KrV. Kranken- und Pflegeversicherung. Rechtspraxis im Gesundheitswesen. 67. Jahrgang April 2015 Seiten

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1 Lizenziert für Herrn Sascha C. Knoll. 67. Jahrgang April 2015 Seiten KrV Kranken- und Pflegeversicherung Rechtspraxis im Gesundheitswesen Herausgeber / Schriftleitung: Dr. Martin Krasney GKV-Spitzenverband Aufsätze Bataille / Weck Gemeinsam stärker? Überprüfung von freiwilligen Vereinigungen gesetzlicher Krankenkassen nach dem GWB Herausgeberbeirat: Dr. Reimar Buchner Rechtsanwälte Gleiss Lutz Prof. Dr. Ernst Hauck Bundessozialgericht Prof. Dr. Stefan Huster Ruhr-Universität Bochum Martin Laurisch Landessozialgericht Berlin-Brandenburg Christine Lietz Bundesverband der Pharma zeutischen Industrie Dr. Holger Pressel AOK Baden-Württemberg Dr. Florian Reuther Verband der Privaten Krankenversicherung e. V. Dr. Thomas Rompf Kassenärztliche Bundesvereinigung Dr. Dominik Roters Gemeinsamer Bundesausschuss Dr. Gerhard Vieß Bundesministerium für Gesundheit Helm / Haaf / Knoll Steuern der Gesetzlichen Krankenversicherung Grundlagen, Compliance und Gestaltungsschwerpunkte Köber Krankenkassen und Wettbewerbsrecht Krasney Leistungsbeschränkungen nach 52 SGB V Aktuelle Haftungsrecht Entscheidungen EuGH, Urteil vom C-503/13 und C-504/13 Insolvenzrecht LSG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom L9 AL 278/13 mit Anm. von Dr. Martin Krasney

2 Helm / Haaf / Knoll, Steuern der Gesetzlichen Krankenversicherung KrV Dr. Thorsten Helm, Wirtschafts prüfer / Rechtsanwalt / Steuerberater, ist Partner im Geschäftsbereich Tax der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Mannheim. Dipl.-Kfm. Philipp Haaf, Steuerberater, ist Manager im Geschäftsbereich Tax der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Mannheim. Steuern der Gesetzlichen Krankenversicherung Grundlagen, Compliance und Gestaltungsschwerpunkte Dr. Thorsten Helm, Philipp Haaf und Sascha Knoll, Mannheim Der Beitrag gründet auf einem Vortrag der Verfasser Helm und Haaf zur Besteuerung der Gesetzlichen Krankenversicherung beim letztjährigen Symposium GKV & Recht des GKV-Spitzenverbands in Berlin. Er stellt überblicksartig die ertragund umsatzsteuerlichen 1 Risiken und Chancen dar, mit denen sich die gesetzlichen Krankenkassen konfrontiert sehen. Hierauf aufbauend werden die Grundlagen der Ertrag- und Umsatzbesteuerung der GKV aufgezeigt und anhand praxisrelevanter Beispiele unterlegt. Der Beitrag schließt mit allgemeinen Empfehlungen zur steuerlichen Organisation gesetzlicher Krankenkassen im Lichte der jüngsten Entwicklungen. Sascha Knoll, LL.B., ist Assistant Manager im Geschäftsbereich Tax der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Mannheim. I. Vielfältige Herausforderungen der Gesetzlichen Krankenversicherung 1 Vordergründig sieht sich die Gesetzliche Krankenversicherung mit primär außersteuerlichen Themenkomplexen konfrontiert. So stehen auf der einen Seite gesellschaftliche Herausforderungen, wie etwa der demographische Wandel, ein zunehmender Mangel an qualifizierten Fachkräften sowie die Forderung nach stetiger Effizienzsteigerung und wachsendem Kostendruck. Hieraus resultiert ein zunehmend wettbewerbliches Umfeld, auch zwischen den Krankenkassen selbst. Auf der anderen Seite ist festzustellen, dass die Finanzverwaltung die Besteuerung der öffentlichen Hand, und insbesondere der Gesetzlichen Krankenversicherung, spätestens seit Aufhebung der Vereinfachungsregelung für innergemeinschaftliche Erwerbe, verstärkt in den Fokus nimmt. Gleichwohl stellte der Bundesrechnungshof bereits 2004 ein Vollzugsdefizit bei der Besteuerung der öffentlichen Hand fest. 2 Eine Situation, die durch die restriktive Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs befeuert, in jüngster Zeit vermehrt zu Betriebsprüfungen und Ermittlungsverfahren geführt hat. 1 Neben der hier angesprochenen Ertrag- und Umsatzbesteuerung können die gesetzlichen Krankenkassen auch Gegenstand anderer Steuerarten, insb. der Grunderwerb- und Grundsteuer, sein. 2 Bundesrechnungshof, Sonderbericht 2004, Umsatzsteuerliche Behandlung der öffentlichen Hand. Vorschläge für eine EG-konforme Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts, abrufbar unter: (letzter Abruf: ) Diese Entwicklung bringt, neben wirtschaftlichen Gefahren und möglichen Reputationsschäden für die gesetzlichen Krankenkassen selbst, auch latent persönliche Gefahren für die gesetzlichen Vertreter, nämlich den Vorstand, mit sich. Beiläufig werden aber auch steuerliche Gestaltungsspielräume geschaffen, die als Chancen zu begreifen sind. Die Einrichtung einer angemessenen Organisation für Steuern der GKV wird damit unabdingbar und sollte zuvorderst im Wege einer umfassenden Selbstverpflichtung durch den Vorstand verantwortet und auch vorangetrieben werden. II. Besteuerung de lege lata nach nationalen Steuerrechtsvorschriften Die gesetzlichen Krankenkassen unterliegen als Körperschaften zunächst selbst keiner Besteuerung. 3 Sie sind insoweit lediglich gemäß 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und 2 Abs. 3 UStG mit ihren Betrieben gewerblicher Art (sog. BgA ) unbeschränkt ertrag- und umsatzsteuerpflichtig. Hintergrund dieser Besteuerung ist die Herstellung von Wettbewerbsgleichheit mit privaten Anbietern. Besonderheiten greifen vor allem im Bereich der Umsatzbesteuerung, auf die an 3 Das Einkommensteuergesetz ist nicht anwendbar, da es nur für natürliche Personen gilt; das Körperschaftsteuergesetz ist nicht anwendbar, weil die juristischen Personen des öffentlichen Rechts selbst nicht in 1 KStG genannt sind.

3 50 KrV Helm / Haaf / Knoll, Steuern der Gesetzlichen Krankenversicherung späterer Stelle, insbesondere vor dem Hintergrund europarechtlicher Bezüge, eingegangen wird. Der Begriff des BgA nimmt folglich eine zentrale Bedeutung für die Besteuerung gesetzlicher Krankenkassen ein. Tatsächlich werden BgA in der Praxis häufig durch die schlichte Ausübung von Tätigkeiten begründet, die von der hoheitlichen Tätigkeit der Krankenkasse kaum rechtlich oder organisatorisch verselbständigt sind. 1. Die steuerrechtliche Prägung des Begriffs Betrieb gewerblicher Art Soweit eine Tätigkeit einem BgA zuzurechnen ist, unterliegt die Körperschaft mit dieser Tätigkeit der Körperschaft- und Umsatzsteuersteuer sowie unter weiteren Voraussetzungen ggf. auch der Gewerbesteuer. Es ist wichtig zu verstehen, dass es sich bei einem BgA um eine rein steuerliche Fiktion handelt. Dies bedeutet, ein BgA kann ein Eigen- oder Regiebetrieb einer gesetzlichen Krankenkassen sein oder aber auch jede sonstige Tätigkeit. a) Definition und allgemeine Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art 4 Abs. 1 KStG enthält die allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme eines BgA. Einen BgA begründet demnach jede Einrichtung einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt. Auf die Absicht Gewinn zu erzielen oder eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr soll es dabei anders als im Bereich der Gewerbesteuer für Zwecke der Körperschaftbesteuerung nicht ankommen ( 4 Abs. 1 Satz 2 KStG). Der Begriff der Einrichtung setzt dabei jedoch gerade nicht voraus, dass die Tätigkeit in einer verselbständigten Abteilung innerhalb der Krankenkasse ausgeübt wird. Sie kann vielmehr auch innerhalb des allgemeinen Betriebs miterledigt werden. Zusätzliches Indiz ist die wirtschaftliche Selbständigkeit der Tätigkeit, die nach Auffassung der Finanzverwaltung spätestens ab einem Jahresumsatz über vermutet wird. 4 Nach Ansicht der Rechtsprechung genügt bereits die bloße Separierbarkeit von Einnahmen. 5 Das Kriterium der wirtschaftlich herausgehobenen Tätigkeit wird indiziell bereits ab einem Jahresumsatz von erfüllt. Sofern ein nachhaltiger Jahresumsatz von vorliegt, ist in der Regel davon auszugehen, dass sich die Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt. 6 Auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt der Körperschaft kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht an. In der Praxis ist daher im Ergebnis regelmäßig bei einem Umsatz von mehr als von einem BgA auszugehen. 4 R 6 Abs. 4 KStR. 5 BFH, Beschluss v I R 8/09, BStBl II 2010, 502, DStR 2010, R 6 Abs. 5 KStR. b) Abgrenzung hoheitlicher Tätigkeiten Demgegenüber stellen sog. Hoheitsbetriebe, die überwiegend der Ausübung hoheitlicher Gewalt dienen, gemäß 4 Abs. 5 KStG keinen BgA dar. Es handelt sich dabei um solche Tätigkeiten, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts im Rahmen der Ausübung der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind, 7 also die originäre Tätigkeit der Körperschaft. Dies ist im Falle der gesetzlichen Krankenkassen die Erfüllung von Aufgaben der Gesetzlichen Krankenversicherung nach Maßgabe des SGB V. 8 Regelmäßig geht mit hoheitlichen Tätigkeiten auch ein faktischer Wettbewerbsausschluss einher, da es sich um die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben handelt, die ausnahmslos staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahmen der Empfänger der Leistung aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Vorliegend handelt es sich dabei um die Versicherungspflicht gemäß 5 SGB V, die zumindest insoweit einen Wettbewerb mit privaten Anbietern ausschließt und allenfalls zu einem Qualitätswettbewerb der gesetzlichen Krankenkassen untereinander führt, der aufgrund der Hoheitlichkeit jedoch für steuerliche Zwecke unbeachtlich ist. Die Einnahmen aus der hoheitlichen Tätigkeit unterliegen in der Folge nicht der Besteuerung. Hiervon umfasst sind nach derzeitiger Auffassung der Finanzverwaltung auch sog. Beistandsleistungen, d. h. die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts für eine andere juristische des öffentlichen Rechts gegen Kostenerstattung. 9 Diese nationale Wertung steht in einem Spannungsfeld oder auch im Widerspruch mit den europarechtlichen Vorgaben aus Art. 106, 107 AEUV und der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL), die derartige Tätigkeiten im Ergebnis grundsätzlich einer Besteuerung unterwerfen wollen. Die reine Vermögensverwaltung (so bspw. das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder die Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen) unterliegt ebenfalls nicht der Besteuerung. Hoheitliches Handeln ist im Ergebnis jedoch immer dann nicht gegeben, wenn eine öffentlich-rechtliche Körperschaft Aufgaben übernimmt, die dadurch, dass sie auch von Privaten ausgeführt werden oder werden könnten, im allgemeinen Wettbewerb stehen oder stehen könnten. Die Besteuerung nicht-hoheitlicher Tätigkeiten, die durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Wettbewerb zu Privaten erbracht werden, dient als Korrektiv der Herstellung von Wettbewerbsgleichheit. c) Potentiell steuerpflichtige Tätigkeiten im Bereich der Gesetzlichen Krankenversicherung In der Praxis können die nachfolgend aufgeführten Tätigkeiten der gesetzlichen Krankenkassen regelmäßig eine Steuerpflicht begründen: Personalgestellungen/-überlassungen aus dem Hoheitsbereich an einen BgA einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder an gewerbliche Unternehmen, Vermittlung von Zusatzversicherungen, Leistungen im Bereich der Primärprävention oder dem betrieblichen Gesundheitsmanagement ( 20, 20a SGB V), Beherbergungen, Gastwirtschaften und Seminarbetriebe sowie Bildungseinrichtungen, 7 BFH, Beschluss v I R 8/09, BStBl II 2010, 502, DStR 2010, 645; R 9 Abs. 1 KStR; H 9 Hoheitsbetrieb KStH. 8 Die öffentlich-rechtlichen Träger der Sozialversicherung werden in Ausübung öffentlicher Gewalt tätig, vgl. H 10 Träger der Sozialversicherung KStH. 9 H 9 Beistandsleistung KStH.

4 Helm / Haaf / Knoll, Steuern der Gesetzlichen Krankenversicherung KrV Kantinen- und Gastronomiebetriebe sowie der Betrieb von Getränke-/ Snackautomaten, kurzfristige Vermietungen, Erbringung von Sponsoring- und Werbeleistungen, z.b. in Mitgliederzeitschriften, Betrieb von Blockheizkraftwerken oder Photovoltaikanlagen oder innergemeinschaftliche Erwerbe und Umsätze nach 13b UStG. Das Besteuerungsrecht der öffentlichen Hand ist nicht rechtsformunabhängig. Dies führt dazu, dass gerade Kooperationen und Personengesellschaften, bspw. im IT-Bereich oder bei der Bildung von Ausschüssen (bspw. nach 17c Abs. 4 KHG), in einem Spannungsfeld stehen, welches nur einzelfallbezogen anhand objektiver Kriterien, wie z.b. Leistungskatalog, Leistungsempfänger und Rechtsform etc. betrachtet und gelöst werden kann. In diesen Fällen empfiehlt sich die vorige Abstimmung mit der Finanzverwaltung im Wege einer verbindlichen Auskunft ( 89 Abs. 2 AO). 2. Ertragsteuern Die gesetzliche Krankenkasse begründet mit jedem einzelnen ihrer BgA ein gesondertes Steuersubjekt. Eine Zusammenfassung mehrerer BgA zur Saldierung der Ergebnisse ist nur unter weiteren, eng gefassten Voraussetzungen möglich. 10 Eine Zusammenfassung von BgA mit Hoheitsbetrieben ist für steuerliche Zwecke generell unzulässig. Gewerbebetrieb begründet wird und der BgA damit lediglich der Körperschaftsteuer, nicht jedoch der Gewerbesteuer, unterliegt. Gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ist der sog. Gewerbeertrag, also das um Hinzurechnungen und Kürzungen modifizierte zu versteuernde Einkommen (siehe oben) des BgA. Der anzuwendende Gewerbesteuersatz setzt sich aus der Steuermesszahl von 3,5 % multipliziert mit dem jeweiligen Hebesatz der Gemeinde, der mind. 200 % beträgt, zusammen. Bei Annahme eines Hebesatzes von 415 % sowie unwesentlichen gewerbesteuerlichen Modifikationen resultiert dies in einer zusätzlichen Gewerbesteuerbelastung von ca. 14,525 %. So ergibt sich auf Ebene des einzelnen BgA eine kombinierte Ertragsteuerbelastung von ca. 30,35 %. c) Kapitalertragsteuer Allein durch die Belastung des BgA mit dem regulären Körperschaftsteuersatz von 15 % zzgl. Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag wird noch keine volle Wettbewerbsgleichheit geschaffen. Da die Anteilseigner einer gewerblichen GmbH auf die Ausschüttungen selbiger zusätzlich Einkommensteuer zahlen, sieht 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG vor, dass Gewinne von BgA unter bestimmten Voraussetzungen darüber hinaus zu einer beschränkten Steuerpflicht der Trägerkörperschaft nach 2 Nr. 2 KStG führen und der (ermäßigten) Kapitalertragsteuer i. H. v. 15 % 13 zu unterwerfen sind. Die Vorschrift findet jedoch nur Anwendung, wenn der BgA Umsätze von mehr als oder einen Gewinn von mehr als erzielt. a) Körperschaftsteuer Die Ermittlung der Einkünfte eines BgA richtet sich grds. nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes ( 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). 11 Bemessungsgrundlage für Zwecke der Körperschaftsteuer ist das sog. zu versteuernde Einkommen des BgA, das einer Körperschaftsteuerbelastung von 15 % zzgl. Solidaritätszuschlag darauf in Höhe von 5,5 % unterliegt. Dies resultiert in einer Körperschaftsteuerbelastung von 15,825 %. b) Gewerbesteuer Die gewerbesteuerliche Behandlung von BgA 12 entspricht in ihren Voraussetzungen und Rechtsfolgen weitgehend der Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz, unter der weiteren Voraussetzung, dass im Gewerbesteuerrecht (abweichend von 4 Abs. 1 Satz 2 KStG) sowohl eine Gewinnerzielungsabsicht als auch eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich ist, um eine Steuerpflicht des BgA zu begründen. So finden sich in der Praxis häufig BgA, die lediglich mit der Absicht betrieben werden, Einnahmen zu erzielen, um ihre Selbstkosten zu decken (sog. Selbstkostendeckung ), bei denen jedoch keine Gewinnerzielungsabsicht besteht, mithin gerade kein 10 Im Überblick bei Blümich/Erhard, KStG (125. Aufl., 2015), 4 Rdnrn ; siehe auch BMF, Schreiben v , IV C 7 S 2706/08/10004; Hüttemann, DB 2009, Der Gewinn muss nur unter den Voraussetzungen des 141 AO bilanziell ermittelt werden, in allen übrigen Fällen errechnet sich der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (sog. Einnahmenüberschussrechnung ), 4 Abs. 3 EStG. 12 Die Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung spricht von sog. Betrieben der öffentlichen Hand, 2 GewStDV. 3. Umsatzsteuer Für Zwecke der Umsatzbesteuerung greift das nationale Recht auf die ertragsteuerlichen Tatbestände zurück. So knüpft 2 Abs. 3 Satz 1 UStG durch Verweis an den BgA-Begriff des 4 KStG an. Die gesetzlichen Krankenkassen sind demnach grundsätzlich nur im Rahmen ihrer BgA auch Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Der Umsatzsteuer unterliegen nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausführt. Eine Umsatzbesteuerung des Hoheitsbereichs der GKV findet demnach grds. nicht statt. Dennoch können sich auch im Hoheitsbereich Steuerpflichten durch Leistungsbeziehungen mit Auslandsbezug sowie die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger ergeben. Während die Steuerpflicht, wie auch bei der Ertragsbesteuerung, bei der gesetzlichen Krankenkasse als Trägerkörperschaft liegt, erfolgt für umsatzsteuerliche Zwecke jedoch keine fiktive Verselbständigung der einzelnen BgA. Hintergrund ist, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nur ein Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne hat. 14 Dieses umfasst sämtliche BgA sowie die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der Körperschaft. Steuersubjekt und Steuerschuldner ist folglich die jeweilige Krankenkasse mit allen ihren BgA. Im Rahmen des Steuerdeklarationsprozesses kann dies aufgrund des Vorliegens mehrerer BgA zwar in der Abgabe mehrerer Körperschaft- und ggf. Gewerbesteuererklärungen, aber in nur einer Umsatzsteuererklärung resultieren Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. 14 BFH, Urteil vom V R 194/83, BStBl II 1988, 392, NVwZ 1989, 695.

5 52 KrV Helm / Haaf / Knoll, Steuern der Gesetzlichen Krankenversicherung III. Umsatzsteuer nach Europarecht Nach nationalem Recht und derzeitiger Auffassung der Finanzverwaltung besteht vorliegend ein tatbestandlicher Gleichlauf von Ertrag- und Umsatzsteuer. Da die Umsatzsteuer jedoch aufgrund der Steuerharmonisierung innerhalb der Europäischen Union auf der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) gründet, stellt die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes verstärkt auf eine richtlinienkonforme Auslegung des 2 Abs. 3 UStG ab und misst den europarechtlichen Vorgaben des EuGH im Zusammenhang mit Art. 13 MwStSystRL eine größere Bedeutung bei. Danach gilt ein Wettbewerbsvorbehalt, wonach eine juristische Person des öffentlichen Rechts ungeachtet der nationalen, gesetzlich nicht normierten BgA-Grenzen der Umsatzbesteuerung als Unternehmer unterliegen kann, wenn ohne eine Besteuerung Wettbewerbsverzerrungen entstehen könnten. Konkret betroffen sind insbesondere BgA-Grenzen, der Bereich der Vermögensverwaltung, Beistandsleistungen sowie die Abgrenzung des Hoheitsbereichs juristischer Personen des öffentlichen Rechts im Allgemeinen. Die Finanzverwaltung hat die betreffenden Urteile des BFH bislang nicht amtlich veröffentlicht und gewährt dem Steuerpflichtigen ein einheitlich für das Unternehmen auszuübendes Wahlrecht. Bis auf weiteres ist so zumindest gegenüber der Finanzverwaltung eine Berufung auf den traditionellen, eingeschränkten Unternehmerbegriff der öffentlichen Hand eröffnet. Umgekehrt bietet dieses Wahlrecht jedoch auch eine Option zur Steuerpflicht, verbunden mit dem Recht auf Vorsteuerabzug, welches als Chance zu verstehen ist und unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls gegen eine Steuerfreiheit, und das damit einhergehende Vorsteuerabzugsverbot gemäß 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG, abzuwägen ist. IV. Steuerliche Themenstellungen der Gesetzlichen Krankenversicherung im Fokus Das sich im Umbruch befindliche Umsatzsteuerrecht soll weiter als Anlass genommen werden, den Schwerpunkt steuerlicher Themenstellungen der GKV im Folgenden auf zwei Sonderfälle der umsatzsteuerlichen Behandlung juristischer Personen des öffentlichen Rechts zu legen. Die gesetzlichen Krankenkassen können nämlich unter bestimmten Voraussetzungen auch im Rahmen ihrer hoheitlichen Tätigkeiten zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung von Umsatzsteuer verpflichtet sein. 1. Arzneimittellieferungen ausländischer Versandhandelsapotheken und andere innergemeinschaftliche Erwerbe Warenbewegungen zwischen Unternehmern zweier europäischer Mitgliedstaaten unterliegen als sog. innergemeinschaftlicher Erwerb gem. 3d UStG in dem Land desjenigen Erwerbers der Besteuerung, in dem die Warenbewegung endet. Beim Bezug von Medikamenten durch ihre Mitglieder bzw. Versicherten gelten die gesetzlichen Krankenkassen für Zwecke der Umsatzbesteuerung aufgrund des in 2 Abs. 2 SGB V normierten Sachleistungsprinzips als Leistungsempfänger der Medikamentenlieferung. 15 Soweit nun ein Bezug von Medikamenten im EU-Ausland über Versandhandelsapotheken erfolgt, unterliegt dieser bei 15 Hierzu bereits ausführlich Helm/Haaf/Rüger/Kaub, KrV 2013, 192. Überschreiten einer Erwerbsschwelle 16 der Besteuerung als innergemeinschaftlicher Erwerb auf Seiten der Krankenkasse als Leistungsempfänger. Zu beachten ist, dass bis 30. September 2013 eine voraussetzungsreiche Vereinfachungsregelung galt, wonach ausländische Apotheken die Umsatzsteuer selbst abführen konnten und die gesetzlichen Krankenkassen insoweit von ihren Erklärungspflichten (theoretisch) hätten entlasten können. In einer Vielzahl von Fällen wurden die Voraussetzungen der Vereinfachungsregelung jedoch tatsächlich nicht erfüllt, sodass diese keine wirksame Anwendung fand. Dies hat bereits zu Nachversteuerungen zahlreicher Umsätze auf Ebene der gesetzlichen Krankenkassen geführt. Entscheidend hierbei ist, dass eine etwaig erforderliche Nachversteuerung durch die Krankenkasse selbst zu erfolgen hat, da ein Unterlassen den Tatbestand einer Steuerstraftat erfüllen kann ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.v.m. 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Seit dem 1. Oktober 2013 begründen die Arzneimittellieferungen ausländischer Apotheken ausnahmslos einen innergemeinschaftlichen Erwerb. 17 Neben dem Medikamentenbezug unterliegt auch der Bezug von anderen Gegenständen (bspw. Büromaterialien oder EDV- Ausstattung) aus dem EU-Ausland der Besteuerung auf Erwerberseite. 2. Reverse-Charge-Verfahren Darüber hinaus erfolgt auch im Rahmen des sog. Reverse-Charge- Verfahrens nach 13b UStG eine Verlagerung der Steuerschuld vom Leistungserbringer auf die gesetzliche Krankenkasse als Leistungsempfänger. Anwendungsbereich der Vorschrift sind insbesondere Dienstleistungen und Werklieferungen ausländischer Unternehmer, wie etwa der Bezug von Handwerkerleistungen oder aber auch elektronischen Dienstleistungen aus dem (grenznahen) EU-Ausland. Die Steuerschuld geht sowohl im Falle des Leistungsbezugs für den unternehmerischen Bereich als auch für den hoheitlichen, also nicht-unternehmerischen, Bereich gemäß 13 Abs. 5 Satz 6 UStG auf die Krankenkasse über. Soweit Leistungen für den hoheitlichen Bereich bezogen werden, schließt dies einen Vorsteuerabzug jedoch aus. V. Steuerliche Compliance-Organisation für die Gesetzliche Krankenversicherung Das Bild des Treuhänders der Sozialversicherungsbeiträge und die hiermit verbundene Bindung an die Haushaltsgrundsätze der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit geben für die gesetzlichen Krankenkassen den Sorgfaltsmaßstab vor. Dies betrifft auch die Vermeidung von Risiken im steuerlichen Bereich sowie die ausnahmslose Beachtung des einschlägigen steuerlichen Regelwerks. Gleichermaßen sollten Chancen aber auch entsprechend wahrgenommen werden. Unregelmäßigkeiten und Haftungsrisiken in Steuerangelegenheiten sind mithin zu vermeiden. Hierzu sind Steuerprozesse zu schaffen und eine angemessene Organisation für den Umgang mit Steuern der GKV zu definieren. 16 Juristische Personen des öffentlichen Rechts erfüllen die Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach 1a Abs. 3 UStG nur dann, wenn eine Erwerbsschwelle i. H. v im vorangegangenen Kalenderjahr überstiegen wurde und diese auch im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich überschritten werden wird. Im Falle gesetzlicher Krankenkassen führen bereits die genannten Apothekenfälle regelmäßig zur Überschreitung dieser Erwerbsschwelle. 17 Siehe hierzu auch ausführlich GKV RS 2013/221 und RS 2013/396.

6 Helm / Haaf / Knoll, Steuern der Gesetzlichen Krankenversicherung KrV Rechtspflicht zur Compliance in Steuerangelegenheiten? Die dogmatische Grundlage der Compliance-Pflicht lässt sich dabei bereits in der allgemeinen Leitungspflicht des Vorstands verorten. Im Falle der gesetzlichen Krankenkassen wird diese in 35 SGB IV normiert , 35 der Abgabenordnung (AO) verpflichten gesetzliche Vertreter rechtsformunabhängig zur Pflichterfüllung der Steuergesetze im Besonderen. Im Jahr 2013 hat sich darüber hinaus nun auch erstmals ein deutsches Gericht mit den Anforderungen an eine Compliance-Organisation sowie den damit konkret einhergehenden Pflichten des Vorstands auseinandergesetzt. 19 Demnach richtet sich der Umfang der erforderlichen Compliance-Maßnahmen nach Art, Größe und Organisation des betreffenden Unternehmens, nach den zu beachtenden Vorschriften, geografischer Präsenz wie auch etwaigen Verdachtsfällen der Vergangenheit. Damit einher geht nicht nur die Pflicht des Vorstands zu eigenem gesetzeskonformen Handeln (sog. Legalitätspflicht ), sondern vielmehr auch die Pflicht, Gesetzesverletzungen durch Mitarbeiter unter Berücksichtigung des konkreten Gefahren- bzw. Risikopotentials vorzubeugen (sog. Legalitätskontrollpflicht ). Die Grundfunktion einer Compliance-Organisation hat dabei die Vermeidung (Prävention), die Erkennung und Aufklärung (Aufdeckung) und das Abstellen und Ahnden von Rechtsverstößen (Reaktion) zu umfassen, da andernfalls eine persönliche Haftung der gesetzlichen Vertreter drohen kann. 2. Sicherstellung der Compliance im steuerlichen Bereich Eine angemessene Organisation für Steuern Den steuerlichen Belangen der Gesetzlichen Krankenversicherung kann durch eine angemessene Organisation der Compliance im steuerlichen Bereich Rechnung getragen werden, welche die Besonderheiten der Besteuerung der öffentlichen Hand reflektiert. Es ist innerhalb der GKV dahingehend eine Entwicklung zu beobachten, wonach die Überwachung, Verbesserung und Dokumentation von wie auch immer gearteten Tax-Compliance- Maßnahmen in Prozessschritten organisiert und sichergestellt wird und somit die interne Organisation verbessert wird. Besonderes Augenmerk liegt dabei auf der Beachtung steuerlicher Pflichten unter Zugrundelegung der maßgeblichen direkten und indirekten (etwa 4 KStG) Sozialzwecknormen der GKV, die sich unseres Erachtens durch eine klare Vorprägung hoheitlicher, und damit steuerlich nicht relevanter, Aufgaben auszeichnet. Die sich aus diesen Sozialzwecknormen ergebenden GKV-spezifischen Risiken und Chancen sind für steuerliche Zwecke zu würdigen, um eine entsprechende Sensibilisierung für potentiell steuerrelevante Themen innerhalb der eigenen Organisation zu schaffen. 18 Nach anderer Auffassung verortet sich die Pflicht zur Compliance in einer Gesamtanalogie zu einer Reihe von Einzelvorschriften aus unterschiedlichen Bereichen, etwa Art. 20 Abs. 3 GG, 130 Abs. 1 OWiG, 12 Abs. 3 SGB V, 52a BImSchG oder 14 GWG. 19 LG München I, Urteil v HK O 1387/10, NZG 2014, 345 (nicht rechtskräftig). Durch eine Orientierung an branchenüblichen Standards können festgelegte Kommunikationswege und klar dokumentierte Prozesse im Rahmen eines umfassenden, bestenfalls selbstregulierenden Systems zur stetigen Überwachung und Verbesserung der Tax-Compliance geschaffen werden, welches zur Nutzung von Chancen und Vermeidung von Risiken und damit auch zur verstärkten Enthaftung der gesetzlichen Vertreter beiträgt. VI. Handlungsbedarf und Ausblick Nicht zuletzt bedingt durch vermehrt europarechtliche Einflüsse wird die Besteuerung der Gesetzlichen Krankenversicherung von einem stetigen Wandel in Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung flankiert und rückt dabei auch zunehmend in den Fokus der Finanzverwaltung. Soweit die gesetzlichen Krankenkassen im Rahmen ihrer Tätigkeiten außerhalb von Sozialzwecknormen in einen marktbezogenen Wettbewerb zu Dritten treten ist die sozialrechtliche Grenzziehung regelmäßig auch für die Ermittlung steuerlicher Pflichten nachzuvollziehen. Zudem können steuerliche Spezialregelungen zu beachten sein, die auch im Rahmen der Ausübung hoheitlicher Tätigkeiten zur Begründung steuerlicher Pflichten führen können. Die Weiterentwicklung der Besteuerung der GKV leistet so insgesamt einen wertvollen Beitrag zur Rechtsanwendung und Rechtsweiterbildung für die Besteuerung der öffentlichen Hand.