Der neue Umwandlungssteuererlass

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1 Der neue Umwandlungssteuererlass Newsletter WTS Steuerberatungsgesellschaft mbh Januar 2012 Der neue Umwandlungssteuererlass Ein kurzer Überblick über ausgewählte Themenbereiche Am wurde endlich der lang ersehnte neue Umwandlungssteuererlass (UmwStE) zum aktuellen Rechtsstand im Bundessteuerblatt veröffentlicht (BStBl. I S. 1314). Es sind nunmehr fünf Jahre vergangen, seitdem am das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) verkündet wurde und grundlegende Änderungen im Umwandlungssteuerrecht brachte. Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG bzw. UmwStG 2006) wurde im Vergleich zur bis dahin geltenden Fassung (UmwStG 1995) umfassend europäisiert. Gleichzeitig wurden aber auch die steuerlichen Vorgaben für steuerneutrale Umwandlungen und Übertragungen reformiert. Die Praxis konnte sich seither nur noch stellenweise am bisherigen Umwandlungssteuererlass (UmwStE 1998) orientieren. BMF vom (UmwStE) Anfang Mai dieses Jahres ging das Bundesfinanzministerium (BMF) mit einem Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses vom (UmwStE-E vom Mai 2011) in die Verbandsanhörung. Knapp acht Monate später wurde nun die final mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmte Fassung veröffentlicht. Im Vergleich zum bezeichneten Entwurf vom Mai 2011 enthält der finale Erlass noch zahlreiche Änderungen. Entwurf eines Umwandlungssteuererlasses vom Der neue Erlass erstreckt sich über 170 Seiten und beschreibt die Verwaltungsauffassung zu zahlreichen Umwandlungs- und Einbringungsfällen, die in der Praxis von großer Bedeutung sind und entsprechend viele Unternehmen betreffen. Hierzu zählen u. a.: Beispiele für den Anwendungsbereich des UmwStE Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften auf Personenunternehmen ( 3 ff. UmwStG), Formwechsel von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften ( 9 UmwStG), Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften untereinander ( 11 ff. UmwStG), Spaltungen von Kapitalgesellschaften ( 15, 16 UmwStG), Einbringungen in Kapitalgesellschaften ( 20 ff. UmwStG), Einbringungen in Personengesellschaften als Mitunternehmerschaften ( 24 UmwStG) und Formwechsel von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften ( 25 UmwStG). Die im neuen UmwStE enthaltene Verwaltungsauffassung bezieht sich also auf die bereits seit Ende 2006 geltende neue Rechtslage und ist somit grundsätzlich für Rechtsvorgänge relevant, die dem Umwandlungssteuerrecht nach SEStEG unterliegen. Vor dem Hintergrund, dass dem neuen UmwStE WTS AKTIENGESELLSCHAFT Steuerberatungsgesellschaft

2 Zahlreiche Übergangsvorschriften im Vergleich zur bisherigen Verwaltungsmeinung an vielen Stellen erhebliche Verschärfungen zu entnehmen sind, wurden dem Erlass am Ende seiner Entstehungsphase noch Anwendungsbestimmungen mit zahlreichen Übergangsvorschriften hinzugefügt (vgl. Rz. S. 01 S. 08 UmwStE). In der Hoffnung, ein diesbezügliches Problembewusstsein schärfen zu können, stellen wir Ihnen im Folgenden ausgewählte Themenbereiche aus der neuen Verwaltungsverlautbarung in Form von Einzel beiträgen vor, ohne dabei aber den Anspruch auf Vollständigkeit zu erheben. Überblick über das UmwStG 2006 Zeitlicher Anwendungsbereich Europäisierung des deutschen Umwandlungssteuerrechts Das UmwStG 2006 setzte neben der Fusionsrichtlinie auch steuerliche Rechtsprechung des EuGH um. Das Gesetz gilt für alle Umwandlungen, die nach dem zum Handelsregister angemeldet wurden. Soweit keine Eintragung erfolgen muss, ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den eingebrachten Wirtschaftsgütern maßgeblich. Die Grundstruktur dieses Umwandlungssteuerrechts blieb seitdem, trotz nachfolgender Gesetzesänderungen, weitgehend unverändert. Der Gesetz geber wollte u. a. ein systematisches und in sich geschlossenes internationales Umwandlungssteuerrecht normieren, nach dem europäisiert die gleichen steuerlichen Grundsätze für inländische, ausländische und grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen gelten. Sachlicher Anwendungsbereich Persönlicher Anwendungsbereich Der sachliche Anwendungsbereich des Gesetzes erfasst nicht mehr nur die Umwandlung von Rechtsträgern mit Sitz im Inland. Er ist um ausländische und grenzüberschreitende Vorgänge erweitert worden, sofern diese mit den Umwandlungsformen des Umwandlungsgesetzes (UmwG) vergleichbar sind. Der UmwStE beschreibt insoweit die zugrunde zu legenden Maßstäbe, insbesondere feste Strukturmerkmale der einzelnen Umwandlungsvorgänge (Rz ff. UmwStE). Auch der persönliche Anwendungsbereich erfuhr eine Erweiterung. Bei den an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgern muss es sich um EU-/EWR-Gesellschaften oder natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort in diesen Staaten handeln. In Einbringungsfällen ( 20 ff. UmwStG) können sogar in Drittstaaten ansässige Gesellschaften oder natürliche Personen betroffen sein. Die persönlichen Anwendungs voraussetzungen müssen dabei ausgenommen bei Neugründungen spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen (Rz UmwStE). Auswirkungen einer Umwandlung in Drittstaaten auf eine deutsche Betriebsstätte sind nicht im UmwStG, sondern vielmehr im EStG bzw. KStG geregelt. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts Das Gesellschaftsrecht mithin das UmwG ist grundsätzlich auch maßgeblich für das UmwStG. Dies gilt für Verschmelzungen, Auf- und Abspaltungen sowie für den Formwechsel oder vergleichbare ausländische Vorgänge. Bei Einbringungen ist die zivilrechtliche Ausgestaltung demgegenüber nicht entscheidend, d. h. es können Umwandlungen mit Gesamtrechtsnachfolge, aber auch Vorgänge mit Einzelrechtsnachfolge zugrunde liegen. Grundsätzliche Bewertung zum gemeinen Wert Mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen, die mit dem ertragsteuerlichen Wert nach 6a EStG angesetzt werden müssen, sind die im Rahmen der Umwandlung bzw. Einbringung übergehenden Wirtschaftsgüter bzw. ist das eingebrachte Betriebsvermögen bezogen auf die Sachgesamtheit im Grundsatz mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Eine eigene Definition des gemeinen Werts ist dem UmwStG dabei nicht zu entnehmen. 2 WTS Tax Journal Newsletter Januar 2012

3 Antragsgebunden kann ein Buch- oder Zwischenwertansatz erfolgen. Dieses Wahlrecht ist allerdings abhängig von der konkret einschlägigen Norm des UmwStG von bestimmten Voraussetzungen abhängig. Im Falle der Verschmelzung von Körperschaften besteht dieses Antragsrecht beispielsweise nur, soweit sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter später der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen ( 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG), das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird ( 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG) und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht ( 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG). Das Wahlrecht ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt des übertragenden Rechtsträgers bzw. in Einbringungsfällen der übernehmenden Gesellschaft auszuüben. Antragsgebundener Buchoder Zwischenwertansatz Weitere Eckpunkte des UmwStG 2006 bilden die Aufgabe der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, die 5 %ige Steuerpflicht auf Übernahmegewinne bzw. die steuerliche Nichtberücksichtigung von Umwandlungsverlusten bei Kapitalgesellschaften sowie die Nichtübertragbarkeit von Verlustvorträgen, Zinsvorträgen und EBITDA-Vorträgen. Darüber hinaus wurde das Institut der einbringungsgeborenen Anteile zugunsten einer nachgelagerten, zeitlich befristeten und abgestuften Nachversteuerung des Einbringungsgewinns aufgegeben. Maßgeblich sind dabei nur noch die stillen Reserven, die im Zeitpunkt der Einbringung vorhanden waren. Weitere Eckpunkte des UmwStG 2006 Ansprechpartnerin: Eva Doyé, Hamburg Ertragsteuerliche Beurteilung von Umwandlungen Unter gewissen Voraussetzungen lässt das UmwStG wie bereits erwähnt die Übertragung von stillen Reserven zu. Rechtstechnisch geschieht dies durch die Einräumung eines antragsgebundenen Wahlrechts, wonach anstelle des (Regel-)Ansatzes des gemeinen Werts auch der Buch- oder ein Zwischenwertansatz gewählt werden kann. Die Bedeutung der umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen liegt in den ertragsteuerlichen Konsequenzen auf Ebene der jeweils beteiligten Rechtsträger sowie auf Ebene des Anteilseigners des übertragenden Rechtsträgers, mithin also im Bereich der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer. Bedeutung des Umwandlungssteuerrechts liegt in seinen ertragsteuerlichen Konsequenzen Auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers stellen Umwandlungen und Einbringungen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens dar. Abweichend von den zivilrechtlichen Wertungen im UmwG gilt dies für ertrag steuerliche Zwecke auch für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt (Rz UmwStE). Im Vergleich zum UmwStE-E vom Mai 2011 stellt die Finanzverwaltung nun im finalen Erlass klar, dass dies alles unabhängig vom konkreten Wertansatz gelten soll, also nicht nur beim (Regel-)Ansatz des gemeinen Werts. Bedeutung hat dies insbesondere für die künftige Abschreibung eines im Rahmen einer Umwandlung nach 3 ff. oder 11 ff. UmwStG übertragenen (und bereits zuvor vorhandenen) derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Zwischenwertansatz. Die Abschreibung eines solchen Geschäfts- oder Firmenwerts ist beim übernehmenden Rechtsträger wieder einheitlich über 15 Jahre ( 7 Abs. 1 S. 3 EStG) vom aufgestockten Buchwert vorzunehmen (Rz UmwStE). Neben dieser grundsätzlichen Einordnung von Umwandlungen und Einbringungen als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge bleibt aber auch die Rechtsnachfolge möglich, soweit sie gesetzlich angeordnet ist. Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang auf Ebene des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers WTS Tax Journal Newsletter Januar

4 Auswirkungen auf der Ebene der Anteilseigner einer übertragenden Körperschaft Auf der Ebene der Anteilseigner einer übertragenden Körperschaft ist die Umwandlung zwischen Körperschaften (auch die Aufwärtsverschmelzung) als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang der Anteile zum gemeinen Wert zu beurteilen (Rz UmwStE). Die Umwandlung einer Körperschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft führt bei Anteilen im Privatvermögen i. S. d. 17 EStG zu Einkünften i. S. d. 17 Abs. 4 EStG (Rz UmwStE). Ansprechpartnerin: Eva Doyé, Hamburg Steuerliche Rückwirkung und Bedeutung des steuerlichen Übertragungsstichtags Steuerlicher Übertragungsstichtag als gesetzliche Fiktion Steuerliche Rückwirkung von bis zu acht Monaten Eigenständige steuerliche Rückwirkungsregelungen in 9 bzw. 20 Abs. 5, 6 UmwStG Rückwirkung beschränkt auf Ertragsteuern des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers Rückwirkung und vergleichbare ausländische Vorgänge Die Regelung des steuerlichen Übertragungsstichtags in 2 Abs. 1 UmwStG enthält eine gesetzliche Fiktion, wonach ein auf den Bilanzstichtag zurückbezogener Vermögensübergang mit allen daran anschließenden Folgen (Übertragungsgewinn, Übernahmeergebnis, Einnahmen nach 7 UmwStG) für die beteiligten Rechtsträger und partiell auch für deren Gesellschafter unterstellt wird. Dabei wird aber kein eigenständiger Übertragungsstichtag bestimmt. Durch die Bezugnahme auf den Stichtag der dem Vermögensübergang zugrunde liegenden Bilanz ist für inländische Umwandlungen die Achtmonatsfrist des 17 Abs. 2 S. 4 UmwG maßgebend. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist somit der Tag, der dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag als Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten, vorangeht. Umwandlungen können im Ergebnis mit einer steuerlichen Rückwirkung von bis zu acht Monaten durchgeführt werden. Eine eigenständige steuerliche Rückwirkungsregelung enthält 9 UmwStG für den Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft in Ermangelung eines handelsrechtlichen Übertragungsvorgangs. Ebenso ist 20 Abs. 5 und 6 UmwStG für die dort geregelten Einbringungen in Kapitalgesellschaften eine eigenständige Regelung zur steuerlichen Rückwirkung zu entnehmen, die im Gegensatz zu 2 UmwStG nur auf Antrag und nicht von Amts wegen zu beachten ist. Beide Sonderregelungen sollen im Folgenden allerdings nicht weiter vertieft werden. Steuerlich sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre ( 2 Abs. 1 UmwStG). Weitergehende Wirkungen entfaltet die Rückwirkung nicht (Rz UmwStE). Sie gilt insbesondere nicht für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sofern dieser nicht gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist. Sofern übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft ist, gilt die steuerliche Rückwirkungsfiktion aufgrund des Transparenzprinzips auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter ( 2 Abs. 2 UmwStG). Für Belange der Verkehrssteuern gilt keine steuerliche Rückwirkung. Die Verwaltungsanweisungen in Rz bis UmwStE zur steuerlichen Rückwirkung bei inländischen Umwandlungen sind bei dem UmwStG unterfallenden vergleichbaren ausländischen Vorgängen entsprechend anzuwenden. Zunächst ist hierbei zu berücksichtigen, dass die Dauer einer gesellschaftsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit des Umwandlungsvorgangs kein für die Vergleichbarkeit entscheidendes Merkmal darstellt (Rz UmwStE). 2 Abs. 3 UmwStG schließt dann aber die steuerliche Rückwirkung aus, soweit bei diesen ausländischen Umwandlungen aufgrund abweichender Regelungen zur steuerlichen Rückbeziehung Einkünfte der Besteuerung in einem anderen Staat entzogen werden. Dadurch soll die Nichtbesteuerung von Einkünften aufgrund 4 WTS Tax Journal Newsletter Januar 2012

5 abweichender Rückwirkungsregelungen vermieden werden (Rz UmwStE). Wurde beispielsweise eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft (D-KapG) auf der Grundlage einer auf den aufgestellten Schlussbilanz mit zivilrechtlicher Wirkung zum gem. 122a UmwG auf eine im EU-Ausland ansässige Kapitalgesellschaft (EU-KapG) verschmolzen und kennt der Ansässigkeitsstaat der EU-KapG keine Rückwirkungsregelung, so wird auf diese Weise sichergestellt, dass die von der D-KapG bis zum erzielten Einkünfte noch in Deutschland von der D-KapG zu versteuern sind. Ansonsten würden insoweit sog. weiße Einkünfte entstehen, weil diese Ein künfte der D-KapG im Ansässigkeitsstaat der EU-KapG (noch) nicht besteuert werden können. Die steuerliche Rückwirkungsfiktion bedeutet eine Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz, dass Rechtsvorgänge nicht mit steuerlicher Wirkung rückbezogen werden können. So ist beispielsweise selbst die zivilrechtliche Existenz des übernehmenden Rechtsträgers am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht Voraussetzung. Die Steuerpflicht eines neu gegründeten übernehmenden Rechtsträgers beginnt unabhängig von seiner zivilrechtlichen Entstehung bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Rz UmwStE). Als besondere Erschwernis von Spaltungen und Einbringungen ist in diesem Zusammenhang aber die geänderte Sichtweise der Finanzverwaltung zum zeitlichen Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzungen zu sehen. Denn auch die Teilbetriebsvoraussetzungen werden nach dieser neuen Auslegung von der Rückwirkungsfiktion erfasst und müssen von Ausnahmen abgesehen grundsätzlich am steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt sein (Rz UmwStE). Diese nun im Erlass festgeschriebene Auffassung ist dabei äußerst zweifelhaft, da sich die gesetzliche Rückwirkung an sich nur auf die Wirkung der Umwandlung und gerade nicht auf die Tatbestandsvoraussetzungen bezieht. Das Vorliegen eines Besteuerungsrechts ist maßgeblich für den persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG sowie für das antragsgebundene Wahlrecht, anstelle des (Regel-)Ansatzes des gemeinen Werts auch den Buch- oder einen Zwischenwertansatz wählen zu dürfen. Eine rückwirkende Fiktion lehnt die Finanzverwaltung insoweit ausdrücklich ab und stellt für die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags ab (Rz UmwStE). Grundsätzlich führt ein schädlicher Beteiligungserwerb nach 8c KStG mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Anteile zum Untergang von Verlust- und Zinsvorträgen auf Ebene der betroffenen Körperschaft. Daran kann grundsätzlich auch eine rückwirkende Umwandlung nichts ändern. Ein Übertragungsgewinn kann bei einer beispielsweise am erworbenen und zivilrechtlich zum auf ihre neue Muttergesellschaft verschmolzenen Tochterkapitalgesellschaft (T-KapG) nur dann am (steuerlicher Übertragungsstichtag) mit bei ihr vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden, wenn eine Verlustnutzung auch ohne die steuerliche Rückwirkung möglich gewesen wäre (Rz UmwStE). Dies sollte der Fall sein, wenn wegen der sog. Konzernklausel in 8c KStG kein schädlicher Beteiligungserwerb anzunehmen ist oder soweit im Vermögen der T-KapG ausreichend im Inland steuerpflichtige stille Reserven ruhen (sog. stille Reserven-Klausel). Insoweit sind schädliche Beteiligungserwerbe gem. 2 Abs. 4 UmwStG nicht durch nachgelagerte, über den Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs hinaus zurückwirkende Umwandlungen gestaltbar. Schließlich bringt der finale Erlass gegenüber den vorausgehenden Entwürfen noch eine erwähnenswerte Neuerung dahingehend, dass vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete, aber noch nicht vollzogene bzw. abgeflossene Ausschüttungen, für die in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ein Schuldposten zu bilden war, für Zwecke des steuerlichen Einlagekontos stets am steuerlichen Übertragungsstichtag als abgeflossen gelten (Rz UmwStE). Auseinanderfallen von zivilrechtlicher und steuerlicher Existenz Teilbetriebsvoraussetzungen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag Keine rückwirkende Fiktion des Besteuerungsrechts Keine Gestaltung schädlicher Beteiligungserwerbe durch nachgelagerte Umwandlungen Abfluss von vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründeten Ausschüttungen für Zwecke des 27 KStG Ansprechpartner: Eva Doyé, Hamburg, Dr. Martin Bartelt, München WTS Tax Journal Newsletter Januar

6 Wegfall der Maßgeblichkeit und Bedeutung der steuerlichen Schlussbilanz Gemeiner Wert als Regelansatz Seit dem UmwStG 2006 sind die übergehenden Wirtschaftsgüter bezogen auf die Sachgesamtheit im Umwandlungsteil ( 3 19 UmwStG) und im Einbringungsteil ( UmwStG) grundsätzlich mit dem gemeinen Wert ( Verkehrswert) anzusetzen. Dies führt in der Regel in Abhängigkeit von den tatsächlichen Wertverhältnissen zu einer Aufdeckung von stillen Reserven auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers mit entsprechenden Steuerwirkungen. Antragsgebundener Buchoder Zwischenwertansatz Wertverknüpfung Nur bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen und auf ausdrücklichen Antrag ist es dem übertragenden Rechtsträger (Umwandlungsteil) bzw. dem übernehmenden Rechtsträger (Einbringungsteil) möglich, die Buchwertfortführung oder einen Zwischenwertansatz zu wählen. Der übernehmende Rechtsträger ist im Umwandlungsteil (v. a. Verschmelzung, Formwechsel und Spaltung von Körperschaften) an den Wertansatz des übertragenden Rechtsträgers gebunden. Entsprechend gilt auch im Einbringungsteil (Einbringung in Kapital- und Personengesellschaften sowie Anteilstausch) der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Abkehr vom Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsfür die Steuerbilanz Das Umwandlungssteuerrecht hat sich bei Umwandlungen in Bezug auf die Wertansätze komplett vom UmwG und der Handelsbilanz gelöst. So sind die übergehenden Wirtschaftsgüter steuerlich wie bereits ausgeführt im Grundsatz mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Das UmwG schreibt beim übertragenden Rechtsträger hingegen zwingend die Buchwertfortführung vor ( 17 Abs. 2 S. 2 UmwG). Während also die handelsrechtliche Jahresbilanz zwingend mit der handelsrechtlichen Schlussbilanz identisch ist, ist die steuerliche Schlussbilanz (z. B. nach 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG) eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung bzw. Steuerbilanz i. S. d. 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden (Rz und UmwStE). Trennung von ordentlicher Steuerbilanz und steuerlicher Schlussbilanz Der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers kommt in der Besteuerungspraxis eine ganz entscheidende Bedeutung zu. Denn der Antrag zur Wahl des Buch- oder eines Zwischenwertansatzes ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die übertragende Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (so im Rahmen von 3 Abs. 2 S. 2, 11 Abs. 3 UmwStG). Während in der Vergangenheit bei Umwandlungen zum Buchwert immer nur eine Bilanz mit der Abgabe der Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung eingereicht wurde (nämlich die Gewinnermittlungsbilanz nach 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG), ist nach der von der Finanzverwaltung im neuen UmwStE vertretenen Auffassung bei einer solchen Handhabung keine wirksame Antragstellung i. S. e. Wahlrechtsausübung gegeben. Die Finanzverwaltung verlangt nunmehr die Abgabe von zwei unterschiedlichen Bilanzen, d. h. zum einen die Steuerbilanz nach 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG und zum anderen die steuerliche Schlussbilanz nach umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften. Bei Buchwertfortführung ist die Abgabe von zwei Bilanzen oder eine ausdrückliche Erklärung erforderlich Die Finanzverwaltung lässt von diesem Grundsatz lediglich dann eine Ausnahme zu und begnügt sich mit nur einer Bilanz, wenn der Steuererklärung eine ausdrückliche und unwiderrufliche Erklärung beigefügt wird, dass die ordentliche Steuerbilanz auch als steuerliche Schlussbilanz gelten soll und dieser entspricht (Rz , und UmwStE). Fehlt eine solche ausdrückliche Erklärung, d. h. wird der Steuererklärung lediglich eine Bilanz ohne weitere Erläuterungen beigefügt, ist der für eine Buchwertfortführung erforderliche Antrag nicht gestellt. Dies kann höchst unangenehme Folgen haben. Mangels Antragstellung gilt der gemeine Wert steuerlich als Regelwert, d. h. es kommt ohne dass der Steuerpflichtige dies beabsichtigt hat zur Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven. Hier wird sich dann in der Zukunft die Frage stellen, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt der Antrag 6 WTS Tax Journal Newsletter Januar 2012

7 auf Buch- oder Zwischenwertansatz verfristet sein kann. Möglicherweise kann ein solcher Antrag dann später auch noch im Rahmen einer Betriebsprüfung gestellt werden, wenn diese feststellt, dass es an einem wirksamen Antrag fehlt. Hierzu fehlen aber im neuen UmwStE entsprechende Aussagen der Finanzverwaltung. Vor dem Hintergrund dieser verschärften Sichtweise der Finanzverwaltung sieht der Erlass eine Übergangsregelung für Altfälle vor (Rz. S. 02 UmwStE). Hiernach reicht es aus, wenn sich sozusagen konkludent aus den Gesamtumständen ergibt, dass die laufende Steuerbilanz der steuerlichen Schlussbilanz entsprechen soll. Dies gilt allerdings nur, sofern die betreffende Steuerbilanz bis zur Ver öffentlichung des BMF-Schreibens im BStBl. beim zuständigen Finanzamt eingereicht wurde. Übergangsregelung Ansprechpartner: Stefan Hölzemann, München Ansatz und Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter Soweit der übertragende Rechtsträger von seinem Wahlrecht zum Buchwertansatz keinen Gebrauch macht oder die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür nicht gegeben sind, z. B. weil das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Hinblick auf die übertragenen Wirtschaftsgüter ausgeschlossen oder beschränkt wird (vgl. z. B. 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG), enthält das UmwStG eigene Ansatz- und Bewertungsvorschriften. In der steuerlichen Schluss bilanz sind sämtliche übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter (auch ein Geschäfts- oder Firmenwert) anzusetzen. Die steuerlichen Ansatzverbote des 5 EStG gelten für die steuerliche Schlussbilanz nicht (Rz und UmwStE). Entsprechend findet z. B. auch eine in der Handelsbilanz gebildete Drohverlustrückstellung entgegen 5 Abs. 4a EStG in der steuerlichen Schlussbilanz ihre Berücksichtigung. Das Gesetz sieht von diesem Grundsatz nur für Pensionsrückstellungen eine Ausnahme vor. Diese sind auch in Umwandlungsfällen nur mit ihrem steuerlichen Teilwert nach 6a EStG anzusetzen. Eigene Ansatz- und Bewertungsvorschriften im Umwandlungssteuerrecht Ansatzverbote des 5 EStG gelten nicht Ausnahme nur für Pensionsrückstellungen Der übernehmende Rechtsträger ist in seiner Übernahmebilanz an die Werte in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers gebunden, d. h. auch der übernehmende Rechtsträger hat z. B. einen Geschäfts- bzw. Firmenwert oder eine Drohverlustrückstellung zu aktivieren bzw. zu passivieren. Da Umwandlungen nach den allgemeinen Grundsätzen hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter auf der Ebene des übertragenden sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge darstellen (Rz UmwStE), geht der Erlass zutreffend davon aus, dass der im Rahmen einer Umwandlung erworbene originäre Geschäfts- oder Firmenwert auch in der Folgezeit zu bilanzieren ist (Rz und UmwStE). Ganz anders werden hingegen die Fälle gesehen, in denen der übernehmende Rechtsträger zunächst eine Verbindlichkeit oder Rückstellung entgegen 5 EStG in der Übernahmebilanz angesetzt hat. Solche Passiva sind nach Auffassung der Finanzverwaltung am ersten nachfolgenden Bilanzstichtag des übernehmenden Rechtsträgers zwingend ertragswirksam auszubuchen, weil insoweit wieder die allgemeinen steuerlichen Bewertungsgrundsätze anzuwenden seien (Rz und UmwStE). Damit wiederholt die Finanzverwaltung ihre bereits im BMF-Schreiben vom geäußerte Auffassung, wonach Fortlaufende Bilanzierung eines originären Geschäftsoder Firmenwerts beim übernehmenden Rechtsträger Im Übrigen sollen zu den folgenden Bilanzstichtagen wieder die Ansatzverbote des 5 EStG gelten WTS Tax Journal Newsletter Januar

8 für im Rahmen einer Schuldübernahme erworbene Wirtschaftsgüter (z. B. im Rahmen eines Asset- Deals) am nächsten Bilanzstichtag die Bilanzierungsverbote des 5 EStG greifen sollen, mit entsprechend gewinnerhöhendem Effekt (sog. Erwerbsgewinn). Zu diesen Fragen ist zurzeit ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig (AZ: I R 72/10), so dass alsbald auch für das UmwStG Klarheit bestehen sollte, ob die Verwaltungsauffassung im Einklang mit dem geltenden Recht steht. Bewertung als Sachgesamtheit Zulässigkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens Bewertung zum steuerlichen Übertragungsstichtag Hinsichtlich der Bewertung der im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs übergehenden Wirtschaftsgüter entfernt sich die Finanzverwaltung vom Wortlaut des 3 Abs. 1 S. 1 und 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG. Während das Gesetz im Ergebnis von einer Einzelbewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter ausgeht (...sind die übergehenden Wirtschaftsgüter [...] mit dem gemeinen Wert anzusetzen ), schreibt der UmwStE eine Bewertung bezogen auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter vor (Bewertung als Sachgesamtheit, vgl. Rz ). Folglich ist keine Einzelbewertung, sondern eine Gesamtunternehmensbewertung vorzunehmen. Der Wert der Sachgesamtheit (des Unternehmens) ist dabei zunächst aus Verkäufen (von Anteilen) des übertragenden Rechtsträgers abzuleiten (ein Ansatz, der auch schon 9, 11 BewG immanent ist). Liegen solche Wertbestätigungen am Markt nicht vor, ist jedes allgemein anerkannte ertragswert- oder zahlungsstromorientierte Verfahren, auch das vereinfachte Ertragswertverfahren für erbschaftsteuerliche Zwecke (BMF-Schreiben vom ) zulässig. Auch in diesem Bewertungsverfahren ist wiederum der Bewertungsvorbehalt von Pensionsrückstellungen ( 6a EStG) zu berücksichtigen. Maßgebender Zeitpunkt für die Bewertung ist nicht der Tag, an dem der zivilrechtliche Verschmelzungs-, Formwechsel- oder Spaltungsbeschluss gefasst wird, sondern der steuerliche Übertragungsstichtag nach 2 UmwStG. Wertänderungen im Zeitraum zwischen steuerlichem Übergangsstichtag und zivilrechtlichem Umwandlungsbeschluss sind folglich unbeachtlich. Wahl eines Zwischenwertansatzes Die übertragende Körperschaft kann anstatt des Buchwerts auch den Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit einem Zwischenwert beantragen (Rz und UmwStE). Dabei kann das Wahlrecht nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter ausgeübt werden. Ein Zwischenwertansatz bietet sich in der Praxis insbesondere dann an, wenn die übertragende Körperschaft über steuerliche Verlustvorträge verfügt, die infolge der Umwandlung rechtlich untergehen würden (vgl. 4 Abs. 2 S. 2, 12 Abs Hs. UmwStG). Durch die Wahl des Zwischenwertansatzes ist es möglich ggf. auch unter Berücksichtigung der Mindestbesteuerung nach 10d Abs. 2 EStG laufende Verluste bzw. Verlustvorträge des übertragenden Rechtsträgers in erhöhtes Abschreibungspotential beim übernehmenden Rechtsträger umzuwandeln. Aufgabe der bisherigen sog. Stufentheorie Übergangsregelung In Zusammenhang mit dem angesprochenen Zwischenwertansatz gibt die Finanzverwaltung die bisherige sog. Stufentheorie auf. Nach dieser Theorie waren zunächst die stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern mit Ausnahme der selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter (einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwerts) gleichmäßig aufzudecken. Nur soweit dieses Volumen erschöpft war, kam es zur Verteilung auf bisher nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter (Rz UmwStE 1998). Nun verlangt die Finanzverwaltung, dass die stillen Reserven gleichmäßig über alle Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht bilanzierter immaterieller Wirtschaftsgüter, aufgelöst werden müssen (Rz UmwStE). Insoweit wurde aber eine Übergangsregelung vorgesehen, wonach die Stufentheorie noch angewendet werden kann, wenn die Umwandlungen bzw. Einbringungen bis zum Tag der Veröffentlichung des neuen Erlasses im BStBl. erfolgen (Rz. S. 03 UmwStE). Weitere Voraussetzung ist aber, dass das gesamte übertragene bzw. eingebrachte Vermögen im Inland belegen ist. Ansprechpartner: Stefan Hölzemann, München 8 WTS Tax Journal Newsletter Januar 2012

9 Änderungen beim Teilbetriebsbegriff Die neue Auslegung des Teilbetriebsbegriffs ist wohl der bedeutendste und gleichzeitig unerfreulichste Aspekt im Zusammenhang mit dem neuen UmwStE. Die Finanzverwaltung versucht hier einige wirklich gravierende und äußerst praxisrelevante Verschärfungen im Vergleich zur bisherigen Auslegung durchzusetzen. Praxisrelevanz der neuen Auslegung des Teilbetriebsbegriffs Im Umwandlungssteuerrecht setzt eine steuerneutrale Spaltung von Körperschaften nach 15 UmwStG voraus, dass einerseits nur Teilbetriebe übertragen werden und im Falle einer Abspaltung andererseits bei der übertragenden Gesellschaft auch ein Teilbetrieb verbleibt. Bei Einbringungen nach 20, 24 UmwStG ist die Qualifikation der eingebrachten Wirtschaftsgüter als Teilbetrieb Voraus setzung für die antragsgebundene Entscheidung zur Steuerneutralität, wobei die Einbringungsvorschriften anders als 15 UmwStG schon in ihrem Anwendungsbereich die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils voraussetzen. Bedeutung des Teilbetriebsbegriffs in Spaltungs- und Einbringungsfällen Nach bisherigem nationalen Verständnis war ein Teilbetrieb i. S. d. UmwStG ein mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i. S. d. Einkommensteuergesetzes aufweist und für sich lebensfähig ist. Der so verstandene Teilbetrieb umfasste alle seine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, d. h. alle Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes Gewicht für die Betriebsfortführung zukommt. Bisheriges nationales Verständnis von Teilbetrieben Nunmehr stellt die Finanzverwaltung jedoch auf den europäischen Teilbetriebsbegriff ab (Rz UmwStE). Teilbetrieb ist danach die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen. Der finale Erlass enthält hier insofern eine nochmalige Verschärfung, als danach nun ausdrücklich nicht nur alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zu einem Teilbetrieb gehören sollen, sondern darüber hinaus auch diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter. Kraft gesetzlicher Fiktion gelten zudem Mitunternehmeranteile und 100 %ige Beteiligungen an Kapital gesellschaften für Zwecke des 15 UmwStG als Teilbetriebe. UmwStE folgt europäischem Teilbetriebsbegriff der Fusionsrichtlinie, RL 2009/133/EG (ABl. EG Nr. L 10, S. 34) Das klare und ausnahmslose Bekenntnis der Finanzverwaltung zum europäischen Teilbetriebsbegriff bringt allerdings, außer vielleicht geringeren Anforderungen in Bezug auf die Selbständigkeit, einige erhebliche Verschärfungen im Hinblick auf die Qualifikation von Teilbetrieben mit sich. Dies steht im Widerspruch zu der bisher herrschenden Meinung in der Literatur, die den Teilbetriebsbegriff nach der Fusionsrichtlinie zu Gunsten der Steuerpflichtigen nur für maßgeblich hält, soweit er weiter gefasst und insoweit günstiger ist als nach bisheriger nationaler Auslegung. Keine Ausnahmen zu Gunsten des Steuerpflichtigen aufgrund nationaler Auslegung Eine solche Verschärfung gegenüber dem bisherigen UmwStE 1998 war im Verlauf der Erlassentstehung zunächst auch in Bezug auf Mitunternehmeranteile zu befürchten. Diese wurden ohne gesetzliche Grundlage nicht mehr als eigenständige fiktive Teilbetriebe i. S. d. 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG angesehen, sofern sie eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs darstellen. Im finalen Erlass wurde diese Sichtweise nun aber doch wieder aufgegeben. Mitunternehmeranteile gelten mithin wie bisher nicht vorrangig als funktional wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen Teilbetriebs und können somit isoliert steuerneutral übertragen oder ggf. steuerunschädlich zurückbehalten werden. Eine Verschärfung ist jedoch insofern verblieben, als mit der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils das gesamte zugehörige nicht wie bisher nur das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen anteilig mit übertragen werden muss. Selbständigkeit von Mitunternehmeranteilen bleibt erhalten WTS Tax Journal Newsletter Januar

10 Teilbetriebserfordernis bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag Spaltungshindernis bei gemischt genutzten funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen Die Teilbetriebsvoraussetzungen müssen wie schon nach den vorhergehenden Erlassentwürfen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen (Rz und UmwStE). Dies bedeutet eine gravierende Änderung, da dieser Stichtag bei rückwirkenden Spaltungen vor dem bisher maßgeblichen Spaltungsbeschluss und damit in der Vergangenheit liegt. Gleichzeitig wird auch ein sog. Teilbetrieb im Aufbau mit Hinweis auf den europäischen Teilbetriebsbegriff ausdrücklich nicht mehr als Teilbetrieb angesehen. In Ausnahme hierzu sollen auch wenn das in gewisser Weise wider sprüchlich ist gemischt genutzte funktional wesentliche Grundstücke auch weiterhin noch bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses real aufgeteilt werden können, um ein sog. Spaltungshindernis zu vermeiden (Rz UmwStE). Diese Ausnahme wird aber ausdrücklich nur für Grundstücke angeordnet und nicht für andere gemischt genutzte funktional wesentliche Betriebsgrund lagen, wie beispielsweise Patente, bei denen dann die Annahme eines Spaltungshindernisses im Raum steht. Grundsätzlicher Zuordnungszwang für sog. neutrales Vermögen Wahlrecht bei nicht zuordenbaren Wirtschaftsgütern Maßgeblicher Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses bei Nutzungsänderung Auch in Bezug auf die Zuordnung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, welche nicht als funktional wesentliche Betriebsgrundlagen zu qualifizieren sind (sog. neutrales Vermögen), erhöhen sich die Anforderungen deutlich. Während solche Wirtschaftsgüter bisher beliebig verschiedenen Teilbetrieben zugeordnet werden konnten, müssen sie nun im Grundsatz nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zugeordnet werden (Rz und UmwStE). Nur soweit eine solche Zuordnung nicht möglich ist, gilt ein Wahlrecht und die Zuordnung kann bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses erfolgen. Sämtliche lediglich nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter müssen mithin nach Auffassung der Finanzverwaltung konkret zugeordnet und übertragen oder ggf. zurückbehalten werden. Maßgeblich wird auch hier im Grundsatz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen sein. Insoweit ist es aber sehr zu begrüßen, dass nach der finalen Fassung des Erlasses in Fällen, in denen sich der Nutzungszusammenhang nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag dauerhaft ändert, auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses abgestellt werden darf (Rz UmwStE). Ausdehnung des Teilbetriebsbegriffs auf Verbindlichkeiten Besonders problematisch ist das neue Verständnis der Finanzverwaltung auch im Hinblick auf Verbindlichkeiten. Die Erweiterung des Teilbetriebsbegriffs auf passive Wirtschaftsgüter bedeutet im Zusammenspiel mit dem gleichzeitig angeordneten Zuordnungszwang für zuordenbares neutrales Vermögen eine erhebliche Verschärfung. Denn die Inanspruchnahme einer steuerneutralen Buchwertübertragung hing bisher nicht von dem Übertrag im wirtschaftlichen Zusammenhang stehender Verbindlichkeiten ab. Auswirkungen auch bei Einbringungstatbeständen 100%ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Rahmen des 24 UmwStG Die beschriebenen Änderungen in Bezug auf die Auslegung des Teilbetriebsbegriffs gelten im Grundsatz auch im Bereich von Einbringungen in Kapitalgesellschaften ( 20 UmwStG) sowie in Personengesellschaften ( 24 UmwStG). Der dem neuen UmwStE zugrunde liegende europäische Teilbetriebsbegriff umfasst jedoch nicht die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Insoweit ist es sehr zu begrüßen, dass die finale Fassung des Erlasses eine zu einem Betriebsvermögen gehörende, das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dennoch auch im Rahmen des 24 UmwStG als Teilbetrieb ansieht (Rz UmwStE). Dem Vernehmen nach soll hier auch eine gesetzliche Änderung des 24 UmwStG nachfolgen. Kritisch zu sehen ist in diesem Zusammenhang aber der einschränkende Verweis auf Rz UmwStE, wonach eine Zurechnung als funktional wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen Teilbetriebs vorrangig sein soll. Eine solche Sichtweise schränkt die Eigenständigkeit von 100 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften oftmals wieder ein. Konzerninterne Umstrukturierungen nach Spaltung Ein Sonderthema im Zusammenhang mit Teilbetrieben sind konzerninterne Umstrukturierungen nach einer Spaltung. Hierzu ist dem finalen Erlass eine weitere Verschärfung zu entnehmen. So stell- 10 WTS Tax Journal Newsletter Januar 2012

11 te eine Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen bisher keine Veräußerung an eine außenstehende Person dar, welche innerhalb von fünf Jahren das Wahlrecht zum Buch- bzw. Zwischenwertansatz zur Verhinderung von Missbräuchen ausgeschlossen hätte (Rz UmwStE 1998). Dies sieht die Finanzverwaltung jetzt anders, wenn nunmehr nur noch dann keine schädliche Veräußerung i. S. v. 15 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG angenommen wird, wenn im Anschluss an diese Umstrukturierung keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der Anteile einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft an eine außenstehende Person stattfindet (Rz UmwStE). Damit sollen Gestaltungen verhindert werden, die einen nicht erwünschten steuerfreien Verkauf eines Teilbetriebs insbesondere über eine Abspaltung, einen anschließenden Anteilstausch sowie eine nachfolgende mittelbare Veräußerung der aus der Spaltung hervorgegangenen Gesellschaft ermöglichen könnten. Sowohl im Hinblick auf die Vorverlegung des maßgeblichen Zeitpunkts für das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzungen als auch in Bezug auf die geänderte Auslegung des Teilbetriebsbegriffs selbst wurden Übergangsregelungen vorgesehen, wonach die bisherige Erlasslage weiterhin gelten soll, wenn die Umwandlungen bzw. Einbringungen bis zum Tag der Veröffentlichung des neuen Erlasses im BStBl. erfolgen (Rz. S. 04 bzw. S. 05 UmwStE). Gleiches gilt auch für die verschärfte Sichtweise zu konzerninternen Umstrukturierungen in Rz UmwStE, wenn die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der Anteile einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft bis zur Veröffentlichung des neuen Erlasses im BStBl. erfolgt ist (Rz. S.07 UmwStE). Umfangreiche Übergangsregelungen Ansprechpartner: Prof. Dr. Alexander Hemmelrath, Dr. Martin Bartelt, München Organschaftsfragen bei Umwandlungen Auch wenn die ertragsteuerliche Organschaft im UmwStG keine Erwähnung findet, sind Organschaftsfragen im Rahmen von Umwandlungen oft von größter Bedeutung. Denn die Organschaft eröff net die Möglichkeit einer Gruppenbesteuerung im deutschen Steuerrecht. Auch im Rahmen von Reorganisationen besteht zumeist ein hohes Interesse daran, bestehende Organschaftsstrukturen lückenlos fortzusetzen. Zusätzliche Fragen können sich ergeben, wenn in einen bestehenden Organkreis herein- oder herausverschmolzen wird. Bedeutung der ertragsteuerlichen Organschaft Die Aussagen der Finanzverwaltung zur ertragsteuerlichen Organschaft im UmwStE-E vom Mai 2011 wurden im Schrifttum teils heftig kritisiert. Der Organschaftsteil des Erlasses wurde in der Folge nochmals überarbeitet. Die finale Fassung berücksichtigt in Teilen die vorgebrachten Anregungen. Einige der wesentlichen Aspekte im Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen werden im Folgenden skizziert. Kritik am UmwStE-E vom Mai 2011 Wird ein Organträger auf ein anderes gewerbliches Unternehmen verschmolzen, ist dies grundsätzlich unschädlich für die Organschaft. Das Vermögen des Organträgers einschließlich der Beteiligung an der Organgesellschaft geht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Der übernehmende Rechtsträger tritt nach 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG in die Rechtsstellung des Organträgers ein. Die im Verhältnis zwischen dem übertragenden Rechtsträger und der Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung ist dem übernehmenden Rechtsträger rückwirkend ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen. Für die Organgesellschaft bedeutet das letztlich nur einen Austausch Verschmelzung des Organträgers im Grundsatz unschädlich WTS Tax Journal Newsletter Januar

12 des Organträgers. Das Organeinkommen ist demjenigen Rechtsträger zuzurechnen, der zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft als Organträger anzusehen ist. Lediglich im Falle, dass der Organträger abwärts auf die Organgesellschaft verschmolzen wird, endet die Organschaft rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Finanzielle Eingliederung muss vorher bestehen Sofern eine ertragsteuerliche Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger als künftigem Organträger erstmals begründet werden soll, wird danach differenziert, ob die Voraussetzungen für die Begründung der Organschaft erst durch den Umwandlungsvorgang an sich geschaffen werden. Wenn beispielsweise Gesellschaften, die jeweils weniger als 50 % an der künftigen Organgesellschaft halten, zu einem Mehrheitsgesellschafter verschmolzen werden, ist eine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückwirkende finanzielle Eingliederung nicht gegeben und mithin eine Organschaft erst ab dem Beginn des auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Verschmelzung folgenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft möglich. Ausgleichsposten gehen nur bei Buch- bzw. anteilig bei Zwischenwertansatz über Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei der Verschmelzung des Organträgers um einen Veräußerungsvorgang in Bezug auf die Beteiligung an der Organgesellschaft. Etwaige beim Organträger gebildete organschaftliche Ausgleichsposten seien mithin grundsätzlich aufzulösen (Rz. Org.05 UmwStE). Im Falle der Verschmelzung zu Buchwerten habe allerdings eine solche Auflösung zu unterbleiben. In diesem Fall seien die Ausgleichsposten beim übernehmenden Rechtsträger (dem neuen Organträger) fortzuführen. Bei Verschmelzung zum Zwischenwert ist anteilig auflösen und der Rest fortzuführen. Im Falle der Abwärtsverschmelzung des Organträgers auf die Organgesellschaft sind die organschaftlichen Ausgleichsposten stets in voller Höhe aufzulösen, da die Organschaft beendet wird. Verschmelzung bzw. Aufspaltung der Organgesellschaft Wird die Organgesellschaft auf einen anderen Rechtsträger verschmolzen bzw. auf andere Rechtsträger aufgespalten, wird ein bestehender Gewinnabführungsvertrag beendet. Die Verschmelzung bzw. Aufspaltung stellt auf der Ebene des Organträgers eine Veräußerung der Beteiligung an der Organ gesellschaft im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung bzw. bei Aufwärtsverschmelzung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags dar; ggf. gebildete Ausgleichsposten sind stets in voller Höhe aufzulösen. Ein steuerlicher Übertragungsgewinn bei Wertansatz oberhalb des Buchwertes ist nach Auffassung der Finanzverwaltung von der Organgesellschaft selbst zu versteuern. Eine finanzielle Eingliederung und damit eine Organschaft zwischen dem bisherigen Organträger und dem übernehmenden Rechtsträger kann frühestens ab dem Zeitpunkt der zivilrecht lichen Wirksamkeit der Verschmelzung bestehen. Abspaltung bzw. Ausgliederung aus der Organgesellschaft Bei einer Abspaltung oder Ausgliederung bleibt die Organgesellschaft bestehen und die Organschaft kann unverändert fortgeführt werden. Der Gewinnabführungsvertrag bleibt unberührt. Nur die Abspaltung stellt auf der Ebene des Organträgers eine anteilige Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Abspaltung dar; ggf. gebildete Ausgleichsposten sind anteilig aufzulösen. Ein etwaiger steuerlicher Übertragungsgewinn ist bei fortbestehender Organgesellschaft und fortgeltender Organschaft dem Organträger zuzurechnen. Umwandlungen auf und Einbringungen in Organgesellschaften Frage des Wertansatzes im Rahmen der Umwandlung Durch Umwandlung einer anderen Gesellschaft auf die Organgesellschaft bzw. Einbringungen in die Organgesellschaft wird ein bestehendes Organschaftsverhältnis nicht berührt, wenn die finanzielle Eingliederung auch nach der Umwandlung bzw. Einbringung fortbesteht. Interessant ist in diesem Zusammenhang aber ein ganz anderer Aspekt, nämlich die Frage, ob auf Antrag ein vom gemeinen Wert abweichender Buch- oder Zwischenwertansatz trotz der Einbeziehung der aufnehmenden Organ gesellschaft in einen Organkreis möglich ist. Im UmwStE-E vom Mai 2011 lehnte die Finanzver- 12 WTS Tax Journal Newsletter Januar 2012

13 waltung eine solche Möglichkeit im Grundsatz ab, weil die übergehenden Wirtschaftsgüter (bzw. die stillen Reserven) wegen der steuerlichen Ergebniszurechnung zum Organträger entgegen 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG bzw. 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG nicht bei der übernehmenden Organgesellschaft selbst der Körperschaftsteuer unterliegen. Diese äußerst formale Auffassung der Finanzverwaltung erfuhr im Schrifttum erhebliche Kritik. In der finalen Fassung des Erlasses wurde diese Kritik insoweit berücksichtigt, als es für den Wertansatz unterhalb des gemeinen Wertes nun ausreicht, wenn das zugerechnete Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt. Nur soweit das zugerechnete Einkommen bei Personenunternehmen als oberstem Organträger letztlich der Einkommensteuer unterliegt, ist der Steuerpflichtige weiter auf die (im UmwStE-E vom Mai 2011 für alle Umwandlungen und Einbringungen vorgesehene) Billigkeitsregelung angewiesen (Rz und UmwStE). In letzterer Konstellation haben die beteiligten Parteien (übertragender und übernehmender Rechtsträger sowie deren Anteilseigner) sich hierfür schriftlich damit einverstanden zu erklären, dass die Regelung des 14 Abs. 3 S. 1 KStG auf aus der Verschmelzung resultierende Mehrabführungen anzuwenden ist, also die Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten. Insoweit wurde aber eine Übergangsregelung vorgesehen, wonach die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung als sichergestellt gelten, wenn die Umwandlungen bzw. Einbringungen bis zum Tag der Veröffentlichung des neuen Erlasses im BStBl. erfolgen (Rz. S. 06 UmwStE). Entschärfung gegenüber UmwStE-E vom Mai 2011 Billigkeitsregelung für EStG-Fälle Ansprechpartner: Dr. Martin Bartelt, Daniel Fürstenau, München Einbringender und Einbringungsgegenstand Hinsichtlich der Frage, wer Einbringender ist, wenn Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht wird, wurde bisher jeweils auf die dahinter stehende natürliche Person oder eine Körperschaft abgestellt. Personengesellschaften selbst konnten nicht Einbringende sein (Rz und UmwStE 1998). Der neue UmwStE folgt nun der hiervon abweichenden herrschenden Auffassung in der Literatur. Danach muss derjenige als Einbringender angesehen werden, dem die Gegenleistung (neu gewährtes Gesellschaftsrecht) zusteht (Rz UmwStE). Die neue Systematik gilt auf doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaften entsprechend. Für eine etwaige Einbringungsgewinnbesteuerung nach 22 UmwStG gilt allerdings weiterhin das Transparenzprinzip, so dass auch die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen der übertragenden Personengesellschaft als schädlicher Veräußerungsvorgang angesehen wird (Rz UmwStE). Keine Personengesellschaften als Einbringende nach UmwStE 1998 Einbringender ist nunmehr, wem die Gegenleistung zusteht Transparenzprinzip im Rahmen von 22 UmwStG Sind beispielsweise an einer XY-OHG die Gesellschafter X und Y beteiligt und wird ein Teilbetrieb von dieser OHG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in die XY-GmbH eingebracht, so ist Einbringender die OHG selbst. Denn die neu gewährten GmbH-Anteile werden Betriebsvermögen der fortbestehenden OHG. Wird der Teilbetrieb auf die GmbH abgespalten, gelten die Mitunternehmer X und Y als Einbringende, weil nur sie in diesem Fall zivilrechtlich die neu gewährten Anteile an der GmbH erhalten (Rz UmwStE). Einbringung eines Teilbetriebs Sonderfall der Abspaltung Die Bestimmung des Einbringungsgegenstands erfolgt getrennt von der Frage des Einbringenden und richtet sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft. Unabhängig davon gilt bezogen auf den Einbringungsgegenstand (im obigen Beispiel bezogen auf den Teilbetrieb) ein einheitliches Wahlrecht hinsichtlich des Wertansatzes (Rz UmwStE). Unabhängige Bestimmung des Einbringungsgegenstands und einheitliches Wahlrecht WTS Tax Journal Newsletter Januar

14 Fremdbestimmte Steuerwirkungen bei Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen Von Bedeutung ist der Zusammenhang zwischen Einbringendem und Einbringungsgegenstand insbesondere dann, wenn einer der Gesellschafter der Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen überlassen hat, welches mit dem Teilbetrieb eingebracht werden muss. Nach bisheriger Auslegung wurden unabhängig vom Einbringungsgegenstand immer die hinter der Personengesellschaft stehenden Steuersubjekte als Einbringende angesehen. Ein schädliches Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen wirkte sich daher ausschließlich für den Einbringenden aus, der einzubringendes Sonderbetriebsvermögen zurückhielt. Das auf den Wertansatz bezogene Wahlrecht konnte für jeden der Einbringenden separat ausgeübt werden. Dies kann in Einzelfällen nach neuer Auffassung anders sein. Wenn im Beispielsfall der Teilbetrieb von der XY-OHG im Wege der Ausgliederung in die XY-GmbH eingebracht wird und entsprechendes Sonderbetriebsvermögen von einem der Gesellschafter der XY-OHG (beispielsweise dem X) zurückbehalten wird, wird der Teilbetrieb nicht vollständig in die GmbH eingebracht. Folglich wären sämtliche stille Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern aufzudecken. Es kann mithin zu fremdbestimmten Steuerwirkungen kommen, wenn ein Mitunternehmer mit einzubringendes Sonderbetriebsvermögen zurückbehält. Ansprechpartner: Dr. Martin Bartelt, München Internationale Aspekte von Umwandlungen insbesondere Entstrickungen Europäisierung und Internationalisierung des Umwandlungssteuerrechts Eines der Kernanliegen des am verkündeten SEStEG war es, der Europäisierung sowie der Internationalisierung des Umwandlungssteuerrechts Rechnung zu tragen. Demzufolge war der nunmehr veröffentlichte neue UmwStE von hohen Erwartungen begleitet. Die Bewertung aus internationalsteuerrechtlicher Perspektive fällt uneinheitlich aus, teilweise hätte sich die Gestaltungspraxis doch deutlichere Positionierungen von der Finanzverwaltung erhofft. Ausgewählte internationale Fragestellungen Die zentralen, mit dem neuen UmwStE verbundenen Fragestellungen lassen sich ohne Anspruch auf Vollständigkeit wie folgt auflisten: Gesellschaftsrechtliche Durchführbarkeit internationaler Umwandlungen, vergleichbare ausländische Vorgänge, insbesondere das Verständnis des 122a UmwG als grundsätzlich vergleichbarer ausländischer Vorgang, Hereinverschmelzungen von Kapitalgesellschaften, Herausverschmelzungen von Kapitalgesellschaften, Problembereiche der Entstrickung, Problembereiche der Verstrickung, Probleme des steuerlichen Einlagekontos bei Hereinverschmelzungen von Kapitalgesellschaften, Konsequenzen des Verweises auf die Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze. Gesellschaftsrechtliche Durchführbarkeit internationaler Umwandlungen Was die gesellschaftsrechtliche Durchführbarkeit internationaler Umwandlungen anbelangt, lassen sich noch etliche Defizite identifizieren. Zwar ermöglicht 122a UmwG im Kern die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften innerhalb der EU bzw. des EWR. Indessen finden sich bislang noch keine gesellschaftsrechtlichen Grundlagen für andere grenzüberschreitende Reor- 14 WTS Tax Journal Newsletter Januar 2012

15 ganisationsmaßnahmen, wie etwa die grenzüberschreitende Spaltung oder die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften. Selbstverständlich ist dies nicht der Finanzverwaltung zur Last zu legen, indessen ist der neue UmwStE auch nicht unbedingt von einer ausgeprägten internationalen Orientierung, geschweige denn von einer dezidierten Unionsrechtsfreundlichkeit geprägt. Der neue UmwStE bewertet die grenzüberschreitende Verschmelzung i. S. d. 122a UmwG grundsätzlich als einen mit einer Verschmelzung i. S. d. 2 UmwG vergleichbaren ausländischen Vorgang (Rz UmwStE). Diese Einschätzung ist nicht frei von Bedenken, da sie eine Vergleichbarkeitsprüfung des Vorgangs mit einer inländischen Verschmelzung erforderlich macht. Hier hätte sich die Gestaltungspraxis sicherlich eine weniger engherzige Haltung seitens der Finanzverwaltung erhofft. Vergleichbare ausländische Vorgänge Immerhin lässt sich für Hereinverschmelzungen von Kapitalgesellschaften und Herausverschmelzungen von Kapitalgesellschaften konstatieren, dass der Erlass zu etwas Rechtssicherheit beiträgt. Insoweit schlägt sich die Diktion des UmwStG auch in der Auffassung der Finanzverwaltung nieder, als unionsrechtlich gebotene grenzüberschreitende Buchwertverschmelzungen möglich sind, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Diesem Zentralkriterium kommt erhöhte praktische Bedeutung zu, wenn bei internationalen Verschmelzungen Deutschland in Bezug auf in Nicht-DBA-Staaten belegenen Betriebsstätten das Besteuerungsrecht etwa deshalb verliert, weil eine vormals unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft auf eine im EU-Ausland ansässige Kapitalgesellschaft hinaus verschmolzen wird und die nämliche Betriebsstätte anschließend nicht mehr in der deutschen Steuerhoheit verhaftet ist. Hereinverschmelzungen; Herausverschmelzungen Dieser Problembereich der Entstrickung hat im Ertragsteuerrecht der vergangenen Jahre stetig mehr Bedeutung erlangt. Sein gestiegener Stellenwert im Bereich international orientierter Umwandlungen durchzieht auch den gesamten Regelungskomplex des Umwandlungssteuerrechts und lässt sich anhand zahlreicher Einzelregelungen im neuen UmwStE nachweisen (Rz UmwStE). Entstrickung Eine in der Praxis außerordentlich wichtige, im neuen UmwStE indessen nur spärlich thematisierte Problematik liegt in der Behandlung des steuerlichen Einlagekontos bei der Hereinverschmelzung von Kapitalgesellschaften. Hier hätte es angesichts der materiell überaus weitreichenden Folgen doch wesentlich mehr Regelungstiefe bedurft als die spärlichen diesbezüglichen Randziffern. Steuerliches Einlagekonto Was schließlich nur als unbefriedigend beurteilt werden kann, ist die konsequente Verweisung auf die Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze (Rz UmwStE). Stein des Anstoßes ist im Wesentlichen die hier niedergelegte These von der sog. Zentralfunktion des Stammhauses. Dieser kommt naturgemäß in solchen Fällen internationalbezogener Umwandlungen überaus hohe Bedeutung zu, in denen immaterielle Wirtschaftsgüter insbesondere in Form von sog. intellectual property (IP) qua Umwandlung nach Auffassung der Finanzverwaltung vom (inländischen) Betriebsstättenvermögen ins (ausländische) Stammhausvermögen überwechseln und damit aufgrund des Zuordnungswechsels gewissermaßen zwangsentstrickt werden, ohne dass eine physische oder finale Überführungshandlung auszumachen wäre. Mit einiger Wahrscheinlichkeit dürften diesen Problemkreisen in Bezug auf den neuen UmwStE erhebliches Streitpotential für künftige Betriebsprüfungen zukommen. Verweis auf die Betriebsstätten verwaltungsgrundsätze; Zentralfunktionsthese Ansprechpartner: Prof. Dr. Gerhard Kraft, München WTS Tax Journal Newsletter Januar

16 Resümee Restriktiver gewordene Auffassung der Finanzverwaltung mit Übergangsregelungen Mehr Rechtssicherheit und Möglichkeit, verbindliche Auskünfte einzuholen Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass die Praxis durch die an vielen Stellen deutlich restriktiver gewordene Auffassung der Finanzverwaltung vor erhebliche Schwierigkeiten gestellt wird. Beispiele hierzu sind u. a. die erhöhten Formerfordernisse bei Antragspflichten und der Ausübung von Wahlrechten, ein neues und verschärftes Verständnis beim Thema Teilbetrieb sowie die Aufgabe der sog. Stufentheorie bei Wahl eines Zwischenwertansatzes. Zumindest für die Vergangenheit wurde diesen Verschärfungen weitgehend durch Übergangsregelungen Rechnung getragen. Die bloße Existenz des neuen UmwStE ist aber dennoch positiv zu bewerten, da dadurch wieder mehr Rechtssicherheit geschaffen wurde. Viele offene Fragen sind beantwortet. Zudem dürften nun auch wieder effektiv verbindliche Auskünfte zu umwandlungssteuerrechtlichen Fragen gestellt werden können. Impressum Herausgeber: WTS Steuerberatungsgesellschaft mbh Thomas-Wimmer-Ring München Tel. +49 (89) Fax +49 (89) taxjournal@wts.de Redaktion: Dr. Martin Bartelt Standorte: Düsseldorf Erlangen Frankfurt Hamburg München Raubling WTS Alliance Mitglieder in: Argentinien Australien Brasilien China El Salvador Finnland Frankreich Ghana Indien Indonesien Iran Italien Liberia Malta Mexiko Niederlande Nigeria Österreich Polen Schweden Schweiz Singapur Spanien Taiwan Türkei Ukraine USA Gestaltung und Druck: DRS Business Print Services GmbH Dieser von der WTS Steuerberatungsgesellschaft mbh herausgegebene Tax Journal Newsletter kann nicht die Beratung im Einzelfall ersetzen. Für die Richtigkeit wird eine Haftung nicht übernommen. Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an die WTS Steuerberatungsgesellschaft mbh. 16 WTS Tax Journal Newsletter Januar 2012

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