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1 An das Bundesministerium der Finanzen Herrn MDg Dr. Misera Unterabteilung IV A Berlin Ausschließlich per an: Düsseldorf, 21. August /642 Diskussionsentwurf eines Anwendungserlasses zu 153 der Abgabenordnung (AEAO zu 153) Sehr geehrter Herr Dr. Misera, wir danken Ihnen für die Gelegenheit zur Stellungnahme zum Diskussionsentwurf eines Anwendungserlasses zur Abgrenzung einer Anzeige und Berichtigungspflicht nach 153 AO von einer strafbefreienden Selbstanzeige nach 371 AO vom Die Verschärfungen der Anforderungen für eine strafbefreiende Selbstanzeige durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom (BGBl. I 2011, S. 676, BStBl. I 2011, S. 495) und durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom (BGBl. I 2014, S. 2415, BStBl. I 2014, S. 55) haben Unternehmen stark verunsichert. Sowohl von der Wirtschaft als auch vom Berufsstand wurde in der Vergangenheit eine Klarstellung seitens der Finanzverwaltung zur Abgrenzung einer Berichtigung nach 153 AO von einer Selbstanzeige gefordert. Es ist daher zu begrüßen, dass das Bundesfinanzministerium diesem Anliegen durch den Entwurf einer Ergänzung des AEAO zu 153 AO nachkommt. Den Ausführungen in dem Entwurf stimmen wir weitgehend zu, sehen in einigen Bereichen aber noch Änderungsbedarf. Im Einzelnen nehmen wir hierzu wie folgt Stellung:

2 Seite 2/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Zu 1. Allgemeines Nach Tz. 1 Abs. 2 des Entwurfs sind Zwangsmittel unzulässig, wenn bereits die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist, da der Steuerpflichtige im Straf- oder Bußgeldverfahren nicht gezwungen werden darf, sich selbst zu belasten (nemo-tenetur-grundsatz). Zwangsmittel sind aber nach 393 Abs. 1 Satz 2 AO nicht nur nach Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens, sondern bereits dann unzulässig, wenn der Steuerpflichtige sich durch Vornahme der zu erzwingenden Handlung selbst belasten müsste. Dies kann schon vor Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens der Fall sein. Der zweite Absatz der Tz. 1 sollte daher um einen Verweis auf 393 Abs. 1 Satz 2 AO ergänzt werden, da der Regelung neben 393 Abs. 1 Satz 3 AO eine eigenständige Bedeutung zukommt. Zu Tz. 2.1 : Nachträgliches Erkennen - Abgrenzung zwischen 153 AO und 371 AO Der Diskussionsentwurf stellt zur Abgrenzung zwischen der Anzeige- und Berichtigungspflicht des 153 Abs. 1 AO und der bußgeldbefreienden Selbstanzeige ( 378 Abs. 3 AO) sowie der strafbefreienden Selbstanzeige ( 371 AO) in Tz. 2.1 darauf ab, ob der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung weder die Tatbestandsverwirklichung einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung für möglich gehalten noch deren Eintritt billigend in Kauf genommen hat. Das Tatbestandsmerkmal nachträgliches Erkennen reicht u.e. nicht aus, um eine Berichtigung nach 153 AO von einer Selbstanzeige abzugrenzen. Der Diskussionsentwurf lässt zudem die Rechtsprechung des BGH (Beschluss vom , 1 StR 479/08, BGHSt 53, 210) außer Acht. Im Fall einer leichtfertigen Steuerverkürzung erkennt der Steuerpflichtige, der bei Abgabe der Erklärung zwar keine positive Kenntnis hatte, aber leichtfertig gehandelt hat, stets erst nachträglich die Unrichtigkeit. Dennoch hat er eine leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO) begangen. Dies gilt nach dem o.g. BGH-Beschluss auch im Falle einer bedingt vorsätzlichen Steuerhinterziehung. Der BGH hat in Fällen des Eventualvorsatzes ein Nebeneinander von 371 AO und 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und in Fällen der Leichtfertigkeit ein Nebeneinander von 378 Abs. 3 AO und 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO angenommen. Er stellt bei der Auslegung des Begriffs des nachträglichen Er-

3 Seite 3/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen kennens i. S. d. 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO darauf ab, ob der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Abgabe die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Erklärung tatsächlich erkannt hat (BGH v , NJW 2009, S. 1984, Tz. 20 ff.). Hat er sie zu diesem Zeitpunkt entweder nicht vorwerfbar, leichtfertig oder sogar mit Eventualvorsatz tatsächlich nicht erkannt und erkennt er die Unrichtigkeit nach Abgabe und vor Eintritt der Festsetzungsverjährung, greift die Anzeige- und Berichtigungspflicht ein, die neben die bußgeldbefreiende Selbstanzeige oder die strafbefreiende Selbstanzeige tritt. Den Bedenken, der Steuerpflichtige belaste sich im Falle von Leichtfertigkeit und Eventualvorsatz selbst ( nemo tenetur-grundsatz, vgl. Tz. 1 des Diskussionsentwurfs), begegnet die BGH-Rechtsprechung dadurch, dass die Anzeige und Berichtigung nach 153 AO regelmäßig mit einer wirksamen bußgeld- oder strafbefreienden Selbstanzeige verbunden werden kann. Liegen etwa Sperrgründe für die Wirksamkeit der Selbstanzeige vor, erkennt der BGH ein strafrechtliches Beweismittelverwertungs- oder -verwendungsverbot (BGH v , a. a. O., Tz. 27). Angesichts der Rechtsprechung vermag u.e. allein der Gesetzgeber eine überschneidungsfreie Abgrenzung zwischen der Anzeige- und Berichtigungspflicht und der straf- bzw. bußgeldbefreienden Selbstanzeige treffen. Bis zu einer Gesetzesänderung sollte die BGH-Rechtsprechung angewendet werden. Daraus ergibt sich folgender Änderungsbedarf: - Tz. 2.1 Satz 2 sollte gestrichen werden, - Tz. 2.1 Satz 3 sollte dahingehend geändert werden, dass eine Anzeige und Berichtigung nach 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bei Beachtung der weiteren Anforderungen der 371, 378 AO zugleich eine straf- oder bußgeldbefreiende Selbstanzeige sein kann. Auf das Verweisverwertungsverbot bei Wirksamkeitshindernissen sollte hingewiesen werden. - Tz. 2.1 Satz 5 sollte gestrichen werden, - Tz. 2.4 Satz 3 sollte dahingehend geändert werden, dass für den Fall der leichtfertigen Tatbegehung zugleich auch auf die Verpflichtung zur Anzeige und Berichtigung nach 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hingewiesen wird, - Tz. 2.5 Satz 1 sollte wie folgt gefasst werden: Ein Fehler, der dem Steuerpflichtigen unterlaufen ist, ist straf- bzw. bußgeldrechtlich nur vorwerfbar, wenn er vorsätzlich bzw. leichtfertig begangen wurde.

4 Seite 4/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen - Schwelle eines für möglich halten des Taterfolgs Ein nachträgliches Erkennen soll bereits ausscheiden, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung [ ] die Tatbestandsverwirklichung einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung für möglich gehalten [ ] hat. Das ist zu weitgehend. Dieses Verständnis würde bedeuten, dass Fehler mit Sicherheit auszuschließen sind. Dem Steuerpflichtigen würd damit jedoch etwas Unmögliches abverlangt. Es sollte klargestellt werden, dass der Steuerpflichtige die Tatbestandsverwirklichung nicht für möglich hält, wenn er wirksame organisatorische und/ oder technische Maßnahmen ergriffen hat, die ihn in die Lage versetzen, mit hinreichender Sicherheit Fehler vor Abgabe der Erklärung aufzudecken und zu korrigieren (siehe diesbezüglich unsere Anmerkungen zu Tz. 2.6 und Tz. 2.8). Zu Tz. 2.6 und Tz. 2.8 Beispiel 3: Bezugnahme auf ein innerbetriebliches Kontrollsystem und innerbetriebliche Organisationsprozesse Nach dem Diskussionsentwurf ist ein eingerichtetes innerbetriebliches Kontrollsystem ein Indiz, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann (Tz. 2.6). Es befreit die zuständige Finanzbehörde jedoch nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls. In der Unternehmenspraxis sind interne Kontrollsysteme ein wichtiges Element der Struktur- und Ablauforganisation. Sie gewährleisten durch technische und organisatorische Maßnahmen im Unternehmen, dass u. a. bestehende Steuergesetze eingehalten werden. Es ist daher ausdrücklich zu begrüßen, Vorkehrungen, die Steuerpflichtige und deren Vertreter ( 34 AO) treffen, um mit organisatorischen und/oder technischen Maßnahmen die Erfüllung ihrer (steuer-)gesetzlichen Pflichten sicher zu stellen, als Indiz gegen leichtfertige oder bedingt vorsätzliche Pflichtverletzungen zu werten. Unklar ist allerdings die getroffene Unterscheidung zwischen innerbetrieblichem Kontrollsystem (Tz. 2.6) und innerbetrieblichen Organisationsprozessen (Tz. 2.8 Beispiel 3). Zudem bedarf es einer Präzisierung der Anforderungen und des Inhalts eines innerbetrieblichen Kontrollsystems. Durch die Verwendung des Begriffs innerbetrieblich erscheint bereits fraglich, ob die Beauftragung eines Dienstleisters, bspw. eines Shared Service Centers, begrifflich ausgeschlossen ist, weil dann möglicherweise keine innerbetriebliche Kontrolle mehr möglich ist. Dies sollte nicht der Fall sein. Daher regen wir an, allgemein von einem (wirksamen) System organistorischer

5 Seite 5/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen und/oder technischer Maßnahmen, das auf die vollständige und zeitgerechte Erfüllung steuerlicher Pflichten gerichtet ist (Tax Compliance System) zu sprechen. Zu Tz. 3: Umfang der Anzeige- und Berichtigungspflicht / Anzeigepflicht bei ungerechtfertigten Steuervorteilen Es sollte klargestellt werden, dass Erklärungen im Sinne des 153 Abs. 1 Satz 1 AO nur solche sind, die zu einer Steuerverkürzung führen oder führen können, nicht auch solche, durch die der Steuerpflichtige lediglich ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat oder erlangen kann (vgl. Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, 153 AO, Rz. 10; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 153 AO, Rz. 7a). Zu Tz. 5: Zeitpunkt der Anzeige und Berichtigung - Verantwortung einer Konzernsteuerabteilung Nach dem Beispiel in Tz. 5.1 rechnet eine Konzernsteuerabteilung nach Erkennen eines Fehlers bei einer Konzerntochter mit ähnlichen Fehlern bei anderen Tochtergesellschaften, ohne allerdings sichere Kenntnis von solchen Fehlern zu haben. Eine Anzeige- und Berichtigungspflicht nach 153 Abs. 1 Satz 1 AO besteht hinsichtlich dieser Tochtergesellschaften daher noch nicht. Darauf sollte in der Lösung des Beispielsfalls hingewiesen werden. Zudem sollte ein Hinweis aufgenommen werden, wonach die Verpflichtung nach 153 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 2 AO grundsätzlich nur die für die Tochtergesellschaft gem. 34 AO handelnden Personen betrifft. Die Vertreter der Muttergesellschaft wären nur dann verpflichtet, wenn sich aufgrund des Fehlers bei der Tochtergesellschaft Auswirkungen auf Steuern ergeben, die die Muttergesellschaft schuldet. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen sollte bei der ersten Alternativformulierung der zweite Satz wie folgt ergänzt werden: Eine unverzügliche Berichtigung i. S. d. 153 Abs. 1 Satz 1 AO ist im Fall a) hinsichtlich des zunächst entdeckten Fehlers bei der ersten Konzerntochter in der Regel noch gegeben. [ ] Bei der zweiten Alternativformulierung sollte noch hinzugefügt werden: Der für die [ ] und weist vorsorglich und ohne Rechtspflicht auf die eingeleitete Überprüfung bei andern Konzerntöchtern hin.

6 Seite 6/6 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Die Klarstellung, dass die Anzeige zwar unverzüglich zu erfolgen hat, dass für die Umsetzung der Berichtigung jedoch ein großzügiger Zeitrahmen einzuräumen ist, sollte auch bei der konkreten Ausgestaltung der Beispiele berücksichtigt werden. - Weder Anzeige- noch Berichtigungspflicht bei Fehlern der Finanzbehörde Der Steuerpflichtige muss Fehler der Finanzbehörde weder anzeigen noch berichtigen. Wegen des sachlichen Bezugs sollte diese allgemeingültige Aussage unter 1. Allgemeines oder unter 3. Umfang der Anzeige- und Berichtigungspflicht erwähnt werden. - Verhältnis zur Festsetzungsfrist Es sollte klargestellt werden, dass bei Übermittlung der Anzeige bzw. Berichtigung an ein unzuständiges FA die Verpflichtung gem. 153 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 AO zwar als erfüllt anzusehen ist, die Jahresfrist gemäß 171 Abs. 9 AO jedoch erst mit Ablauf des Tages beginnt, an dem die weitergeleitete Anzeige beim zuständigen FA eingegangen ist (vgl. BFH v , VI R 62/06, BStBl. II 2008, S. 595). Wir wären Ihnen sehr verbunden, wenn Sie die vorstehenden Anmerkungen bei Ihren weiteren Überlegungen berücksichtigen würden. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht

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