Versicherungsteuer. von Schiffsgesellschaften. und. Reedereien

Transkript

1 Versicherungsteuer von Schiffsgesellschaften und Reedereien Stand RA/StB/FAStR Dr. Detlef Laub RA Darius Zenouzi LL.M. (Taxation)

2 2 Hinweis: Die nachfolgenden Informationen sind als allgemeine Einführung in die Versicherungsteuer von Schiffsgesellschaften und Reedereien geschrieben worden. Sie erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit und ersetzen nicht die rechtliche und steuerrechtliche Beratung im Einzelfall. Das vorliegende Skript gibt den Rechtsstand am Tag der Herausgabe wieder, wie auf S. 1 vermerkt. Eine Haftung aufgrund nachfolgender Informationen und eine Nachsorgepflicht aufgrund geänderter Rechtslage sind ausgeschlossen. A. Einführungsinformationen I. Steuerart Der Versicherungsteuer unterliegt die Zahlung von Versicherungsentgelten (Prämien, Beiträge etc.). Da die Versicherungsteuer an einen Verkehrsvorgang anknüpft, ist sie als echte Verkehrsteuer einzuordnen. II. Verhältnis zur Umsatzsteuer Unabhängig davon, ob die Umsatzsteuer als Verkehrsteuer eingeordnet wird, besteuern beide Steuerarten wirtschaftlich denselben Vorgang. Zur Vermeidung der Doppelbelastung mit Versicherungsteuer und Umsatzsteuer hat der Gesetzgeber gem. 4 Nr. 10a UStG Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses i. S. des Versicherungsteuergesetz von der Umsatzsteuer freigestellt. Von der Umsatzsteuer befreit ist danach jeder Vorgang, der nach 1 VersStG steuerbar ist unabhängig davon, ob die Versicherungsteuer tatsächlich anfällt. Dies hat zur Folge, dass im Falle einer Steuerbefreiung von der Versicherungsteuer weder Versicherung- noch Umsatzsteuer anfällt. 1 III. Rechtsquellen Rechtsgrundlage sind das Versicherungsteuergesetz 2 unter Berücksichtigung der inzwischen eingetretenen Änderungen und die Versicherungsteuer- Durchführungsverordnung (VersStDV). Die letztmalige Änderung des Gesetzes und der Verordnung erfolgte mit Wirkung zum 01. Juli Die Änderungen betreffen die Steuersätze ( 6 VersStG) sowie die Zuständigkeiten der Finanzbehörden ( 7a 1 vgl. hierzu FG München v , Az.: 4 K 2019/08. 2 In das Fassung vom 10. Januar 1996 VersStG 1996; BGBl. Teil 1 S. 22.

3 3 VersStG). Die Versicherungsteuer ist bislang nicht harmonisiert worden. Dennoch enthält die Richtlinie des Rates vom 18. Juni Regelungen zum Besteuerungsrecht von Prämienzahlungen. IV. Verfassungsrechtlichen Grundlagen Die Versicherungsteuer fließt dem Bund zu, Art. 106 Abs. 1 Nr. 4 GG. Sie wird im Auftrag des Bundes von den Ländern erhoben, Art. 108 Abs. 2 u. 3 GG. Die Einnahmen des Bundes liegen bei ca. 8,75 Mrd. (Wert 2005). Der Bund hat darüber hinaus die konkurrierende Gesetzgebung (Art. 105 Abs. 2 i. V. m. 106 Abs. 1 GG). B. Steuergegenstand, 1 3 VersStG Der Steuer unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts auf Grund eines durch Vertrag oder in sonstiger Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses, 1 Abs. 1 VersStG. Darüber hinaus unterscheidet das Versicherungsteuergesetz weitere drei Tatbestandsalternativen (Abs. 2 bis 4), deren Voraussetzungen zusätzlich zu der Regelung des Abs. 1 vorliegen müssen, um eine Versicherungsteuerpflicht zu begründen. Die Absätze 2 und 3 behandeln den Fall, dass der Versicherer im EWR- Gebiet niedergelassen ist, wobei Abs. 3 anders als Abs. 2 von einem ausländischen Versicherungsnehmer ausgeht. Dahingegen erfasst Abs. 4 den Fall eines nicht im EWR- Gebiet niedergelassenen Versicherers. I. Zahlung des Versicherungsentgelt, 1 Abs. 1 VersStG 1 Abs. 1 VersStG setzt die Zahlung eines Versicherungsentgelts voraus. 1. Zahlungsvorgang Die Versicherungsteuer knüpft an den Zahlungsvorgang an. Fehlt es an einer Zahlung, besteht auch keine Steuerschuld. Zahlt der Versicherungsnehmer die 3 Richtlinie v. 18. Juni 1992; 92/49/EWG.

4 4 Prämie nur teilweise, bemisst sich die Versicherungsteuer nach dem tatsächlich gezahlten Teil. 4 Weiterhin wird vorausgesetzt, dass die Versicherungsteuer auch tatsächlich geschuldet ist. Andernfalls löst auch die Zahlung keine Versicherungsteuer aus Versicherungsentgelt Versicherungsentgelt ist jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Das sind Prämien, Beiträge, Vor- und Nachschüsse, Gebühren und sonstige Nebenkosten. II. Versicherungsverhältnis Unter einem Versicherungsverhältnis ist das Verhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen. 6 Auf das Verhältnis zum Versicherten kommt es nicht an, wenn dieser nicht auch Versicherungsnehmer ist. Es entsteht durch Vertrag oder kraft Gesetzes. Ein Versicherungsverhältnis weist folgende Merkmale auf: - Verteilung des Schadensrisikos durch Risikoübernahme durch den Versicherer - Zahlung des Entgelts durch den Versicherungsnehmer gegen Verpflichtung des Versicherer zur Zahlung im Schadensfall Nach 2 Abs. 1 VersStG gilt als Versicherungsvertrag i. S. d. VersStG auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Vereinigungen, Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können. Durch die Vereinbarung muss ein den Einzelnen betreffende Risiko auf einen größeren Kreis von Personen verteilt werden. Der durch die Versicherten in dieser Vereinbarung gebildete Zusammenschluss ist in diesem Fall Versicherer. 4 BFH v ; BFH v , Az.: II 175/61 U. 5 BFH v , BStBl. III S BFH v , BStBl III s. 494; BFH v , BStBl. II S. 688.

5 5 Dabei muss dieser Zusammenschluss weder eine Rechtspersönlichkeit haben, noch muss er der Versicherungsaufsicht unterliegen, um Versicherer i. S. d. VerStG zu sein. Der steuerrechtliche Begriff des Versicherungsverhältnisses geht damit über die Definition des 1 VVG hinaus. 7 Ein Versicherungsverhältnis setzt immer voraus, dass es Hauptbestandteil der Vereinbarung ist. Nebenabreden mit Versicherungscharakter begründen kein Versicherungsverhältnis, sofern es sich um unselbständige Nebenabreden handelt (Grantien, Instandhaltungspflichten etc.). 1. Schiffskasko (Hull & Machinery Insurance) und Schiffshaftpflicht Bei der in 6 Abs. 2 Nr. 5 VersStG ausdrücklich genannten Schiffskaskoversicherung handelt es ich um eine Allgefahren-Versicherung des Schiffs als Gesamtheit. Erfasst sind sowohl der Schiffskörper als auch die funktionsbezogenen Bestandteile. Nicht abdeckt sind Schäden durch fahrlässiges Handeln der Crewmitglieder (Schiffshaftpflichtversicherung). Anders als bei einer Kaskoversicherung, bei der das Risiko der Beschädigung des Schiffes versichert wird, verpflichtet sich bei einer Haftpflichtversicherung der Versicherer dem Versicherungsnehmer die Leistung zu ersetzen, die dieser auf Grund seiner Verantwortlichkeit für eine während der Versicherungszeit eintretende Tatsache bei einem Dritten zu bewirken hat. Die Schiffskaskoversicherung unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 3 %. Demgegenüber unterliegt die Haftpflichtversicherung stets dem Regelsteuersatz von zurzeit 19 %. 2. Poolverträge Poolverträge zeichnen sich dadurch aus, dass eine Gemeinschaft von Versicherten Risiken der einzelnen Mitglieder der Gemeinschaft übernimmt. In der Regel wird keine regelmäßige Vergütung durch die Mitglieder geleistet. Entgelt ist die Umlage des leistenden Mitglieds im Schadensfall. 7 BFH v ; Az.: II R 78/04.

6 6 Die Versicherungsteuerpflicht solcher Poolverträge hängt entscheidend davon ab, ob die Vereinbarung zwischen den einzelnen Mitgliedern als Versicherungsvertrag i. S. d. 2 Abs. 1 VersStG einzustufen ist. Ob dies der Fall ist, lässt sich in der Regel nur im Wege einer Einzelfallprüfung ermitteln. Nach unserer Erfahrung haben sich folgende Kriterien als taugliche Abgrenzungsmerkmale bewährt. (1) Steuerpflichtig kann nur die Absicherung eines Risikos/Wagnisses sein, das am Markt versicherbar ist. (2) Zudem muss es sich um ein echtes Risiko/Wagnis also um ein ungewisses Ereignis - handeln. (3) Schließlich setzt auch der Zusammenschluss nach 2 VersStG voraus, dass dieser selbst Versicherer ist und als Zusammenschluss als solcher das Schadensrisiko übernimmt. Dies setzt wiederum voraus, dass die Schadensgemeinschaft jedenfalls gegenüber den eigenen Mitgliedern nach außen hin auftritt. Bei sogenannten Poolverträgen zwischen Schiffsgesellschaften bzw. Reedern ist zwischen dem Erlöspooling und dem Pooling von sonstigen Risiken, vorrangig sog. loss of hire, zu unterscheiden. Bezüglich des Erlöspooling wird teilweise vertreten, dass eine Vereinbarung zwischen Schiffsgesellschaften bzw. Reedern, Forderungsausfälle gemeinsam zu tragen, ein Versicherungsverhältnis ist. 8 Unsere Erfahrungen aus den jüngsten Betriebsprüfungen haben gezeigt, dass das Bundeszentralamt das Erlöspooling weiterhin als versicherungsteuerpflichtig ansieht. Zwar tritt der Mitgliederkreis beim Erlöspooling nach regelmäßig als GbR oder nichtrechtsfähiger Verein nach außen auf. Gegen eine Steuerpflicht spricht u. E. allerdings, dass das Erlöspooling als reine Absicherung des wirtschaftlichen Erfolgs am Markt nicht üblicherweise versicherbar ist. Zudem stellt sich die Frage, ob der wirtschaftliche Erfolg als solcher überhaupt als ungewisses Ereignis angesehen werden kann. Schließlich ist fraglich, ob von Schäden oder Verlusten i. S. d. 2 VerStG gesprochen werden kann, wenn ein Mitglied aufgrund geringer Erlöse berechtigt ist, einen Ausgleich zu fordern. Denn die zu geringen Erlöse, beispielsweise wegen geringer Chartereinnahmen aufgrund niedriger Charterraten, stellen begrifflich bereits keinen Schaden bzw. Verlust dar. 8 VerkSt-Kartei zu 2 VersStG, Karte 2 vom

7 7 Ähnlich verhält es sich bei Loss of Hire Pools und vergleichbaren Zusammenschlüssen. 9 Hier übernimmt die Gemeinschaft zwar das Schadensrisiko eines am Markt versicherbaren echten Risikos/Wagnisses. Im Einzelfall kann allerdings streitig sein, ob die Gemeinschaft tauglicher Versicherer i. S. d. 2 Abs. 1 VerStG ist. Das wäre z. B. dann denkbar, wenn die Gemeinschaft selbst nicht nach außen auftritt und im Schadensfall lediglich eine Zahlungspflicht der einzelnen Mitglieder, nicht aber des Pools selbst begründet wird. An dieser Stelle sollte bereits bei Vertragsschluss eine gesellschaftsrechtliche Struktur (insbesondere die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) oder eine Ausgestaltung des Pools als nichtrechtsfähiger Verein und jede Organschaftliche Struktur vermieden werden. Im Einzelfall ist auch denkbar, dass eine Versicherungsteuerpflicht bei Pools mit nur wenigen Mitgliedern aufgrund der nur geringen Mitgliederzahl auszuschließen ist. Der BFH geht davon aus, dass der Personenkreis gem. 2 Abs. 1 VersStG aus einem größeren Kreis von Personen besteht muss. 10 In der Rechtsprechung aber bislang ungeklärt ist, was zahlenmäßig unter einem größeren Kreis zu verstehen ist. 3. Bürgschaft Der Bürgschaftsvertrag stellt kein Versicherungsverhältnis dar. Dies ergibt sich daraus, dass sich der Bürge im klassischen Fall der Bürgschaft nur gegenüber einem Dritten verpflichtet für die Forderung einzustehen. Die Abgrenzung Bürgschaft oder Versicherung kann im Einzelfall schwierig sein. Abgrenzungskriterien sind nach der Rechtsprechung des BFH zum einen, ob es sich um ein Einzelgeschäft oder um ein Massengeschäft handelt, zum anderen, ob der Hauptschuldner (Versicherungsnehmer) bestimmbar ist. Dies setzt die Bürgschaft voraus BFH v , BStBl 1962 III S. 172 zu P&I Clubs. 10 BFH v , Az. II R 78/ BFH v , HFR 1970 S. 396.

8 8 4. Maklerprovision Wird die Zahlung einer Maklerprovision nicht aufgrund eines Versicherungsverhältnisses an den Versicherer, sondern aufgrund eines eigenständigen Vertrages zwischen dem Versicherungsnehmer und dem Versicherungsmakler unmittelbar und ausschließlich an den Versicherungsmakler entrichtet, unterliegt diese Zahlung nicht der Versicherungsteuer. Die Zahlung ist dann nicht Entgelt für die Übernahme des Risikos durch den Versicherer. Sofern die Zahlung der vorgenannten Maklerprovision Entgelt für einen Umsatz aus der Tätigkeit als Versicherungsmakler darstellt, ist der Umsatz zudem gem. 4 Nr. 11 UStG von der Umsatzsteuer befreit. 12 Zu beachten ist allerdings, dass das vorbezeichnete BMF-Schreiben mit Schreiben v mit Wirkung zum aufgehoben wurde. Es bestehen aber keine Anhaltspunkte, dass das BMF die Verwaltungsansicht geändert hat. 5. Leasing Die Übernahme des Risikos der Beschädigung, des Verlusts und der Wertminderung auch bei fahrlässigem Verhalten des Leasingnehmers durch den Leasinggeber gegen Zahlung eines Entgelts stellt eine Vereinbarung über die Risikotragung im Rahmen des Leasingverhältnisses dar. Ein Versicherungsverhältnis wird dadurch nicht begründet. 13 III. Voraussetzung d. Tatbestände 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 bis 4 VersStG Die Begründung der Versicherungsteuerpflicht setzt neben dem Tatbestand des Abs. 1 Zahlung eines Entgelts aufgrund eines Versicherungsverhältnisses voraus, dass die sog. örtlichen Voraussetzungen der Abs. 2 bis 4 gegeben sind. 1. Inländischer Versicherer u. Versicherungsnehmer, 1 Abs. 1 u. 2 VersStG Nach dem Wortlaut des Gesetzes muss der Versicherer seine Niederlassung auf dem Gebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWR) oder anderer Vertragsstaaten des 12 BMF v FG Hamburg v , Az. 2 K 14/09.

9 9 Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben. Die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft, später unbenannt in Europäische Gemeinschaft, wurde durch den Vertrag von Lissabon mit Wirkung zum 01. Januar 2009 aufgelöst. Dies kann für die Beurteilung des Ortes der Niederlassung eines Versicherers bedeutsam sein, der in einem überseeischen Gebiet, z. B. Madeira oder der Isle of Man oder vergleichbarer Protektorate ansässig ist, wenn diese Gebiete zwar vom EG-Vertrag erfasst waren, sie aber nicht zum räumlichen Geltungsbereich der EWR gehören. Im Übrigen wirkt sich die Auflösung der EG auf 1 VerStG nicht aus. Die Mitgliedstaaten der EU sowie Lichtenstein, Island und Norwegen sind Parteien des EWR. Ein dort niedergelassener Versicherer fällt damit unter 1 Abs. 2 S. 1 VerStG. Ist der Versicherungsnehmer eine natürliche Person muss der Versicherungsnehmer zusätzlich seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich des Gesetzt also im Inland haben. Handelt es sich demgegenüber bei dem Versicherungsnehmer um keine natürliche Person wird auf den Ort des Unternehmens, die Betriebstätte oder eine entsprechende Einrichtung abgestellt. Darüber hinaus müssen bei bestimmten Risiken (Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 3) weitere Voraussetzungen vorliegen. Erstreckt sich die Versicherung auf unbewegliche Gegenstände, müssen sich diese im Inland befinden (Nr. 1). Versicherte Fahrzeuge müssen im Inland in ein amtliches Register eingetragen sein und ein Unterscheidungskennzeichen aufweisen (Nr. 2). Reise- oder Ferienrisiken auf Grund eines Versicherungsverhältnisses mit einer Laufzeit von nicht mehr als vier Monaten setzten voraus, dass der Versicherungsnehmer die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses erforderlichen Rechtshandlungen im Inland vornimmt (Nr. 3). Koordinierter Ländererlass v (S ): Seeschiffe, die die Bundesflagge führen dürfen, sind nach den Bestimmungen der Schiffsregisterordnung beim zuständigen Amtsgericht in das Schiffsregister einzutragen und erhalten ein Unterscheidungssignal, das ebenfalls in das

10 10 Schiffsregister aufzunehmen ist ( 16 Abs. 2 Schiffsregisterordnung). Damit liegen die Voraussetzungen des 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 VersStG bei im deutschen Schiffsregister eingetragenen Seeschiffen unproblematisch vor. Wird das Recht zur Führung einer ausländischen Flagge dadurch erlangt, dass das Schiff nach 7 Flaggenrechtsgesetz einem ausländischen Reeder zur Bereederung im eigenen Namen überlassen wird (bare-boat-charter), erfolgt eine (zusätzlich oder parallele) Registrierung des Schiffs im Bare-Boat- oder Flaggenregister des Flaggenstaates. Die Eintragung im deutschen Schiffsregister bleibt aber bestehen. Es wird lediglich ein Vermerk aufgenommen, dass und wie lange das Recht zur Führung der deutschen Bundesflagge nicht ausgeübt werden darf ( 17 Abs. 2 Schiffsregisterordnung). Auch in diesen Fällen sind daher weiterhin die Voraussetzungen des 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 VersStG erfüllt. Die Rechtsauffassung der Verwaltung stößt aber bei Schiffsversicherungen auf Bedenken. Die zweite Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaft vom 22. Juni hält zwar ausdrücklich fest, dass die Versicherungsteuer nicht harmonisiert ist. Das bedeutet, dass der nationale Gesetzgeber grundsätzlich in seiner Gesetzgebungskompetenz und Steuerhoheit nicht eingeschränkt ist. Aber hinsichtlich der Versicherungsteuer regelt Art. 25 der Richtlinie 88/357/EWG, dass Versicherungsverträge nur in dem Staat der Steuer unterliegen, in dem das entsprechende Risiko belegen ist. Der Belegenheitsstaat ist bei zugelassenen Fahrzeugen gem. Art. 2 lit d) der Richtlinie 88/357/EWG der Zulassungsstaat. Das deutsche Versicherungsteuergesetz spricht hingegen vom Registerstaat. Gerade im Fall der Ausflaggung nach 7 FlaggRG ist der Registerstaat aber nicht mehr der Staat, der die Zulassung des Schiffes, also die Einhaltung der Klasse und Sicherheitsvorschriften überprüft. a) Niederlassung des Versicherers Unter Niederlassung des Versicherers ist seine Hauptniederlassung sowie jede von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungs-Aufsicht (BAFin) zugelassene Zweigniederlassung im EWR- Gebiet zu verstehen. 14 a.a.o.

11 11 b) Versicherungsnehmer Versicherungsnehmer kann eine natürliche Person oder eine nicht natürlich Person sein. Handelt es sich um eine nicht natürliche Person (z. B. juristische Person, eine Personengesellschaft, eine Erbengemeinschaft etc.) muss sich der Ort des Unternehmens, der Betriebsstätte oder der Einrichtung im Inland befinden, damit die Entgeltzahlung versicherungsteuerpflichtig ist. Unternehmen sind sowohl rechtliche selbständige als auch unselbständige Filialen, Zweigniederlassungen, Tochter-, Mutter- und Schwestergesellschaften. 15 Voraussetzung ist, dass sich das Versicherungsverhältnis auf die Inländische Gesellschaft, Betriebstätte oder Einrichtung bezieht. Die Versicherungsteuerpflicht tritt also auch dann ein, wenn zwar der Versicherungsnehmer ein ausländischer ist, es sich beim Versicherten aber um eine Inländische Gesellschaft bzw. Betriebstätte handelt sog. inländisches Risiko. 16 Versichert z. B. eine ausländische Muttergesellschaft eine inländische Tochtergesellschaft, so ist auf die inländische Tochtergesellschaft (Versicherter) abzustellen. 17 Im umgekehrten Fall, dass eine inländische Gesellschaft ihre ausländische Tochtergesellschaft versichert (sog. ausländisches Risiko) fällt folglich keine deutsche Versicherungsteuer an. Sind Risiken auf mehrere teils ausländische Gesellschaften bzw. Betriebstätten verteilt, muss das Entgelt im Schätzungswege ermittelt werden. 2. Inländischer Versicherer u. ausländischer Versicherungsnehmer, 1 Abs. 1 u. 3 VersStG 1 Abs. 3 setzt ebenfalls einen Versicherer mit Niederlassung im EWR- Gebiet voraus. Der Versicherungsnehmer wiederum kann auch ein ausländischer sein, wenn eines der in Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 3 genannten Risiken betroffen ist (bewegliche Gegenstände, Fahrzeuge u. Reisen). 15 BMF v BMF v Bruschke, Verkehrsteuern, 6. Aufl., 2011, Abschnitt S. 338.

12 12 3. Ausländischer Versicherer, 1 Abs. 1 u. 4 VersStG Befindet sich die Niederlassung des Versicherers nicht im EWR-Gebiet ist die Versicherungsentgeltzahlung nur dann steuerbar, wenn der Versicherungsnehmer bei der Zahlung seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt oder seinen Sitz im Inland hat (Abs. 4 Nr. 1) oder ein Gegenstand versichert ist, der zur Zeit der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Geltungsbereich des Versicherungsteuergesetzes war (Abs. 4 Nr. 2). Koordinierter Ländererlass v : Fall: Eine inländische Reederei führt in dem Land, dessen Flagge das Schiff führt eine rechtlich unselbständige Betriebstätte. Bei der Versicherung handelt sich beispielsweise um eine Schiffskaskoversicherung; Versicherungsnehmer ist die Reederei. Der Versicherer ist nicht im EWR-Gebiet niedergelassen. Lösung: Die Entgeltzahlungen für die Schiffskaskoversicherung sind versicherungsteuerpflichtig, 1 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. Abs. 1 VersStG. Versicherungsnehmer ist die Reederei, weil die Betriebsstätte rechtlich unselbständig ist und keinen Sitz im Ausland hat. Die Zahlungen werden der inländischen Reederei mit Sitz in Deutschland zugerechnet. Abwandlung: Eine inländische Reederei führt in dem Land, dessen Flagge das Schiff führt eine rechtlich selbständige Betriebstätte. Der Versicherer der Schiffskaskoversicherung ist nicht im EWR-Gebiet niedergelassen. Versicherungsnehmer ist weiterhin die Reederei. Lösung: Da die ausländische Betriebstätte rechtlich selbständig ist und folglich einen Sitz im Ausland hat, liegen die Voraussetzungen des 1 Abs. 4 Nr. 1 VersStG nicht vor. Eine Steuerpflicht kann allerdings gem. Abs. 4 Nr. 2 dennoch bestehen, wenn sich das Schiff im Zeitpunkt der Begründung des Versicherungsverhältnisses in Deutschland befand. Bei der Frage, ob sich ein Gegenstand zur Zeit der Begründung im Geltungsbereich des Versicherungsgesetzes befindet, kann bei Schiffen nicht darauf abgestellt werden, von wo aus das Schiff im Wesentlichen geleitet wird. Vielmehr ist nach

13 13 dem Wortlaut des Abs. 4 Nr. 2 eine Steuerpflicht nur dann anzunehmen, wenn sich das Schiff zum Vertragsschluss tatsächlich im Inland befand. 18 Die im Rahmen der Lösungen dargestellten Ausführen gelten nicht nur für Versicherungen des Schiffes selbst, sondern auch für andere Versicherungen von Risiken mit Bezug auf das Schiff (z. B. Schiffshaftpflichtversicherung). IV. Überblick Steuerpflicht Abs. 2 - EWR-Versicherer - inländischer Versicherungsnehmer Spezifische Risiken: - unbewegliche Sachen - Fahrzeuge - Reiserisiko è weitere Voraussetzungen Abs. 3 - EWR-Versicherer - ausländischer Versicherungsnehmer - unbewegliche inländische Sache oder ein in ein Register eingetragenes Fahrzeug oder Reiserisiko Abs. 4 - kein EWR-Versicherer - inländischer Versicherungsnehmer oder Gegenstand war bei Vertragsschluss im Inland 12 C. Steuerbefreiungen, 4 VersStG In einem abschließenden Katalog wird für eine Vielzahl von Versicherungen eine Befreiung gewährt. Befreit sind u. a.: - Rückversicherungen ( 4 Nr. 1 VersStG); - Unfallversicherungen nach dem SGB VII ( 4 Nr. 3 VersStG); 18 auch Erlass der Finanzbehörde HH vom , 53 S /85, DVR 1987, S. 111.

14 14 - Arbeitslosenversicherung nach dem SGB III ( 4 Nr. 4 VersStG); - Versicherungen, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistung im Falle des Erlebens, der Krankheit, der Berufs oder Erwerbsunfähigkeit bzw. der verminderten Erwerbsunfähigkeit, des Alters, des Todes oder in besonderen Notfällen gegründet werden ( 4 Nr. 5 VersStG); - Versicherungen, die auf den Vierten Abschnitt des Ersten Teils des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Alterversorgung v beruht; - für eine Versicherung beförderter Güter gegen Verlust oder Beschädigung als Transportgüterversicherung einschließlich Valorenversicherung und Kriegsrisikoversicherung, wenn sich die Versicherung auf Güter bezieht, die ausschließlich im Ausland oder im grenzüberschreitenden Verkehr einschließlich der Durchfuhr befördert werden; dies gilt nicht bei der Beförderung von Gütern zwischen inländischen Orten, bei der die Güter nur zur Durchfuhr in das Ausland gelangen. Die Besteuerung der Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Haftpflichtversicherung bleibt von der Befreiungsvorschrift unberührt. Nicht unter die Befreiungsvorschrift fallen ferner die Verkehrshaftpflichtversicherung, die Speditionsversicherung sowie die private Valorenversicherung. 19 Die Mitversicherung einer transportbedingten Zwischenverlagerung fällt unter die Befreiungsvorschrift des 4 Nr. 10 VersStG, und zwar unabhängig davon, ob die Zwischenlagerung bis zu einer üblichen Dauer (z. B. bis 60 Tage) integraler Bestandteil der Transportversicherung ist oder durch einen Zuschlag vergütet wird. Das gilt selbst dann, wenn der Versicherungsnehmer die Zwischenlagerung veranlasst. Zulageprämien, die wegen Überschreitung der üblichen Dauer dieser Zwischenlagerung entrichtet werden, fallen nicht unter die Befreiungsvorschrift. 20 Unschädlich ist ferner, dass die Transportversicherung Güterfolge- und Vermögensschäden (entgangener Gewinn, Mehrwert, Zoll etc.) mit einschließt BMF v , IV C 8 S / Finanz Behörde Bremen, Erlass v , S Finanz Behörde Bremen, Erlass v , S

15 15 D. Bemessungsgrundlage und Steuersatz, 5 u. 6 VersStG Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Steuer ist das Versicherungsentgelt. Versicherungsentgelt ist gem. 3 Abs. 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (z. B. Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlangen, Eintrittsgelder, Gebühren für die Ausfertigung). Abgestellt wird auf den Nettobetrag des Versicherungsentgelts ohne Berücksichtigung der Versicherungsteuer. Bei Versicherungen, für die die Steuer vom Versicherungsentgelt zu berechnen ist, darf der Versicherer die Steuer vom Gesamtbetrag der Versicherungsentgelte berechnen, wenn er die Steuer in das Versicherungsentgelt eingerechnet oder in seinen Büchern Versicherungsentgelt und Steuer in einer Summe gebucht hat. Kommt es zu einer nachträglichen Berechnung der Versicherungsteuer und wurde der Steuerbetrag vom Versicherer nicht gesondert abgerechnet, ist der Steuerbetrag aus der gezahlten Prämie herauszurechnen. Dies gilt nur dann nicht, wenn der Versicherungsnehmer wusste oder Anhaltspunkte dafür hatte, dass der Versicherer die Versicherungsteuer nicht abrechnet und nicht abführt. 22 Werte in fremder Währung sind zur Berechnung der Steuer auf Euro nach den Durchschnittskursen umzurechnen, die das Bundesfinanzministerium der Finanzen für den Monat öffentlich bekannt gibt, in dem die Leistung ausgeführt oder das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vor Ausführung der Leistung vereinnahmt wird ( 5 Abs. 4 VersStG, 16 Abs. 6 UStG). Der Regelsteuersatz liegt aktuell bei 19 %. Die Steuer bei der Seeschiffskaskoversicherung liegt bei 3 % des Versicherungsentgelts. Bis zum betrugen die Steuer 16 % bzw. 2 % der Bemessungsgrundlage. 22 FG Nds. v , Az.: 3 K 400/95.

16 16 E. Erhebungsverfahren I. Beteiligte 1. Steuerschuldner Steuerschuldner ist der Versicherungsnehmer, 7 Abs. 1 S. 1 VersStG. 2. Entrichtungsschuldner Entrichtungsschuldner ist der Versicherer. Als Entrichtungsschuldner hat der Versicherer die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten, 7 Abs. 1 S. 2 VersStG. Der Entrichtungsschuldner ist zugleich Haftungsschuldner. Als Entrichtungs- und Haftungsschuldner haftet der Versicherer vorrangig vor dem Versicherungsnehmer. 23 Dies hat zur Folge, dass sich das Finanzamt immer vorrangig an den Versicherer zu wenden hat auch wenn dieser nicht im Inland sondern im EWR-Ausland niedergelassen ist. In einer Entscheidung des niedersächsischen Finanzgerichts deutet das Gericht an, dass es Fälle geben mag, in denen das Finanzamt statt des Versicherers in erster Linie den Versicherungsnehmer als Steuerschuldner zur Zahlung der Steuer in Anspruch nehmen kann. Dies setzt allerdings voraus, dass der Versicherungsnehmer schuldhaft handelt, etwa weil er weiß, dass der Versicherer die Steuer weder anmeldet noch abführt. 24 Ist die Steuerentrichtung einem zur Entgegennahme des Versicherungsentgelts Bevollmächtigten übertragen, so haftet auch der Bevollmächtigte für die Steuer. Mit Bevollmächtigung ist auch der Bevollmächtigte Entrichtungsschuldner der Versicherungsteuer. Vorrangiger Entrichtungsschuldner bleibt aber der Versicherer. 25 Ist z. B. der Versicherungsmakler bevollmächtigt, die Versicherungsprämie einzuziehen, wird vermutet, dass die Entrichtung der Steuer ihm übertragen wurde. 23 BFH v , Az. II R 88/66; FG Nds. a.a.o. 24 FG Nds. a.a.o. 25 BFH v , Az. II R 88/66.

17 17 Hat ein Versicherer ohne Sitz im EWR-Gebiet einen zur Entgegennahme des Versicherungsentgelts Bevollmächtigten im Inland, ist dieser vorrangiger Entrichtungsschuldner. Hat der Versicherer dahingegen weder einen Wohnsitz (Sitz) noch einen Bevollmächtigten zur Entgegennahme des Versicherungsentgelts in einem EWR-Mitgliedsstaat, hat der Versicherungsnehmer die Steuer zu entrichten, 7 Abs. 3 VersStG. 3. Haftungsschuldner Versicherer und Bevollmächtigter sind unabhängig von der Niederlassung im In- oder Ausland stets Haftungsschuldner der Versicherungsteuer. 4. Innenverhältnis, 7 Abs. 4 VersStG Im Innenverhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer gilt die Steuer als Teil des Entgelts. Damit schließt das vom Versicherer in der Prämienrechnung geforderte Versicherungsentgelt im zivilrechtlichen Innenverhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer die Versicherungsteuer mit ein, d. h. gezahlt wird stets eine Bruttoprämie. 26 Leistet der Versicherungsnehmer den Betrag ohne Steuern und hat der Versicherer diesen nicht als Teilleistung abgelehnt, so entsteht gleichwohl die Steuer so, wie sie entstanden wäre, wenn das Versicherungsentgelt mit darauf entfallende Steuer gezahlt worden wäre. II. Zuständigkeit Zuständig ist ab dem allein das Bundeszentralamt für Steuern, 7a VersStG. 26 s. auch Medert, IstR 2003, 485f.

18 18 III. Anmelde- und Anzeigepflichten des Versicherers 1. Versicherer Der inländische Versicherer hat die Eröffnung seines Geschäftsbetriebes binnen zwei Wochen gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern anzumelden. Er hat auch anzuzeigen, ob er die Erfüllung der Steuerpflicht selbst übernimmt oder einem Bevollmächtigten überträgt, 2 VersStDV. Demgegenüber haben ausländische Versicherer (ohne inländische) Geschäftsstelle keine Anmeldepflicht, müssen aber die Bestellung von Bevollmächtigten im Inland binnen zwei Wochen anzeigen. 2. Versicherungsnehmer Hat der Versicherungsnehmer die Steuer selbst zu entrichten ( 7 Abs. 3 VersStG), so hat er den Abschluss der Versicherung dem Bundeszentralamt für Steuern unverzüglich anzuzeigen, 8 Abs. 5 VersStG. 3. Verfahren Im Regelfall wird der Entrichtungsschuldner die Steuer nach den Ist- Einnahmen anmelden ( 5 Abs. 1 S. 2 VersStG). Die Steuer wird dabei vom im Anmeldungszeitraum vereinnahmten Prämienbetrag berechnet. Sie entsteht mit Ablauf des Anmeldungszeitraums der Vereinnahmung. Alternativ kann der Versicherer die Steuer auf Antrag nach den Solleinnahmen berechnen und anmelden ( 5 Abs. 1 S. 2 VersStG). Die Steuer wird dann vom im Anmeldungszeitraum angeforderten Versicherungsentgelt berechnet. IV. Entstehung der Steuer Ungeklärt ist bislang, zu welchem Zeitpunkt die Versicherungsteuer tatsächlich entsteht. Vorzugsweise sollte nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung (Gambke/Flick,

19 19 1 Anm. 6 zum VersStG 1959) sondern auf den Ablauf des Anmeldungszeitraums der Entgegennahme des Versicherungsentgelts abgestellt werden. V. Steuererstattung Übersteigt das Versicherungsentgelt das tatsächlich übernommene Risiko, liegt eine unverdiente Prämie vor. Wird dieser Betrag dem Versicherungsnehmer erstattet, besteht auch ein Anspruch auf Erstattung der Versicherungsteuer, 9 VersStG. Das ist dann der Fall, wenn im Rahmen einer Schiffskaskoversicherung vereinbart wurde, dass Teil der Prämie vom Versicherer zu erstatten ist, wenn das Schiff längere Zeit in einem sicheren Hafen liegt. In diesem Fall besteht auch ein Anspruch auf Steuererstattung, weil der Versicherer gerade kein Risiko übernommen hat. Entspricht die Prämie dem übernommenen Wagnis verdiente Prämie - führt die Erstattung gegenüber dem Versicherungsnehmer zu keinem Anspruch auf Steuererstattung. Typischer Fall ist die Beitrags- bzw. Prämienerstattung bei Schadensfreiheit. VI. Steuererklärung Versicherer und gegebenenfalls Bevollmächtigter sind gem. 8 Abs. 1 VersStG zur Anmeldung der Versicherungsteuer innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf des Anmeldezeitraums verpflichtet. Anmeldezeitraum ist der Kalendermonat. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als EUR 3.000,00 betragen, so ist der Anmeldezeitraum das Kalendervierteljahr. Die Steueranmeldung steht gem. 168 AO der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Ist der Versicherungsnehmer ausnahmsweise auch Entrichtungsschuldner ( 7 Abs. 3 VersStG), ist er zur Steueranmeldung verpflichtet. Die Steueranmeldung erfolgt auf amtlich vorgeschriebenen Vordruck und ist eigenhändig zu unterschreiben, 8 Abs. 1 u. 5 S. 3 VersStG.

20 20 Die in der Steueranmeldung selbst berechnete Steuer hat der Entrichtungsschuldner innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf des Anmeldungszeitraums an das Finanzamt zu zahlen, 8 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 5 S. 3 VersStG. VII. Aufzeichnungspflichten 10 Abs. 1 VersStG verpflichtet Versicherer und Bevollmächtigte, zur Feststellung der Versicherungsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen. Die Verpflichtung aus 10 Abs. 1 VersStG wird ergänzt durch die allgemeinen Anforderungen an steuerlich vorgeschriebene Aufzeichnungen nach 145 bis 148 AO. Die Aufzeichnungen sind vollständig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen und so zu führen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird. Die Aufzeichnungen sind im Inland zu führen und aufzubewahren ( 146 Abs. 2 S. 1 AO). Sie und die dazugehörigen Unterlagen sind für die Dauer der Aufbewahrungsfrist geordnet aufzubewahren ( 147 Abs. 3 AO). Verwendet der Versicherer bzw. der Bevollmächtigte für seine Aufzeichnungen Datenträger, muss das angewandte Verfahren den Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme GoBS 27 sowie den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen GDPdU 28 entsprechen. 29 Die Aufzeichnungen müssen Angaben beinhalten, insbesondere zu - den Namen und die Anschrift des Versicherungsnehmers; - die Nummer des Versicherungsscheins; - die Versicherungssumme; - das Versicherungsentgelt; - den Steuerbetrag. Nach dem BMF-Schreiben v sind weiterhin folgende Angaben erforderlich: - Dokumentation der Spartenzuordnung des einzelnen Versicherungsentgelts; - IMO-Nummer (IMO + siebenstellige Nummer) des Schiffs bei Schiffsversicherungen; 27 BMF-Schreiben v BMF-Schreiben v ausführlich BMF-Schreiben v

21 21 - Angaben bei Sachversicherungen von Wohngebäuden und Hausrat, wenn die Gefahr Feuer nicht mitversichert ist; - der Grund für die völlige oder teilweise Nichtversteuerung eines Versicherungsentgelts für die folgenden, im Gesetz genannten Sachverhalte: - fehlende Steuerbarkeit nach 1 Abs. 2 oder 2 Abs. 2 VersStG; - Ausnahme von der Besteuerung, 4 VersStG; - Steuerabführung durch Mitversicherer, 8 Abs. 3 VersStG, oder Bevollmächtigte, 7 Abs. 1 VersStG; - mit Folgeprämien verrechnete Gewinnanteile gem. 3 Abs. 2 VersStG; - ganz oder zum Teil zurückgezahlte ( 9 Abs. 1 VersStG) oder nicht vereinnahmte ( 5 Abs. 1 S. 3 VersStG) Versicherungsentgelte (Storni); - der Versicherungszeitraum; - Zeitpunkt der Zahlung bei Istversteuerung; - Buchungsdatum; - Belegnummer (bei manuellen Buchungen); - verwendete Buchungs- bzw. Buchungstextschlüssel; - Name und Anschrift des Bevollmächtigten, wenn dieser zur Entrichtung verpflichtet ist; - bei der Besteuerung nach Ist-Einnahmen ist für jedes einzelne Versicherungsentgelt der für die dahin enthaltene Steuer angewendete Steuersatz auszuweisen (auch bei Buchung ohne Steuer). Entsprechend sind die Konten für Beitragsforderungen und Beitragsverbindlichkeiten nach Steuersätzen getrennt zu führen. VIII. Festsetzungsverjährung Die Festsetzungsverjährung beträgt vier Jahre, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO. Sie beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres in dem die Anmeldung eingereicht wurde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO.

22 22 IX. Außenprüfung Die Zulässigkeit von Außenprüfungen zur Ermittlung versicherungsteuerpflichtiger Vorgänge regelt 10 Abs. 2 und 3 VersStG. Zulässig sind danach Prüfungen bei Personen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen. Eine Außenprüfung ist auch zulässig bei Versicherungsnehmern, die nach 7 Abs. 3 VersStG Entrichtungsschuldner sind. Die Zulässigkeit einer Außenprüfung im Übrigen, insbesondere beim Schuldner der Versicherungsteuer richtet sich nach den 193ff. AO. Etwaige Nachzahlungen, z. B. aus nicht erklärten Steuern, unterliegen nicht Verzinsung. Eine dem 233a AO entsprechende Rechtsgrundlage gibt es nicht.