Ausgewählte Ausweisvorschriften und Bewertungsansätze des Jahresabschlusses. A. Anlagevermögen A. Eigenkapital

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1 1. Umlaufvermögen AKTIVA PASSIVA A. Anlagevermögen A. Eigenkapital B. unversteuerte Rücklagen B Umlaufvermögen C. Rückstellungen D. Verbindlichkeiten C. Rechnungsabgrenzungsposten E. Rechnungsabgrenzungsposten AKTIVA PASSIVA B. Umlaufvermögen A. Eigenkapital I. Vorräte B. unversteuerte Rücklagen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere und Anteile IV. Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei Banken C. Rückstellungen D. Verbindlichkeiten E. Rechnungsabgrenzungsposten Mag. Albert Schützinger Seite 1

2 Grundlagen 198 Abs.4 Als Umlaufvermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die nicht bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen Zweckbestimmung im Unternehmen maßgeblich, Anlagevermögen idr. dient der Aufrechterhaltung eines kontinuierlichen Leistungserstellungsprozesses (Gebäude, Produktionsmaschinen, Büroausstattung) Umlaufvermögen ist idr. ist bestimmt, im betrieblichen Leistungserstellungsprozess aufzugehen oder veräußert zu werden. Eingliederung nach Nutzungsdauer/betriebliche Verwendung Ein Vermögensgegenstand ist idr. dann als Anlagevermögen zu qualifizieren, wenn er den überwiegenden Teil seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dem Unternehmen dient. Besonderheiten: o Vorführ- und Dienstwagen o Ausstellung und Musterstücke o Ersatzteile und Reserveteile o Werkzeuge Mag. Albert Schützinger Seite 2

3 2. Vorräte Bilanzausweis: AKTIVA I. Vorräte Roh- Hilfs und Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertige Erzeugnisse und Waren Noch nicht abrechenbare Leistungen Geleistete Anzahlungen PASSIVA A. Eigenkapital B. unversteuerte Rücklagen C. Rückstellungen D. Verbindlichkeiten E. Rechnungsabgrenzungsposten a. Roh- Hilfs und Betriebsstoffe b. Unfertige Erzeugnisse c. Fertige Erzeugnisse und Waren d. Noch nicht abrechenbare Leistungen e. Geleistete Anzahlungen Zuordnungskriterien zu den Vorräten a. Roh- Hilfs und Betriebsstoffe Rohstoffe: Noch nicht be- oder verarbeitete Stoffe, die in das fertige Erzeugngnis eingehen bzw. wesentliche Bestandteile (Hauptbestandteile) des fertigen Erzeugnisses zu werden Hilfsstoffe: Diese gehen ebenfalls auf das Erzeugnis des Unternehmens ein, stellen aber nur untergeordnete Bestandteile des fertigen Produkts dar. Mag. Albert Schützinger Seite 3

4 Betriebsstoffe: Stellen Materialien dar, die mittelbar oder unmittelbar bei der Erzeugung von Produkten oder bei der Erstellung von Dienstleistungen verbraucht werden, aber nicht in das Produkt selbst eingehen: Beispiele: o Treibstoffe o Schmiermittel o Reinigungsmaterial o Büromaterial o Werbematerial b. Unfertige Erzeugnisse Vermögensgegenstände, die bereits be- oder verarbeitet wurden, aber noch nicht zu den auslieferungsfähigen fertigen Erzeugnissen zählen, da diese noch weiter be- oder verarbeitet werden. c. Fertige Erzeugnisse und Waren Grundsätzlich gesetzlich keine weitere Untergliederung in o Fertigerzeugnisse einerseits und o Waren andererseits notwendig Es genügt, wenn diese Vermögensgegenstände ohne jede weitere Veränderungen im Unternehmen zum Verkauf bereitstehen. d. Noch nicht abrechenbare Leistungen Stellt noch keine Forderung (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) des Unternehmens dar. Voraussetzung ist, dass ein rechtsgültig abgeschlossener Vertrag über die Lieferung eines herzustellenden Gegenstandes oder die Durchführung einer Leistung besteht. Mag. Albert Schützinger Seite 4

5 Die EB zu 224 stellen klar, dass, solange kein rechtsgültiger Anspruch aus einer abrechenbaren Leistung entstanden ist, der Ausweis unter den noch nicht abrechenbaren Leistungen im Vorratsvermögen vorzunehmen ist. Ein ein Ausweis als Forderung kommt zu diesem Zeitpunkt noch in Frage Körperliche Vermögensgegenstände Errichtung eines Gebäudes, Industrieanlagen Sonstige Leistungen Reparaturarbeiten, Lohnbearbeitung, Entwicklung von EDV-Software etc. Hinweis: Bewertungswahlrecht für langfristige Aufträge mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monate ( 206 Abs. 3 UGB) Besonderheit: Noch nicht abgerechnete Leistungen Abgrenzung zu noch nicht abrechenbare Leistungen : Hier ist bereits ein rechtsgültiger Anspruch aus einer abrechenbaren Leistung entstanden. (Ausweis unter Forderungen aus Lieferungen und Leistungen?) e. Geleistete Anzahlungen Anzahlungen auf o Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, o Waren oder o Anzahlungen an Subunternehmer Bilanzielle Ausweisvorschriften zu erhaltene Anzahlungen für Bestellungen 225 Abs. 6 (2. Satz) UGB Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind, soweit Anzahlungen auf Vorräte nicht von einzelnen Posten der Vorräte offen abgesetzt werden, unter den Verbindlichkeiten (D 3.) gesondert auszuweisen Mag. Albert Schützinger Seite 5

6 Generalnorm: 195 UGB: Der Jahresabschluss ist klar und übersichtlich aufzustellen 222 Abs. 2: Abbildung eines getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens o Durch den Ausweis auf der Passivseite der Bilanz (D 3 Verbindlichkeiten ) kommt es zu einer u.u. Bilanzverlängerung > EK Ausweis erhöht sich o Der Bilanzleser wird durch die offene Absetzung der erhaltenen Anzahlungen darüber informiert, dass diese insoweit bereits für den Auftrag verwendet wurden, wodurch ihm ein besseres Bild der finanziellen Lage des Unternehmens vermittelt wird. Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass grundsätzlich eine offene Verrechnung von Anzahlungen gegen den jeweiligen Vorratsposten zu empfehlen ist. (Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch / Beispiel) B. Umlaufvermögen Geschäftsjahr Vorjahr 1. Vorräte Roh- Hilfs- und Betriebsstoffe 2. Noch nicht abrechenbare Leistungen abzüglich erhaltener Anzahlungen auf Bestellungen Geleistete Anzahlungen abzüglich erhaltener Anzahlungen auf Bestellungen Mag. Albert Schützinger Seite 6

7 Die Bewertung der Vorräte Grundlagen: Bewertungsgrundsätze Umlaufvermögen Umlaufvermögen UGB Bewertung STR Bewertung Rechtsquelle 206 u. 207 UGB 6 Z 2a EStG Bewertungsprinzip Strenges Niederstwertprinzip Kann - jedoch Maßgeblichkeitsprinzip - Strl. Verbot der Berücksichtigung der Wertminderungen, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind Vergleichswert Börsenkurs, Marktpreis, beizulegender Wert Teilwert Abwertung Muss/Strenges Niederstwertprinzip Kann - jedoch Maßgeblichkeitsprinzip Aufwertung Grundsätzlich muss 208 (1) defacto kann 208 (2) Muss, bei Abschreibungen gem. 207 (2) für Wertminderungen, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind Kann - jedoch Maßgeblichkeitsprinzip Bewertungsvereinfachung Festwert, gewogener Durchschnittswert, nach kfm. Beurteilung notwendiger Wert Maßgeblichkeitsprinzip 206 UGB Wertansätze für Gegenstände des Umlaufvermögens (1) Gegenstände des Umlaufvermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen gemäß 207, anzusetzen. (2) Auf die Feststellung der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist 203 Abs. 2 bis 4 sinngemäß anzuwenden. (3) Bei Aufträgen, deren Ausführung sich über mehr als zwölf Monate erstreckt, dürfen angemessene Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten angesetzt werden, falls eine verläßliche Kostenrechnung vorliegt und soweit aus der weiteren Auftragsabwicklung keine Verluste drohen. Mag. Albert Schützinger Seite 7

8 203 UGB Allgemeine Bestimmungen Wertansätze Anschaffungs- Herstellkosten (2) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. (3) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten eingerechnet werden. Sind die Gemeinkosten durch offenbare Unterbeschäftigung überhöht, so dürfen nur die einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Teile dieser Kosten eingerechnet werden. Aufwendungen für Sozialeinrichtungen des Betriebes, für freiwillige Sozialleistungen, für betriebliche Altersversorgung und Abfertigungen dürfen eingerechnet werden. Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebes dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. (4) Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen im Rahmen der Herstellungskosten angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 207 UGB Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens Bei Gegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem Wert anzusetzen, der sich aus einem niedrigeren Börsenkurs oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt. Ist ein Börsenkurs oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der dem Vermögensgegenstand am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist der Vermögensgegenstand auf diesen Wert abzuschreiben. 209 UGB Bewertungsvereinfachungsverfahren (1) Gegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert von untergeordneter Bedeutung ist, mit einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand voraussichtlich in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist mindestens alle fünf Jahre eine Bestandsaufnahme durchzuführen. Ergibt sich dabei eine wesentliche Änderung des mengenmäßigen Bestandes, so ist insoweit der Wert anzupassen. (2) Gleichartige Gegenstände des Finanzanlage- und des Vorratsvermögens, Wertpapiere (Wertrechte) sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände können jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, daß die zuerst oder zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind. Mag. Albert Schützinger Seite 8

9 HERSTELLUNGSKOSTEN UGB EStG Fertigungsmaterial Ansatzpflicht Ansatzpflicht Fertigungslöhne Ansatzpflicht Ansatzpflicht Sonderkosten der Fertigung Ansatzpflicht Ansatzpflicht anteilige variable Materialgemeinkosten Ansatzpflicht Ansatzpflicht anteilige variable Fertigungsgemeinkosten Ansatzpflicht Ansatzpflicht Mindestansatz UGB anteilige fixe Materialgemeinkosten Wahlrecht Ansatzpflicht anteilige fixe Fertigungsgemeinkosten Wahlrecht Ansatzpflicht Steuerrechtlicher Mindestansatz anteilige Zinsen (auf den Zeitraum der Herstellung entfallend) anteilige Aufwendungen füre Sozialeinrichtungen des Unternehmens, freiwillige Sozialleistungen, betriebliche Altersvorsorge und Abfertigungen Aktivierungswahlrecht Aktivierungswahlrecht Steuerrechtlicher Höchstansatz Angemessene Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten (bei langfristiger Fertigung im Umlaufvermögen Wahlrecht Aktivierungsverbot Höchstansatz UGB Leerkosten, Allgemeine Verwaltung, Vertrieb Aktivierungsverbot Mag. Albert Schützinger Seite 9

10 Inventur Grundsätzlich körperliche Inventuraufnahme vorgesehen INVENTURMETHODEN Stichtagsinventur permanente Inventur Stichprobeninventur Stichtagsinventur Grundsätzlich am Bilanzstichtag; der Inventurstichtag kann innerhalb 3 Monate vor oder bis zu 2 Monate nach dem Bilanzstichtag liegen. Es erfolgt eine Fortschreibung bzw. Rückrechnung auf den Bilanzstichtag. Permanente Inventur Körperliche Bestandsaufnahme über das ganze Jahr verteilt Nicht alle Wirtschaftsgüter werden an den jeweiligen Stichtagen aufgenommen, sondern nach Artikelgruppen inventiert. Erfordernis eine Lagerbuchführung eine Fortschreibung bzw. Rückrechnung muss möglich sein Die größeren Einzelposten der Inventur sollen möglichst zeitnahme aufgenommen werden. Stichprobeninventur Bei zahlreichen Vermögensgegenständen (Lager soll mehr als Artikel aufweisen) Keine Stichprobeninventur bei teuren und verderblichen Waren Festbewertung Möglich bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie Sachanlagevermögen Vermögensgegenstände werden regelmäßig ersetzt Der Gesamtwert ist von untergeordneter Bedeutung Der Bestand unterliegt hinsichtlich Größe, Wert und Zusammensetzung nur geringen Veränderungen Mag. Albert Schützinger Seite 10

11 Vorratseinsatzermittlungen direkt, indirekte Methode Einsatzermittlung direkt indirekt Anfangsbestand Anfangsbestand + Zukäufe + Zukäufe - Retourwaren - Retourwaren - direkt erfasste Abfassungen (= Einsatz) - IST Endbestand lt. Inventuraufnahme = SOLL Endbestand = Verbrauch (Einsatz) - IST Endbestand lt. Inventuraufnahme = Schwund Direkte Einsatzermittlung folgende Verfahren kommen für die Einsatz bzw. Verbrauchsbewertung in Frage: o Identitätspreisverfahren o Gleitendes Durchschnittspreisverfahren o Gewogenes Durchschnittspreisverfahren o FIFO (First in First out Verfahren) o LIFO (Last in First out Verfahren) a. Identitätspreisverfahren Dieses Verfahren gewährleistet, dass dem einzelnen Wirtschaftsgut der konkrete Anschaffungspreis ggf. unter Berücksichtigung von Nebenkosten und Preisminderungen zugerechnet werden kann. In der Praxis kann diese Bewertung nur umgesetzt werden, wenn entsprechende begleitende Maßnahmen die Identifikation des Wirtschaftsguts und die Preiszuordnung unterstützen. Mag. Albert Schützinger Seite 11

12 b. Gleitendes Durchschnittspreisverfahren Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens werden als Gruppe bewertet, wobei der Durchschnittspreis nach jedem Zukauf neu ermittelt wird. Die Lagerabgänge werden bis zum nächsten Zukauf mit diesem Durchschnittspreis angesetzt. Erforderlich ist eine Lagerbuchführung, die sowohl eine mengenmäßige wie auch wertmäßige Erfassung zulässt. c. Gewogenes Durchschnittspreisverfahren Die Bewertung erfolgt mit dem gewogenen Durchschnittspreis. Dieser wird dadurch ermittelt, dass für die einzelne Gruppe von Wirtschaftsgütern aus dem Anfangswert zu Beginn des Wirtschaftsjahres und den Anschaffungswerten der Zugänge im Wirtschaftsjahr der Gesamtwert der Position errechnet wird. Geteilt durch die Anzahl der einzelnen Wirtschaftsgüter dieser Gruppe aus dem Anfangsbestand und dem Zukauf ergibt sich der gewogene Durchschnittspreis. Mit diesem werden die Wirtschaftgüter dieser Gruppe, die laut Inventur als Endbestand vorhanden sind, bewertet. Liegt der Teilwert niedriger, sind die Voraussetzungen für eine Abschreibung gegeben. d. FIFO (First in First out Verfahren) Werden die zuerst angeschafften Vorräte als erste wieder verbraucht bzw. verkauft ("first in - first out"), kann der Endbestand laut Inventur auf Grund der letzten Zukäufe bewertet werden. e. LIFO (Last in First out Verfahren) Das LIFO-Verfahren ("last in - first out") unterstellt, dass die zuletzt eingekauften Bestände als erste wieder verbraucht bzw. verkauft werden. Diese Bewertungsmethode darf nur ausnahmsweise angewendet werden, wenn die tatsächliche Verbrauchsabfolge durch die Art der Lagerhaltung dieser Annahme am ehesten entspricht (beispielweise: Lagerhaltung eines Kohlenhändlers). Mag. Albert Schützinger Seite 12

13 Bewertung der Vorräte im Einzelnen a. Roh- Hilfs und Betriebsstoffe o o Bewertung zu Einstandswerten, Anschaffungskostenprinzip (anschaffungskosten sind alle Kosten, Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen. Vergleichswert Tageswert/Tagespreis; Beschaffungsmarktkosten b. Unfertige und fertige Erzeugnisse/Waren o Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten o Vergleichswert Preise am Absatzmarkt Retrograde Bewertung unfertige und fertige Erzeugnisse: Erzielbarer Verkaufserlöse abzüglich Erlösschmälerungen abzüglich Sondervertriebskosten abzüglich noch zu erwartende Vertriebsgemeinkosten abzüglich noch zu erwartende Verwaltungsgemeinkosten etwaige noch anfallende Erzeugungs- oder Verarbeitungskosten WERT der den Gegenständen am Bilanzstichtag beizulegen ist Mag. Albert Schützinger Seite 13

14 208 UGB Wertaufholung (1) Wird bei einem Vermögensgegenstand eine Abschreibung gemäß 204 Abs. 2 oder 207 vorgenommen und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die Gründe dafür nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben. (2) Von der Zuschreibung gemäß Abs. 1 darf abgesehen werden, wenn ein niedrigerer Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung unter der Voraussetzung beibehalten werden kann, dass er auch im Jahresabschluss beibehalten wird. (3) Im Anhang ist der Betrag der im Geschäftsjahr aus steuerrechtlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen anzugeben und hinreichend zu begründen. Ferner ist das Ausmaß erheblicher künftiger steuerlicher Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben, anzuführen. Steuerliche Besonderheiten bei Inventurbewertung: Bei Vorräten, die einer höheren Entwertung durch die Lagerdauer unterliegen können, kommt es zu Wertberichtigungsbedarf. Dieser Wertberichtigungsbedarf ligt vor insbesondere bei: Aussetellungsstücken, Vorführgeräten Änderung bei Geschmacksrichtungen (Modetrends) Technische Weiterentwicklungen (Fahrzeuge, elektronische Geräte) Verderbliche Waren Waren mit geringer Umschlagshäufigkeit Überbestände Lagerabwertungen sind weder gesetzlich noch durch Verordnungen nicht geregelt. Diese sind vom Unternehmer zu schätzen. (z.b. Gruppenweiser Abschlag für KFZ Ersatzteile mit niedriger Umschlagshäufigkeit) Mag. Albert Schützinger Seite 14

15 Richtlinien für die Lagerbewertung im Buchhandel Fassung 2008, BMF /0514-VI/6/2008: Diese Richtlinie kann ab der Veranlagung 2008 für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen, angewendet werden. Auszug: Eigenproduktionen Verlage (auch Kunstdrucke und Postkarten) können mit folgenden Prozentsätzen bewertet werden: Werke älter als 12 Monate: 75 % der Herstellungskosten Werke älter als 24 Monate: 50 % der Herstellungskosten Werke älter als 36 Monate: 25 % der Herstellungskosten Werke älter als 48 Monate: Makulaturwert Buchhandel Werke, die im laufenden Wirtschaftsjahr angeschafft wurden, sind in diesem und dem folgenden Wirtschaftjahr mit 50 % im zweitfolgenden Jahr mit 30 %, im drittfolgenden Jahr mit 10 % und ab dem viertfolgenden Jahr mit 5 % des Ladenpreises anzusetzen Inventur in den Einkommensteuerrichtlinien Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe halbfertige und fertige Erzeugnisse EStRL Rz Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie halbfertige und fertige Erzeugnisse sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten. Fehlt eine Kalkulation, können die Herstellungskosten im Schätzungsweg aus den Verkaufspreisen abgeleitet werden. Mag. Albert Schützinger Seite 15

16 Inventurmängel EStRL Rz 2102 Für Inventur und Inventar gelten gemäß 4 Abs. 2 EStG 1988 die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), aus denen die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur abgeleitet werden können (ua. betreffend Vollständigkeit, Richtigkeit, Genauigkeit, Klarheit, Übersichtlichkeit usw.). Als spezieller Inventurgrundsatz ist insbesonders der Grundsatz der Nachprüfbarkeit anzusehen. Die Inventurmaßnahmen sind so zu dokumentieren, dass sie ein sachverständiger Dritter ohne besondere Schwierigkeiten nachvollziehen kann. EStRL Rz 2103 Für die Grundaufzeichnungen (zb Unterlagen der Inventurplanung und -durchführung, Inventurlisten, Verfahrensbeschreibungen, Auswertungen der Inventurergebnisse) gelten die Bestimmungen der 131 und 132 BAO uneingeschränkt (d.h. insbesondere Verwendung von nicht leicht entfernbaren Schreibmitteln auch für "Strichlisten", grundsätzliche Aufbewahrungsfrist von sieben Jahren, Zurverfügungstellung von Datenträgern usw.). Inventurmängel EStRL Rz 2109 Führt ein Inventurfehler zu einem nicht nur unwesentlichen formellen oder sachlichen Mangel, ist die Behörde nach 184 Abs. 3 BAO zur Schätzung verpflichtet. Die Beurteilung ist unter Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind (auch Betriebsgröße, Wirtschaftszweig, Wesentlichkeit) zu treffen. EStRL Rz 2110 Als wesentliche Inventurmängel werden angesehen: o Nichtvorlage der Inventur trotz Verlangen der Behörde o Fehlen von für die Überprüfung der Inventur unerlässlichen Grundaufzeichnungen (z.b. Schmierzettel) o Fehlen der Inventurlisten o Unvollständige oder unrichtige Aufnahme der Bestände o Fehlende Aufzeichnungen über Möbelstücke, die zur Restaurierung antiker Möbel dienten o Gänzliches Fehlen der unfertigen Arbeiten o Die fehlende Bezeichnung von Art und Umfang unfertiger Leistungen o Vernachlässigen unverkäuflicher oder im Umbau befindlicher Wirtschaftsgüter o Falscher Ansatz des Warenlagers auf Grund eines Rechenfehlers o Vernachlässigen sämtlicher sich auf Baustellen befindlicher Materialien Mag. Albert Schützinger Seite 16

17 Wirtschaftsgüter, die keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen (bei E-A-R) Bei Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der Einlagewert von Gebäuden und Wirtschaftsgütern, die keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen, erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen (ab Stabilitätsgesetz) Grund und Boden Grundstücksgleiche Rechte Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Unverarbeitete Edelsteine und Edelmetalle (zb Gold, Silber), Gold- oder Silbermünzen Kunstwerke, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von übersteigen Antiquitäten, deren Anschaffungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von übersteigen Wirtschaftsgüter mit besonderem Seltenheits- oder Sammlerwert (zb alte Musikinstrumente, Briefmarken, seltene Weine), deren Anschaffungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von übersteigen Alle nach dem angeschafften Wirtschaftsgüter, die keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen und zum Umlaufvermögen (Vorräte) gehören, dürfen erst bei ihrem späteren Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen als Ausgaben mit ihren Anschaffungsund Herstellungskosten geltend gemacht werden. Es wird also das allgemeine Abflussprinzip für diese Wirtschaftsgüter aufgehoben. Stattdessen ist der Verbrauch (bzw. der Zeitpunkt des Verkaufs) maßgeblich. Mag. Albert Schützinger Seite 17

18 3. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Allgemeines - Bilanzierungszeitpunkt Forderungen stellen Ansprüche aus einem Schuldverhältnis (z.b. Kaufvertrag) dar. Forderungen sind zu dem Zeitpunkt in die Bilanz aufzunehmen an dem diese entstanden sind. Dies ist der Fall wenn die Leistungserbringung erfolgt ist (z.b. Lieferung der Ware, Abnahme des Gebäudes) das ist der Zeitpunkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht Die Forderung ist ohne Rücksicht auf ihre Fälligkeit und ohne Rücksicht auf die Rechnungslegung oder gar Exekutionstitel zu bilanzieren Unterscheidung (Vorräte - Lieferforderung) ist grundlegend die Bewertungsansätze (Gewinnrealisierung) der Forderung Bei der inhaltlichen Abgrenzung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und dem Bilanzposten sonstige Forderungen ist zu überlgeen, dass grundsätzlich ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Posten Umsatzerlöse in der Gewinn- und Verlustrechnung und den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen besteht. Nach 232 UGB sind Umsatzerlöse die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie aus Dienstleistungen. Nur aus diesem Titel sind Forderungen, die aus den in dieser Weise definierten Umsatzerlösen entstanden sind, Inhalt dieses Bilanzpostens. Hinweis: Lieferforderungen an verbundene Unternehmen ist unter der Position Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen auszuweisen. Grundsatz der Einzelbewertung o Einzelwertberichtigung o Pauschale Einzelwertberichtigung o Pauschalwertberichtigung (UGB: Folge MWR) Mag. Albert Schützinger Seite 18

19 Möglichkeiten für steuerliche Wertberichtigungen von Kundenforderungen Einzelwertberichtigung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen EStRL Rz 2345 Maßgeblich für die Bewertung der Lieferforderungen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Der nachträgliche Eintritt von Umständen, die am Bilanzstichtag noch nicht vorhanden waren, bleibt bei der Bewertung am Bilanzstichtag außer Ansatz. Die Zahlungsunfähigkeit eines Schuldners im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses ist ein Indiz, rechtfertigt alleine aber nicht die Wertberichtigung zum Bilanzstichtag. Die Zahlungsunfähigkeit muss am Bilanzstichtag bereits bestanden haben oder vorhersehbar gewesen sein, um eine Wertberichtigung zu rechtfertigen. Uneinbringliche Forderungen müssen Unternehmens- und steuerrechtlich voll abgeschrieben, also als Schadensfall ausgebucht werden. Die Zahlungsunfähigkeit des Kunden muss jedoch bereits am Bilanzstichtag bestanden haben oder vorhersehbar gewesen sein (EStR Rz 2345). Erkenntnisse über die (wahren) Wertverhältnisse der Forderungen zum Bilanzstichtag sind nur bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses verwertbar. (Frage der Werterhellung) Wertberichtigungen zu Kundenforderungen sind immer vom Nettobetrag (ohne USt) zu berechnen, da die Umsatzsteuer mit dem Finanzamt rückverrechnet werden kann. Hinweis: Hat ein Unternehmer eine Forderung nicht abgeschrieben bzw. keine Wertberichtigung vorgenommen obwohl ihm die Uneinbringlichkeit der Forderung zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bereits bekannt war. kann er diese Abschreibungen in einem späteren Jahr nicht mehr nachholen. Das Abgabenänderungsgesetz 2011 ermöglicht es den Unternehmen, eine solche Korrektur im Wurzeljahr im Rahmen der Verjährungsfrist von 10 Jahren nachzuholen. Mag. Albert Schützinger Seite 19

20 EStRL Rz 2374 Wertberichtigungen sind steuerlich nur mehr anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag konkrete Risken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können z.b. Nichteinhalten einer Ratenvereinbarung, vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen, Überziehen eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung, sonstiges vertragswidriges Verhalten, schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des Schuldners, Währungsverlust Es müssen somit am Bilanzstichtag Umstände vorliegen, nach denen damit zu rechnen ist, dass bestimmte Forderungen nicht mit dem vollen Nennbetrag eingehen werden. Das konkrete Forderungsrisiko orientiert sich daher ausschließlich an der individuellen Bonität des Schuldners oder an besonderen Absprachen zwischen Gläubiger und Schuldner in Zusammenhang mit dem Forderungseingang (zb betr. Skonti). Zwangsvollstreckungsmaßnahmen sind keine Voraussetzung für die Abschreibung (Rz 2352) (Vereinfachte) Pauschalwertberichtigungen von Forderungen sind grundsätzlich steuerlich nicht zulässig (Rz 2372) EStRL 2373 Eine unzulässige Pauschalwertberichtigung liegt nicht vor, wenn lediglich die Höhe einer Einzelwertberichtigung auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit geschätzt wird. Ebenso ist es zulässig, eine größere Anzahl von Forderungen auf Grund gleichartiger, konkret zuordenbarer, bis zum Bilanzstichtag eingetretener Umstände gruppenweise nach bestimmten Kriterien einheitlich mit einem niedrigeren Ansatz zu bewerten (siehe Rz 2376 f Einzelfälle). Keine unzulässige Pauschalwertberichtigung liegt vor, wenn eine Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich gleich gelagertem Sachverhalt im Wege einer Schätzung (vgl. 184 BAO) in gleichem Ausmaß vorgenommen wird; es müssen aber gleichartige Ausfallkriterien bestehen. Mag. Albert Schützinger Seite 20

21 EStRL 2376 Eine pauschale Einzelwertberichtigung ist insbesondere in jenen Fällen zulässig, in denen ein vereinbarter Überziehungsrahmen überschritten wird, ohne dass mit dem Kontoinhaber eine entsprechende Kreditvereinbarung geschlossen wurde, oder wenn ein Rückstand von mehr als drei Kreditraten besteht und der Rückstand bei schriftlicher Krediteinräumung mehr als 15% des eingeräumten Kreditrahmens beträgt, ohne dass ausreichende Sicherheiten vorhanden sind. In diesen Fällen bestehen keine Bedenken, eine pauschale Berichtigung in Höhe von 2,5% der jeweiligen unter den Gefährdungstatbestand fallenden Gruppensummen anzusetzen, sofern die Summe der gruppenweisen Einzelwertberichtigung den durchschnittlichen Jahresbedarf an tatsächlichen Einzelwertberichtigungen in der einzelnen Gruppe innerhalb der letzten fünf Jahre nicht übersteigt. Weiters ist eine pauschale Einzelwertberichtigung im Falle eines Zahlungsverzugs zulässig (1%?? pro Monat für Zinsen und Spesenabgeltung). (Hinweis: Überholt durch effektiv niedrige aktuelle Zinssätze siehe Rz 2377) EStRL Rz 2377 Fälle besonderer Absprachen Eine gruppenweise Vornahme von Einzelwertberichtigungen ist insbesondere in folgenden Fällen zulässig: Bei Skontoinanspruchnahme: um den in Anspruch genommenen Skonto. Bei mittelfristig nicht fälligen unverzinslichen oder ungewöhnlich niedrig verzinsten Forderungen hat eine Abzinsung bis zur Fälligkeit zu erfolgen. Da die Abzinsung der Ermittlung des aktuellen Barwertes der Forderung dient, hat sich diese am jeweils aktuellen Zinsniveau zu orientieren. Künftig anfallende Spesen (Eintreibungskosten, Mahnspesen usw.) sind bei der Abzinsung nicht zu berücksichtigen. Als Zinssatz für die Abzinsung von Forderungen ist der jeweils bankübliche Sollzinssatz heranzuziehen. Bei langfristigen Ratenvereinbarungen: Wertberichtigung für Zinsendifferenz, soweit der Kunde nicht die vollen Aufwandszinsen vergütet. Mag. Albert Schützinger Seite 21

22 Auslandsforderungen EStRL Rz 2378 Es bestehen keine Bedenken, Wertberichtigungen für Auslandsforderungen zu bilden, wenn die Gefährdung der Einbringlichkeit aller Forderungen gegenüber einem bestimmten Land gleichartig ist (politisches oder wirtschaftliches Länderrisiko). Eine Wertberichtigung kann in Form einer gruppenweisen Einzelwertberichtigung nur dann erfolgen, wenn tatsächlich Bedenken hinsichtlich der Einbringlichkeit auf Grund tatsächlicher Zahlungsmoral, Sicherheiten und Bonität etc bestehen. Die Tatsache, dass so genannte Ratings publiziert werden, ist für sich kein Anlass, die dort genannten Kreditwürdigkeitsfaktoren ungeprüft bei der Bewertung von Auslandsforderungen einer Wertberichtigung zu Grunde zu legen. Mag. Albert Schützinger Seite 22

23 Länderrisikoübersicht Institutional Investor Stand 9/2013 (Auszug) Land Institutional Investor Credit Rating Wertberichtigung Norwegen 95,3 4,7 Schweiz 94,4 5,6 Canada 93,5 6,5 Schweden 93,3 6,7 Deutschland 93,0 7,0 Finnland 91,7 8,3 USA 91,3 8,7 Luxemburg 90,7 9,3 Dänemark 89,5 10,5 Niederlande 88,9 11,1 Großbritanien 86,7 13,3 Frankreich 83,7 16,3 Japan 82,5 17,5 Belgien 79,9 20,1 China 77,5 22,5 Tschechien 74,3 25,7 Slowakei 73,7 26,3 Estland 73,3 26,7 Polen 72,2 27,8 Polen 72,2 27,8 Russland 68,0 32,0 Italien 66,1 33,9 Slowenien 61,2 38,8 Irland 59,4 40,6 Spanien 57,7 42,3 Bulgarien 55,7 44,3 Türkei 55,7 44,3 Kroatien 55,0 45,0 Ungarn 50,5 49,5 Portugal 49,2 50,8 Griechenland 25,5 74,5 Mag. Albert Schützinger Seite 23

24 Besserungsvereinbarungen (EStRL Rz 2382 ff.) Besserungsvereinbarungen sind Vereinbarungen wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Fall seiner "Besserung" zurückzahlen muss. Die "Besserung" kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zb Erreichen einer bestimmten Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Hingabe des Kapitals kann im Wesentlichen erfolgen in Form einer betrieblich veranlassten Kapitalhingabe, eines Forderungsnachlasses. Grundsätzlich ist steuerlich für den Besserungsanspruch aktivierungspflichtig. Wird Kapital unter einer Besserungsvereinbarung hingegeben, so ist damit für den Kapitalgeber ein - wenn auch erst später wieder auflebender - Anspruch auf Kapitalrückzahlung verbunden. Ungeachtet der zivilrechtlichen (insbesondere unternehmensrechtlichen) Wertung des Besserungsanspruchs handelt es sich dabei um ein Wirtschaftsgut. Dies ergibt sich daraus, dass der Rückzahlungsanspruch selbständig bewertbar ist, im Geschäftsverkehr auch für wertlose und stark wertgeminderte Forderungen Aufwendungen getätigt werden, und daher der Wert ein greifbarer ist. Die einer Besserungsvereinbarung innewohnende zivilrechtliche Bedingung, dass die Verpflichtung zur Rückzahlung nur im Fall der Besserung wieder auflebt, vermag hieran nichts zu ändern. Dies deshalb, weil bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Kriterien vorzugehen ist (zb VwGH , 88/13/0198, wonach unter Umständen sogar zivilrechtlich verjährte Verbindlichkeiten anzusetzen sind). Ansatz und Bewertung des Besserungsanspruchs (EStRL 2386 ff.) Der Besserungsanspruch ist gemäß 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ungeachtet eines ausgesprochenen Verzichts auf Rückzahlung des Besserungskapitals grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen, weil nach allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen nicht davon auszugehen ist, dass Aufwendungen ohne Erhalt eines Gegenwertes getätigt werden. Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes käme im Jahr der Anschaffung nur dann zum Zug, wenn der Gläubiger nachweist, ein angenommener Erwerber des Betriebes würde unter Annahme der Betriebsfortführung für den Besserungsanspruch weniger als die Anschaffungskosten ansetzen. Mag. Albert Schützinger Seite 24

25 Dies wird jedenfalls ausgeschlossen sein, wenn der Besserungsanspruch gegenüber einem nicht sanierungsbedürftigen Unternehmen besteht und/oder ein Ausfallen des Besserungsanspruchs nach der Art und Weise der näheren Umstände der Besserungsvereinbarung unwahrscheinlich ist; dies wird regelmäßig bei Besserungsmodellen der Fall sein, die von Banken oder kapitalstarken Projektgesellschaften vermittelt werden. Der Teilwertansatz in den folgenden Jahren richtet sich nach der Entwicklung des mit Besserungskapital ausgestatteten Unternehmens. Rückzahlung der Besserungsvereinbarung (EStRL 2389) Wurde der Besserungsanspruch mit seinem niedrigeren Teilwert angesetzt, so sind Rückzahlungen des Besserungskapitals ab dem Überschreiten des niedrigeren Teilwertes ertragswirksam. Besserungsansprüche auf Grund eines betrieblich veranlassten Forderungsnachlasses (EStRL 2390 ff.) Wird eine Besserungsvereinbarung in der Weise getroffen, als eine bereits in der Vergangenheit begründete Forderung unter der Bedingung einer Besserung nachgelassen wird, so gelten hinsichtlich des Weiterbestehens eines Forderungsansatzes und dessen Bewertung die Ausführungen zur Aktivierungspflicht für Besserungsanspruch und Bewertung des Besserungsanspruchs sinngemäß. Für die Erfolgswirksamkeit von Rückzahlungen gelten die Ausführungen betreffend Rückzahlung von Besserungskapital entsprechend. Erwirbt ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner einen Besserungsanspruch oder wird ein Besserungsanspruch im Privatvermögen erworben, so ist eine Abschreibung ausgeschlossen. Die bei einer Wertänderung des Besserungsanspruchs im Bereich des Betriebsvermögens mögliche Teilwertabschreibung ist beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner unzulässig bzw. im Bereich des Privatvermögens begrifflich nicht möglich. Übersteigt die Rückzahlung des Besserungskapitals den Betrag des zugeführten Besserungskapitals, so liegen insoweit betriebliche Einkünfte bzw. Einkünfte aus Kapitalvermögen vor. Mag. Albert Schützinger Seite 25

26 4. Eigenkapital Es gibt im Gesetz keine faktische Definition für Eigenkapital. Es ergibt sich als Saldogröße zwischen Bilanzsumme abzüglich Fremdkapital. Die Entstehung/Veränderung von Eigenkapital basiert idr. auf 3 Vorgängen: - Kapitalzufuhr von außen durch Gesellschafter (Stamm-/Grundkapital, Kapitalrücklagen) - Gewinnverwendung (Gewinnrücklagen, unversteuerte Rücklagen) - Gewinnthesaurierung AKTIVA PASSIVA A. Anlagevermögen A. Eigenkapital B. unversteuerte Rücklagen B. Umlaufvermögen C. Rückstellungen D. Verbindlichkeiten C. Rechnungsabgrenzungsposten E. Rechnungsabgrenzungsposten Mag. Albert Schützinger Seite 26

27 Unterschiede Eigenkapital - Fremdkapital faktische Merkmale (Dr. Oliver Grabherr) Haftung Erfolgsbeteiligung Vermögensbeteiligung Geschäftsführung Eigenkapital Fremdkapital Mezzaninkapital Haftung zumindest in Höhe der Einlage; Mitunternehmerschaft unbeschränkt/beschränkt Aliquot am Gewinn und Verlust Aliquot am Gewinn und Verlust Im Regelfall dazu berechigt (Mitsprache, Stimm- Kontrollrechte) Keine Haftung; Gläubigerstellung Nein; Fixer Zinsenanspruch, erfolgsunabhängig Nein, Nominalanspruch in Höhe der Gläubigerforderung Nein, ausgeschlossen Nur im Ausmaß des gewandeleten Anspruchs (Wandelanleihen) Erfolgsabhängige Verzinsungsanteile Ja; Equity Kicker (Option auf Anteile) Stimm- und Kontrollrechte möglich Zeitliche Verfügbarkeit unbefristet idr. befristet (Tilgungsplan) Befristetes Eigenkapital Besicherung keine Kreditsicherheit keine Liquiditätsbelastung nicht fix; nur bei Fix (Zinsen- und Gewinnausschüttung Kapitaldienst laufende Verzinsung Steuerbelastung Gewinnbesteuerung Zinsen steuerlich Zinsen steuerlich absetzbar absetzbar Mag. Albert Schützinger Seite 27

28 Aufbau/Zusammensetzung des Eigenkapitals BILANZ per XX.XX.XXXX ANLAGEVERMÖGEN EIGENKAPITAL UMLAUFVERMÖGEN FREMDKAPITAL kurzfristig/langfristig BILANZSUMME AKTIVA BILANZSUMME PASSIVA Aufbau Eigenkapital Einzelunternehmer/Personengesellschaft Variables Kapitalkonto Einzelunternehmer Kapitalkonto Stand Kapital am Entnahmen (Barentnahmen, Sachentnahmen, Einkommensteuerzahlungen (VZ, NZ), Sonderausgaben (LV, KV, UV, Ki-Beitrag) + Einlagen (Bareinlagen, Sacheinlagen) 2. (Jahres-)Verlust + (Jahres-)Gewinn Kapitalkonto Stand Kapital am Mag. Albert Schützinger Seite 28

29 Gliederung des Eigenkapitals bei Offenen Gesellschaften A. Eigenkapital I. Festkapital 1. Gesellschafter A 2. Gesellschafter B II. Variables Kapital 1. Gesellschafter A 2. Gesellschafter B Aufbau Eigenkapital Kommanditgesellschaft Gliederung des Eigenkapitals bei Kommanditgesellschaften A. Eigenkapital I. Komplementärkapital 1. Festkapital 2. Variables Kapital II.Kommanditkapital 1. Bedungene Einlagen 2. abzgl. nicht eingeforderte Einlagen und genehmigter Entnahmen 3. abzüglich Verlustanteile III. Nicht durch bedungene Einlagen gedeckte Verlustanteile Mag. Albert Schützinger Seite 29

30 Gliederung des Eigenkapitals bei Kommanditgesellschaften GmbH & Co KG gem. AFRAC Stellungnahme IWP/RL 4 A. Eigenkapital I. Komplementärkapital 1. Vereinbarte Einlagen 2. abzgl. nicht eingeforderte Einlagen und genehmigter Entnahmen 3. Verlustanteil aus Vorjahren II.Kommanditkapital 1. Bedungene Einlagen 2. abzgl. Nicht eingeforderte Einlagen und genehmigter Entnahmen 3. Verlustanteil aus Vorjahren III. Kapitalrücklagen IV. Gewinnrücklagen V. Den Gesellschaftern zuzurechnender Gewinn/Verlust (davon Gewinnvortrag) Mag. Albert Schützinger Seite 30

31 Aufbau Eigenkapital Kapitalgesellschaft Gliederung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften Gliederung gem. 224 UGB A. Eigenkapital I. Nennkapital (Grund-/Stammkapital) II. Kapitalrücklagen 1. gebundene 2. nicht gebundene III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. satzungsmäßige Rücklage 3. andere Rücklagen (Freie Rücklagen) IV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust) davon Gewinnvortrag/Verlustvortrag Erläuterung zu den einzelnen Eigenkapitalpositionen (Kapitalgesellschaften) Nennkapital Das Nennkapital wird bei Aktiengesellschaften als Grundkapital und bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung als Stammkapital bezeichnet. Aktiengesellschaften: Mindestgrundkapital EUR ,00 Gesellschaften mit beschränkter Haftung: EUR ,00 (davon ist zumindest die Hälfte EUR ,00 einzubezahlen) Mag. Albert Schützinger Seite 31

32 Stammkapital EUR ,00? Zeitraum bis Neugründung mit EUR ,00 möglich (Bareinzahlung ebenfalls zur Hälfte EUR 5.000,00 möglich. 2. Kapitalherabsetzung auf EUR ,00 möglich Neugründung als Gründungspriviligierte GmbH Für Gesellschaften mit beschränkter Haftung deren Gründung nach dem erfolgt, besteht weiterhin die Möglichkeit das Stammkapital mit EUR ,00 festzusetzen. Sacheinlagen sin bei dieser Gründung ausgeschlossen. Die Mindesteinzahlung beträgt EUR 5.000,00. Wurde eine GmbH mit einem Stammkapital von weniger als EUR ,00 gegründet oder eine Kapitalherabsetzung durchgeführt, so ist bis spätestens 1. März 2024 eine Kapitalerhöhung auf mindestens EUR ,00 durchzuführen. Ausstehende Einlagen Die ausstehenden Einlagen sind vom Nennkapital offen abzusetzen. Bereits von der Gesellschaftern eingeforderte aber noch nicht einbezahlte Einlagen sind nach dem Posten sonstige Forderungen auf der Aktivseite der Bilanz gesondert auszuweisen und entsprechen zu bezeichnen. Kapitalrücklagen Kapitalrücklagen werden durch Eigenkapitalzufuhr der Gesellschafter von außen gebildet (Außenfinanzierung). Über das Nennkapital hinausgehenden Einzahlungen von Gesellschaftern werden unter diesem Posten ausgewiesen. Ungebundene Kapitalrücklage Nicht gebundene Kapitalrücklagen können an die Gesellschafter ausgeschüttet werden d.h. sie bilden einen Bestandteil des ausschüttungsfähigen Bilanzgewinnes. Die Ausschüttung einer nicht gebundenen Kapitalrücklage gilt steuerlich als Einlagenrückzahlung und unterliegt daher nicht der Kapitalertragsteuer. Mag. Albert Schützinger Seite 32

33 Beispiele für nicht gebundene Kapitalrücklagen: Einlagen, Nachschüsse von Gesellschaftern, soweit dafür kein Vorzug eingeräumt wird Zuzahlungen, die aus dem direkten oder indirekten Gesellschafterbereich stammen Gebundene Kapitalrücklagen Dürfen nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, sie dürfen gem. 130 AktG nur zur Abdeckung von Verlusten verwendet werden. (Ausschüttungsperre) Beispiele für gebundene Kapitalrücklagen ( 229 (2) Z 1-4 UGB) Der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen den Nennbetrag übersteigt (Agio) Der Betrag der Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eine Vorzugs für Ihre Anteile leisten Der Betrag, der bei Kapitalherabsetzung die zu beseitigenden Verluste übersteigt Gewinnrücklagen Der unternehmensrechtliche Gewinn wird durch die Bildung einer Gewinnrücklage gemindert, die Auflösung der Gewinnrücklagen erhöht wiederum den Bilanzgewinn. Gewinnrücklagen sind im Gegensatz zu Kapitalrücklagen vom Unternehmen selbst aufgebrachte Mittel (Innenfinanzierung). Die Bildung und die Auflösung von Gewinnrücklagen sind Gewinnverwendung und beeinflussen das steuerliche Ergebnis nicht. 229 (3) UGB: Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Jahresüberschuss nach Berücksichtigung der Veränderung unversteuerter Rücklagen gebildet worden sind. Mag. Albert Schützinger Seite 33

34 Gesetzliche Rücklage Die gesetzliche Rücklage ist ein Beispiel für eine gebundene Gewinnrücklage. Kapitalgesellschaften (AG, große GmbH) ist verpflichtet, solange 5 % des Jahresüberschusses in die gesetzliche Rücklage einzustellen, bis die gesamten gebundenen Rücklagen (=gebundene Kapitalrücklage + gesetzliche Rücklage) einen Wert von 10 % des Nennkapitals ausmacht) Satzungsmäßige Rücklagen Haben ihren Ursprung im Gesellschaftsvertrag Andere Rücklagen (Freie Rücklagen) Dieser Posten beinhaltet alle anderen Gewinnrücklagen, die nicht auf Grund von gesetzlichen oder satzungsmäßigen Bestimmungen zu bilden sind. Unter den freien Rücklagen wurde u.a. der abgereifte Investitionsfreibetrag ausgewiesen. Bilanzgewinn/Bilanzverlust In dieser Bilanzposition ist sowohl der Jahresgewinn/-verlust als auch der Gewinn- bzw. Verlustvortrag enthalten. Das Jahresergebnis (Jahresgewinn, Jahresverlust GuV) wird nicht gesondert ausgewiesen. Negatives Eigenkapital Eine rechnerische Überschuldung (negatives Eigenkapital) liegt dann vor, wenn Der BILANZVERLUST die summierten Beträge Nennkapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen übersteigt Das FREMDKAPITAL (C. Rückstellungen, D. Verbindlichkeiten E. (passive Rechnungsabgrenzungsposten) höher ist als die Bilanzsumme Mag. Albert Schützinger Seite 34

35 Ist das Eigenkapital negativ, so liegt eine buchmäßige Überschuldung vor. Die Geschäftsführung (GmbH) oder der Vorstand (AG) muss im Anhang erklären, ob eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechts vorliegt ( 225 (1) UGB). Möglichkeiten zur Erläuterung im Anhang, dass keine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechts vorliegt (exemplarische Auflistung): Hinweis auf (tatsächlich vorhandene) stille Reserven z.b. im Grund und Boden des Unternehmens Berücksichtigung des Postens Unversteuerte Rücktagen" Positive Fortbestehungsprognose (plausibel und nachvollziehbar) Patronatserklärung: Erklärung, dass dafür gesorgt wird, dass das Unternehmen nicht zahlungsunfähig wird Rangrücktrittserklärung: Verpflichtungserklärung, dass bestimmte Forderungen nachrangig gegenüber allen anderen Gläubigern befriedigt werden Mag. Albert Schützinger Seite 35

36 5. Rückstellungen AKTIVA PASSIVA A. Anlagevermögen A. Eigenkapital B. unversteuerte Rücklagen B Umlaufvermögen C. Rückstellungen D. Verbindlichkeiten C. Rechnungsabgrenzungsposten E. Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen sind Vorsorgen für Verbindlichkeiten, deren Ursache im jeweiligen Wirtschaftsjahr haben. 198 UGB (Inhalte der Bilanz) Absatz (8) Für Rückstellungen gilt folgendes: 1. Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. 2. Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Derartige Rückstellungen sind zu bilden, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. 3. Andere Rückstellungen als die gesetzlich vorgesehenen dürfen nicht gebildet werden. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung besteht nicht, soweit es sich um Beträge von untergeordneter Bedeutung handelt. 4. Rückstellungen sind insbesondere zu bilden für a) Anwartschaften auf Abfertigungen, b) laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, c) Kulanzen, nicht konsumierten Urlaub, Jubiläumsgelder, Heimfallasten und Produkthaftungsrisken, d) auf Gesetz oder Verordnung beruhende Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen. Mag. Albert Schützinger Seite 36

37 9 EStG Rückstellungen (1) Rückstellungen können nur gebildet werden für Anwartschaften auf Abfertigungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. (2) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 und 2 sowie Rückstellungen für Jubiläumsgelder sind nach 14 zu bilden. (3) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 dürfen nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. (4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Firmenjubiläums dürfen nicht gebildet werden. (5) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 sind mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt. Grundsätzlich besteht für 4 Abs. 1 EStG. Gewinnermittler ein Wahlrecht zum Ansatz von Rückstellungen. Wurde von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht muss der Ansatz auf Grund des Erfordernisses der Bewertungsstetigkeit auch in den kommenden Jahren beibehalten werden. Arten von Rückstellungen Aufwandsrückstellungen Verbindlichkeitenrückstellungen Aufwandsrückstellungen sind Rückstellungen, die für künftigen Aufwand gebildet werden (z.b. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen). Es ist keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten gegeben, deshalb sind sie steuerrechtlich nicht anerkannt. Verbindlichkeitenrückstellungen: Dies sind Rückstellungen für Ungewisse Verbindlichkeiten und werden steuerrechtlich nur anerkannt, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Bei diesen Voraussetzungen handelt es sich um Beurteilungskriterien, die dem Grunde nach bereits zum Bilanzstichtag vorliegen müssen. Mag. Albert Schützinger Seite 37

38 Es bestehen jedoch keine Bedenken, in jenen Fällen mit steuerlicher Wirksamkeit" Rückstellungen zu bilden, in denen der Steuerpflichtige innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag aber jedenfalls aber vor dem Bilanzerstellungstag vom Vorliegen dieser Umstände zum Bilanzstichtag Kenntnis erlangt hat. Besonderheit: Abzinsung von Rückstellungen Bei Wirtschaftjahre die vor dem 1. Juli 2014 enden, dürfen steuerlich Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen die eine Laufzeit von mehr als 12 Monate aufweisen, nur mit 80 % der voraussichtlichen Verpflichtung angesetzt werden. Ausgenommen sind: Sozialkapitalrückstellungen (Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrück- Stellungen) und Rückstellungen, die vom Bilanzstichtag an gerechnet mit hoher Wahrscheinlichkeit nur bis einschließlich 12 Monate weiterbestehen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30. Juni 2014 enden, sind steuerlich bei Verbindlichkeitsund Drohverlustrückstellungen die eine Laufzeit von mehr als 12 Monate aufweisen, eine Abzinsung mit 3,5 % pro Jahr der voraussichtlichen Verpflichtung vorzunehmen. Verursachung einer Kontimanation im Jahr Beseitigung geplant in 10 Jahren Erwartete Kosten im Jahr 10: ,00 Lösung: Der Teilwert ist über die Laufzeit 10 Jahre abzuzinsen (jährlicher Zinssatz 3,5 %) Laufzeit Jahr Dotierung Rückstellungsansatz Mag. Albert Schützinger Seite 38