Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung

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1 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Einkommenserzielung Einkommensverwendung = Einkommensverteilung ( 8 III S. 1 und 2 KStG) Offene Gewinnausschüttung 8 III 1 KStG Verdeckte Gewinnausschüttung 8 III 2 KStG 138

2 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Einführendes Beispiel zur Verdeutlichung der Problematik: G ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Die A-GmbH ist Eigentümerin eines Grundstücks (BW = 100, gw/tw = 200). Grundfall: Die A-GmbH verkauft das Grundstück für 200. Die Gesellschafterversammlung der A-GmbH beschließt sodann die Ausschüttung der 200 an G. 139

3 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung 1. Schritt: u. Veräußerung -verwendung 400 Grundstück 100 A-GmbH Eigenkapital Eigenkapital EK-Veränderung Abgang Grundstück Zugang Kaufpreis Gewinn vor Steuern KSt (15 %) Jahresüberschuss G 385 Eigenkapital Schritt Ausschüttung EK-Veränderung Ausschüttung EK-Veränderung 8 III 1 KStG I Nr. 1 EStG Steuersatz 25 % ( 32d EStG) nach Steuern Einkommen 0

4 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Abwandlung: Die A-GmbH verschenkt dieses Grundstück an G und überträgt ihm das Eigentum hieran. 141

5 Abgrenzung A-GmbH zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung 400 Grundstück Eigenkapital Eigenkapital EK-Veränderung Abgang Grundstück Gewinn vor Steuern KSt (15 %) Jahresüberschuss EK-Veränderung 8 III 2 KStG (vga) Einkommen KSt (15 %) G 20 I Nr. 1 EStG Steuersatz 25 % ( 32d EStG) nach Steuern

6 Verdeckte Gewinnausschüttung Voraussetzungen Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, oder Fremdvergleich: Ein gewissenhafter Geschäftsleiter hätte den Vorteil nicht gewährt bei beherrschendem Ges ter: Es fehlt an einer klaren und im Voraus abgeschlossenen wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung die sich auf den Unterschiedsbetrag gemäß 5 I, 4 I 1 EStG i.v.m. 8 I KStG auswirkt, die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und die Minderung des Unterschiedsbetrages muss (objektiv) geeignet sein, beim Gesellschafter einen Vorteil in Gestalt eines 143 sonstigen Bezuges isv 20 I Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen

7 Verdeckte Gewinnausschüttung Fallgruppen Ein Gesellschafter erhält für seine Geschäftsführertätigkeit ein unangemessen hohes Gehalt. Ein Gesellschafter erhält ein zinsloses oder unange-messen niedrig verzinsliches Darlehen von der Gesellschaft. Ein Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz. Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich hohen Preis. Ausnutzen der Geschäftschancen der Kapitalgesellschaft? Beherrschender Gesellschafter erhält einen Vorteil und es fehlt an einer klar im Voraus getroffenen Vereinbarung (vga selbst dann (+), wenn Vorteilsgewährung fremdüblich; Bsp: Abgrenzung zwischen Sachlohn und vga bei der PKW-Gestellung 144 )

8 Beispiel: A nimmt sich aus der Kasse seiner B-GmbH (100 % Beteiligung) ) A hat nicht vor diesen Betrag zurückzuzahlen Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung EK-Veränderung u. -verwendung Geld 100 Eigenkapital Abgang Geld Steuerbilanzgewinn Anknüpfungspunkt: Gewinnauswirkung wegen Geldschenkung Geld 90 Eigenkapital EK-Veränderung 8 III 2KStG Einkommen ) A betrachtet den Griff in die Kasse als zinsloses Darlehen (üblicher Zins 10 %) Geld 100 Eigenkapital 100 Geld 90 Darlehensford Eigenkapital keine EK-Veränderung Abgang Geld - 10 Aktivierung Darlehensforderung ggü. A + 10 Steuerbilanzgewinn 0 Anknüpfungspunkt: -Geldabgang (-), da durch Darlehensforderung kompensiert -aber: verhinderte Vermögensmehrung wegen Zinslosigkeit (+) EK-Veränderung 8 III 2KStG Einkommen

9 Beispiel: A ist Ges ter der B-GmbH und verkauft dieser ein unbebautes Grundstück zum Kaufpreis von 500 T ; der gemeine Wert des Grundstücks liegt nur bei 100 T. Die B-GmbH nimmt daher eine TW-AfA auf das Grundstück vor. Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung 1. Schritt: u. -verwendung Anschaffung Geld 700 Eigenkapital 700 Geld 200 Grundstück 500 Geld 200 Grundstück Eigenkapital Eigenkapital keine EK-Veränderung Abgang Geld Zugang Grundstück EK-Veränderung 8 III 2KStG Einkommen Schritt Wertberichtigung EK-Veränderung Teilwert-AfA ( 6 I Nr. 2 S. 2 EStG) Steuerbilanzgewinn Anschaffungskostenprinzip 253 I HGB 6 I Nr. 1, 2 EStG Problem: TW-AfA ist als Wahlrecht ausgestaltet und bleibt aufgrund des Wahlrechtsvorbehaltes in 5 I EStG auch ein Wahlrecht Wie ist die Rechtslage, wenn die GmbH hiervon keinen Gebrauch macht?

10 Verdeckte Gewinnausschüttung Rechtsfolgen differenziere: Körperschaft Anteilseigner 8 III 2 KStG: keine Minderung des Einkommens zu niedriger Jahresüberschuss ist zu korrigieren 20 I Nr. 1 S. Natürliche Person Beteiligung des Privatvermögens 2 EStG Beteiligung des Betriebsvermögens 15 EStG Körperschaft 8 II KStG i.v.m. 15 EStG 147

11 Beispiel: Die A GmbH gewährt ihrer 100%-tigen Konzernmutter X AG ein zinsloses Darlehen in Höhe von 1 Mio. (der marktübliche Zins würde 5 % = 50 T betragen). Abgrenzung zwischen X - AG Einkommenserzielung u. -verwendung 100 % vga A - GmbH Darlehensvertrag Bei der A GmbH kommt es wegen der Zinslosigkeit zu einer verhinderten Vermögensmehrung in Höhe von 50 T. Diese Vermögensmehrung beruht auf dem Gesellschaftsverhältnis zur X-AG (vgl. Fremdvergleich: Ein fremder Dritter hätte kein zinsloses Darlehen erhalten). A - GmbH X - AG Steuerbilanzgewinn x Steuerbilanzgewinn x Hinzurechnung vga ( 8 III 2 KStG) + 50 Einkommen der A-GmbH x + 50 Hinzurechnung vga + 50 Steuerfreiheit gem. 8b I KStG -50 Hinzurechnung nicht abziehbare Betriebsausgabe, 8b V KStG + 2,5 Einkommen der X-AG x + 2,5

12 Problem: Empfänger der vga bei Dreipersonenverhältnissen Merke: Eine vga kann auch dann vorliegen, wenn die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die Anknüpfungspunkt für eine vga ist, einer anderen Person als dem Gesellschafter zugute kommt/ zufließt. Voraussetzung ist jedoch das die Bevorteilung des Dritten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Wenn dies der Fall ist, dann wird die vga dem Gesellschafter (nicht dem Dritten) zugerechnet (1. Schritt) und der Gesellschafter wendet den Vorteil sodann dem Dritten zu (2. Schritt); es liegt daher stets eine fiktive Verausgabung/Weiterreichung durch den Gesellschafter an den Dritten vor Die tatsächlich unmittelbar erfolgende Vorteilsgewährung der Gesellschaft an den Dritten wird mithin wie eine Abkürzung des Zahlungsweges beurteilt. 149

13 Beispiel: A ist Ges ter der B-GmbH. Geschäftsführerin der B-GmbH ist eine Ehefrau E, die jedoch nicht Ges terin ist. E erhält ein Gehalt in Höhe von 500 T. Angemessen wären lediglich 300 T (Fremdvergleich). Der Steuerbilanzgewinn der B-GmbH beläuft sich unter Berücksichtigung des Gehaltes auf 300 T. A 12 EStG E 100 % vga B GmbH Geschäftsführergehalt B GmbH Steuerbilanzgewinn vor Berücksichtigung Gehalt 800 Gehalt (Betriebsausgabe) -500 Steuerbilanzgewinn 300 Hinzurechnung vga ( 8 III 2 KStG) Einkommen A-GmbH 500 A Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 I Nr. 1 S. 2 EStG Fiktive Verwendung der vga = irrelevant, da nur Einkommensverwendung Einkünfte 200 E Einkünfte gem. 19 EStG Fiktive Zuwendung der vga = einkommensteuerrechtlich irrelevant (kein Einkünftetatbestand erfüllt) Einkünfte 300 Das Ergebnis entspricht dem Fall, dass E nur ein Gehalt von 300 T erhalten, die 200 T an A ausgeschüttet und er diese wiederum an E weitergereicht hätte!

14 Beispiel: A ist Ges ter der B-GmbH. Er hat den Erwerb der Anteile an der B GmbH fremdfinanziert bei der Bank X. A zahlt die Zinsen jedoch nicht aus seinem Vermögen, sondern hat mit der B GmbH vereinbart, dass diese jährlich 200 T an die Bank X überweißt. Auf eine Erstattung durch A hat die B GmbH verzichtet! Steuerbilanzgewinn der B-GmbH ohne Zinsaufwand = 800 T. A 9 EStG Bank X 100 % vga tilgt Darlehen des A Steuerbilanzgewinn vor Zinsen 800 Zinsen (Betriebsausgabe) Steuerbilanzgewinn 600 Hinzurechnung vga ( 8 III 2 KStG) B GmbH Einkommen A-GmbH 800 B GmbH A Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 I Nr. 1 S. 2 EStG) Fiktive Verwendung der vga = Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Einkünfte 0 Das Ergebnis entspricht dem Fall, dass A die 200 ausgeschüttet erhalten und die Tilgung an die Bank aus seinem Vermögen geleistet hätte 151

15 Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip materieller Korrespondenz 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG, 8b I 2 und 3 KStG das Teileinkünfte-/Freistellungsverfahren verfahren findet keine Anwendung, wenn eine vga das Einkommen der Körperschaft nach 8 III 2 KStG gemindert hat 32 I Nr. 4 EStG Abgeltungssteuer findet keine Anwendung, wenn eine vga das Einkommen der Körperschaft nach 8 III 2 KStG gemindert hat und deren Steuerfestsetzung bestandskräftig ist 152

16 Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip formeller Korrespondenz 32a I KStG Eigenständige Korrekturvorschrift: aus einer Änderung des KSt-Bescheides sollen folgerichtige Konsequenzen für den ESt- Bescheid gezogen werden zuvor war eine Änderung zumeist nur nach Maßgabe der 172 ff. AO möglich; Problem der Bestandskraft der KSt-Bescheid wird zwar nicht zum Grundlagenbescheid, hat aber grundlagenähnliche Wirkung für die Veranlagung des Gesellschafters besondere Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist des ESt- Bescheides 153

17 Verdeckte Einlage - Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung Voraussetzungen ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person wendet der Gesellschaft einen einlagefähigen Vorteil zu und diese Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ( Fremdvergleich). Negative Voraussetzung: Nutzungsvorteile können nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. Daher kann die Überlassung eines Wirtschaftsgutes zum Gebrauch oder zur Nutzung nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. 154

18 Verdeckte Einlage Fallgruppen Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich niedrigen Preis. Ein Gesellschafter übernimmt eine Schuld der Gesellschaft. Verzichtet der Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses auf eine nicht mehr werthaltige Forderung gegenüber seiner Gesellschaft, führt dies bei der Gesellschaft zu einer (verdeckten) Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung und zugleich beim Gesellschafter zu AK i.h. des noch werthaltigen Teils der Forderung. 155

19 Verdeckte Einlage Rechtsfolgen differenziere Körperschaft Werterhöhung Anteilseigner Abfluss ve führt zu Erhöhung des Eigenkapitals nachträgliche AK des Anteils der Gesellschaft Beachte: Verdeckte Einlage erhöhen das Einkommen der Gesellschaft nicht ( 8 III 3 KStG) 32a II KStG = Spiegelbild zu 32a I KStG 156

20 Beispiel: G hat gegenüber der A-GmbH, deren 100%tiger Gesellschafter er ist (Gründung mit Stammkapital 50 T ), eine Forderung in Höhe von 100 T. Diese (voll werthaltige) Forderung erlässt er der A-GmbH. Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung A-GmbH G 500 Eigenkapital 400 Darl-Verb Eigenkapital EK-Veränderung Erlass Forderung Steuerbilanzgewinn EK-Veränderung III 3 KStG (vga) Einkommen 0 KSt (15 %) 0 Im Zeitpunkt des Erlasses ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen; die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile erhöhen sich jedoch: Ursprüngliche AK 50 Nachträgliche AK

21 Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Fortführung des Beispiels: G veräußert seine GmbH-Beteiligung (Privatvermögen) nunmehr für 500 T. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß 17 Abs. 1 EStG steuerbar. Er berechnet sich gemäß 17 Abs. 2 EStG wie folgt: Veräußerungserlös Nr. 40 lit. c EStG -200 Ursprüngliche Anschaffungskosten c II EStG + 20 Nachträgliche Anschaffungskosten c II EStG + 40 Veräußerungskosten 0 Veräußerungsgewinn

22 Abwandlung: Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung G ist Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH. Laut Anstellungsvertrag bekommt er ein monatliches (angemessenes) Gehalt in Höhe von Weil die Gesellschaft gerade nur bedingt liquide ist, stundet er der A-GmbH 6 Monatsgehälter ( ). Da sich die Liquiditätslage nicht bessert erlässt er der Gesellschaft die schließlich sogar vollständig.

23 A-GmbH Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung 100 Eigenkapital Eigenkapital 70 Gehalt-Verb Eigenkapital G verdient sich das Gehalt EK-Veränderung Gehalt des G Steuerbilanzgewinn G verzichtet auf Ford. EK-Veränderung Erlass Forderung + 30 Steuerbilanzgewinn EK-Veränderung 8 III 3 KStG (vga) Einkommen KSt (15 %) G Auswirkung bei G: Keine, da kein Zufluss im Sinne von 11 EStG Auswirkung bei G: 1. Zufluss der 30 T (Erlass als Erlangung der Verfügungsmacht) 2. verdeckte Einlage (Erhöhung der AK) 160

24 Beispiel: Die A GmbH und die B GmbH sind Schwestergesellschaften. Konzernmutter mit je 100 % an beiden Gesellschaften ist die X AG. Die A GmbH kauft von der B GmbH ein Wirtschaftsgut zum Kaufpreis von 100 T (gemeiner Wert = 50 T ) Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung X - AG 100 % vga ve 100 % A - GmbH Überteuerter Verkauf B - GmbH A-GmbH die vga erhöht ihr Einkommen ( 8 III 2 KStG) X-AG die vga wird ihr als Einnahme zugerechnet. Wegen der zugleich verwirklichten ve erhöhen sich bei der X-AG die Anschaffungskosten in Ansehung der Beteiligung an der B-GmbH B-GmbH der (zu hohe) Gewinn der B-GmbH wird um die verdeckte Einlage gemindert ( 8 III 3 EStG)

25 Betriebsaufspaltung Schaubild Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen: (i.d.r.: PersGes., EinzU) Miete WG* Betriebsunternehmen: (i.d.r.: GmbH) A B A B *wesentliche Geschäftsgrundlagen 162

26 Betriebsaufspaltung Rechtsfolgen Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte in gewerbliche Einkünfte ( 15 EStG, 2 I GewStG); an die Betriebs-GmbH überlassene WG sind notwendiges BV des Besitzunternehmens Anteile an der Betriebs-GmbH sind nach h.m. ebenfalls notwendiges BV des Besitzunternehmens (ggf. Sonder-BV II) Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH an Ges er bilden Einkünfte nach 15 EStG Von der Betriebs-GmbH an A/B gezahltes Geschäftsführergehalt führt nicht zu Einkünften n. 15 I Nrn. 1, 2 EStG, sondern n. 19 I Nr. 1 EStG (BFH BStBl. II 1970, 722) - streitig. Beachte: Eine GewSt-Befreiung der Betriebsgesellschaft erstreckt sich auf das Besitzunternehmen (BFH, BStBl. II 2006, 661) 163

27 GmbH & Co. KG (I) GmbH & Co. KG = Mitunternehmerschaft Komplementär- GmbH Kommanditist A Kommanditist B 1 I, 8 I KStG i.v.m. 15 I Nr. 2 EStG 15 I Nr. 2 EStG 164

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