Umwandlungssteuerrecht

Transkript

1 Umwandlungssteuerrecht von Jörg Klingebiel Diplom-Finanzwirt (FH), Oberregierungsrat Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt, Magdeburg Joachim Patt Diplom-Finanzwirt, Sachgebietsleiter, Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Köln Ralf Rasche Diplom-Finanzwirt, Ministerialrat, Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf Torsten Krause Diplom-Finanzwirt (FH), selbständiger Steuerberater, Dozent und Autor zahlreicher Fachbeiträge zum Steuerund Verfahrensrecht, Hannover 2. aktualisierte Auflage 2008 SCHAFFER-POESCHEL VERLAG STUTTGART

2 Inhaltsverzeichnis Vorwort Abkürzungsverzeichnis V XXXVII Teil A Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts Kapitel I Allgemeines 1 Umwandlungsmethoden Vermögensübertragung Einzelrechtsnachfolge Gesamtrechtsnachfolge Allgemeines Steuerschuldverhältnis Verfahrensrecht Adressierung/Bekanntgabe Anwachsung Formwechsel 6 2 Umwandlungsgründe Betriebswirtschaftliche Gründe Beschaffung von Eigenkapital Haftungsbeschränkung Anpassung an betriebswirtschaftliche Erfordernisse Neustrukturierung beim Generationenwechsel Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern Vereinfachte Kapitalherabsetzung Vermeidung der Insolvenz Steuerliche Gründe Besteuerungsunterschiede Buchwertfortführung Nutzung von Verlustvorträgen Übergang des Verlustabzugs Nutzung des Verlustabzugs beim übertragenden Rechtsträger Nutzung des Verlustabzugs durch Übertragung eines Gewinnbetriebs auf eine Verlustgesellschaft 12 3 Handelsrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten Allgemeines Verschmelzung Allgemeines Veränderung in den Anteilsrechten Verschmelzung der Tochter auf die Mutter Verschmelzung der Mutter auf die Tochter Normale Verschmelzung Beteiligte Rechtsträger Spaltung Allgemeines Beteiligte Rechtsträger an einer Auf- oder Abspaltung Beteiligte Rechtsträger an einer Ausgliederung Abspaltung 20

3 VIII Inhaltsverzeichnis Verhältniswahrende Abspaltung Änderung der Beteiligungsquoten Spitzenausgleich zwischen den Anteilseignern Aufspaltung Verhältniswahrende Aufspaltung Änderung der Beteiligungsquoten Spitzenausgleich zwischen den Anteilseignern Ausgliederung Weitere Vermögensübertragungen nach dem Umwandlungssteuergesetz Allgemeines Beteiligte Rechtsträger Möglichkeiten der Vermögensiibertragung Formwechsel Allgemeines Beteiligte Rechtsträger Umwandlungen mit Auslandsbezug Errichtung oder Sitzverlegung einer SE (Societas Europaea) Verschmelzung von bestehenden Gesellschaften (Art. 2 Abs. 1 SE-VO) Gründung einer Holding-SE (Art. 2 Abs. 2 SE-VO) Gründung einer Tochter-SE (Art. 2 Abs. 3 SE-VO) Umwandlung einer nationalen Aktiengesellschaft (Art. 2 Abs.4 SE-VO) Sitzverlegung einer SE Umsetzung der SE-VO in nationales Recht Errichtung oder Sitzverlegung einer SCE (Societas Cooperativa Europaea Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Grenzüberschreitende Spaltung von Körperschaften 34 4 Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger Besteuerung des Übertragungsgewinns Körperschaft als übertragender Rechtsträger Natürliche Person oder Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger Verlustabzug des übertragenden Rechtsträgers Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger Abschreibungen beim übernehmenden Rechtsträger Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Formwechsel von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Voll- oder Teilübertragung von Körperschaft auf Körperschaft Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung von Personengesellschaft auf eine Körperschaft Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft Auswirkungen auf der Ebene des Gesellschafters Umwandlung von Körperschaft auf Personengesellschaft oder Einzelfirma Umwandlung von Körperschaft auf Körperschaft Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Einbringung in eine Personengesellschaft 44

4 Inhaltsverzeichnis IX 5 Vermögensübertragung ohne Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes Veräußerung durch natürliche Person oder Personengesellschaft Veräußerungen durch Körperschaften Tauschvorgänge Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils Unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter 46 Kapitel II 1 Persönlicher Anwendungsbereich und Gliederung des Umwandlungssteuergesetzes Allgemeines Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes 50 2 Anwendung des Zweiten bis Fünften Teils des Umwandlungssteuergesetzes 54 3 Steuerliche Rückwirkung nach 2 UmwStG Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag und Schlussbilanz Steuerlicher Übertragungsstichtag Die Rückwirkungsfiktion Grundsatz Rückwirkung für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Anteilseigner beteiligen sich nicht am übernehmenden Rechtsträger Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum (oder früher) 58 4 Erstmalige Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung des SEStEG.. 59 TeilB Umwandlungen von Körperschaften in andere Rechtsformen Kapitel I Die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person ( 3-8,10,18 UmwStG) 1 Die Voraussetzungen für eine Verschmelzung nach 3-8,10,18 UmwStG Ansässigkeit der übertragenden Körperschaft ( 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG) Der steuerliche Übertragungsstichtag ( 2 Abs. 1 UmwStG) Die Rückwirkungsfiktion ( 2 Abs. 1 UmwStG) Die steuerlichen Folgen der Rückwirkungsfiktion des 2 Abs. 1 UmwStG Grenzen der Rückwirkungsfiktion 66 2 Die Besteuerung des Vermögensübergangs von der Körperschaft auf die Personengesellschaft oder natürliche Person nach 3-8,10,18 UmwStG Einführung Prüfungsrecht der Finanzverwaltung hinsichtlich der Umwandlungsvoraussetzungen nach dem Umwandlungsgesetz Die Besteuerung der übertragenden Körperschaft Der übertragende Rechtsträger i. S.d. 3 UmwStG Die Verschmelzung der Körperschaft nach 3 UmwStG auf eine Personenhandelsgesellschaft und natürliche Person Der Bewertungsgrundsatz ( 3 Abs. 1 UmwStG) Exkurs: Meinungsstreit zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG Folgen der Aufdeckung stiller Reserven Aufstockung der Buchwerte bei der übernehmenden Personenhandelsgesellschaft nach 24 UmwG Antrag auf Buchwertfortführung Wirtschaftsgüter sind Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft 74

5 X Inhaltsverzeichnis Keine Einschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland., Keine Gegenleistung, die nicht aus Gesellschaftsrechten besteht Der Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft Ausländisches Betriebsvermögen, ausländische Betriebsstätten der übertragenden Körperschaft Verschmelzung auf eine natürliche Person Ausstehende Einlagen Eingeforderte Einlagen Nicht eingeforderte Einlagen Beteiligung der übertragenden Körperschaft an anderen Gesellschaften Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft Beteiligung an einer Körperschaft Die steuerliche Behandlung der von einer Kapitalgesellschaft gehaltenen eigenen Anteile in der Schlussbilanz Die steuerliche Behandlung der zwischen der Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten in der Schlussbilanz der Körperschaft Der Forderungsverzicht mit Besserungsschein in der Schlussbilanz der Körperschaft Pensionsrückstellungen Der Ansatz von Steuernachforderungen in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft Der Ansatz von Umwandlungskosten in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft Die Körperschaft hat ein negatives Betriebsvermögen Änderung der Bilanzansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach der Umwandlung Verlustabzug nach 2a, lod, 15 Abs. 4, 15a EStG, Gewerbeverlust nach 10a GewStG Übertragungsgewinn 85 3 Die steuerliche Behandlung der Verschmelzung bei der übernehmenden Personengesellschaft Einführung Die übernehmende Personengesellschaft Verschmelzung auf einen Rechtsträger, der seinen Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt Übernahme des Betriebsvermögens durch die Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft ( 4 Abs. 1 UmwStG) Übernahme der Wirtschaftsgüter von der Körperschaft Aufstockung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nach 24 UmwG Eintritt der übernehmenden Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft in die Rechtsstellung der Körperschaft ( 4 Abs. 2 und 3 UmwStG) Der Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ( 4 Abs. 2 UmwStG) Die steuerlichen Auswirkungen der Gesamtrechtsnachfolge auf den Verschmelzungsvorgang nach 4 Abs. 2 UmwStG Der Eintritt der Personenhandelsgesellschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ( 4 Abs. 3 UmwStG) Kein Übergang des verbleibenden Verlustabzugs i. S.d. 2a, lod, 15 Abs.4 oder 15a EStG der übertragenden Körperschaft ( 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach 4 Abs.4ff. UmwStG Einführung 93

6 Inhaltsverzeichnis XI Ermittlung und Berechnung des Übernahmeergebnisses nach 4 Abs. 4 UmwStG bei der übernehmenden Personenhandelsgesellschaft Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts nach 4 Abs.4 Satz 1 UmwStG Gesellschaftsanteile an der übertragenden Körperschaft werden im Sonderbetriebsvermögen der Personenhandelsgesellschaft gehalten Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts nach 4 Abs.4 Satz 3 UmwStG Einzelfragen im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses Die übertragende Körperschaft hält eigene Anteile Ausländische Betriebsstätte Negatives Vermögen der übertragenden Körperschaft Die Körperschaft ist an der übernehmenden Personenhandelsgesellschaft beteiligt Entstehung von Sonderbetriebsvermögen Ermittlung des Übernahmegewinns und Übernahmeverlusts der zweiten Stufe nach 4 Abs. 5 UmwStG Einführung Übersicht über die Rechtsentwicklung des 4 Abs. 5 UmwStG Der Tatbestand des 4 Abs. 5 UmwStG Erhöhung des Übernahmeergebnisses der ersten Stufe um die anzurechnende Körperschaftsteuer ( 4 Abs. 5 i. V. m. 10 UmwStG a. F., Umwandlungen ab Ol. Ol bis , Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) Einführung Ermittlung der anrechenbaren Körperschaftsteuer i. S. d. 10 UmwStG a. F Erhöhung des Übernahmeergebnisses um den»negativen Wert des übernommenen Vermögens«(Umwandlungen ab Antrag auf Eintragung im Handelsregister bis Umwandlung , Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) Einführung Hinzurechnung eines Sperrbetrages nach 50c EStG (Umwandlungen ab Ol. Ol bis ) Einführung Umgehung des 50c Abs. 1 EStG durch Umwandlung Der zeitliche Anwendungsbereich des 50c EStG Der Tatbestand des 50c EStG i. V. m. 4 Abs. 5 UmwStG Minderung des Übernahmeergebnisses um Bezüge i. S. d. 7 UmwStG (Umwandlungen ab ) Einführung Einzelheiten zur Aufteilung des Übernahmeergebnisses Der Übernahmeverlust ( 4 Abs.6 UmwStG) Einführung Die steuerliche Behandlung des Übernahmeverlustes durch 4 Abs. 6 UmwStG (Umwandlungen vom bis zum Antrag auf Eintragung im Handelsregister am ) Der zeitliche Anwendungsbereich der Norm Der Übernahmeverlust nach 4 Abs. 6 i. d. F. des Gesetzes zur Bereinigung des Umwandlungsrechts und Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom Die steuerliche Behandlung des Übernahmeverlustes durch 4 Abs. 6 UmwStG (ab Antrag auf Eintragung im Handelsregister vom bis zur Umwandlung am ) 123

7 XII Inhaltsverzeichnis Der zeitliche Anwendungsbereich der Norm Der Übernahmeverlust nach 4 Abs. 6 i. d. F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom Die steuerliche Behandlung des Ubernahmeverlusts nach 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes Der zeitliche Anwendungsbereich der Norm Der Übernahmeverlust nach 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes Die steuerliche Behandlung des Übernahmeverlustes nach 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des SEStEG Der zeitliche Anwendungsbereich der Norm Der Übernahmeverlust nach 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des SEStEG Die Besteuerung des Übernahmegewinns Entstehungszeitpunkt Die Besteuerung des Übernahmegewinns der zweiten Stufe i. S. d. 4 Abs. 5 UmwStG a. F Die Besteuerung des Übernahmegewinns nach 4 Abs. 7 UmwStG i. d. F. des SEStEG Körperschaften als Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft ( 4 Abs.7 Satz 1 UmwStG) Natürliche Personen als Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft Die Besteuerung des Übernahmegewinns Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft in Sonderfällen ( 5 UmwStG) Einführung Anschaffung der Gesellschaftsanteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ( 5 Abs. 1 UmwStG) Die übernehmende Personenhandelsgesellschaft hat ihre Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft ( 5 Abs. 1, 1. Alt. UmwStG) Einführung Anschaffung der Anteile an der Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ( 5 Abs. 1, 1. Alt. UmwStG) Gegen Abfindung aus der Körperschaft ausscheidende Gesellschafter ( 5 Abs. 1, 2. Alt. UmwStG) Bare Zuzahlungen an Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers Übernahmeergebnisermittlung für die Gesellschafter der Körperschaft nach 5 Abs. 2 bis 3 UmwStG bzw. 5 Abs. 4 UmwStG n. F Einführung Der Gesellschafter ist wesentlich i. S.d. 17 EStG an der übertragenden Körperschaft beteiligt ( 5 Abs. 2 UmwStG) Gesellschafter der Kapitalgesellschaft Steuerverstrickung der Anteile nach 17 EStG Der 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist nur auf im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligungen i. S. d. 17 Abs. 1 EStG anwendbar Einbringungsgeborene Anteile i. S. d. 21 UmwStG a. F Keine Übernahmeergebnisermittlung, wenn der Tatbestand des 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt ist - gestrichen durch das SEStEG Die Rechtsfolgen des 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG Der steuerliche Übertragungsstichtag und der Tag der Eintragung der Umwandlung in das Register als Beurteilungszeitpunkt ( 5 Abs.2 Satz 1 UmwStG) 145

8 Inhaltsverzeichnis XIII Im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligungen, bei denen ein Veräußerungsverlust nach 17 Abs. 2 Satz 4 EStG steuerlich nicht berücksichtigungsfähig werden kann ( 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), entfallen durch das SEStEG Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gehören am steuerlichen Übertragungsstichtag zu einem Betriebsvermögen ( 5 Abs. 3 UmwStG) Gesellschaftsanteile in einem Betriebsvermögen ( 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) Abschaffung der Regelungen zu Missbrauchstatbeständen des 5 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UmwStG Einbringungsgeborene Anteile ( 5 Abs. 4 UmwStG) Allgemeines zu 5 Abs. 4 UmwStG a. F. i. V. m. 21 UmwStG a. F. (entfallen durch SEStEG) Anwendung des 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG - unter der Geltung des SEStEG Das Verhältnis von 5 Abs. 4 zu 5 Abs. 2 und 3 UmwStG - vor der Geltung des SEStEG Wann müssen die Gesellschaftsanteile an der übertragenden Körperschaft einbringungsgeboren sein? - Vor der Geltung des SEStEG Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten Umwandlungen mit Auslandsbezug Allgemeines Reine Inlandsverschmelzung Ausländisches Betriebsvermögen Art der Gesellschafter Hinausverschmelzung auf eine ausländische EU-Personengesellschaft Besonderheiten beim Betriebsvermögen Art der Gesellschafter Hineinverschmelzung von einer ausländischen Kapitalgesellschaft auf ein inländisches Personenunternehmen Besonderheiten beim Betriebsvermögen Art der Gesellschafter Reine Auslandsverschmelzung zweier ausländischer Rechtsträger Besonderheiten beim Betriebsvermögen Art der Gesellschafter Besteuerung offener Rücklagen ( 7 UmwStG n. F.) Einführung Anwendungsbereich des 7 UmwStG n. F Die Ermittlung der Bezüge aus Kapitalvermögen i. S. d. 7 Satz 1 UmwStG n. F Steuerliche Behandlung der Bezüge i. S. d. 7 Satz 1 UmwStG n. F Anteilseigner, für die ein Übernahmeergebnis ermittelt wird Anteilseigner, für die kein Übernahmeergebnis ermittelt wird Der Tatbestand des 7 Satz 2 UmwStG Verfahrensfragen zu 4ff. UmwStG Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei der übernehmenden Personenhandelsgesellschaft ( 6 UmwStG) Der Übernahmefolgegewinn der Personengesellschaft ( 6 Abs. 1 UmwStG) Einführung Der Zeitpunkt der Entstehung und die Ermittlung des Übernahmefolgegewinns Bildung einer Rücklage Pensionsrückstellung zugunsten eines Gesellschafters der übertragenden Kapitalgesellschaft Der Übernahmefolgegewinn eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft ( 6 Abs.2 UmwStG n. F.) 170

9 XIV Inhaltsverzeichnis Der Übernahmefolgegewinn des Mitunternehmers Bildung einer Rücklage Gewinnerhöhung bei der Verschmelzung der übertragenden Körperschaft auf ihren Alleingesellschafter ( 6 Abs. 1 UmwStG) Einführung Forderungen des Alleingesellschafters gegenüber der übertragenden Kapitalgesellschaft Forderungen der Kapitalgesellschaft gegenüber dem Alleingesellschafter Gestaltungsmissbrauch i. R.d. 6 Abs.3 UmwStG n. F Die Körperschaftsteuererhöhung ( 10 UmwStG) Einführung UmwStG n. F. - Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens UmwStG n. F. - Körperschaftsteuererhöhung Zeitliche Befristung des 10 UmwStG n. F Gewerbesteuer bei der Verschmelzung von einer Körperschaft auf eine natürliche Person oder auf eine Personenhandelsgesellschaft sowie bei einem Formwechsel in eine Personengesellschaft ( 18 UmwStG) Einführung Die Gewerbesteuerpflicht des Übertragungsgewinns der Körperschaft ( 18 Abs. 1 UmwStG) Einführung Der Übertragungsgewinn Umwandlung auf einen Rechtsträger mit Betriebsvermögen Umwandlung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen Der übernehmende Rechtsträger ist nicht gewerbesteuerpflichtig Vortragsfähiger Fehlbetrag i. S. d. 10a GewStG Besteuerung des Übernahmegewinns der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft ( 18 Abs. 2 UmwStG) Gewerbesteuerpflicht eines Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts i. S.d. 18 Abs.2 UmwStG n. F Der Missbrauchstatbestand ( 18 Abs. 3 UmwStG) Einführung Der Betrieb oder Teilbetrieb i. S. d. 18 Abs. 3 UmwStG Der übernommene Betrieb oder Teilbetrieb Der am steuerlichen Übertragungsstichtag bei der Personengesellschaft vorhandene Betrieb Der übernommene Teilbetrieb und der im Zeitpunkt der Umwandlung bei dem aufnehmenden Rechtsträger vorhandene Teilbetrieb Der Mitunternehmeranteil i. S. d. 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils Die Aufgabe des Betriebs oder Teilbetriebs Die Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils Die unentgeltliche Übertragung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils Die natürliche Person als aufnehmender Rechtsträger Einbringung des übernommenen Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine andere Kapital- oder Personengesellschaft Realteilung der Personengesellschaft Die Anwendung des 18 Abs. 3 UmwStG auf einen Formwechsel Formwechsel der übernehmenden Personengesellschaft Die Fünfjahresfrist des 18 Abs. 3 UmwStG Die steuerlichen Folgen des 18 Abs. 3 UmwStG 183

10 Inhaltsverzeichnis I XV 9 Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen ( 8 UmwStG) Einführung Die steuerlichen Folgen der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen für die übertragende Körperschaft Die steuerlichen Folgen der Verschmelzung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen für die Gesellschafter der Körperschaft Einführung Die Anteile an der Kapitalgesellschaft werden in einem Betriebsvermögen gehalten Der Gesellschafter ist wesentlich i. S. d. 17 EStG an der Körperschaft beteiligt Die Anteile an der Körperschaft sind alt-einbringungsgeboren i. S. d. 21 UmwStG a. F. 188 Kapitel II Formwechsel einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft in eine Personengesellschaft ( 9 UmwStG n. F.) 1 Einführung Der Formwechsel im Umwandlungsgesetz Das Umwandlungsverfahren Das Identitätsprinzip Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ( 9 UmwStG) Einführung Die steuerliche Übertragungsbilanz und die steuerliche Eröffnungsbilanz ( 9 Satz 2 UmwStG) Steuerlicher Übertragungsstichtag und steuerliche Rückwirkung des Formwechsels ( 9 Satz 2 und 3 UmwStG) Entsprechende Anwendung der 3 bis 8 und 10 UmwStG ( 9 Satz 1 UmwStG) Formwechsel in eine Personengesellschaft mit Betriebsvermögen Entsprechende Anwendung des 3 UmwStG bei der Kapitalgesellschaft Entsprechende Anwendung des 4 Abs. 1 bis 3 UmwStG auf die Personengesellschaft Das Übernahmeergebnis i. S. d. 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG Entsprechende Anwendung des 6 UmwStG FormWechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen ( 9 Satz 1, 8 UmwStG) Einführung Aufdeckung der stillen Reserven bei der Kapitalgesellschaft Die Personengesellschaft tritt in die Rechtsstellung der Kapitalgesellschaft ein ( 4 Abs.2 und 3 UmwStG) Einkünfte der Gesellschafter Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft i.s.d. 38a LwAnpG Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer Gewerbesteuer Der Übertragungsgewinn der Kapitalgesellschaft Das Übernahmeergebnis der Gesellschafter Der Missbrauchstatbestand ( 18 Abs. 3 UmwStG) Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine GmbH & Co. KG 198

11 XVI Inhaltsverzeichnis Kapitel III Umwandlung auf eine andere Körperschaft durch Verschmelzung 1 Allgemeines Folgen bei der übertragenden Körperschaft Grundsätzlich: Wertansatz mit dem gemeinen Wert Auf Antrag Ansatz von Buchwerten oder Zwischenwerten Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven mit Körperschaftsteuer Keine Einschränkung des Besteuerungsrechts Gegenleistung i. S. d. 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG Ausgleichszahlungen der übertragenden Körperschaft Ausgleichszahlungen zwischen den Anteilseignern Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zahlt an anderen Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zahlt an Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft zahlt an Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Ausgleichszahlungen der übernehmenden Körperschaft Barabfindung an ausscheidende Anteilseigner Gegenleistung bei Vollübertragung Beteiligungskorrekturgewinn bei einer Abwärtsverschmelzung Fiktive Anrechnung bei grenzüberschreitender Verschmelzung innerhalb der Europäischen Union Besteuerung des Übertragungsgewinns Letzte Nutzung des Verlustabzugs beim übertragenden Rechtsträger Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals Steuerliches Einlagekonto Unbelasteter Teilbetrag i. S.d. 38 KStG (EK 02) Allgemeines Besonderheiten beim Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht Allgemeines Sonderregelung für Verschmelzung innerhalb der EU Gewerbesteuer bei der übertragenden Körperschaft ( 19 UmwStG) Auswirkungen bei der übernehmenden Körperschaft Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz Grundsatz Durchbrechung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz Wertaufholung und Aufstockung bei den Anteilen an der übertragenden Körperschaft Steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses ( 12 Abs. 2 UmwStG) Grundsatz %ige Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft Keine Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft Ermittlung des Übernahmeergebnisses, wenn die übernehmende Körperschaft nur zum Teil an der übertragenden Körperschaft beteiligt war Anwendung des 8b KStG auf den Übernahmegewinn Allgemeines Anwendung des 8b KStG bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen Pauschalierung nicht abziehbarer Betriebsausgaben Umwandlungskosten Anschaffung der Anteile im Rückwirkungszeitraum 222

12 Inhaltsverzeichnis XVII 3.3 Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft Abschreibungen Unterstützungskassen Kein Übergang von Verlustvorträgen Körperschaftsteuerlicher Verlustabzug Gewerbeverlust i. S.d. 10a GewStG Übernahmefolgegewinn ( 12 Abs. 4 i. V. m. 6 UmwStG) Vermögensübertragung in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich einer anderen Körperschaft ( 12 Abs. 5 UmwStG) Sonstige Folgen der Umwandlung Ermittlung und Feststellung des steuerlichen Einlagekontos Grundsatz Ausnahme der Hinzurechnung beim übernehmenden Rechtsträger Kürzung des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft Anpassung des Nennkapitals nach Verschmelzung Übergang des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens i. S.d. 37 Abs. 5 KStG Zurechnung des unbelasteten Teilbetrags i. S.d. 38 KStG Auswirkungen bei den Anteilseignern Allgemeines Grundsatz: Veräußerung und Anschaffung zum gemeinen Wert Auf Antrag Ansatz der erhaltenen Anteile mit dem Buchwert der bisherigen Anteile Keine Einschränkung des Besteuerungsrechts Anwendung des Art. 8 der Fusionsrichtlinie Neue Anteile treten steuerlich an die Stelle der alten Anteile Wertaufholungsgebot gemäß 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG Beteiligung i. S. d. 17 EStG Anteile i. S.d. 23 EStG a. F. (bis ) Einbringungsgeborene Anteile i. S. d. 21 UmwStG a. F Sperrbetrag i. S. d. 50c EStG Anteile gehören nicht zu einem Betriebsvermögen Zeitpunkt des Anteilstauschs Ausübung des Antragsrechts Gegenleistung besteht nicht in Anteilen Barabfindung Veräußerung im Rückwirkungszeitraum Ausgleichszahlungen der Anteilseigner untereinander Bare Zuzahlungen durch die übernehmende Körperschaft Einbringungsgeborene Anteile i. S. d. 21 UmwStG a. F. 247 Kapitel IV Umwandlung auf eine andere Körperschaft durch Spaltung 1 Allgemeines Spaltung vor dem UmwG Spaltung nach dem UmwG Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung Vergleich mit Verschmelzung Vergleich mit Realteilung 250

13 XVIII Inhaltsverzeichnis 2 Steuerliche Beurteilung der Spaltung einer Körperschaft Grundsatz Entsprechende Anwendung der 11 bis 13 UmwStG Allgemeines Isolierte Beurteilung des Spaltungsvorgangs Ermittlung der für die entsprechende Anwendung maßgeblichen Bezugsgrößen Prüfschema Teilbetriebsvoraussetzungen gemäß 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Begriff des Teilbetriebs Allgemeines Zuordnung von Verbindlichkeiten Zuordnung von Pensionsrückstellungen Übertragenes Betriebsvermögen ist Teilbetrieb Verbleibendes Betriebsvermögen ist Teilbetrieb Fiktiver Teilbetrieb»Mitunternehmeranteil« Fiktiver Teilbetrieb»100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft« Folgen bei der übertragenden Körperschaft ( 11 UmwStG) Grundsatz: Entsprechende Anwendung des 11 Abs. 1 UmwStG Voraussetzungen für die entsprechende Anwendung des 11 Abs. 2 UmwStG Erwerb oder Aufstockung von Mitunternehmeranteilen und 100%igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Veräußerung oder Vorbereitung der Veräußerung Trennung von Gesellschafterstämmen Entsprechende Anwendung des 11 UmwStG Grundsätzlich Ansatz mit dem gemeinen Wert Aufstellung einer Steuerbilanz von der übertragenden Körperschaft Antragsrecht nach 11 Abs. 2 UmwStG Gegenleistung i. S. d. 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG Anteiliger Untergang eines verbleibenden Verlustabzugs i. S. d. lod EStG Gewerbesteuer bei der übertragenden Körperschaft Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto Unbelasteter Teilbetrag i. S. d. 38 KStG Anpassung des Nennkapitals nach der Spaltung Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. 37 Abs. 5 KStG Folgen bei der/den übernehmenden Körperschaft/en ( 12 UmwStG) Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz Übernahmeergebnis Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft Allgemeines Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. 37 Abs. 5 KStG Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs i. S. d. lod EStG Auswirkungen für die Gewerbesteuer Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto i. S.d. 27 KStG Grundsatz Keine Hinzurechnung bei Spaltung von Tochter- auf Muttergesellschaft Kürzung bei Spaltung von Mutter- auf Tochtergesellschaft Unbelasteter Teilbetrag i. S.d. 38 KStG Anpassung des Nennkapitals nach der Spaltung Überblick über die Veränderungen beim Einlagekonto, Sonderausweis und einem unbelasteten Teilbetrag 276

14 Inhaltsverzeichnis XIX 2.6 Folgen beim Anteilseigner ( 13 UmwStG) Allgemeines Besonderheiten bei der Auf- oder Abspaltung Grundsatz: Veräußerung und Anschaffung zum gemeinen Wert Auf Antrag Ansatz der erhaltenen Beteiligung mit dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der bisherigen Beteiligung Keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts Anwendung des Art. 8 der Fusionsrichtlinie Neue Anteile treten steuerlich an die Stelle der alten Anteile Wertaufholungsgebot gemäß 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG Beteiligung i. S. d. 17 EStG Anteile i. S. d. 23 EStG a. F. (bis ) Einbringungsgeborene Anteile i. S.d. 21 UmwStG a. F Sperrbetrag i. S.d. 50c EStG Anteile gehören nicht zu einem Betriebsvermögen Ausübung des Antragsrechts Aufteilung des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten bei Auf- oder Abspaltung Gegenleistung besteht nicht (nur) in Anteilen Barabfindung Veräußerung im Rückwirkungszeitraum Ausgleichszahlungen Ausgleichszahlungen von der übertragenden Körperschaft Ausgleichszahlungen von der übernehmenden Körperschaft Ausgleichszahlungen zwischen den Anteilseignern Zeitpunkt des Anteilstauschs 291 Kapitel V Umwandlung auf eine Personengesellschaft durch Spaltung 1 Allgemeines Steuerliche Beurteilung der Spaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft Allgemeines Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft ( 16 UmwStG) Entsprechende Anwendung des 15 UmwStG Allgemeine Voraussetzungen ( 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) Teilbetriebsvoraussetzungen ( 15 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG) Allgemeines Begriff des Teilbetriebs Allgemeines Zuordnung von Verbindlichkeiten Zuordnung von Pensionsrückstellungen Übertragenes Betriebsvermögen muss Teilbetrieb sein Verbleibendes Betriebsvermögen muss ein Teilbetrieb sein Fiktiver Teilbetrieb»Mitunternehmeranteil« Fiktiver Teilbetrieb»100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft« Weitere Voraussetzungen für die Anwendung des 3 Abs. 2 UmwStG Erwerb oder Aufstockung von Mitunternehmeranteilen und 100%igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Veräußerung oder Vorbereitung der Veräußerung Trennung von Gesellschafterstämmen 300

15 XX I Inhaltsverzeichnis 2.4 Entsprechende Anwendung der 3 bis 8 und 10 UmwStG Ermittlung der für die entsprechende Anwendung maßgeblichen Bezugsgrößen Isolierte Beurteilung des Spaltungsvorgangs Folgen bei der übertragenden Körperschaft ( 3 UmwStG) Entsprechende Anwendung des 3 Abs. 1 UmwStG Entsprechende Anwendung des 3 Abs. 2 UmwStG Entsprechende Anwendung des 3 Abs. 3 UmwStG Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. 37 Abs. 5 KStG Anpassung der Nennkapitalsphäre Fiktive Kapitalherabsetzung ( 29 KStG) Steuerliches Einlagekonto Unbelasteter Teilbetrag i. S. d. 38 KStG (EK 02) Anpassung des Nennkapitals Zusammenfassendes Beispiel Entsprechende Anwendung des 10 UmwStG Verbleibender Verlustabzug Gewerbesteuer Folgen bei der übernehmenden Personengesellschaft Entsprechende Anwendung der 4, 5 und 6 UmwStG Entsprechende Anwendung des 8 UmwStG Auswirkungen auf die Gewerbesteuer Folgen bei den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft Entsprechende Anwendung der 4 und 5 UmwStG Entsprechende Anwendung des 7 UmwStG 312 TeilC Einbringungstatbestände Kapitel I Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft 1 Allgemeines und Übersicht über die Einbringungsvorschriften Einleitung Novellierung der Einbringungsvorschriften durch das SEStEG (Konzeptwechsel) Gliederung der Einbringungsvorschriften des Umwandlungssteuergesetzes Grundsystematik der Einbringung Möglichkeiten der Umstrukturierung Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Veräußerungsvorgang Betriebseinbringung ( 20 UmwStG) Anteilstausch ( 21 UmwStG) Besteuerungsmethode der Einbringung gegen Gesellschaftsrechte nach den 20ff. UmwStG Einbringung ohne Steuerbelastung Begünstigte Einbringung bedeutet keinen Steuerverzicht Besteuerung der aus einer Einbringung erhaltenen Anteile Systematische Ausnahmen und Einschränkungen der Steuervergünstigung Keine Begünstigung ohne Besteuerungsrecht für eingebrachtes Betriebsvermögen Teilweise Begünstigung bei Einbringung von Betriebsvermögen mit negativem Buchwert Teilweise Begünstigung bei Einbringung gegen Erhalt von Zusatzleistungen Verdoppelung der stillen Reserven bei steuerbegünstigter Einbringung 335

16 Inhaltsverzeichnis XXI 1.5 Systematische Stellung der Einbringungsvorschriften UmwStG als lex specialis Keine analoge Anwendung der Einbringungsvorschriften Anwendungsbereich der Einbringungsvorschriften der 20 ff. UmwStG Zeitlicher Anwendungsbereich Erstmalige Anwendung der Einbringungsvorschriften nach dem SEStEG Letztmalige Anwendung der Vorschriften des UmwStG Sachlicher Anwendungsbereich Anwendung der Betriebseinbringung nach 20 UmwStG Anwendung des Anteilstauschs nach 21 UmwStG Anwendung des Formwechsels nach 25 UmwStG Persönlicher Anwendungsbereich Persönlicher Anwendungsbereich für Betriebseinbringungen ( 20, 25 UmwStG) Persönlicher Anwendungsbereich für den Anteilstausch ( 21 UmwStG) Anwendungsbeispiele Begriff der Einbringung (Sacheinlage, 20 Abs. 1 UmwStG) Allgemeines Entsprechende Anwendung der Einbringungsvorschriften Einbringungsobjekte Betrieb Definition Umfang des Betriebsvermögens bei enthaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften Betriebseinbringung durch eine Personengesellschaft Betriebseinbringung (Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen) Wesentliche Betriebsgrundlagen (Begriff) Beispiele zu wesentlichen Betriebsgrundlagen Zurückbehaltung unwesentlicher Betriebsgrundlagen Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen Teilbetrieb Gewerblicher Teilbetrieb Land- und forstwirtschaftlicher Teilbetrieb Teilbetrieb einer selbständigen Tätigkeit (Teilpraxis) Teilbetriebseinbringung Mitunternehmeranteil Mitunternehmeranteile bei der Einbringung Einbringung eines Mitunternehmeranteils (Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen) Sonderbetriebsvermögen Bruchteil eines Mitunternehmeranteils als Einbringungsgegenstand Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als aufnehmende Gesellschaft Einbringung von Vermögen Begriff der Einbringung Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Einzelübertragung) Sachgründung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Sachkapitalerhöhung bei einer Kapitalgesellschaft Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Einbringung durch Formwechsel Einbringung durch ausländische Umwandlung Einbringung durch Gesamtrechts- und Einzelrechtsnachfolge Gewährung neuer Gesellschaftsanteile als Gegenleistung Verschleierte Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung 380

17 XXII Inhaltsverzeichnis Neue Anteile als Mindestgegenleistung für die Einbringung Einbringende Person Rechtsfolgen der Sacheinlage (Übersicht) Rechtsfolgen der Sacheinlage für den eingebrachten Betrieb Rechtsfolgen der Sacheinlage für die aufnehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens Bewertungsgrundsatz und abweichende Bewertung (Wahlrecht) des Einbringungsgegenstands ( 20 Abs. 2 UmwStG) Wer übt das Bewertungswahlrecht aus? Wie wird das Bewertungswahlrecht ausgeübt? Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für den steuerlichen Ansatz Sonderfall: Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Ausübung des Bewertungswahlrechts in der Steuerbilanz Ausübung des Bewertungswahlrechts im Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils Inhalt des Bewertungswahlrechts Gegenstand der Bewertung Buchwertansatz Zwischenwertansatz Gemeiner Wert (Regelansatz) Ist die Bewertung gem. 20 Abs. 2 UmwStG nachträglich änderbar? Bilanzänderung Bilanzberichtigung Einschränkungen des Bewertungswahlrechts Sacheinlagegegenstand mit negativem Kapital Sacheinlage gegen Erhalt von zusätzlichen Leistungen Gemeiner Wert bei Verlust des Besteuerungsrechts aus dem eingebrachten Betriebsvermögen Keine Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei fehlendem Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile Kosten der Einbringung Zeitpunkt der Einbringung ( 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) Bedeutung des Einbringungszeitpunkts Steuerlicher Übertragungsstichtag Rückbeziehung der Einbringung Sinn und Zweck der Rückbeziehung Von der Rückbeziehung erfasste Steuerarten Antrag auf Rückbeziehung Ausnahme von der Rückbeziehung Rückbezugszeitraum Auswirkung der Rückbeziehung auf die Übernehmerin Verträge Entnahmen und Einlagen Gewinnermittlung mit dem übernommenen Vermögen ( 23 Abs. 1, 3 und 4 UmwStG) Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft ( 23 UmwStG) Buchwertansatz Zwischenwertansatz Ansatz zum gemeinen Wert Einbringung zum gemeinen Wert im Wege der Umwandlung 410

18 Inhaltsverzeichnis XXIII Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG Rechtsfolge für die weitere Gewinnermittlung Einbringung zum gemeinen Wert im Wege der Einzelrechtsnachfolge Einzelrechtsnachfolge i. S. d. 23 Abs HS UmwStG Rechtsfolge für die weitere Gewinnermittlung Einbringungsfolgegewinn Verlustverwertung durch die übernehmende Gesellschaft ( 20 Abs. 9, 23 Abs. 5 UmwStG) Einkommensteuer/Körperschaftsteuer Gewerbeverluste Wertaufstockung des eingebrachten Betriebsvermögens im Fall der nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung ( 23 Abs. 2 UmwStG) Inhalt der Regelung Voraussetzungen für die Wertaufstockung Ermittlung der Aufstockungsbeträge Rechtsfolgen der Sacheinlage für den Einbringenden Einbringungsgewinn Allgemeines Berechnung des Einbringungsgewinns Veräußerungspreis für das eingebrachte Vermögen Kosten der Einbringung Gewinnmindernde Rücklage nach 6b und 6c EStG Auswirkung der Einbringung auf zurückbehaltene unwesentliche Wirtschaftsgüter Zeitpunkt der Entstehung des Einbringungsgewinns Versteuerung des Einbringungsgewinns Grundsätzliches Behandlung des Einbringungsgewinns bei der Einkommensteuer Einkunftsart Besteuerungs- oder Feststellungsverfahren Steuerpflicht des Einbringungsgewinns Freibeträge und Tarifermäßigung Vorbemerkung Freibeträge und Tarifermäßigung bei Einbringung zum Buchwert Freibeträge und Tarifermäßigung bei Einbringung zum Zwischenwert Freibeträge und Tarifermäßigung beim Ansatz zum gemeinen Wert Behandlung des Einbringungsgewinns bei der Körperschaftsteuer Steuerpflicht des Einbringungsgewinns Behandlung des Einbringungsgewinns bei der Gewerbesteuer Einbringung eines Gewerbebetriebs oder Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person Einbringung eines (Teil-)Betriebs durch Körperschaften Einbringung von Mitunternehmeranteilen durch Körperschaften Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder von Mitunternehmeranteilen durch eine Personengesellschaft Entnahmen bei rückbezogener Einbringung Anschaffungskosten der durch Sacheinlage erworbenen Anteile ( 20 Abs. 3 UmwStG) Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts ( 21 UmwStG 1995) Weitergeltung des Rechts der einbringungsgeborenen Anteile Anschaffungskosten bei Einbringung ( 20 Abs. 4 UmwStG 1995) Nachträgliche Anschaffungskosten 432

19 XXIV Inhaltsverzeichnis Nachträgliche Anschaffungskostenminderung Einbringungsgeborene Anteile - Definition und Entstehung Einbringung der Anteile i. S. d. 21 UmwStG 1995 in ein Betriebsvermögen Entnahme der einbringungsgeborenen Anteile aus einem Betriebsvermögen Laufende Besteuerung der einbringungsgeborenen Anteile Unentgeltliche Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen Rechtsnachfolge Teilentgeltliche Übertragung Einbringungsgeborene Anteile bei Kapitalerhöhungsmaßnahmen Übersicht Kapitalerhöhung aus eigenen Mitteln der Gesellschaft Übertragung des Bezugsrechts Eigene Inanspruchnahme des Bezugsrechts Verfahren Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile (Hauptrealisationstatbestand, 21 Abs. 1 UmwStG 1995) Aufdeckung stiller Reserven Veräußerungsvorgänge Gewinnrealisierung ohne Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile (Ersatzrealisationstatbestände, 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995) Übersicht Besteuerung auf Antrag des Anteilseigners Antragstellung Rechtsfolgen Wegfall des Besteuerungsrechts Entstrickung Rechtsfolgen Kapitalrückzahlung an den Anteilseigner der einbringungsgeborenen Anteile Kapitalrückzahlung Rechtsfolgen Verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft Verdeckte Einlage Rechtsfolgen Berechnung des Gewinns aus einbringungsgeborenen Anteilen Gewinnermittlung Veräußerungspreis Gemeiner Wert der Anteile Kosten Versteuerung des Gewinns aus einbringungsgeborenen Anteilen Realisierung der stillen Reserven bei der Einkommensteuer Einkunftsart Steuerpflicht (Halbeinkünfteverfahren, 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) Freibetrag ( 16 Abs.4 EStG) Tarifermäßigung ( 34 EStG) Übertragung stiller Reserven nach 6b, 6c EStG Realisierung stiller Reserven bei der Körperschaftsteuer Realisierung stiller Reserven bei der Gewerbesteuer Die Anteile werden von einer natürlichen Person gehalten Die Anteile werden von Körperschaften gehalten Die Anteile werden von einer gewerblichen Personengesellschaft gehalten Stundung der Steuern auf den Gewinn aus einbringungsgeborenen Anteilen 457

20 Inhaltsverzeichnis XXV 7.7 Besondere Besteuerung innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung ( 22 UmwStG) Regelungsinhalt des 22 UmwStG Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung bei Veräußerung von Anteilen aus einer Betriebseinbringung ( 22 Abs. 1 UmwStG) Vorgänge, die zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung führen Übersicht Veräußerung der aus einer Sacheinlage erhaltenen Anteile Unentgeltliche Anteilsübertragung auf eine Kapitalgesellschaft (veräußerungsgleicher Vorgang) Einbringung der erhaltenen Anteile in eine Kapitalgesellschaft Auflösung der Kapitalgesellschaft, Kapitalrückzahlung oder Ausschüttung aus dem Einlagekonto (veräußerungsgleicher Vorgang) Buchwerteinbringungen mit anschließender Anteilsveräußerung oder Weitereinbringung (veräußerungsgleicher Vorgang) Verlust der Ansässigkeitsvoraussetzungen (veräußerungsgleicher Vorgang) Nichterbringung des Nachweises i. S. d. 22 Abs. 3 UmwStG Rückwirkende Versteuerung eines Einbringungsgewinns Anteilsveräußerungsgewinn: Nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile im Fall rückwirkender Einbringungsgewinnbesteuerung Beispiele zu den Rechtsfolgen einer Veräußerung der Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (Anteilstausch, 21 UmwStG) Einfacher Anteilstausch ( 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) Tatbestand Rechtsfolge Qualifizierter Anteilstausch ( 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) Tatbestand Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften Mehrheitsvermittelnde Beteiligung Aufnehmende Gesellschaft Gegenleistung: Neue Anteile Bewertung der eingebrachten Beteiligung bei der Übernehmerin ( 21 Abs. 1 Sätze2 und 3 UmwStG) Regelbewertung Abweichende Bewertung auf Antrag (Bewertungswahlrecht) Ausübung des Bewertungswahlrechts Einschränkung des Bewertungswahlrechts Zeitpunkt des Anteilstauschs Rechtsfolgen des Anteilstauschs für die übernehmende Gesellschaft Bewertung der eingebrachten Beteiligung Nachträgliche Aufstockung der Anschaffungskosten auf Antrag ( 23 Abs. 2 Satz3 UmwStG) Einbringungskosten Rechtsfolgen des qualifizierten Anteilstauschs für den Einbringenden Beteiligung einbringungsgeborener Anteile alten Rechts am Anteilstausch Anschaffungskosten der erworbenen Anteile ( 21 Abs. 2 UmwStG) Grundsatz und Überblick Grundsatz: Bestimmung der Anschaffungskosten durch den Wertansatz der Übernehmerin ( 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) 477