Fachbereich Wirtschaftswissenschaft

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1 Fachbereich Wirtschaftswissenschaft Bachelorarbeit zur Erlangung des Grades Bachelor of Science über das Thema Die steuerliche Behandlung von freiwilligen und gesetzlichen Vorsorgeaufwendungen im Einkommensteuerrecht Eingereicht bei Herrn Prof. Dr. Jochen Hundsdoerfer Betreuer: Herr Dr. Frank Hechtner Von Ioannis Xenidis Matrikel Nr Abgabedatum:

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3 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis III-IV Abkürzungsverzeichnis V 1. Einleitung..... S Gesetzliche und freiwillige Vorsorgeaufwendungen.... S Altersvorsorgeaufwendungen S Grundsätzliches zu Altersvorsorgeaufwendungen... S Beiträge zur gesetzlichen Altersvorsorge S Beiträge zur privaten Altersvorsorge..S Basisabsicherung und weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen... S Grundsätzliches zu Basisabsicherung und weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen S Beiträge zur Basisabsicherung S Beiträge zur Basiskrankenversicherung S Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung...S Beiträge zur privaten Krankenversicherung.... S Eigene Beiträge des Kindes... S Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten... S Beiträge zur Pflegepflichtversicherung S Beiträge zu weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen... S Beiträge zur Unfallversicherung... S Beiträge zur Haftpflichtversicherung... S Beiträge zur Berufsunfähigkeitsversicherung... S Beiträge zur Erwerbsunfähigkeitsversicherung...S Beiträge zur Arbeitslosenversicherung... S Beiträge zur Leibrentenversicherung... S Steuerliche Behandlung von gesetzlichen und freiwilligen Vorsorgeaufwendungen im Einkommensteuerrecht.... S Höchstbetragsberechnung von Altersvorsorgeaufwendungen. S Höchstbetrag S Kürzungen des Höchstbetrags nach Personenkreisen... S Berechnung des Kürzungsbetrags des Höchstbetrags... S. 19 III

4 Kürzung des Abzugsbetrags bei Arbeitnehmern... S Höchstbetragsberechnung der Basisabsicherung und weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen.... S Regelung vor dem Bürgerentlastungsgesetz... S Regelung nach dem Bürgerentlastungsgesetz... S Höchstbetrag S Kürzungen des Höchstbetrags S Ermittlung des Höchstbetrags... S Mindestansatz der Basisabsicherungsbeiträge... S Abzugsbeschränkungen des Mindestansatzes... S Verfahren zum Nachweis der Versicherungsbeiträge... S Praxisbeispiel S Günstigerprüfung S Lohnsteuerabzug S Schluss S Summary VI Literaturverzeichnis VII Versicherung VIII IV

5 Abkürzungsverzeichnis AO Abs. AltEinkG AltZertG Aufl. Bd. Beschl. BGBl. BStBl. BEntlG EStG KVBEVO Vz. Abgabenordnung Absatz Alterseinkünftegesetz Alterszertifizierungsgesetz Auflage Band Beschluss Bundesgesetzblatt Bundessteuerblatt Bürgerentlastungsgesetz Einkommensteuergesetz Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung Veranlagungszeitraum V

6 1. Einleitung Die vorliegende Bachelorarbeit befasst sich mit der einkommensteuerlichen Behandlung von gesetzlichen und freiwilligen Vorsorgeaufwendungen von steuerpflichtigen Personen. Vorsorgeaufwendungen sind Versicherungsbeiträge mit dem Zweck, den Steuerpflichtigen und seine Angehörigen gegen allgemeine Lebensrisiken wie Tod, Unfall, Krankheit, Invalidität oder Haftungsansprüche an Dritte abzusichern. 1 Diese Versicherungsbeiträge werden meist vom Steuerpflichtigen aufgrund der Versicherungspflicht in der Sozialversicherung unter gesetzlichem Zwang als Beiträge entrichtet. Steuerpflichtige, die keiner gesetzlichen Versicherungspflicht unterliegen, versuchen eine ähnliche Vorsorge zu schaffen, sodass sie zwangsläufig ebenfalls Versicherungsbeiträge entrichten. Vorsorgeaufwendungen werden nach dem AltEinkG vom ab dem Vz in Altersvorsorgeaufwendungen und in sonstige Vorsorgeaufwendungen aufgeteilt. 3 Die steuerliche Berücksichtigung der Versicherungsbeiträge wird im deutschen Einkommensteuerrecht im Bereich der Sonderausgaben geregelt. In der Vergangenheit stellte sich heraus, dass durch die Neuregelung des AltEinkG die Berücksichtigung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen den Steuerpflichtigen im Sonderausgabenabzug benachteiligt hat. Grund für die Benachteiligung waren die bestehenden niedrigen Anrechnungsgrenzen für Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung. 4 Das Bundesverfassungsgericht legte mit einer Entscheidung vom dem Bundesgesetzgeber mit einer Frist zum auf, die Regelung des AltEinkG für die sonstigen Vorsorgeaufwendungen verfassungskonform zu gestalten. 5 Daraufhin wurde am ein Regierungsentwurf mit dem Titel Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (BEntlG-Krankenversicherung) dem Parlament vorgelegt. 6 Durch die Neuregelung sollte eine vollständige steuerliche Berücksichtigung der Beiträge zur Absicherung einer sozialhilfegleichen Kranken- und Pflegeversorgung ermöglicht werden. 7 Angesichts dessen stellt sich nunmehr die Frage, ob dies mit dem BEntlG vom erreicht wurde und eine positive Auswirkung für die Berück Vgl. AltEinkG Teil 1 Nr. 33, BGBl. I 2004, S Vgl. Beeck, V. (2012), S Vgl. Schulemann, O. (2009), S Vgl. Hegemann, J. (2008), S Vgl. Schulemann, O. (2009), S.2. 7 Vgl. ebd. 8 BGBl. I 2009,

7 sichtigung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen für den Steuerpflichtigen zu verzeichnen ist. Diese Frage wird im Verlauf dieser Bachelorarbeit beantwortet. Durch die Günstigerprüfung im Sinne des 10 Abs. 4a EStG wird für die Kalenderjahre 2005 bis 2019 ein Vergleich der Abzugsvolumina für den Vz und für den Zeitraum nach der Einführung des BEntlG durchgeführt, um eine Schlechterstellung der Steuerpflichtigen durch die Neuregelung des BEntlG zu vermeiden. Die Bachelorarbeit befasst sich zunächst im ersten Kapitel hauptsächlich mit den theoretischen Grundlagen der Vorsorgeaufwendungen, sowie den allgemeinen Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen im Sonderausgabenabzug eines Steuerpflichtigen. Im zweiten Kapitel wird die einkommensteuerliche Behandlung der gesetzlichen und freiwilligen Vorsorgeaufwendungen eines Steuerpflichtigen im Sonderausgabenabzug behandelt und durch ein Praxisbeispiel vertieft. Weiterhin wird im zweiten Kapitel ein Vergleich der Berücksichtigung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen vor und nach der Einführung des BEntlG durchgeführt. 2. Gesetzliche und freiwillige Vorsorgeaufwendungen 2.1. Altersvorsorgeaufwendungen Grundsätzliches zu Altersvorsorgeaufwendungen Durch das AltEinkG vom ist ab dem Vz der Sonderausgabenabzug der Vorsorgeaufwendungen neu geregelt worden. 10 Die Vorsorgeaufwendungen werden ab dem Jahr 2005 in Altersvorsorgeaufwendungen gemäß 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG und in sonstigen Vorsorgeaufwendungen gemäß 10 Abs. 1 Nr. 3 aufgeteilt. 11 Unter Altersvorsorge kann allgemein die Sicherstellung einer Lebensgrundlage im Alter verstanden werden. 12 Dabei entstehen Altersvorsorgeaufwendungen, die zur Abdeckung biometrischer Risiken, insbesondere des Alters dienen. 13 Diese Altersversorge kann durch eine gesetzliche, eine private oder eine betriebliche Altersvorsorge ermöglicht werden. 14 Während der Ansparphase sind die Beiträge hauptsächlich steuerlich im Rahmen des Sonderausgabenabzugs freigestellt, in der Auszahlungsphase sind die Vorsorgeleistun- 9 Vgl. AltEinkG Teil 1 Nr. 33, BGBl. I 2004, S Vgl. Beeck, V. (2012), S Vgl. ebd. 12 Vgl. Heuer, I. (2009), S Vgl. ebd. 14 Vgl. Geiermann, H. (2012), S. 2. 2

8 gen jedoch gem. 22 Nr. 5 EStG in vollem Umfang steuerpflichtig. 15 Die geleisteten Beiträge müssen eine tatsächliche Verwendung für die Altersversorgung sichern. 16 Deswegen können Spar- oder Anlageprodukte, welche nicht ausschließlich für die Altersversorgung sichergestellt sind, nicht steuerlich berücksichtigt werden. 17 Bei Altersvorsorgeaufwendungen handelt es sich im Sinne des 10 Abs. 1 Nr.2 EStG um Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, zu landwirtschaftlichen Alterskassen, zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, um Beiträge zugunsten einer zertifizierten Basisrente und um eigene Beiträge zum Aufbau von Anwartschaften einer betrieblichen Altersversorgung, wenn der Versorgungszusage ein zertifiziertes Vertragsmuster einer Basisrente zugrunde liegt. Formen einer betrieblichen Altersvorsorge nach 82 Abs. 2 EStG sind die Direktzusage, die Unterstützungskasse, der Pensionsfond, die Pensionskasse und die Direktversicherung. 18 Kapitalanlagen, wie zum Beispiel Aktien, Sparverträge, Investmentanteile, Kapitallebensversicherungen und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, können auch als Altersvorsorge dienen Beiträge zur gesetzlichen Altersvorsorge Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung Die gesetzliche Rentenversicherung ist ein Teil des Sozialversicherungssystems, die hauptsächlich der Altersvorsorge von Beschäftigen dient. Die deutsche Rentenversicherung Bund, die deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See und die deutschen Regionalträger sind Rentenversicherungsträger, welche die Empfänger der Zahlungen der gesetzlichen Rentenversicherungsbeiträge durch die Beschäftigten sind. 19 Diese Zahlungen werden als Beiträge zugunsten einer Basisversorgung im Alter ohne weitere Voraussetzungen anerkannt. 20 Der steuerfreie Arbeitgeberanteil nach 3 Nr. 62 EStG der gesetzlichen Rentenversicherung oder vergleichbare Arbeitgeberzuschüsse nach 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gehören auch zu den abziehbaren Aufwendungen. 21 Die anzusetzenden Aufwendungen werden demnach durch den steuerfreien Arbeitgeberanteil erhöht Vgl. Geiermann, H. (2012), S Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S Vgl. ebd. 18 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3-S 2222/09/10041, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. Geiermann, H. (2012), S Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S. 3 f. 3

9 Bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen nach den 8, 8a SGB IV werden vom Arbeitgeber Pauschalbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet. 23 Diese sind nach 3 Nr. 62 EStG steuerfrei und werden als Aufwendungen gemäß 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur dann hinzugerechnet, wenn der Steuerpflichtige dies nach 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 beantragt hat. 24 Bei Beschäftigungsverhältnissen, in denen ein regelmäßiges Arbeitsentgelt innerhalb der Gleitzone von 400,01 bis 800 (ab 2013 von 450,01 bis 850 ) liegt, zahlt der Arbeitgeber seinen vollen Beitragsanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung. 25 Am Anfang der Gleitzone steigt der zu zahlende Beitrag des Arbeitnehmers linear von rund 9% bis zum vollen Arbeitnehmeranteil. 26 Die Pflichtbeiträge aufgrund einer abhängigen Beschäftigung werden durch die Lohnsteuerbescheinigung nachgewiesen. 27 Die Pflichtbeiträge aufgrund einer selbständigen Tätigkeit, sowie freiwillige Beiträgen oder Nachzahlung von freiwilligen Beiträgen oder die freiwillige Zahlung von Beiträgen zum Ausgleich einer Minderung durch einen Versorgungsausgleich nach 187 SGB IV werden durch die Beitragsbescheinigung des Rentenversicherungsträgers nachgewiesen. 28 Freiwillige Zahlungen von Beiträgen zur Auffüllung von Rentenanwartschaften, die durch einen Versorgungsausgleich gemindert worden sind, oder freiwillige Zahlungen von Beiträgen im Zusammenhang mit einer Abfindung für Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung nach 187b SGB IV werden durch eine besondere Beitragsbescheinigung des Rentenversicherungsträgers nachgewiesen. 29 Beiträge zu landwirtschaftlichen Alterskassen In den landwirtschaftlichen Alterskassen werden Altersversicherungen für Landwirte, deren Ehepartner oder in bestimmten Fällen für im Betrieb mitarbeitende Familienangehörige als Basisversorgung abgeschlossen. 30 Die Beiträge zu dieser Altersversicherung können gemäß 10 Abs. 1 Satz 2 lit. a EStG als Sonderausgabenabzug beschränkt geltend gemacht werden, wenn die Zahlungen dem Aufbau einer eigenen Altersversorgung dienen. Gewährte Beitragszuschüsse mindern den anzusetzenden Beitrag Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3-S 2222/09/10041, Rz Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S Vgl. ebd. 27 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 29 Vgl. ebd. 30 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 4

10 Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung, die für eine Basisversorgung im Alter gezahlt werden, sind gemäß 10 Abs. 1 Satz 2 lit. b EStG im Sonderausgabenabzug beschränkt abzugsfähig. Die berufsständischen öffentlich-rechtlichen Versorgungseinrichtungen gewährleisten für abhängig Beschäftigte und selbständig tätige Angehörige kammerfähiger freier Berufe Versorgungsleistungen für den Fall des Alters, der Invalidität und des Todes. 32 Zu den Angehörigen kammerfähiger freier Berufe gehören unter anderem Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Apotheker, Architekten, Rechtsanwälte, Notare und Steuerberater Beiträge zur privaten Altersvorsorge Beiträge zu Leibrentenversicherungen Eine Leibrentenversicherung dient den Gruppen von Steuerpflichtigen, die in keinem gesetzlich geregelten Alterssicherungssystem zugehörig sind, zum Aufbau einer eigenen privaten kapitalgedeckten Altersversorgung. 34 Zu diesen steuerpflichtigen Gruppen gehören unter anderem Gewerbetreibende, Selbständige und Gesellschafter- Geschäftsführer. 35 Die Voraussetzungen nach 10 Abs. 1 Satz 2 lit. b EStG für die sogenannte Rürup-Rente müssen gegeben sein, damit der Steuerpflichtige diese Beiträge als Sonderausgaben berücksichtigen kann. Voraussetzungen für eine Leibrentenversicherung sind zum einen die Laufzeit des Vertrages, die nach dem beginnt, und zum anderen die vertraglich monatlich auf das Leben des Steuerpflichtigen zahlende lebenslange, gleich bleibende oder steigende Leibrente. 36 Diese darf weiterhin nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahr des Steuerpflichtigen beginnen (bei nach dem abgeschlossenen Verträgen zu einer Leibrente wird nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres ausgezahlt). 37 Ein Auszahlungsplan, welcher vorhandenes Kapital über eine bestimmte Laufzeit verteilt, wird nach dem Laufzeitende des Vertrages aufgebraucht. 38 Weil es sich dabei nicht um eine lebenslange Auszahlung handelt, kann dieser Auszahlungsplan nicht als Altersvorsorgeaufwendung im Sonderausgabenabzug berücksichtigt werden. 39 Weiterhin ist ein planmäßiges Sinken der Rentenhöhe nicht zu- 32 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3-S 2222/09/10041, Rz. 6 f. 33 Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S Vgl. ebd. 36 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 38 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 5

11 lässig. 40 Zur Sicherstellung der Voraussetzungen für eine Leibrente im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 lit. b EStG wird ein Vertrag der Verpflichtungen des Anbieters abgeschlossen, in welchem die Leibrente vor Rentenbeginn auf Grundlage einer anerkannten Sterbetafel berechnet und der geltende Zinsfaktor während der Laufzeit der Rente festlegt wird. 41 Die Ansprüche aus dem Vertrag dürfen weder vererblich, noch übertragbar, noch beleihbar, noch veräußerbar oder kapitalisierbar sein. Demnach darf es im Todesfall des Versicherungsnehmers nicht zu einer Auszahlung an dessen Erben kommen. 42 Das vorhandene Vermögen wird vielmehr der Versicherungsgemeinschaft der verbleibenden Vorsorgesparer gutgeschrieben. 43 Die mangelnde Erbfähigkeit kann weder durch eine gesetzlich zugelassene Hinterbliebenenleistung im Rahmen der ergänzenden Hinterbliebenenabsicherung, noch durch eine Rentenzahlung für die Zeit bis zum Ablauf des Todesmonats an die Erben ausgeschlossen werden. 44 Des Weiteren darf der Vertrag nicht übertragbar sein, sodass es zu keinem Austausch der Vertragsparteien und damit zu einer Geltendmachung der Ansprüche durch einen anderen als den ursprünglich im Vertrag vereinbarten Leistungsempfänger kommen kann. 45 Die Ansprüche des Vertrags dürfen weder abgetreten, noch verpfändet werden. 46 Außerdem können die Ansprüche nach den Vertragsbedingungen nicht an Dritte veräußert werden. Ab dem Vz gelten weitere Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Beiträge als Sonderausgaben. 47 Zum einen ist es Pflicht, dass der Vertrag nach 5a AltZertG zertifiziert ist, und zum anderen muss der Steuerpflichtige gegenüber dem Anbieter in eine Datenübermittlung nach 10 Abs. 2a EStG eingewilligt haben. 48 Zu einer Leibrentenversicherung können ergänzend der Eintritt der Berufsunfähigkeit, die verminderte Erwerbsfähigkeit oder von Hinterbliebenen abgesichert werden. Durch die Ausgestaltung dieser Leibrentenversicherung - in Orientierung an der gesetzlichen Rentenversicherung - versuchte der Gesetzgeber, allen Steuerpflichtigen unter gleichen Rahmenbedingungen eine steuerlich begünstigte Altersvorsorge zu ermöglichen Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 44 Vgl. ebd. 45 Vgl. ebd. 46 Vgl. ebd. 47 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 49 Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S. 8. 6

12 Die Riester-Förderung gehört zu den freiwilligen Förderungen, die dem Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge dienen. 50 Diese basiert auf einer Kombination aus der Festsetzung einer Zulage oder dem Sonderausgabenabzug bei der Einkommensteuerveranlagung. 51 Der Steuerpflichtige kann auf Antrag die progressionsunabhängige Zulage erhalten. 52 In der Einkommensteuerveranlagung wird dann durch die Günstigerprüfung ermittelt, ob der Sonderausgabenabzug eine höhere steuerliche Entlastung als die Zulage erreicht. 53 Beiträge zur betrieblichen Altersvorsorge Eine betriebliche Altersvorsorge wird für einen Arbeitnehmer ermöglicht, wenn dieser aus dem Arbeitsverhältnis vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung eines biometrischen Risikos wie Alter, Tod und Invalidität zugesagt bekommt. 54 Erst bei Eintritt des biologischen Ereignisses hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Leistung. 55 Formen einer betrieblichen Altersvorsorge nach 82 Abs. 2 EStG sind die Direktzusage, die Unterstützungskasse, der Pensionsfond, die Pensionskasse und die Direktversicherung Basisabsicherung und weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen Grundsätzliches zu Basisabsicherung und weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen Das AltEinkG vom teilt ab dem Vz die Vorsorgeaufwendungen in Altersvorsorgeaufwendungen gemäß 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG und in sonstigen Vorsorgeaufwendungen gemäß 10 Abs. 1 Nr. 3 auf. 58 Das BEntlG teilt die sonstigen Vorsorgeaufwendungen ab dem Vz in Basisabsicherung nach 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und in sonstige Vorsorgeaufwendungen nach 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG auf. 59 Die Basisabsicherung beinhaltet nach 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG einerseits Beiträge zur Basisabsicherung im Krankheitsfall, andererseits Beiträge zur gesetzlichen bzw. privaten Pflege- 50 Vgl. Geiermann, H. (2012), S Vgl. ebd. 52 Vgl. ebd. 53 Vgl. ebd. 54 Vgl. Geiermann, H. (2012), S Vgl. ebd. 56 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3-S 2222/09/10041, Rz Vgl. AltEinkG Teil 1 Nr. 33, BGBl I 2004, S Vgl. Beeck, V. (2012), S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz

13 versicherung. 60 Zu den begünstigten weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen gem. 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören Beiträge zur gesetzlichen oder privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung, die nicht nach 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind, wie zum Beispiel Beitragsanteile, die auf Wahlleistungen entfallen, oder Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung. Weiterhin zählen zu den weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen gem. 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, Versicherungen für die Erwerbs- und Berufsunfähigkeit, die nicht Bestandteil einer Versicherung im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 lit. b EStG sind, Versicherung gegen Unfall, Versicherungen gegen Haftpflicht und Risikolebensversicherung, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen Beiträge zur Basisabsicherung Beiträge zur Basiskrankenversicherung Beiträge zur Krankenversicherung nach 10 Abs. 1 Nr. 3 lit. a EStG gehören nur dann zu Beiträgen zur Basiskrankenversicherung, wenn sie dem Steuerpflichtigen einen Versicherungsschutz auf Sozialhilfeniveau ermöglichen. 61 Die Basiskrankenversicherung muss den Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung, mit Ausnahme des Krankengeldes, entsprechen. 62 Diese Beiträge zur Basiskrankenversicherung kann die steuerpflichtige Person für sich, ihren nicht dauerhaft getrennt lebenden einkommensteuerpflichtigen Lebenspartner und ihren Kindern, für die sie einen Anspruch auf einen Freibetrag nach 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat, als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigen. 63 Ein Steuerpflichtiger kann einen Krankenversicherungstarif auswählen, in dem bereits nur Basisleistungen abgesichert sind. 64 Schließt der Steuerpflichtige eine Versicherung ab, die sowohl Basis-, Wahl- und Komfortleistung beinhaltet, dann werden die Wahl- oder Komfortleistung bei der Berücksichtigung der Basiskrankenversicherung ausgeschlossen. 65 Die Wahl- und Komfortleistungen können nach 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG bei der Berücksichtigung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen angesetzt werden. 66 Anteile der Krankenversicherung, die zur Finanzierung von Krankengeld gehören, dürfen nach der Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nicht als Beiträge 60 Vgl. ebd. 61 Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen, S Vgl. ebd. 63 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen, S Vgl. ebd. 66 Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen, S. 4. 8

14 einer Basisabsicherung berücksichtigt werden. 67 Nach der Auffassung des Bundesverfassungsgerichts dienen die Krankengelder dem Ausgleich des krankheitsbedingten Verdienstausfalls und damit einer Vermögenssicherung, sodass diese nicht zu der existenznotwendigen Absicherung gesundheitsbedingter Risiken gehören. 68 Beitragsrückerstattungen mindern die nach 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 lit. a EStG im Erstattungsjahr als Sonderausgaben anzusetzenden Krankenversicherungsbeiträge. 69 Keine Beiträge sind nach 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 lit. a EStG Beiträge zu einer Auslandskrankenversicherung, wie zum Beispiel eine Reisekrankenversicherung, die als Zusatzleistung zu einem bestehenden Versicherungsschutz abgeschlossen wurde Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung Die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zur landwirtschaftlichen Krankenkassen werden grundsätzlich zu den Beiträgen für eine Basiskrankenversicherung gezählt. 71 Steuerpflichtige in der gesetzlichen Krankenkasse können ihre Beiträge, welche zur Erreichung des Versorgungsniveaus erforderlich sind, mit Ausnahme von Beitragsanteilen für Krankengeld, in voller Höhe als Sonderausgaben absetzen. 72 Hierzu können vom Versicherungsnehmer eventuell kassenindividuelle Zusatzbeiträge nach 242 SGB V 73, die wie Krankenversicherungsbeiträge behandelt und regelmäßig vom Sozialhilfeträger übernommen werden, als Sonderausgaben berücksichtigt werden. 74 Zum Leistungsumfang der Sozialhilfe zählen nicht Beitragsrückerstattungen wie Prämienzahlungen nach 53 SBG V und Bonuszahlungen nach 65a SGB V von Wahltarifen. 75 Der geleistete Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung wird pauschal um 4% des aufgewendeten Beitragsanteils des Krankengeldes gekürzt, wenn die steuerpflichtige Person einen Krankengeldanspruch erwirbt. 76 Besteht für die steuerpflichtige Person im Einzelfall kein Anspruch auf Krankengeld bzw. eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, dann wird von der Finanzverwaltung keine Minderung in Höhe von 4% für den Sonderausgabenabzug berücksichtigt. 77 Ein pflichtversicherter Rentner hat keinen Anspruch auf Krankengeld, sodass der erhobene Beitrag 67 Vgl. Dommermuth, T., Hauer, M. (2009), S Vgl. ebd. 69 Vgl. Dommermuth, T., Hauer, M. (2009), S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz ab dem geltenden Fassung. 74 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz

15 nicht um 4% zu mindern ist. 78 Der gesetzliche Beitragsanteil zur Krankenversicherung des gesetzlichen pflichtversicherten Arbeitnehmers ist grundsätzlich von der Finanzverwaltung um 4% zu mindern. 79 Besteht im Einzelfall kein Krankengeldanspruch des Arbeitnehmers, dann wird der pflichtversicherte Arbeitnehmer zuzurechnender gesetzlicher Krankenversicherungsbeitrag nicht gemindert. Weiterhin muss dieses der Finanzverwaltung bekannt sein. 80 Werden Leistungen, die über die nach der gesetzlichen Krankenversicherung erforderlichen Pflichtleistungen hinausgehen, abgesichert, können diese Zusatzleistung oder Komfortleistungen nicht der Basisabsicherung zugerechnet werden. 81 Zu den Zusatzleistungen zählen unter anderem Leistungen wie Chefarztbehandlungen und Einbettzimmer. 82 Vom kassenindividuellen Zusatzbeitrag im Sinne des 242 SGB V ist kein Abschlag vorzunehmen, weil sich aus diesem Zusatzbeitrag kein unmittelbarer Anspruch auf Krankengeld oder auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergibt. 83 Bei freiwillig versicherten Steuerpflichtigen kann ein Beitrag, welcher unter mehreren Einkunftsarten nach einem einheitlichen Beitragssatz berücksichtigt ist, um 4% des gesamten Beitrags gekürzt werden, auch wenn nur ein Teil der Einkünfte bei der Bemessung der Höhe des Krankengeldes berücksichtigt wird. 84 Die Beitragsanteile eines Arbeitgebers sind gem. 3 Nr. 62 steuerfrei und werden nicht als Sonderausgaben berücksichtigt Beiträge zur privaten Krankenversicherung Die Beitragsanteile einer privaten Krankenversicherung gehören nur dann zu einer Basiskrankenversicherung, wenn diese der Pflichtleistungen der gesetzlichen Krankenversicherung in Art, Umfang und Höhe entsprechen. 85 Diese begünstigten Beiträge für eine Basiskrankenversicherung werden nach 10 Abs. 1 Nr. 3 lit. a Satz. 4 EStG um 4% gekürzt. Beitragsanteile, die der Finanzierung von Wahlleistungen, die über den Pflichtleistungen der gesetzlichen Krankenversicherung hinausgehen, werden nicht in der Basiskrankenversicherung im Sinne des 1 Abs. 1 in Verbindung mit 2 Abs. 1 KVBE- VO berücksichtigt. 86 Das könnten zum Beispiel Zusatzleistungen wie Chefarztbehand- 78 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 81 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. Scheffler, W. (2009), S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. Dommermuth, T., Hauer, M. (2009), S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz

16 lungen oder Einbettzimmer sein 87 Diese nichtbegünstigten Versicherungsleistungen des Versicherungsnehmers müssen im geleisteten Beitrag durch das Krankenversicherungsunternehmen aufgeteilt werden. 88 Die Aufteilung von Leistungen, die den Pflichtleistungen der gesetzlichen Krankenversicherung in Art, Umfang und Höhe entsprechen, und Leistungen, die über die Pflichtleistungen der gesetzlichen Krankenversicherung hinausgehen, wird durch die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankversicherungsschutzes im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG geregelt. 89 Besteht eine Absicherung von Leistungen nur in geringerem Umfang, sind die Beiträge für eine Basiskrankenversicherung in Höhe von 1% anzusetzen. 90 Dabei muss mit den Beiträgen eine Basisabsicherung gewährleistet sein und ein Tarif erstmals nach dem für das Neugeschäft angeboten worden sein. 91 Der restliche Betrag in Höhe von 99% wird nach 3 Abs. 3 KVBEVO gekürzt. 92 Werden Krankentagegeld oder Krankenhaustagegeld zusammen mit anderen Leistungen in einem Tarif abgesichert, werden diese Beiträge für eine Basiskrankenversicherung in Höhe von 1% angesetzt. 93 Der restliche Betrag wird wieder in Höhe von 99% nach 3 Abs. 3 KVBEVO gekürzt. 94 Beitragsanteile zur Bildung einer Altersrückstellung in der privaten Krankenversicherung für eine Basisabsicherung werden als Bestandteil des Krankenversicherungsbeitrags im Zeitpunkt der Zahlung als Basiskrankenversicherung angesetzt. 95 Erhöhte Beiträge, die freiwillig zusätzlich zum gesetzlichen Zuschlag zur Altersrückstellung geleistet werden, um ab Vollendung des 65. Lebensjahres eine zeitlich unbefristete Beitragsentlastung zu erhalten, können ebenfalls als Basisabsicherung angesetzt werden. 96 Beiträge zur Anwartschaftsversicherung werden insgesamt wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung behandelt, wenn diese jährlich einen Betrag in Höhe von 100 nicht übersteigen. 97 Bei einer Anwartschaftsversicherung handelt es sich um den Erwerb eines Anspruchs durch den Versicherungsnehmer mit dem Inhalt, zu einem späteren 87 Vgl. ebd. 88 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 90 Vgl. ebd. 91 Vgl. ebd. 92 Vgl. ebd. 93 Vgl. ebd. 94 Vgl. ebd. 95 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 97 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz. 70 f. 11

17 Zeitpunkt eine private Krankenversicherung zu einem ermäßigten Beitrag zu erhalten. 98 Übersteigen die Beiträge einer Anwartschaftsversicherung jährlich einen Beitrag in Höhe von 100, werden die Beiträge nur dann als Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung behandelt, wenn sie auf die Minderung von Beitragsbestandteilen gerichtet sind, die der Basiskrankenversicherung zuzurechnen sind. 99 Beitragsvorauszahlungen werden im Jahr der Zahlung berücksichtigt, wenn sie die für die Zukunft geleisteten Beiträge das Zweieinhalbfache der auf den Vz. entfallenden Beiträge nicht übersteigen oder einer unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahres gemäß 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG dienen Eigene Beiträge eines Kindes Ein Steuerpflichtiger, der einen Anspruch auf einen Freibetrag nach 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat, kann ab dem Vz nach der Sonderregelung des 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG die geleisteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge seines Kindes als eigene Beiträge berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige Aufwendungen des Kindes zum Beispiel für seine Unterhaltsverpflichtungen oder seine Verpflegung übernimmt und er die Beiträge wirtschaftlich getragen hat. 101 Wenn das Kind des Steuerpflichtigen selbst Einkünfte erzielt, die unterhalb des Grenzbetrags des 32 Abs. 4 EStG liegen, können die Eltern des Kindes diese Beiträge in ihrer Einkommensteuer geltend machen. 102 Die Beiträge des Kindes können nach der Sonderregelung des 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bei den Eltern oder beim Kind selbst gemäß 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG berücksichtigt werden. 103 Die Beiträge des Kindes, die nicht der Basisabsicherung gehören, können nur beim Kind selbst berücksichtigt werden Beiträge des Steuerpflichtigen für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten Eine Sonderregelung gemäß 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG besteht für einen geschiedenen oder dauerhaft getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten des Steuerpflichtigen, welcher in der Basiskrankenversicherung des Steuerpflich- 98 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 100 Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen, S Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen, S. 5 f. 102 Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen, S Vgl. ebd. 104 Vgl. ebd. 12

18 tigen abgesichert ist. 105 Die geleisteten Beiträge der steuerpflichtigen Personen werden wie eigene Beiträge des geschiedenen oder dauerhaft getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten nach 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG behandelt. 106 Dadurch kann es nicht zur Doppelberücksichtigung kommen, da der geschiedene oder getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatte zuvor einer Versteuerung der Unterhaltsverpflichtung nach 22 Nr. 1a EStG des Realsplittings zugestimmt hat. 107 Ein Abzug wäre nach 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG beim Ehegatten nicht möglich, wenn die geleisteten Beiträge der steuerpflichtigen Person als steuerfreie Einnahmen behandelt werden würden. Der Höchstbetrag für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten liegt nach 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei im Kalenderjahr Beiträge zur Pflegeversicherung Zu den begünstigten Beiträgen gem. 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 lit. b EStG gehören Beiträge zur sozialen Pflegeversicherung und Beiträge zur privaten Pflege- Pflichtversicherung. 109 Diese begünstigten Beiträge können in voller Höhe der Basisabsicherung zugerechnet werden. Die Beiträge zur privaten Pflegeversicherung können nur dann den Beiträgen zur Basisabsicherung zugeteilt werden, wenn diese der gesetzlichen Pflegeversicherung entsprechen. 110 Darüber hinausgehende Beiträge zur privaten Pflegeversicherung können als weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden Beiträge zu weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen Beiträge zur Unfallversicherung Bei einer Unfallversicherung handelt es sich um eine Versicherung, die im Fall des Eintritts von Arbeitsunfällen oder Berufskrankheiten die Gesundheit und die Leistungsfähigkeit der Versicherten mit allen geeigneten Mitteln wiederherstellen soll. 112 Die Beiträge können nur als Sonderausgaben anerkannt werden, wenn es sich nicht dabei um 105 Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen, S Vgl. ebd. 107 Vgl. ebd. 108 Vgl. Beeck, V. (2012), S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. Dommermuth, T., Hauer, M. (2009), S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl

19 Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt. 113 Besteht eine garantierte Beitragsrückgewähr, können die Beiträge insgesamt wie eine Lebens- oder Rentenversicherung steuerlich behandelt werden. 114 Die Versicherung müsste jedoch vor dem begonnen haben, um einen Ansatz nach 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu ermöglichen. 115 Bei Beschäftigungen, bei denen mit einer hohen Wahrscheinlichkeit mit betrieblichen Unfällen gerechnet wird, wie etwa bei Schornsteinfeger- oder Mauermeistern, muss eine Unfallversicherung abgeschlossen werden. Durch diese betriebliche Veranlassung können die Beiträge zu Unfallversicherungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Bei Beschäftigungen mit einer geringeren Unfallgefahr, bei der die Gesamtgefährdung des Versicherten nicht ins Gewicht fällt, werden die Versicherungsbeiträge als private Maßnahme behandelt. 116 Diese können als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Handelt es sich um Aufwendungen des Arbeitnehmers, die sowohl im beruflichen als auch im außerberuflichen Bereich auftreten, müssen diese Aufwendungen einschließlich der Versicherungssteuer für beide Risiken aufgeteilt werden Beiträge zur Haftpflichtversicherung Eine Haftpflichtversicherung ist eine Versicherung gegen mögliche, aus dem Vertrag oder aus dem Gesetz folgenden Ersatzpflichten, für die der Steuerpflichtige einstehen muss. 118 Die Beiträge einer Haftpflichtversicherung können als begünstigte Sonderausgaben nur behandelt werden, wenn diese nicht als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. 119 Wird ein Kraftfahrzeug sowohl beruflich oder für private Zwecke genutzt, sind die Versicherungsbeiträge grundsätzlich aufzuteilen. 120 In Höhe des privaten Anteils kann der Beitrag als Sonderausgabe berücksichtigt werden. 121 Der betriebliche Anteil der Nutzung des Kraftfahrzeuges kann im Betriebsausgabenabzug oder als Werbungskosten berücksichtigt werden. 122 Ein Arbeitnehmer, der als Werbungskosten für die Fahrten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte die bezeichneten Pauschbeträge nach 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG ansetzt, kann aus Vereinfa- 113 Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen, S Vgl. ebd. 115 Vgl. ebd. 116 Vgl Vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom , VI R 2/ Vgl Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung sonstiger Vorsorgeaufwendungen, S Vgl. ebd. 121 Vgl. ebd. 122 Vgl. ebd. 14

20 chungsgründen die vollen Beiträge zur Kfz-Haftpflichtversicherung als Sonderausgaben geltend machen Beiträge zur Berufsunfähigkeitsversicherung Die Berufsunfähigkeitsversicherung sichert den Versicherungsnehmer gegen das Risiko der Berufsunfähigkeit ab. 124 Dabei handelt es sich um einen selbständigen Versicherungszweig und nicht um eine Zusatzversicherung. 125 Die Berufsunfähigkeitsversicherung zahlt dem Versicherungsnehmer im Versicherungsfall eine vereinbarte Berufsunfähigkeitsrente Beiträge zur Erwerbsunfähigkeitsversicherung Die Erwerbsunfähigkeitsversicherung sichert den Versicherungsnehmer gegen das Risiko einer Erwerbsunfähigkeit ab. 127 Der bisherige ausgeübte Beruf und die bisherige Lebensstellung werden nicht wie bei der Berufsunfähigkeitsversicherung bei der Beurteilung des Leistungsanspruches berücksichtigt. 128 Das niedrigere Risiko als bei der Berufsunfähigkeitsversicherung führt dazu, dass die Kosten für eine Erwerbsunfähigkeitsversicherung geringer sind als die der Berufsunfähigkeitsversicherung. Daher gewährt die Erwerbsunfähigkeitsversicherung im Vergleich einen eingeschränkteren Leistungsumfang Beiträge zur Arbeitslosenversicherung Die gesetzliche Arbeitslosenversicherung gehört zum sozialen Sicherungssystem der Bundesrepublik Deutschland. Sie gewährt Leistungen bei Arbeitslosigkeit, Kurzarbeit, witterungsbedingten Arbeitsunfällen und bei der Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers Beiträge zur Leibrentenversicherung Zu den Lebensversicherungen gehören Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, die nicht die Voraussetzungen einer privaten Basisversorgung im Alter erfüllen, Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, die nicht 123 Vgl. R 10.5 Satz 2 EStR 124 Vgl Vgl Vgl Vgl Vgl Vgl Vgl

21 vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann, und Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist. 131 Diese Versicherungsbeiträge können als sonstige Vorsorgeaufwendungen nur dann berücksichtigt werden, wenn die Laufzeit vor dem begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum entrichtet worden ist. 132 Weiterhin gelten die bisherigen Voraussetzungen gem. 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 6 und Abs. 2 Satz 2 EStG in der geltenden Fassung vom Sind diese Voraussetzungen erfüllt, können diese Versicherungsbeiträge in Höhe von 88 % als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden Steuerliche Behandlung von gesetzlichen und freiwilligen Vorsorgeaufwendungen im Einkommensteuerrecht 3.1. Höchstbetragsberechnung von Altersvorsorgeaufwendungen Höchstbetrag Der Höchstbetrag der Vorsorgeaufwendungen nach 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, welche die tatsächlich geleisteten Beiträge zum Aufbau einer Basisversorgung im Alter sowie die steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse sind, ist gem. 10 Abs. 3 Satz 1, 2 EStG bis zu bei Einzelveranlagung als Sonderausgaben abziehbar. 135 Bei Zusammenveranlagung gem. 10 Abs. 3 Satz 2 EStG verdoppelt sich der sonderausgabenabziehbarer Höchstbetrag auf , unabhängig davon, wer von den Ehepartnern die begünstigten Beiträge entrichtet. 136 Die bis zum Höchstbetrag getätigten Aufwendungen können nach 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG für das Jahr 2012 zu 74% (im Jahr 2013 zu 76%) anteilig als Sonderausgaben angesetzt werden. 137 Das Abzugsvolumen steigt gemäß 10 Abs. 3 Satz 6 EStG jährlich um zwei Prozentpunkte, sodass im Jahr 2025 ein volles Abzugsvolumen möglich ist Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 133 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 137 Dinkelbach, A. (2010), S Vgl. Dinkelbach, A. (2010), S

22 3.1.2 Kürzungen des Höchstbetrags nach Personenkreisen Der Höchstbetrag von Altersvorsorgeaufwendungen bei Steuerpflichtigen, die zu den Personenkreisen des 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören, wird um einen Beitrag gekürzt, der einem fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-Anteil) entspricht. 139 Die Kürzungsregelung des Höchstbetrags soll die Gleichbehandlung zwischen Pflichtversicherten in der gesetzlichen und den steuerpflichtigen Personen, die eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen erlangen, ermöglichen. 140 Der Gesamtbetrag wird durch die Einnahmen aus der Tätigkeit ermittelt, welche die Zugehörigkeit zu einem genannten Personenkreis begründet. 141 Personenkreis nach 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 lit. a EStG Zum Personenkreis des 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 lit. a EStG gehören Beamte, Richter, Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit und Amtsträger oder Arbeitnehmer, die nach 5 Abs. 1 Nr. 2 und 3 SGB VI oder 230 SGB VI versicherungsfrei sind, oder Arbeitnehmer, die auf Antrag des Arbeitgebers von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit sind. 142 Der Höchstbetrag gemäß 10 Abs. 3 Satz 1 EStG wird um einen fiktiven Gesamtbetrag, der der allgemeinen Rentenversicherung entspricht, gekürzt. 143 Als Bemessungsgrundlage des Kürzungsbetrags werden die steuerpflichtigen Einnahmen aus der Tätigkeit verwendet, welche die Zugehörigkeit nach 10 Satz 3 Nr. 1 lit. a EStG begründen. 144 Weiterhin können bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Kürzungsbetrags Einnahmen berücksichtigt werden, welche bei einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht nicht beitragspflichtig sind. 145 Ein Beispiel dafür wäre ein Altersteilzeitzuschlag. 146 Die Bemessungsgrundlage kann höchstens bis zum Betrag der Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abgestellt werden Vgl. ebd. 140 Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 145 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. Wolter, T. (2012), Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen, S Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz

23 Personenkreis nach 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 lit. b EStG Zum Personenkreis des 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 lit. b EStG gehören Arbeitnehmer, die während des gesamten oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und denen eine betriebliche Altersversorgung im Zusammenhang mit einem im betreffenden Vz. bestehenden Dienstverhältnis zugesagt worden ist. 148 Dazu gehören unter anderem beherrschende Gesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH und Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften. 149 Die Beurteilung der Zugehörigkeit zu diesem Personenkreis wird durch sämtliche Formen der betrieblichen Altersversorgung berücksichtigt. 150 Die Finanzierung, die Höhe der Versorgungszusage und die Art des Durchführungswegs haben jedoch keine Bedeutung. 151 Die Beiträge, die im betreffenden Vz. erbracht worden sind, oder das Anwachsen der Versorgungsanwartschaft haben ebenfalls keine Bedeutung. 152 Das konkrete Dienstverhältnis in dem jeweiligen Vz. bestimmt, ob eine Kürzung vorzunehmen ist. 153 Dabei werden Anwartschaftsrechte aus einer im gesamten Vz. privat fortgeführten Direktversicherung, bei der der Arbeitnehmer selbstversichert ist, nicht einbezogen. 154 Personenkreis nach 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG Zum Personenkreis des 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG gehören Steuerpflichtige, die Einkünfte im Sinne des 22 Nr. 4 EStG beziehen. Dazu zählen Bundestagsabgeordnete, Landtagsabgeordnete und Abgeordnete des Europaparlaments. 155 Ehrenamtliche Mitglieder der kommunalen Vertretungen oder kommunale Wahlbeamte wie Landräte und Bürgermeister werden nicht von diesem Personenkreis erfasst. 156 Die Einnahmen gem. 22 Nr. 4 EStG sind die Bemessungsgrundlage des Kürzungsbetrags, wenn diese die Zugehörigkeit zum Personenkreis begründen. 157 Die Bemessungsgrundlage kann höchstens bis zum Betrag der Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abgestellt werden Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 150 Vgl. ebd. 151 Vgl. ebd. 152 Vgl. ebd. 153 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 155 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz

24 Berechnung der Kürzungsbetrags Der zu Beginn des jeweiligen Kalenderjahres geltende Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung wird für die Berechnung des Kürzungsbetrags verwendet. 159 Dieser beträgt im Jahr ,6% (Im Jahr ,9%). 160 Die Bemessungsgrundlage ist auf die Beitragsbemessungsgrenze zur allgemeinen Rentenversicherung (Ost), die im Kalenderjahr (im Jahr ) beträgt, begrenzt. Im Jahr 2012 liegt der maximale Kürzungsbetrag demnach bei 19,6% von = (2013: 18,9% von = ). 161 Ein Steuerpflichtiger. des betroffenen Personenkreises im Sinne des 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG kann im Jahr 2012 einen Höchstbetrag für Beiträge zu einer Basisversorgung im Alter in Höhe von (2013: in Höhe von ) geltend machen. Bei Ehegatten erfolgt für jeden Ehegatten gesondert eine Prüfung, die besagt, in welcher Höhe der gemeinsame Höchstbetrag von zu kürzen ist. 162 Gehören beide Ehepartner einem Personenkreis nach 10 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG an, wird der gemeinsame Höchstbetrag von im Jahr 2012 um , gekürzt. Den zusammenveranlagten Ehegatten verbleibt ein gekürzter Höchstbetrag in Höhe von ,80 für die Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen im Sonderausgabenabzug Kürzung des Abzugsbetrags bei Arbeitnehmern nach 10 Abs. 3 Satz 5 EStG Der erhaltene steuerfreie Arbeitgeberbeitrag gem. 3 Nr. 63 EStG oder gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers werden im Rahmen der zu berücksichtigenden Beiträge zu Altersvorsorgeaufwendungen hinzugerechnet. 164 Wenn bei einer Zusammenveranlagung beide Ehegatten steuerfreie Arbeitgeberleistung erhalten, wird der Abzugsbetrag um beide Beiträge gekürzt. 165 Nach Hinzurechnung mindert dieser Beitrag die zulasten des Steuerpflichtigen maximal abziehbaren Sonderausgaben. 166 Der anzusetzende Beitrag wird nach 10 Abs. 3 Nr.4 und 6 EStG zu 74% (2013 zu 76%) bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt. Durch die Minderung des Son- 159 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz : 19,6% von =11.289,60 ; bei zwei Ehegatten ,60 x2=22.579, Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz Vgl. ebd. 166 Vgl. BMF-Schreiben vom , IV C 3 S2222/09/10041/IV C 5 S2345/08/0001, Rz

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