prüfungstermin begonnen werden ( 187 Abs. 1 InsO). Bei der Zustimmung zur Schlussverteilung bestimmt das Insolvenzgericht den Termin für eine abschließende Gläubigerversammlung ( 197 Abs. 1 Satz 1 InsO). Auf Antrag des Insolvenzverwalters oder eines Insolvenzgläubigers oder von Amts wegen ordnet das Insolvenzgericht eine Nachtragsverteilung an, wenn z.b. Beträge, die aus der Insolvenzmasse gezahlt werden, zurückfließen oder Gegenstände der Masse ermittelt werden ( 203 Abs. 1 InsO). 34 Ist der Schuldner eine natürliche Person, so wird er unter bestimmten Voraussetzungen von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit (sog. Restschuldbefreiung gem. 286 ff. InsO). 35 b) Auskunftsansprüche gegenüber den Finanzbehörden Mit Verfahrenseröffnung hat der Insolvenzverwalter im Besteuerungsverfahren gegenüber den Finanzbehörden die gesamten steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht ( 34 Abs. 3 AO i.v.m. 34 Abs. 1 AO). Um sich einen Informationen über das bisherige Festsetzungs- und Vollstreckungsverfahren zu verschaffen, stellen Insolvenzverwalter häufig Anträge auf Akteneinsicht bzw. Erhebungskontoauszüge gegenüber den Finanzbehörden. Zugleich werden hierdurch Anfechtungsansprüche nach Maßgabe der 129 ff. InsO gegen den Fiskus erkennbar. 36 aa) Auskunftsansprüche nach der Abgabenordnung Die Abgabenordnung normiert kein ausdrückliches Recht des Steuerpflichtigen auf Einsicht in die Steuerakten. Nach der Rechtsprechung des BFH folgt hieraus, dass 34 Vgl. BFH, Urteil v VII R 36/11, wenn für vor und während der Dauer des Insolvenzverfahrens begründeter Ansprüche auf Steuererstattungen die Nachtragsverteilung vorbehalten bleibt. 35 Umfangreiche Änderungen erfolgten durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrecht v , BGBl. I 2013, S. 2379; vgl. hierzu Stapper/Schädlich, NWB 25/2013, S ff. Zur Ausweitung der ausgenommenen Forderungen des 302 Nr. 1 InsO ab , vgl. Dornblüth/Pape; ZInsO 2014, S ff. 36 Solange ein Rückgewährschuldverhältnis nicht feststeht, hat sich der Insolvenzverwalter wegen aller benötigten Auskünfte an den Schuldner zu halten (BGH v IX ZR 58/06). Der Rückgewähranspruch auf insolvenzrechtlich angefochtener Steuerzahlungen ist kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. 14

15 über den Antrag auf Akteneinsicht lediglich nach pflichtgemäßem Ermessen ( 5 AO) zu entscheiden ist. 37 Das Recht des Insolvenzverwalters auf Akteneinsicht bzw. Erteilung eines Erhebungskontoauszugs kann folglich nicht weiter reichen als das dem Insolvenzschuldner zustehende Recht im Rahmen der Ermessensausübung des Finanzamts. bb) Auskunftsansprüche nach einem Informationsfreiheitsgesetz Für Streitigkeiten nach Maßgabe eines landesrechtlichen Informationsfreiheitsgesetzes (IFG) ist nicht die Finanzgerichtsbarkeit, sondern die allgemeine Verwaltungsgerichtsbarkeit zuständig. 38 Nach Ansicht des BVerwG und OVG NRW haben Insolvenzverwalter in Nordrhein-Westfalen aus 4 Abs. 1 IFG NRW einen Anspruch auf Akteneinsicht bzw. Erhebungskontoauszug gegenüber den Finanzbehörden (gerade auch zum Zweck der Insolvenzanfechtung); dem absichtsvollen Regelungsverzicht der Abgabenordnung komme im vorliegenden Zusammenhang keine anspruchsverdrängende Wirkung zu. 39 c) Insolvenzanfechtung Der Rückgewähranspruch auf insolvenzrechtlich angefochtener Steuerzahlungen ( 143 InsO) ist kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, über dessen Bestehen dem Grund oder der Höhe nach durch Abrechnungsbescheid ( 218 Abs. 2 AO) entschieden werden kann, so dass hiefür der IX. Senat des BGH zuständig ist. 40 Die Problemfelder 41 der Anfechtung von Steuerzahlungen reichen bis zur Wirksamkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige ( 371 Abs. 3 AO) 42, wenn Nachzahlungen auf hinterzogene Steuern vom Insolvenzverwalter 37 BFH, Beschluss v VII B 229/09; BFH, Beschluss v II B 4/10; BFH, Urteil v II R 17/11; siehe auch Nöcker, AO-StB 2010, S. 44 ff.; Schmittmann, ZInsO 2010, S ff.; Schaake/Bruns, ZInsO 2012, S ff. 38 BFH, Beschluss v VII ER-S 1/2. 39 BVerwG, Beschluss v B 53.11; so zuvor bereits OVG NRW v A 1150/10. Vgl. auch VG Aachen, Urteil v K 2198/12 sowie Blank, ZInsO 2013, S. 663 ff. 40 BFH, Beschluss v VII B 95/12; BFH, Beschluss v VII B 190/11; Uhländer, EWiR 2013, S. 249 ff.; Uhländer, in: Waza/Uhländer/Schmittmann, a.a.o., S Zur Rückforderung einer auf einer (vermeintlich) unberechtigten Insolvenzanfechtung beruhenden Leistung des Finanzamts vgl. BFH, Urteil v VII R 15/ Instruktiv zur Insolvenzanfechtung gem. 129 ff. InsO vgl. Hannig, Steuer und Studium 2014, S. 217 ff.; zur aktuellen Rechtsprechung des BFH siehe zudem Jäger, ZInsO 2014, S ff. 42 Vgl. hierzu Hüls/Reichling, wistra 2010, S. 327 ff.; Lorenz/Roth, PStR 2011, S. 129 ff. 15

16 angefochten werden oder der Anfechtung von Zahlungen auf steuerliche Masseverbindlichkeiten i.s.d. 55 Abs. 4 InsO. 43 Der steuerlicher Berater ist in der Insolvenz des Mandanten ebenfalls anfechtungsrechtlichen Rückforderungsansprüchen gem. 129 ff. InsO ausgesetzt Forderungskategorien Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis können als Insolvenzforderungen ( 38 InsO), Masseverbindlichkeiten ( 55 InsO) oder Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners ( 35, 36 InsO) durchzusetzen sein. Wer aufgrund eines dinglichen oder persönlichen Rechts geltend machen kann, dass ein Gegenstand nicht zur Insolvenzmasse gehört, ist kein Insolvenzgläubiger ( 47 Satz 1 InsO). Sein Anspruch auf Aussonderung des Gegenstands bestimmt sich nach den Gesetzen, die außerhalb des Insolvenzverfahrens gelten ( 47 Satz 2 InsO). Gläubiger, denen ein Recht auf Befriedigung aus Gegenständen zusteht, die der Zwangsvollstreckung in das unbewegliche Vermögen unterliegen (unbewegliche Gegenstände), sind nach Maßgabe des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung zur abgesonderten Befriedigung berechtigt ( 49 InsO). a) Insolvenzforderungen Die Insolvenzmasse dient zur Befriedigung der persönlichen (Insolvenz-) Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben ( 38 InsO). Die insolvenzrechtliche Begründetheit richtet sich dabei nicht nach dem 43 Siehe z.b. Roth, ZInsO 2011, S ff. Die Finanzverwaltung vertritt im BMF v IV A 3 S 0550/10/ (Tz. 40) zutreffend die Ansicht: Tatbestandlich ist 55 Abs. 4 InsO im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung im Falle einer anfechtbar geleisteten Zahlung mangels bestehender Steuerverbindlichkeiten nicht erfüllt. Würde der Insolvenzverwalter nach der Insolvenzeröffnung die Anfechtung der Steuerzahlung erklären und das Finanzamt auf die Anfechtung hin zahlen, würde die ursprüngliche Steuerforderung nach 144 Abs. 1 InsO unmittelbar, aber nunmehr als Masseforderung wieder aufleben. Das Finanzamt würde eine Zahlung leisten, die es sofort wieder zurückfordern könnte. Eine Zahlung auf den Anfechtungsanspruch kann daher wegen Rechtsmissbräuchlichkeit verweigert werden. 44 Vgl. BGH, Urteil v IX ZR 205/11; Bornheimer, in: Pape/Uhländer, a.a.o., 130 ff., S ff.; Stapper/Schädlich, NWB 13/2013, S. 935 ff. 16

17 steuerrechtlichen Entstehungs- oder Fälligkeitszeitpunkt von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Maßgebend ist vielmehr, ob der jeweilige Lebenssachverhalt vollständig verwirklicht ist, an den das Steuergesetz den Steueranspruch knüpft. Welche Anforderungen im Einzelnen an die somit erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach dem Insolvenzrecht. Kommt es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung, erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor. 45 Nach Insolvenzeröffnung sind Steuerfestsetzungen mit Zahlungsansprüchen für Zeiträume vor Insolvenzeröffnung nicht mehr durch Bescheid zulässig; die Finanzbehörde muss vielmehr eine formlose Steuerberechnung erstellen. 46 Setzt das Finanzamt einen Steuer- oder Haftungsanspruch gleichwohl mittels Bescheid fest, ist dieser Verwaltungsakt nichtig ( 125 Abs. 1 AO) und unwirksam ( 124 Abs. 3 AO), da er 87 InsO nicht beachtet. 47 Steuerbescheide über 0 sind zulässig. 48 Negative Umsatzsteuerfestsetzungen für einen Besteuerungszeitraum von Verfahrenseröffnung sind ebenfalls durch Bescheid festzusetzen. 49 Steuererklärungen für Zeiträume vor Verfahrenseröffnung sind vom Insolvenzverwalter einzureichen, sofern dies im Einzelfall zumutbar ist BFH, Urteil v V R 64/ Ausführlich hierzu Uhländer, in: Waza/Uhländer/Schmittmann, a.a.o., S. 252 (Rz. 526 ff.) m.w.n. 47 BFH, Beschluss v I S 15/11; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 251 Rz. 44; Jatzke in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 251 Rz Wenn das Finanzamt z.b. einen Haftungsbescheid (im Streitfall gem. 191 AO i.v.m. 71 AO) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Haftungsschuldners an diesen persönlich adressiert, hat er nach zutreffender Ansicht des I. Senats eine eigene Prozessführungsbefugnis für einen finanzgerichtlichen Rechtsschutz. Ein entsprechender Haftungsbescheid ist unwirksam; eine entsprechende Anfechtungsklage des Insolvenz- bzw. Haftungsschuldners hiergegen ist zulässig und begründet (BFH, Urteil v I R 74/11). 48 BFH, Urteil v I R 41/ BFH, Urteil v XI R 63/07. 17

18 b) Masseverbindlichkeiten Für die Massegläubiger sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten aus der Insolvenzmasse vorweg zu befriedigen ( 53 InsO). Kosten des Insolvenzverfahrens sind die Gerichtskosten ( 54 Nr. 1 InsO) und die Vergütungen und die Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters, des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses ( 54 Nr. 2 InsO). Sonstige Masseverbindlichkeiten sind insbesondere die Verbindlichkeiten, die durch die Handlungen des Insolenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet sind, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören ( 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Masseverbindlichkeiten sind durch Steuerbescheid ( 155, 157 AO) gegenüber dem Insolvenzverwalter als Bekanntgabeadressat festzusetzen. Hierzu erteilt die Finanzbehörde regelmäßig eine weitere Steuernummer als sog. Massesteuernummer. Steueranmeldungen ( 150 Abs. 1 Satz 3 AO), die gem. 168 AO als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirken, und Steuererklärungen sind vom Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner einzureichen ( 34 Abs. 3 InsO). Der Insolvenzverwalter ist auch zur Abgabe von sog. Null-Erklärungen verpflichtet. 51 Falls das Insolvenzgericht einen schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt, ist im Anwendungsbereich des 55 Abs. 4 InsO zu beachten, dass die Fiktion der Masseverbindlichkeiten erst mit Verfahrenseröffnung greift. Im Besteuerungsverfahren ist daher problematisch, dass der schwache vorläufige Insolvenzverwalter zu dem Zeitpunkt der Sachverhaltsverwirklichung durch den Steuerschuldner noch kein Vermögensverwalter i.s.d. 34 Abs. 3 AO ist. Entsprechende Steuererklärungen bzw. Steueranmeldungen sind daher bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens von Schuldner selbst einzureichen. 52 Die steuerverfahrensrechtlichen Folgen des 55 Abs. 4 InsO sind noch nicht abschließend geklärt Abs. 4 InsO ist 50 BFH, Urteil v VII R 143/92; BFH v VII R 25/94; OFD Rostock, Vfg. v S 0320/S 0550 A St 215; Uhländer, AO-StB 2003, S. 279 ff. 51 BFH, Beschluss v VII B 105/ Zur grundsätzlichen Kritik vgl. Uhländer, in: Waza/Uhländer/Schmittmann, a.a.o., S. 295 ff (Rz. 681 ff.) m.w.n. 53 Vgl. FG Düsseldorf, Beschluss v V 152/12 A (U); FG Düsseldorf, Urteil v K 3372/12 U. Zutreffend kommt der BFH im Beschluss v V S 33/13 (PKH) für die Bewilligung der Prozesskostenhilfe im Insolvenzfall zu der Ansicht: Nach diesen 18

19 konzeptionell im System der InsO und der AO nicht hinreichend verankert, da er "rückwirkend" ab Verfahrenseröffnung eine Handlungspflicht für einen früheren Zeitraum auferlegt. 55 Abs. 2 InsO und 55 Abs. 4 InsO sind zwar in den Rechtsfolgen vergleichbar (Fiktion vom Masseverbindlichkeiten); das normative Defizit des 55 Abs. 4 InsO bleibt jedoch, dass der schwache vorläufige Insolvenzverwalter zu diesem Zeitpunkt gerade kein Vermögensverwalter i.s.d. 34 Abs. 3 AO ist. 54 Das BMF-Schreiben v ermöglicht damit lediglich in den Grundfragen eine erste Auslegungshilfe (Rz. 34 ff.): Geltendmachung von Masseverbindlichkeiten nach 55 Abs. 4 InsO III.5.1 Bekanntgabe Es gelten die allgemeinen Grundsätze zu 122 AO und Nr. 2.9 des AEAO zu 122. Der vorläufige Insolvenzverwalter ohne Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis ist nicht Bekanntgabeadressat für Verwaltungsakte. Soweit bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Steuerfestsetzung (Steueranmeldung) der nach Verfahrenseröffnung nach 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeiten geltenden Steuerverbindlichkeiten gegenüber dem Insolvenzschuldner erfolgt ist, wirkt diese gegenüber der Insolvenzmasse fort. Es ist keine erneute Bekanntgabe gegenüber dem Insolvenzverwalter vorzunehmen (zum Leistungsgebot vgl. Rz. 38 ff.). Soweit noch keine Steuerfestsetzung der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeit geltenden Steuerverbindlichkeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzschuldner erfolgt ist, ist gegenüber dem Insolvenzverwalter die Steuer erstmalig festzusetzen. III.5.2 Leistungsgebot Die Geltendmachung der noch nicht beglichenen Masseverbindlichkeiten erfolgt mittels Leistungsgebot. Da 55 Abs. 4 InsO für die tatbestandlichen Steuerverbindlichkeiten die Insolvenzmasse als haftenden insolvenzrechtlichen Vermögensbereich bestimmt und gegenüber diesem Vermögensbereich noch kein Leistungsgebot erfolgt ist, ist insoweit an den Insolvenzverwalter Maßstäben ist PKH zu bewilligen. Denn die Rechtsfrage, wie 55 Abs. 4 InsO auszulegen ist, ist bei summarischer Prüfung nicht eindeutig zu beantworten. 54 Siehe bereits Uhländer, AO-StB 2011, S. 84 ff. 55 IV A 3 S 0550/10/

20 ein Leistungsgebot mit der ursprünglichen Fälligkeit und unter Aufführung der bereits entstandenen Nebenleistungen zu erlassen. III.5.3 Einwendungen gegen die Zuordnung als Masseverbindlichkeit nach 55 Abs. 4 InsO Bei Streit über die Zuordnung anteiliger Beträge zur Insolvenzmasse kann der Insolvenzverwalter mit Verfahrenseröffnung die Rechte wahrnehmen, die dem Insolvenzschuldner zu diesem Zeitpunkt auch zugestanden hätten. Einwendungen gegen die Zuordnung können nach den allgemeinen Grundsätzen, insbesondere im Wege des Einspruchs gegen das Leistungsgebot geltend gemacht werden. c) Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen Übt der Schuldner eine selbständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können ( 35 Abs. 2 InsO). 56 Die Freigabeerklärung des Insolvenzverwalters ist dem Insolvenzgericht gegenüber anzuzeigen ( 35 Abs. 3 InsO). Gegenstände, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen, gehören nicht zur Insolvenzmasse ( 36 Abs. 1 Satz 1 InsO). Soweit sich Steueransprüche gegen das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners richten, muss eine Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid ( 155, 157 AO) gegen den Insolvenzschuldner als Inhaltsund Bekanntgabeadressat erfolgen. 57 Steuererklärungen und Steueranmeldungen für das insolvenzfreie Vermögen sind vom Schuldner selbst einzureichen. d) Insolvenz von Personengesellschaften / Feststellungsverfahren Insolvenzrechtlich sind Personengesellschaften insolvenzfähig ( 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO). Einkommensteuerrechtlich ist die Personengesellschaft kein Steuersubjekt, sondern Subjekt der Gewinn- bzw. Einkunftserzielung. Verfahrensrechtlich sind die Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen ( 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO). Feststellungsbeteiligte sind die jeweiligen Gesellschafter ( 179 Abs Zur Freigabe als Sanierungsoption vgl. Ehlers, ZInsO 2014, S. 53 ff.; 57 Vgl. BFH, Urteil v XI R 2/08; BFH, Urteil v X R 11/09; BFH, Urteil v VI R 21/10; BFH, Urteil v II R 49/09; BFH, Urteil v V R 38/10; BFH, Urteil v II R 54/10; BFH, Urteil v II R 28/11; BFH, Urteil v VIII R 47/09. Vgl. auch BMF-Schreiben v IV A 3 S 0062/08/ (AEAO zu 251) Tz Zum Antrag eines Neugläubigers auf Eröffnung eines zweiten Insolvenzverfahrens über das freigegebene Vermögen vgl. BGH, Urteil v IX ZB 175/10. 20

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