Kostentransparenz für staatliche Leistungen. Bericht des Bundesrates in Erfüllung des Postulates der Freisinnig-demokratischen

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1 Der Bundesrat Kostentransparenz für staatliche Leistungen Bericht des Bundesrates in Erfüllung des Postulates der Freisinnig-demokratischen Fraktion vom 21. September 2004 Juni 2009

2 Inhaltsverzeichnis 1 Übersicht Das Postulat Inhalt und Schlussfolgerungen dieses Berichts Stand der öffentlichen Rechnungslegung und Finanzstatistik vor den jüngsten Weiterentwicklungen Aufgaben der Rechnungslegung und der Finanzstatistik Frühere Harmonisierungsbestrebungen Problembereiche beim Bund Problembereiche bei den Kantonen und Gemeinden Problembereiche in der Finanzstatistik Massnahmen zur Verbesserung der Transparenz Massnahmen der Kantone und Gemeinden Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell für die Kantone und Gemeinden Harmonisiertes Kosten- und Leistungsrechnungsmodell für die Kantone Grenzen der Harmonisierung und Vergleichbarkeit Massnahmen des Bundes Das neue Rechungsmodell des Bundes (NRM) Reform der Statistik der öffentlichen Finanzen der Schweiz Rechtliche Grundlagen für eine weitergehende Harmonisierung der Rechnungslegung Das Schweizerische Rechnungslegungsgremium für den öffentlichen Sektor Literaturverzeichnis...29 Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Grundbausteine des Rechnungsmodells HRM Abbildung 2: Grundbausteine des Rechnungsmodells NRM Bund Abbildung 3: Grundbausteine des GFS-Modells der Finanzstatistik /29

3 Abkürzungsverzeichnis Abkürzung AHV ALV ESVG Bedeutung Alters- und Hinterlassenenversicherung Arbeitslosenversicherung Schweizer Finanzstatistik-Modell gemäss ESVG95 ESVG95 Europäisches System Volkswirtschaftlicher Gesamtrechnungen (1995) FDK FER FS GFS GFSM2001 HRM HRM2 IAS IFAC IFRS IPSAS IV IWF / IMF KLR NFA POoE Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren Fachempfehlungen zur Rechnungslegung Schweizer Finanzstatistik-Modell in Anlehnung an das HRM2 Schweizer Finanzstatistik-Modell gemäss GFSM2001 Government Finance Statistics Manual 2001 (IMF, Washington, DC) Harmonisiertes Rechnungsmodell der Kantone und Gemeinden, Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte (Ausgabe 1981) Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell der Kantone und Gemeinden (Ausgabe 2008) International Accounting Standards (heute IFRS) International Federation of Accountants International Financial Reporting Standards International Public Sector Accounting Standards Invalidenversicherung Internationaler Währungsfonds / International Monetary Fund Kosten- und Leistungsrechnung Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen Private Organisationen ohne Erwerbszweck SNA93 System of National Accounts 1993 VGR Volkswirtschaftliche Gesamtrechnung 3/29

4 1 Übersicht 1.1 Das Postulat Auslöser dieses Berichts des Bundesrates ist das von Nationalrat Ruedi Noser im Namen der Freisinnig-demokratischen Fraktion am 21. September 2004 eingereichte Postulat ( ): "Kostentransparenz für staatliche Leistungen". Dieses fordert den Bundesrat auf, zu prüfen und Bericht darüber zu erstatten, wie gewährleistet werden kann, dass die Leistungen und Produkte, welche von der öffentlichen Hand erbracht werden, bezüglich ihrer Kosten in den Rechnungen der Gemeinden, der Kantone und des Bundes transparent ausgewiesen und miteinander verglichen werden können. Folgende Begründung wurde vorgebracht: "Vergleichbarkeit von staatlichen Leistungen und Produkten ist Voraussetzung dafür, dass effiziente und nichteffiziente Leistungserbringer identifiziert und auf gesicherter Grundlage Massnahmen zur Kosteneinsparung ergriffen werden können. Der aus der Vergleichbarkeit entstehende Wettbewerb wird die Leistungserbringer zu mehr Effizienz und Kostenbewusstsein anspornen. Es ist damit zu rechnen, dass sich Kostentransparenz bei staatlichen Leistungen auch positiv auf die Akzeptanz der Systeme der Ausgleichszahlungen auf kantonaler und auf Bundesebene auswirkt. Rechnungslegung ist ein Controllinginstrument. Sie erlaubt zu prüfen, ob die gesteckten Ziele erreicht wurden und welche Mittel dazu aufgewendet wurden. Es wäre denkbar, analog zur Wirtschaft, a) eine externe Stelle zu bezeichnen, welche die Rechnungslegungsvorschriften für die Gemeinden, Kantone und den Bund definiert und b) die Einhaltung der Rechnungslegungsvorschriften durch die öffentliche Hand von einer externen Stelle prüfen zu lassen." Der Bundesrat beantragte die Annahme des Postulates, welches dann am 17. Dezember 2004 vom Parlament überwiesen worden ist. In seiner Stellungnahme verweist der Bundesrat auf die Reform der Statistik der öffentlichen Finanzen der Schweiz (Finanzstatistik). Ziel der Reform ist es, die nationale Vergleichbarkeit der Rechnungen sowie der Ausgaben nach Aufgabengebieten und somit auch der Kosten staatlicher Leistungen von Bund, Kantonen und Gemeinden sicherzustellen. Gleichzeitig soll durch die Übernahme der finanzstatischen Standards des internationalen Währungsfonds und der Europäischen Kommission die internationale Vergleichbarkeit und die Europatauglichkeit der Finanzstatistik sichergestellt werden, wie sie im Rahmen des Statistikabkommens der Bilateralen II mit der Europäischen Union (EU) verlangt wird. Zudem prüfte die Expertengruppe Reform Finanzstatistik, ob im Interesse einer Harmonisierung der Rechnungslegung (einheitliche, verpflichtende Rechnungslegungsstandards für Bund, Kantone, Gemeinden und öffentliche Sozialversicherungen) Rechtsgrundlagen geschaffen werden müssen und auf welche verfassungsrechtliche Grundlagen sich entsprechende Vorschriften des Bundes stützen könnten. 4/29

5 1.2 Inhalt und Schlussfolgerungen dieses Berichts Der vorliegende Bericht zeigt, dass die Anliegen der Postulantin von den politischen Entscheidungsträgern des Bundes und der Kantone erkannt und die erforderlichen Schritte eingeleitet bzw. zum Teil bereits umgesetzt wurden. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang folgende Massnahmen: Die Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren (FDK) verabschiedete am 19. September 2002 das Handbuch "Harmonisiertes Kosten- und Leistungsrechnungsmodell für die Kantone und Gemeinden" (KOLIBRI). Gleichzeitig empfiehlt sie den Kantonen und Gemeinden die Einführung einer Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) und sich dabei am Handbuch KOLIBRI zu orientieren. Mit dem Bundesgesetz vom 7. Oktober 2005 über den eidgenössischen Finanzhaushalt (FHG) 1 haben die Eidg. Räte die Voraussetzung für die Einführung eines neuen Rechnungsmodells (NRM) auf Bundesebene geschaffen. Mit der Finanzhaushaltsverordnung der Bundesversammlung vom 5. April 2006 (FHV) 2 und dem Abschluss der fachlichen und technischen Umsetzungsarbeiten im selben Jahr wurden der Voranschlag und die Staatsrechnung des Bundes erstmals für das Rechnungsjahr 2007 nach dem neuen Rechnungsmodell verabschiedet. Am 25. Januar 2008 genehmigte die FDK das Handbuch " Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell für die Kantone und Gemeinden" (HRM2). Sie empfiehlt den Kantonen und Gemeinden diese Fachempfehlung so rasch wie möglich, d.h. innerhalb der kommenden 10 Jahre, umzusetzen. Bestandteil dieses Handbuchs ist unter anderem ein Musterfinanzhaushaltsgesetz (MFHG) für Kantone und Gemeinden. In FHG Art. 48 Absatz 4 wird festgehalten, dass sich der Bundesrat für harmonisierte Rechnungslegungsstandards von Bund, Kantonen und Gemeinden einsetzt. Gemeinsam mit der FDK hat die Eidg. Finanzverwaltung (EFV) zu diesem Zweck das "Schweizerische Rechnungslegungsgremiums für den öffentlichen Sektor" (SRS-CSCPC) eingesetzt. Die verstärkte Harmonisierung der Rechnungslegung kommt unter anderem dadurch zum Ausdruck, dass sowohl der Bund als auch die Kantone und Gemeinden ihre Rechnungslegung nach den International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) ausrichten. Die rechtliche Grundlage ist beim Bund durch FHG Art. 10 und 48 gegeben und in FHV Art. 53 konkretisiert. Für die Kantone und Gemeinden weist das HRM2-Handbuch auf die IPSAS als Grundlage hin. Des Weiteren ist der Kontenrahmen des HRM2 mit jenem des Bundes harmonisiert. Mit dem Bundesratsbeschluss vom 30. September 2002 zum Grundmodell des NRM beauftragte der Bundesrat zudem das Eidg. Finanzdepartement, dem Bundesrat einen Projektantrag zur Reform der Statistik der öffentlichen Finanzen der Schweiz zu unterbreiten. Ein entsprechender Verpflichtungskredit wurde von den Eidg. Räten mit dem Voranschlag 2004 bewilligt. Mit der Inkraftsetzung des Statistikabkommens mit der Europäischen Union (EU) als Teil der Bilateralen Verträge II am 1. Januar 2007 erfuhr das Projekt eine Erweiterung, indem als zusätzliche Anforderung die schweizerische Finanzstatistik europatauglich gemacht werden muss. Erste Ergebnisse der Finanzstatistik nach den neuen Konzepten werden im Jahr 2010 für das Rechnungsjahr 2008 verfügbar sein. 1 2 SR SR /29

6 Der vorliegende Bericht beinhaltet eine kurze Darstellung der genannten Massnahmen. Für eine vertiefte Auseinandersetzung mit den Massnahmen im Einzelnen sei jedoch auf die einschlägige Literatur verwiesen. Der Bericht verzichtet auch auf eine vertiefte Auseinandersetzung mit der Vergleichbarkeit von Kosten für staatliche Leistungen und Produkte im Einzelnen sowie mit Fragen des New Public Managements. Des Weiteren wird im Bericht eine Zusammenfassung des Gutachtens des Instituts für Finanzwissenschaft und Finanzrecht der Universität St. Gallen zu den rechtlichen Grundlagen gegeben. Das Gutachten trägt den Titel "Prüfung der erforderlichen Rechtsgrundlagen für die Harmonisierung der Rechnungslegung der öffentlichen Haushalte und des öffentlichen Sektors im weiteren Sinne" (2005) und wurde im Auftrag der Eidg. Finanzverwaltung im Rahmen des Projektes für die Reform der Finanzstatistik erstellt. Auftrag des Gutachtens war es, zu prüfen, ob im Interesse einer Harmonisierung der Rechnungslegung einheitliche, verpflichtende Rechnungslegungsstandards für Bund, Kantone, Gemeinden und öffentliche Sozialversicherungen (Rechtsgrundlagen) geschaffen werden müssen und auf welche verfassungsrechtliche Grundlagen sich entsprechende Vorschriften des Bundes stützen könnten. Das Rechtsgutachten zeigt, dass für einheitliche verpflichtende Rechnungslegungsstandards keine Verfassungsgrundlage besteht und diese gegen die Organisationsautonomie der Kantone verstossen würden. Es sollen jedoch keine neuen Verfassungsgrundlagen geschaffen werden, weil einem solchen Anliegen von den Gutachtern politisch wenig Chancen eingeräumt werden. Aus den selben Gründen verzichtet der vorliegende Bericht auf weitergehende rechtliche Überlegungen. Es werden deshalb keine Vorschläge für Verfassungsänderungen oder neue Gesetzesvorlagen gemacht. Erst die kommenden Jahre werden zeigen, ob die Erfahrungen, die mit den eingeleiten Massnahmen und deren Umsetzung gemacht werden, den Anforderungen genügen, welche an eine transparente Rechnungslegung gestellt werden. Der bei den Kantonen und Gemeinden geplante sowie beim Bund bereits realisierte Umbau des Rechnungsaufbaus und der Übergang zur kaufmännischen Rechnungsführung bringen jedoch eine substantielle Annäherung der verwendeten Rechnungslegungsmodelle und eine deutliche Verbesserung der Vergleichbarkeit der Ausgaben für staatliche Leistungen. Die neuen Rechnungsmodelle für den Bund, die Kantone und die Gemeinden stellen die notwendigen Informationen sowohl für die strategisch-politische Steuerung als auch für die operative Ebene der Verwaltungs- und Betriebsführung bereit. Mit den vorgesehenen Massnahmen wird zum einen die Transparenz über die durch die politischen Behörden zu treffenden Entscheide verbessert und damit die Parlamente bei der Ausübung ihrer Budgethoheit besser unterstützt. Auf der Ebene der Verwaltungs- und Betriebsführung werden zum andern die Voraussetzungen für einen effizienten und wirkungsvollen Einsatz der zur Verfügung stehenden finanziellen, personellen und informatikseitigen Ressourcen geschaffen. Für die Bedürfnisse der Finanzstatistik und die Vergleichbarkeit der Rechnungsergebnisse zwischen den Kantonen einerseits und mit dem Bund andererseits ist eine möglichst rasche Einführung des HRM2 auf Kantons- und Gemeindeebene wünschenswert. Die Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren (FDK) begrüsst die geplanten Reformen des Finanz- und Rechnungswesens ausdrücklich. Erste Kantone wie Zürich und Genf führen das HRM2 bereits im Jahre 2009 ein und gehen sogar noch weiter, indem sie ihre Rechnungslegungsvorschriften sehr eng an die IPSAS anlehnen oder diese gar vollständig übernehmen. Weitere Kantone werden in den kommenden Jahren ebenfalls auf das HRM2 umstellen. Es darf jedoch nicht vergessen werden, dass die Kantone in der Wahl ihrer Rechnungslegungsstandards und dem Zeitpunkt der allfälligen Übernahme des HRM2 frei sind, weshalb mit einer relativ langen Übergangszeit zu rechnen ist. 6/29

7 2 Stand der öffentlichen Rechnungslegung und Finanzstatistik vor den jüngsten Weiterentwicklungen 2.1 Aufgaben der Rechnungslegung und der Finanzstatistik Das Rechnungswesen ist in allen Organisationen das finanzielle Spiegelbild der wirtschaftlichen Vorgänge und Verhältnisse. Seine Aufgabe ist es, jene Informationen über die finanziellen Belange bereit zu stellen, die für die erfolgreiche Führung einer Organisation benötigt werden. Dazu zählt auch, dass es einem erweiterten Kreis von interessierten Personen wirklichkeitsgetreu über den Geschäftsgang und dessen finanzielle Auswirkungen Aufschluss zu geben vermag. Das Rechnungswesen dient somit zwei grundlegenden Zwecken: Es soll erstens Rechenschaft gegen aussen ablegen. Anspruchsgruppen wie Aktionäre und Gläubiger, im öffentlichen Sektor das Parlament, die Parteien und die Steuerzahlenden, sollen Auskunft darüber erhalten, wo im Verlauf eines vergangenen Zeitabschnitts Werte gebildet und verzehrt wurden, aus welchen Quellen Geld eingenommen und wofür es ausgegeben wurde und wie sich die Vermögenslage verändert hat. Eine transparente, verständliche und standardisierte Ermittlung und Darstellung dieser Sachverhalte ermöglicht den Empfängern, im Rahmen ihrer Rechte und Pflichten Einfluss auf die Geschicke der Organisation zu nehmen. Im Weiteren soll das Rechnungswesen die Grundlagen für die Prüfung der finanziellen Vorgänge auf ihre Rechtmässigkeit liefern. Zweitens soll das Rechnungswesen mit Blick gegen innen die finanzielle und betriebliche Führung unterstützen. Detaillierte und zweckgerichtete Informationen ermöglichen den Verantwortlichen, die Geschäftsprozesse auftragsgemäss zu steuern und wirtschaftlich auszuführen. Das Rechnungswesen dient mithin der internen Steuerung und der Entscheidungsfindung. Dem erstgenannten Zweck dient in den öffentlichen Haushalten vor allem das Instrument der Finanzbuchhaltung (FIBU). Sie hat zum Ziel, das Gesamtergebnis des Haushalts für die jeweilige Periode zu ermitteln, indem in einer Erfolgs- und Investitionsrechnung Ertrag und Aufwand resp. Einnahmen und Ausgaben gegenübergestellt werden. Diese Stromgrössen bilden den Wertzugang und -verzehr ab, der sich aus der staatlichen Tätigkeit ergibt. Sie werden mit einer Bestandesrechnung ergänzt, welche die tatsächlichen Vermögensverhältnisse widerspiegeln sollte. An die Finanzbuchhaltung schliesst sich nahtlos eine Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) an, die insbesondere dem zweitgenannten Zweck, der internen betrieblichen Führung dient. Die KLR beantwortet die Frage, welche Kosten angefallen sind (Kostenartenrechnung), wo die Kosten entstanden sind (Kostenstellenrechnung) und wofür sie eingesetzt wurden, d.h. für welche Produkte oder Leistungen sie verwendet wurden (Kostenträgerrechnung). Dienen die beiden Instrumente der Finanzbuchhaltung und der Kosten- und Leistungsrechnung vor allem der finanziellen Steuerung und Führung eines einzelnen (öffentlichen) Haushaltes, so stützt sich die gesamtwirtschaftliche Sicht auf die Statistik der Finanzen der öffentlichen Haushalte (Finanzstatistik). Die Finanzstatistik aggregiert die verschiedenen einzelwirtschaftlichen Haushalte des Bundes, der Kantone, Gemeinden und öffentlichen Sozialversicherungen zum volkswirtschaftlichen Sektor der öffentlichen Haushalte, auch Sektor Staat genannt. Die Finanzstatistik ermittelt einerseits Bestandes- und Stromgrössen der öffentlichen Haushalte nach volkswirtschaftlichen Kriterien. Andererseits werden die Kosten staatli- 7/29

8 cher Leistungen mit Hilfe der Gliederung der Staatsausgaben nach Aufgabengebieten abgebildet. Die Finanzstatistik hat die Aufgabe, die Finanzen der einzelnen öffentlichen Haushalte vergleichbar darzustellen und aus gesamtwirtschaftlicher Sicht die Ertrags-, Finanz- und Vermögenslage des Sektors Staat auszuweisen. Sie bildet die Grundlage für die Berechnung verschiedener Kennziffern (z.b. Staats-, Fiskal-, Defizit- und Verschuldungsquote) sowie für die Erfassung des Sektors Staat in der Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung. 2.2 Frühere Harmonisierungsbestrebungen Die Bemühungen zur Vereinheitlichung des Rechnungswesens für die öffentliche Hand gehen mehr als 50 Jahre zurück. Im Jahr 1950 planten Bund, Kantone und Gemeinden eine Harmonisierung der Rechnungslegung. Es kam jedoch keine Einigung zu Stande, so dass sich in den darauf folgenden 20 Jahren die Rechnungslegungsmodelle unterschiedlich entwickelten. Der Bund entschied sich für einen an die Kameralistik angelehnten Weg, wo primär die kassenwirksamen Einnahmen und Ausgaben betrachtet werden. Die Gemeinden hingegen entwickelten ein an die Privatwirtschaft angelehntes System (Erfolgsrechnung). Die Kantone wiederum wählten ein uneinheitliches System mit Ansätzen der Doppik (doppelte Buchhaltung) und der Kameralistik; das Modell der ordentlichen/ausserordentlichen Rechnung). Im Jahr 1970 nahm die Finanzdirektorenkonferenz (FDK) die unbefriedigende Situation zum Anlass, um einen neuen Anlauf für eine Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung einzuleiten. Im Jahr 1977 erschien die erste Ausgabe des Handbuchs des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte. Das Modell dieses Handbuchs, das so genannte Neue Rechnungsmodell (heute: Harmonisiertes Rechnungsmodell HRM ) wurde ab 1977 nach und nach in allen schweizerischen Kantonen und Gemeinden eingeführt. Im Jahr 1981 wurde eine zweite, erweiterte Auflage des Handbuchs publiziert. Obwohl dieses Handbuch nur eine unverbindliche Empfehlung an die Kantone darstellte, führte das HRM vorerst zu einer weitgehenden Harmonisierung der Rechnungslegung der Kantone und Gemeinden. Trotz dieser Harmonisierungsbestrebungen blieben jedoch bis zur Einführung des NRM beim Bund im Jahr 2007 und zur Verabschiedung des HRM2 durch die Kantone im Jahr 2008 zahlreiche Problembereiche bestehen. Das Fehlen eines einheitlichen, rechtsverbindlichen Systems für das Rechnungswesen der öffentlichen Haushalte der Schweiz sowie einer Kontrollstelle mit Weisungsbefugnissen hat dazu geführt, dass die Rechnungen von Bund, Kantonen und Gemeinden trotz der Empfehlungen des Handbuchs des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte aus dem Jahr 1981 nur schwer miteinander vergleichbar sind, auch wenn gleiche oder ähnliche Rechnungslegungsvorschriften befolgt werden. Die Problembereiche sollen nachfolgend kurz dargelegt werden. 2.3 Problembereiche beim Bund Verschiedene parlamentarische Vorstösse, interne und externe Experten sowie die Eidg. Finanzkontrolle wiesen vor dem Übergang zum NRM auf Mängel in der Rechnungslegung des Bundes hin. Dabei standen insbesondere folgende Eigenschaften in der Kritik: die Anwendung unterschiedlicher Prinzipien der Rechnungsführung bei den Dienststellen (kaufmännische Grundsätze) und der Zentralbuchhaltung (Finanzrechnung im Vordergrund); 8/29

9 die einseitige Ausrichtung der Gesamtsteuerung / Prioritätenbildung auf die Finanzierungssicht (Cash-Sicht); die ungenügende Abstimmung zwischen der Aufgaben- und der Finanzplanung; das Fehlen einer konsolidierten Betrachtungsweise auf Bundesebene; die zu wenig stufen- und entscheidungsgerechte Präsentation des Bundeshaushalts in der Berichterstattung an das Parlament und die Öffentlichkeit; die Bereinigung von Altlasten im Zusammenhang mit der Restrukturierung von Bundesbetrieben und Pensionskassen mittels buchungstechnischer Lösungen ausserhalb der Finanzrechnung; Mängel bei der Verpflichtungskontrolle und beim internen Kontrollsystem; 2.4 Problembereiche bei den Kantonen und Gemeinden Das Harmonisierte Rechnungsmodell (HRM) aus dem Jahr 1981 ist inzwischen bei allen Kantonen und den meisten Gemeinden eingeführt. Die Fachgruppe für kantonale Finanzfragen (FkF) hat einerseits 1994 den Stand der Einführung und Handhabung des HRM in der Schweiz untersucht 3, anderseits wurde im Auftrag der FDK eine zweite Umfrage im Jahr 2004 durchgeführt. Es kann festgehalten werden, dass in der Rechnungslegung unter den Kantonen trotz der Übernahme des HRM eine gewisse Entharmonisierung stattgefunden hat. Des Weiteren haben sich seit der Erarbeitung des HRM die buchhalterischen Standards insbesondere auch auf internationaler Ebene stark weiter entwickelt. War das HRM rückblickend betrachtet im internationalen Vergleich seiner Zeit voraus bis Mitte letzten Jahrzehnts befolgten noch viele Länder ein reines Cash-Accounting so ist nicht zu übersehen, das dessen theoretische Grundlagen nun bereits mehr als 20 Jahre zurückliegen. Bei den bisherigen Rechnungslegungsvorschriften des HRM (die im Jahr 2008 abgelöst wurden, aber noch nachwirken) sind folgende Problempunkte festzustellen: Das HRM war in den vergangenen 20 Jahren nicht wesentlich weiterentwickelt worden, erfuhr aber teilweise auf Gemeindeebene einige Weiterentwicklungen 4. Neue Entwicklungen im öffentlichen Sektor, z.b. neue Management-Modelle, fanden keinen Eingang in das Regelwerk. Auch grundlegende Erneuerungen der Rechnungslegung aus dem Bereich der privaten Unternehmungen wurden im HRM nicht berücksichtigt. Es besteht keine institutionalisierte überkantonale Aufsicht über die Rechnungslegung der Kantone und Gemeinden, mit welcher die Entwicklungen systematisch verfolgt und analysiert werden. Eine Rückkoppelung von der Praxis und von neu auftretenden Fragestellungen zu den Vorschriften fand nicht statt. Das HRM enthält Lücken und betont einseitig die Finanzierungssicht und das Kreditrecht. Da der Bilanz eine relativ kleine Bedeutung beigemessen wird, existieren diesbezüglich wenig Bestimmungen. Das HRM enthält auch keine Richtlinien zur Konsolidierung und schweigt sich zu Fragen über Gewährleistung und Eventualverpflichtungen aus. Damit 3 4 Vgl. Stadler, M. (1999). Vgl. Dafflon, B. (1998) 9/29

10 wird die Vergleichbarkeit der Rechnungen öffentlicher Haushalte stark beeinträchtigt. Schliesslich sind keine Finanzkennzahlen enthalten. 2.5 Problembereiche in der Finanzstatistik Die bestehende Finanzstatistik beruht in ihren Grundlagen auf dem HRM und wurde letztmals mit dem Rechnungsjahr 1990 revidiert. In der zweiten Hälfte der neunziger Jahre wurden jedoch auf internationaler Ebene für die Finanzstatistik und die Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnungen neue Standards definiert. Auch wenn die Finanzstatistik eine umfassende Palette von finanzstatistischen Grundlagedaten liefert, so entsprechen Kontenrahmen, Konsolidierungskreis, Nomenklaturen (volkswirtschaftliche und funktionale Gliederungen), fachliche Abgrenzungen und Buchungsregeln nicht mehr den Anforderungen, wie sie in den massgebenden neuen internationalen Standardwerken (SNA93 5, ESVG95 6 und GFSM ) festgehalten werden. Des Weiteren wurden mit der Einführung des NRM beim Bund und der Verabschiedung des HRM2 durch die Kantone auch auf nationaler Ebene neue Rechnungslegungsmodelle eingeführt. So vermag die Finanzstatistik in ihrer bisherigen Ausgestaltung den gestiegenen nationalen und internationalen Anforderungen nicht mehr zu genügen. Des Weiteren beeinträchtigt die zunehmende Verbreitung der wirkungsorientierten Verwaltungsführung (WoV) und Konzepte des New Public Management (Reorganisationen, Reformprojekte und Privatisierungen), die fehlende Abstimmung der verwendeten Produktegliederungen auf die Gliederung der Aufgabengebiete des Staates (funktionale Gliederung), die stetig ansteigende Zahl von Zweckverbänden und Sonderrechnungen, fehlende Konsolidierungsregeln für die Rechnungslegung öffentlicher Haushalte sowie die zunehmende Auslagerung staatlicher Bereiche aus der Bilanz öffentlicher Haushalte die direkte Vergleichbarkeit der Rechnungen von Bund, Kantonen, Gemeinden und öffentlichen Sozialversicherungen. Die Erstellung der Finanzstatistik ist deshalb mit einem hohen personellen und zeitlichen Aufwand für die Erhebung und Harmonisierung der Daten verbunden vgl. UNO et al. (1993) vgl. Eurostat (1995) vgl. IMF (2001) 10/29

11 3 Massnahmen zur Verbesserung der Transparenz Wie in Kapitel 1.2 beschrieben, wurden die Mängel in der Rechnungslegung und der Finanzstatistik von den politischen Entscheidungsträgern erkannt und die erwähnten Massnahmen eingeleitet. Es hat sich das Bewusstsein durchgesetzt, dass ein umfassendes Rechnungslegungssystem neben der Finanzierungssicht auch die betriebliche Sicht sowie die Kostentransparenz sicherstellen muss. Gemeinsames Ziel der eingeleiteten Massnahmen im Bereich der Rechnungslegung und Finanzstatistik auf Kantons- und Bundesebene ist eine transparentere Darstellung der Ertrags-, Finanz- und Vermögenslage sowie der Kosten staatlicher Leistungen sowohl für einen einzelnen öffentlichen Haushalt als auch aus gesamtwirtschaftlicher Sicht für den gesamten Sektor Staat und seiner Teilsektoren Bund, Kantone, Gemeinden und öffentliche Sozialversicherungen. Dieses Ziel soll mit einer Übernahme internationaler Standards für die Rechnungslegung und die Finanzstatik erreicht werden, wodurch gleichzeitig neben der internationalen auch die nationale Vergleichbarkeit der Rechnungsergebnisse und finanzstatistischer Daten und Kennziffern verbessert werden soll. Während für die Rechnungslegung die "International Public Sector Accounting Standards" (IPSAS) 8 massgebend sind, gelten für die Finanzstatistik die Normen und Konzepte des "Government Finance Statistics Manual 2001" des Internationalen Währungsfonds (GFSM2001) und des Europäischen Systems Volkswirtschaftlicher Gesamtrechnungen 1995 (ESVG95). Transparente und zuverlässige Informationen bauen auf konsistenten und anerkannten Grundsätzen der Rechnungsführung, Rechnungslegung und der Berichterstattung auf. Das NRM und das HRM2 orientieren sich daher an den IPSAS-Normen, die eigens für den öffentlichen Sektor entwickelt wurden und weiter ausgebaut werden. Mit der Anlehnung an dieses Regelwerk, das sich seinerseits an den "International Financial Reporting Standards" (IFRS) der Privatwirtschaft orientiert, rückt die Rechnungslegungspraxis des Staats- und Privatsektors ein grosses Stück zusammen. Auch internationale Vergleiche können leichter durchgeführt werden. Dies vereinfacht die Verständlichkeit und die Meinungsbildung und trägt zur Transparenz bei. Kerngedanke der IPSAS, des GFSM2001 und des ESVG95 ist die Anwendung der Grundlagen der kaufmännischen Rechnungslegung auch für öffentliche Haushalte. Dies kommt einem Paradigmenwechsel gleich. Bis anhin beharrte man auf der Ansicht, dass gesunde Finanzen beim Staat nach anderen Regeln zu beurteilen sind als in der Privatwirtschaft. 8 Die IPSAS sind als Empfehlungen zum Rechnungswesen und zur Rechnungslegung explizit für den öffentlichen Sektor entwickelt worden ( Als Grundlage zur Ausarbeitung der IPSAS dienen die International Accounting Standards (IAS). Dadurch finden sich zwischen den IAS und den IPSAS auch entsprechend viele Parallelen. Die IPSAS sind eine Publikation des International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), das frühere Public Sector Committee der International Federation of Accountants (IFAC-PSC). Das IPSASB ist ähnlich wie die IAS oder die Schweizer FER ein breit abgestützter Ausschuss, welcher professionell Fragen des öffentlichen Rechnungswesens im internationalen Rahmen untersucht. In diesem Ausschuss sind Repräsentanten von einzelnen Staaten, der Weltbank, des internationalen Währungsfonds und weiterer Anspruchsgruppen vertreten. Seit 2006 werden die Interessen der Schweiz [genau genommen der Eidgenössischen Finanzverwaltung (EFV) und der Finanzdirektorenkonferenz (FDK)] im IPSASB durch einen mandatierten Vertreter wahrgenommen. 11/29

12 Globalisierung und Internationalisierung der Weltwirtschaft sowie eine unkontrollierte Zunahme der Verschuldung der öffentlichen Hand leiteten jedoch einen Wechsel ein und führten zu neuen Standards für die Berichterstattung über die öffentliche Finanzen. Die Besonderheiten des öffentlichen Sektors werden jedoch auch von den neuen Standards berücksichtigt, und die kaufmännische Rechnungslegung wird nicht undifferenziert übernommen. Neu rückt die Ressourcensicht verstärkt in den Vordergrund, womit die Wirkung und die Werthaltigkeit der eingesetzten Mittel ins Zentrum gestellt werden. Vor diesem Hintergrund gewann der Ausweis der tatsächlichen Vermögensverhältnisse zunehmend an Bedeutung. In der Vergangenheit ist gerade die Bestandesrechnung sowohl in den Staats-, Kantons- und Gemeinderechnungen als auch in der Finanzstatistik stark vernachlässigt worden. Man konzentrierte sich auf die Finanzierungssicht der Rechnungslegung, wenn nicht gar auf eine rein kameralistische Betrachtungsweise, in der die Kassa allein dominierte. Mit der Übernahme kaufmännischer Rechnungslegungsstandards findet ein Wechsel von der rein kassenmässigen Betrachtung zum accrual accounting and budgeting, der periodengerechten Erfassung von Geschäftsvorfällen, statt. Ziel der Reformen in der Finanzberichterstattung im öffentlichen Sektor ist ein neuer Rechnungsaufbau vergleichbar zu demjenigen in der Privatwirtschaft mit den Hauptelementen Erfolgsrechnung, Bilanz, Geldflussrechnung, Eigenkapitalnachweis und Anhang. Die Anwendung einheitlicher Normen in Anlehnung an die IPSAS, eine zeitgemässe Aufbereitung der Finanzberichterstattung sowie die Förderung der managementorientierten Verwaltungsführung bilden weitere Ziele der Reformbemühungen. Die von der Finanzdirektorenkonferenz verabschiedeten Empfehlungen zum Harmonisierten Rechnungslegungsmodell der Kantone und Gemeinden (Handbuch HRM2, 2008) und zur Kosten- und Leistungsrechnung (Handbuch KOLIBRI, 2002) unterstützen diese Ziele. Auch beim Bund steht die duale Ausrichtung des Rechnungssystems, die den Ansprüchen der finanzpolitischen Gesamtsteuerung und den Bedürfnissen der betriebswirtschaftlichen Führung auf Verwaltungsebene gleichermassen gerecht werden soll 9, im Zentrum des Neuen Rechnungsmodells des Bundes (NRM). Schliesslich werden sowohl auf Bundes- als auch auf Kantonsebene die Vergleichbarkeit der öffentlichen Haushalte und eine Annäherung der Rechnungslegungsmodelle als Ziele genannt. Das neue Finanzhaushaltgesetz (FHG) des Bundes sieht in Art. 48 Abs. 4 vor, dass sich der Bundesrat für harmonisierte Rechnungslegungsstandards von Bund, Kantonen und Gemeinden einsetzen soll. Diesem Anliegen kommt das Musterfinanzhaushaltsgesetz (MFHG) des HRM2 so weit als möglich entgegen, da die Harmonisierung der Rechnungslegung auch aus der Sicht der Kantone und Gemeinden notwendig und sinnvoll ist. Der Entwurf zum Mustergesetz folgt demnach in weiten Teilen den Regelungen des FHG und der Finanzhaushaltsverordnung (FHV) des Bundes. Insbesondere ist hervorzuheben, dass der Kontenrahmen des HRM2 mit jenem des Bundes harmonisiert ist. 3.1 Massnahmen der Kantone und Gemeinden In den Kantonen und Gemeinden kann das von der Postulantin genannte Ziel eines transparenten Ausweises der Kosten staatlicher Leistungen in erster Line durch eine konsequente Anwendung der Empfehlungen zum Harmonisierten Rechnungslegungsmodell der Kantone und Gemeinden (Handbuch HRM2, 2005) und zur Kosten- und Leistungsrechnung (Handbuch KOLIBRI, 2003) erreicht werden. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Verwendung 9 BBl 2005, 5ff oder Homepage der eidgenössischen Finanzverwaltung ( 12/29

13 der Nomenklaturen für die Artengliederung (Sachgruppen) und die Gliederung der Aufgabengebiete (Funktionen). Um zumindest eine formelle Harmonisierung zu erreichen, sollte davon nicht abgewichen werden. Auch sollten selbstverständlich die Richtlinien für die Bilanzierung, Bewertungen und Abschreibungen befolgt werden, um annäherungsweise auch eine materielle Harmonisierung der Rechnungsergebnisse zu gewährleisten. Schliesslich verlangt das HRM2 ebenfalls, dass die in der KLR definierten Produkte sich auf die funktionale Gliederung des HRM beziehen Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell für die Kantone und Gemeinden Das im Januar 2008 von der FDK verabschiedete Handbuch "Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell für die Kantone und Gemeinden" (HRM2) ersetzt die Fachempfehlung aus dem Jahr 1981 (HRM). Das neue Rechnungslegungsmodell wurde in Anlehnung an die IPSAS und in Koordination mit dem NRM des Bundes weiterentwickelt. Im Folgenden werden die Hauptneuerungen im HRM2 gegenüber dem HRM dargestellt. Das Handbuch enthält 20 Fachempfehlungen zu den Themenbereichen der öffentlichen Rechnungslegung mit Erläuterungen, Beispielen und Grafiken. Das Musterfinanzhaushaltgesetz ist soweit wie möglich auf das eidgenössische Finanzhaushaltgesetz und die zugehörige Verordnung abgestimmt. Der Kontenrahmen enthält vier Stellen und ist bis und mit dritter Stelle mit dem Kontenrahmen des Bundes (NRM) identisch. Die funktionale Gliederung hat aufgrund der Fortentwicklung der öffentlichen Tätigkeit, der internationalen Anforderungen und der Anforderungen des neuen Finanzausgleichs (NFA) Anpassungen erfahren. Die Fachempfehlungen lassen sich wie folgt zusammenfassen: Grundbestandteile des HRM2 sind die Bilanz, die Erfolgsrechnung und die Investitionsrechnung. Diese drei Elemente zeigen die Vermögenslage, die Aufwand- und Ertragslage sowie die Investititionstätigkeit auf. Eine Geldflussrechnung gibt zudem Einsicht in die Liquiditätsverhältnisse und die Veränderung der Kapital- und Vermögensstruktur. Weiterer Bestandteil ist ein gesonderter Eigenkapitalnachweis. Abbildung 1 gibt eine Übersicht zu den Bestandteilen des HRM2. Der Abschluss der Erfolgsrechnung erfolgt neu in drei Stufen. Das operative Ergebnis zeigt das Ergebnis aus betrieblicher Tätigkeit und aus Finanzierungsvorgängen. Das ausserordentliche Ergebnis umfasst ausserordentliche Aufwendungen und Erträge. Als ausserordentlicher Aufwand und Ertrag gelten beispielsweise auch zusätzliche Abschreibungen im Verwaltungsvermögen, die Abtragung des Bilanzfehlbetrags, Einlagen und Entnahmen aus Eigenkapital und die Bildung von Vorfinanzierungen (Reserven für zukünftige Bauvorhaben). Die dritte Stufe schliesslich umfasst das Gesamtergebnis der Erfolgsrechnung. Aktive und passive Rechnungsabgrenzungen sowie Rückstellungen werden konsequenter vorgenommen beziehungsweise gebildet als im HRM. Für Ausgaben mit einer mehrjährigen Nutzungsdauer, welche in der Investitionsrechnung verbucht werden, wird keine Aktivierungsgrenze mehr vorgegeben. Die Aktivierungsgrenze soll durch die Gemeinwesen nach dem Wesentlichkeitsprinzip festgelegt werden 13/29

14 Abbildung 1: Grundbausteine des Rechnungsmodells HRM2 Rechnungsmodell HRM2 Bilanz Erfolgsrechnung Investitionsrechnung Aktiva + Finanzvermögen + Verwaltungsvermögen Passiva - Kurzfristiges Fremdkapital - Langfristiges Fremdkapital Gestufter Erfolgsausweis + Ertrag -Aufwand = Ergebnis aus betrieblicher Tätigkeit + Finanzertrag - Finanzaufwand = Ergebnis aus Finanzierung + Ausserordentlicher Ertrag - Ausserordentlicher Aufwand = Ausserordentliches Ergebnis + Abgang von Sachanlagen + Abgang von immateriellen Anlagen + Rückzahl. Darlehen/Beteiligungen + Rückzahlung Investitionsbeiträge = Investitionseinnahmen (+) - Zugang von Sachanlagen - Zugang von immateriellen Anlagen - Gewährung Darlehen / Beteiligungen - Investitionsbeiträge = Investitionsausgaben (-) = Eigenkapital = Gesamtergebnis = Netto-Investitionen 2 Eigenkapitalnachweis Geldflussrechnung 5 1 Aufzeigen der Vermögens- und Finanzierungslage: statische Momentaufnahme (Bestände) 2 Aufzeigen der Veränderung des Eigenkapitals 3 Aufzeigen der Aufwands- und Ertragslage: zeitraumbezogene, dynamische Darstellung der Ströme 4 Aufzeigen der Investitionsausgaben und -einnahmen +/- Geldfluss aus betrieblicher Tätigkeit +/- Geldfluss aus Investitionstätigkeit +/- Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit = Zu-/Abnahme Fonds «Geld» 5 Herkunft und Verwendung der Geldmittel: zeitraumbezogene, dynamische Darstellung der Ströme 14/29

15 Anlagen des Verwaltungsvermögens werden beim Erstzugang zum Anschaffungswert bewertet, danach werden sie auf der Basis der Nutzungsdauer abgeschrieben, was die Einführung einer Anlagenbuchhaltung voraussetzt. Allfällige zusätzliche Abschreibungen auf dem Verwaltungsvermögen sind als ausserordentlicher Aufwand zu verbuchen und im Anhang transparent darzustellen. Das Finanzvermögen wird beim Erstzugang zum Anschaffungswert bewertet. Periodisch, d.h. alle 3 bis 5 Jahre, werden Folgebewertungen zum Verkehrswert vorgenommen. Zur Schaffung eines finanziellen Gesamtüberblicks über alle mit dem Gemeinwesen verflochtenen Einheiten (konsolidierte Betrachtungsweise) ist als Mindeststandard ein Beteiligungsspiegel im Anhang zur Jahresrechnung zu führen. Der Anhang zur Jahresrechnung wird gegenüber dem HRM u.a. mit einer Geldflussrechnung, einem Eigenkapitalnachweis, einem Anlagespiegel, einem Beteiligungs- und Gewährleistungsspiegel und einem Rückstellungsspiegel erweitert. Zudem sind die zu Grunde liegenden Rechnungslegungsstandards sowie weitere Angaben, die für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie der finanziellen Risiken von Bedeutung sind, aufzuführen. Das Handbuch führt einige Finanzkennzahlen auf, welche die Beurteilung der Finanzlage unterstützen. In erster Priorität werden die Kennzahlen Nettoverschuldungsquotient, Selbstfinanzierungsgrad und Zinsbelastungsanteil herangezogen. Beim Übergang vom HRM1 zum HRM2 ist eine Neubewertung des bereits bestehenden Verwaltungsvermögen nicht zwingend notwendig. Es ist somit zulässig, die Restbuchwerte der bereits aktivierten Anlagen unverändert in die neue Bilanz zu übernehmen. Fakultativ ist eine Neubewertung des Verwaltungsvermögens jedoch möglich. Das Finanzvermögen wird auf der Basis der Verkehrswerte neu bewertet. Bei unterbewertetem Finanzvermögen kann die durch die Wertberichtigung entstehende Neubewertungsreserve für zukünftige Wertberichtigungen des Finanzvermögens eingesetzt werden. Im Falle eines überbewerteten Finanzvermögens wird ein allfällig bestehendes Eigenkapital vermindert bzw. ein Bilanzfehlbetrag erhöht. Die angewendeten Bewertungs- und Abschreibungsrichtlinien für das Finanzvermögen, das bisherige und das neue Verwaltungsvermögen sowie die Rückstellungen und die passiven Rechnungsabgrenzungen sind im Kommentar zur Bilanz sowie im Anhang zur Jahresrechnung aufzuführen. Ein Musterfinanzaushaltsgesetz (MFHG) dient als Orientierung für eine HRM2- konforme Gesetzgebung. Im MFHG sind neben den buchhaltungsrelevanten Bereichen auch organisatorische und kreditrechtliche Bestimmungen enthalten, die in der Regel Teil eines kantonalen Finanzhaushaltgesetzes sind. Der Bund hat nicht die Kompetenz, die Rechnungslegung der Kantone und Gemeinden zu beeinflussen, da die Kantone nach Bundesverfassung souverän sind und die Ausgestaltung der Rechnungslegung unter ihre Organisationsfreiheit fällt. Die Harmonisierung der Rechnungslegung bei Kantonen und Gemeinden kann also nur Schritt für Schritt und auf freiwilliger Basis vor sich gehen. Das MFHG soll aber einen wichtigen Beitrag und eine Orientierungshilfe für die Kantone bereitstellen, die möglichst einheitlich ist und dennoch auf die individuellen Bedürfnisse der vielfältigen öffentlichen Aufgabenbereiche und unterschiedlichen Formen von Gemeinwesen Rücksicht nimmt. 15/29

16 3.1.2 Harmonisiertes Kosten- und Leistungsrechnungsmodell für die Kantone Durch die Ausbreitung des Konzeptes der wirkungsorientierten Verwaltung (WoV) gewinnt die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) an Bedeutung. Im Rahmen einer vermehrt outputorientierten Planung und Steuerung benötigt die betriebliche Führung eines öffentlichen Haushalts resp. seiner Departemente und Dienststellen zunehmend detaillierte, zeit- und bedürfnisgerechte Informationen über Kosten, Leistungen und Erlöse. Solche Informationen sollen möglichst nach Leistungsbereich (Produktegruppen) und/oder pro Leistung (Produkt/Projekt) bereitgestellt werden. Mittelfluss- und Erfolgsrechnung vermögen diesem Informationsbedarf nicht gerecht zu werden. Weder die Gliederung nach Institutionen (Departemente, Dienststellen) noch die Gliederung nach Sachgruppen (Personalausgaben, Sachausgaben etc.) weisen Informationen auf der Ebene von Leistungen aus. Dazu bedarf es vielmehr einer Kosten- und Leistungsrechnung (KLR), in welcher Kosten- und Erlösinformationen in der benötigten Detaillierung bereitgestellt werden. Um bei Bedarf in einer KLR die vollen Kosten auszuweisen, ist auch eine transparente Darstellung von Kosten und Erlösen notwendig, welche aufgrund verwaltungsinterner Leistungsbeziehungen entstehen. Dies wird durch eine Leistungsverrechnung (LV) zwischen Dienststellen eines öffentlichen Haushaltes erreicht. Die KLR ist im Rahmen der wirkungsorientierten Verwaltungsführung (WoV) ein wesentliches Element des Führungsinstrumentariums. Der von der Finanzdirektorenkonferenz (FDK) für die Kantone und Gemeinden empfohlene Leitfaden für eine Harmonisierung der KLR wurde 2003 in Form eines Handbuchs (KOLIBRI) veröffentlicht. Mit dem KOLIBRI-Standard versucht die FDK der Gefahr entgegenzuwirken, dass durch die Ausbreitung des Konzeptes der wirkungsorientierten Verwaltungsführung (WoV) in verschiedenen Kantonen und der damit verbundenen Einführung einer KLR der erreichte Harmonisierungsgrad im finanziellen Rechnungswesen (HRM) verwässert wird Grenzen der Harmonisierung und Vergleichbarkeit Es ist zu beachten, dass die KLR grundsätzlich ein innerbetriebliches Führungsinstrument darstellt. Die bisherigen Erfahrungen mit der Wirkungsorientierten Verwaltungsführung (WoV), dem New Public Management und insbesondere mit dem KOLIBRI-Handbuch lassen denn auch erkennen, dass sich die Voraussetzungen für ein Benchmarking zwischen Kantonen oder Gemeinden nur teilweise schaffen und erfüllen lassen. Für ein Benchmarking auf Ebene der kantonalen Hauptleistungskataloge sind einheitliche Strukturen nötig, um überhaupt sinnvolle Vergleiche anstellen zu können. Da das KOLIBRI-Modell aber für alle öffentlichen Verwaltungen auf Stufe Kantone und Gemeinden anwendbar sein soll, lässt sich die Harmonisierung nicht in dem für ein Benchmarking notwendigen Detaillierungsgrad verwirklichen. Zudem sind die einzelnen Kantone unterschiedlich organisiert und nicht jede Leistung wird in allen Kantonen durch denselben Prozess oder dieselbe Organisationseinheit erstellt, was die Aussagekraft von Zahlenvergleichen zusätzlich vermindert. Aufgrund dieser Erkenntnisse kann das KOLIBRI-Modell selbst nicht direkt umfassenden Benchmarking-Zwecken dienen. Es kann aber sehr wohl die Transparenz der Kosten und erbrachten Leistungen erhöhen und als Grundlage für weitere Schritte in diese Richtung ge- 16/29

17 nutzt werden. 10 Mit dem KOLIBRI-Modell wird die Basis für Kostenvergleiche auf der Produkteebene geschaffen. Benchmarking beinhaltet aber mehr als reine Kostenvergleiche und muss auch nichtfinanzielle Grössen (z.b. Qualität) berücksichtigen, um aussagekräftige Schlüsse daraus ziehen zu können. Auch zeigte sich, dass kein grober Leistungskatalog (mit klar umrissenen Produktegruppen), welcher für alle Kantone Gültigkeit hat, erstellt werden konnte. Die Diskussionen führten zu Tage, dass eine Harmonisierung des Leistungskataloges unter den gegebenen institutionellen Voraussetzungen nicht möglich ist. Die Definition der Produkte ist in engem Zusammenhang mit der jeweiligen Ausgestaltung des Konzeptes der Wirkungsorientierten Verwaltungsführung (WoV) eines Kantons zu sehen und ist zudem auch abhängig von der Organisationsstruktur, welche wiederum von Kanton zu Kanton verschieden ist. Unter diesen Voraussetzungen liess sich eine Harmonisierung des Leistungskatalogs nicht in dem für ein Benchmarking erforderlichen Detaillierungsgrad realisieren. Als Second-Best-Lösung für einen Vergleich der Kosten staatlicher Leistungen ist deshalb auf die Ergebnisse der Finanzstatistik zurückzufgreifen. (siehe Kap ). Erst die Finanzstatistik schafft die Voraussetzungen für zumindest formelle Vergleiche, indem einheitliche Abgrenzungen in sachlicher, räumlicher und zeitlicher Hinsicht verwendet werden. Dabei spielen auch die in der Finanzstatistik verwendeten Sektorisierungskriterien eine wichtige Rolle, indem - ähnlich der Konsolidierung auf einzelwirtschaftlicher Ebene - die wirtschaftlichen Entscheidungsträger des Sektors Staat (Bund, Kantone, Gemeinden und öffentliche Sozialversicherungen) vom öffentlichen und privaten Unternehmenssektor 11, den privaten Haushalten und den privaten Organisationen ohne Erwerbszweck im Dienste der Haushalte (Kirchen, Gewerkschaften usw.) eindeutig abgegrenzt werden. Im Rahmen von statistischen Bearbeitungen werden die erforderlichen Abgrenzungen durch Zu- und/oder Ausbuchungen von Organisationseinheiten sowie durch die Beseitigung von Doppelzählungen hergestellt. Allerdings kann die Finanzstatistik fehlende materielle Harmonisierungen bei der Bilanzierung und den Bewertungen nur in sehr beschränktem Ausmass ausbügeln. Insbesondere die Zulassung unterschiedlicher Abschreibungsregeln (linear und degressiv) sowie die von der Finanzdirektorenkonferenz nicht zwingend vorgeschriebene Neubewertung des Verwaltungsvermögens bei der Einführung des HRM2 schränken die Vergleichbarkeit zwischen Bund und Kantonen sowie den Kantonen untereinander in diesem Bereich ein. Der letztgenannte Punkt ist übrigens nicht mit den IPSAS vereinbar. Erfreulich im Hinblick auf die Transparenz der staatlichen Leistungserbringung ist grundsätzlich, dass sich neben dem Bund ab 2009 auch die Rechnungslegung der Kantone Genf und Zürich direkt an die IPSAS anlehnen. Allerdings zeigt sich auch hier ein Harmonisierungsund insbesondere Auslegungsbedarf, da die einzelnen Standards zum Teil unterschiedlich gehandhabt oder Ausnahmen festgelegt werden. Dies betrifft beim Bund und in den Kantonen Zürich und Genf z.b. die Konsolidierung. Des Weiteren bestehen keine spezifischen Standards für einzelne schweizerische Besonderheiten wie z.b. Fonds und Spezialfinanzierungen oder die Unterscheidung des Verwaltungs- und Finanzvermögens. Eine weitere Voraussetzung für die Herstellung der Vergleichbarkeit der Ausgaben oder Nettobelastungen pro Funktion ist allerdings, dass die in der Kosten- und Leistungsrechnung verwendeten Produkte sich auf die funktionale Gliederung der Finanzbuchhaltung beziehen. In absehbarer Zukunft ist damit die funktionale Gliederung des HRM2 gemeint, wo im neuen Handbuch HRM2 diese Kohärenz gefordert wird Vgl. Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren - FDK (2003), Kap 3.1. Der Unternehmenssektor enthält sowohl private als auch öffentliche, vom Staat kontrollierte, Unternehmungen. 17/29

18 3.2 Massnahmen des Bundes Das neue Rechnungsmodell des Bundes (NRM) Das im Jahr 2007 eingeführte Rechnungsmodell des Bundes («Neues Rechnungsmodell», NRM) beleuchtet die finanziellen Vorgänge und Verhältnisse aus doppelter Perspektive (duale Steuerung): aus der Erfolgs- und aus der Finanzierungssicht. Die duale Sichtweise führt zu einer konsequenten Entflechtung der operativen Verwaltungs- und Betriebsführung von der strategisch-politischen Steuerung. Das Rechnungsmodell weist folgende Grundzüge auf: Rechnungsaufbau Zentrales Element der Rechnungsdarstellung bildet die Übernahme des in der Privatwirtschaft gebräuchlichen Rechnungsaufbaus mit Finanzierungs- und Mittelflussrechnung, Erfolgsrechnung, Bilanz, Eigenkapitalnachweis sowie dem Anhang der Jahresrechnung. Auf Stufe Verwaltungseinheiten muss im Hinblick auf die Kreditsprechung zusätzlich ein Ausweis der Investitionen geführt werden. Für die finanzpolitische Gesamtsteuerung bildet die Finanzierungsrechnung gemäss Vorgaben der Schuldenbremse das zentrale Steuerungsinstrument. Die Verwaltungs- und Betriebsführung orientiert sich dagegen an der Erfolgssicht. Die Finanzierungs- und Mittelflussrechnung (FMFR) dient der Ermittlung des gesamten Finanzierungsbedarfs. Die FMFR wird nach der direkten Methode erstellt: Alle Mittelflüsse werden unmittelbar aus den einzelnen Positionen der Erfolgsrechnung, der Investitionsrechnung und der Bilanz abgeleitet. Somit sind von den einzelnen Erfolgsrechnungspositionen nur die finanzierungswirksamen Anteile (Ausgaben bzw. Einnahmen), nicht aber rein buchmässige Vorgänge (z.b. Abschreibungen oder Einlagen in Rückstellungen) berücksichtigt. Die Offenlegung der Ausgaben und die Ermittlung der Finanzkennzahlen erfolgen auf Grundlage der Finanzierungssicht. Die Erfolgsrechnung (ER) zeigt den periodisierten Wertverzehr und Wertzuwachs sowie das Jahresergebnis. Der Abschluss der Erfolgsrechnung erfolgt stufenweise: In der ersten Stufe wird das operative Ergebnis exklusive Finanzerfolg ausgewiesen. Die zweite Stufe zeigt das ordentliche Ergebnis aus den ordentlichen Erträgen und Aufwänden (inkl. Finanzerfolg). Das Jahresergebnis (dritte Stufe) beinhaltet zusätzlich die ausserordentlichen Geschäftsfälle gemäss Definition der Schuldenbremse. Die Bilanz zeigt die Vermögens- und Kapitalstruktur des Bundes. Die Unterscheidung zwischen Finanz- und Verwaltungsvermögen bildet die finanzrechtliche Basis für die Regelung der Verfügungsgewalt über das Vermögen des Bundes. Das Finanzvermögen umfasst alle nicht für die Aufgabenerfüllung gebundenen Mittel wie die flüssigen Mittel, die laufenden Guthaben und die Tresorerieanlagen. Die Verwaltung dieser Mittel erfolgt nach kaufmännischen Grundsätzen und liegt im Kompetenzbereich von Bundesrat und Verwaltung. Verwaltungsvermögen ist dagegen durch eine dauernde Bindung von Mitteln für die unmittelbare Erfüllung öffentlicher Aufgaben bzw. für einen öffentlich-rechtlich festgelegten Zweck gekennzeichnet. Der Einsatz dieser Mittel bedarf der Zustimmung des Parlamentes im Rahmen des Kreditbewilligungsverfahrens. Die Passiven sind in Fremd- und Eigenkapital untergliedert. Im Eigenkapitalnachweis wird die Veränderung des Eigenkapitals detailliert pro Eigenkapitalposition nachgewiesen. 18/29

19 Abbildung 2: Grundbausteine des Rechnungsmodells NRM Bund Rechnungsmodell NRM Bilanz 1 3 Erfolgsrechnung Finanzierungs- und Mittelflussrechnung 4 Aktiva + Finanzvermögen + Verwaltungsvermögen Passiva Gestufter Erfolgsausweis + Ertrag -Aufwand = Operatives Ergebnis + Finanzertrag - Finanzaufwand = Finanzergebnis Finanzierungsrechnung + Ordentliche Einnahmen - Ordentliche Ausgaben = Ordentliches Finanzierungsergebnis - Kurzfristiges Fremdkapital - Langfristiges Fremdkapital = Eigenkapital + Ausserordentlicher Ertrag - Ausserordentlicher Aufwand = Ausserordentliches Ergebnis = Jahresergebnis + Ausserordentliche Einnahmen - Ausserordentliche Ausgaben = Finanzierungsergebnis Eigenkapitalnachweis 2 Mittelflussrechnung 1 Aufzeigen der Vermögens- und Finanzierungslage: statische Momentaufnahme (Bestände) 2 Aufzeigen der Veränderung des Eigenkapitals 3 Aufzeigen der Aufwands- und Ertragslage: zeitraumbezogene, dynamische Darstellung der Ströme 4 Ermitteln des gesamten Finanzierungsbedarfs (Finanzierungsrechnung) und Aufzeigen, wie dieser Mittelbedarf gedeckt wird (Mittelflussrechnung) +/- Mittelfluss aus Geschäftstätigkeit (Finanzierungsergebnis) +/- Mittelfluss aus Finanzanlagen +/- Mittelfluss aus Fremdfinanzierung = Zu-/Abnahme Fonds «Bund» 19/29

20 Der Anhang der Jahresrechnung beziehungsweise des Voranschlags enthält unter anderem folgende Angaben: Nennung des auf die Rechnungslegung anzuwendenden Regelwerks und eine Begründung der Abweichungen; Zusammenfassung der Rechnungslegungsgrundsätze und der wesentlichen Grundsätze für die Bilanzierung und Bewertung; Erläuterungen und Zusatzinformationen zur Finanzierungs- und Mittelflussrechnung, Erfolgsrechnung und Bilanz. Accrual Accounting and Budgeting Die Budgetierung und die Buchführung erfolgen nach kaufmännischen Grundsätzen, das heisst nach der Erfolgssicht. Dies bedeutet, dass die relevanten Finanzvorfälle im Zeitpunkt des Entstehens der entsprechenden Verpflichtungen und Forderungen erfasst werden (Sollverbuchung) und nicht wenn diese zur Zahlung fällig beziehungsweise als Zahlungen eingegangen sind. Rechnungslegung Rechnungslegung und Haushaltführung richten sich nach den International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). Durch die Kompatibilität von IPSAS mit den in der Privatwirtschaft angewendeten «International Financial Reporting Standards» (IFRS) wird die Rechnungslegung des Bundes miliztauglicher. Abweichungen zu den IPSAS werden im Anhang der Jahresrechnung beziehungsweise des Voranschlages offen gelegt und begründet. Finanzberichterstattung Der modulare Aufbau der Finanzberichterstattung ermöglicht es den verschiedenen Anspruchsgruppen, sich rasch und bedarfsgerecht einen Überblick über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Bundes zu verschaffen. Förderung der managementorientierten Verwaltungsführung und der Kostentransparenz Das NRM zielt mit einer Reihe von Massnahmen darauf ab, die Wirtschaftlichkeit des Mitteleinsatzes und den Handlungsspielraum der Verwaltungseinheiten zu erhöhen (Lockerungen der Kreditspezifikation im Verwaltungsbereich, Dezentralisierung der Kreditverantwortung an die Verbrauchsstellen). Der Leistungsbezug bei anderen Verwaltungseinheiten wird für ausgewählte Leistungen kreditwirksam abgewickelt. Basis für die Bemessung der Verrechnungspreise bildet eine auf die spezifischen Bedürfnisse der Verwaltungseinheiten zugeschnittene Kosten- und Leistungsrechnung (KLR). Jede Verwaltungseinheit muss in der Lage sein, die anfallenden Kosten für bestimmte Aufgaben und Projekte zu ermitteln. Dies bildet eine wichtige Voraussetzung für die Erhöhung des Kostenbewusstseins innerhalb der Verwaltung. Mit diesen neuen Elementen und insbesondere mit der Einführung der dualen Sicht vermag das NRM den Bundeshaushalt umfassend und transparent darzustellen. Es differenziert und verbindet gleichsam die finanzpolitische und betriebswirtschaftliche Optik und ermöglicht, die Bundesfinanzen in der geforderten Qualität zu steuern. In einem weiteren Schritt wird der Bund ab dem Rechnungsjahr 2009 erstmals eine konsolidierte Jahresrechnung vorlegen. Der Konsolidierungskreis umfasst vorerst den Bereich der Eidg. Technischen Hochschulen, die Eidg. Alkoholverwaltung, das Institut für geistiges Eigentum, das Schweiz. Heilmittelinstitut (Swissmedic), die Eidg. Finanzmarktaufsicht, die Schweiz. Exportrisikoversicherung, das Eidg. Hochschulinstitut für Berufsbildung, das Eidg. Nuklear-Sicherheitsinspektorat, die Revisionsaufsichtsbehörde, das Schweiz. Institut für Rechtsvergleichung sowie der Fonds für Eisenbahngrossprojekte (FinöV) und den Infrastrukturfonds. Zu einem späteren Zeitpunkt wird eine allfällige Erweiterung des Konsolidierungskreises geprüft. 20/29