Wintersemester 2011/2012
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- Robert Flater
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1 Fall 1 Seite 1 Nach dem Spielgerätesteuergesetz (SpStG) der Freien und Hansestadt Hamburg wird die Aufstellung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten in Spielhallen mit einer Spielgerätesteuer von 300,- Euro besteuert. Für die Aufstellung in Gaststätten gilt ein Steuerbetrag von 100,- Euro. (jeweils pro Gerät und Monat). Die Aufstellung in Spielbanken ist gemäß 2 SpStG steuerfrei. Gewerbetreibender G betreibt eine Spielhalle in Hamburg. Er erhält vom zuständigen Finanzamt einen Steuerbescheid, in dem eine Steuer von 300,- Euro pro Gerät und Monat festgesetzt worden ist. Sein Einspruch gegen den Steuerbescheid wird als unbegründet zurückgewiesen. Daraufhin erhebt er Klage beim FG Hamburg und beantragt, den Steuerbescheid aufzuheben. Das Spielgerätesteuergesetz sei nicht anwendbar, weil es willkürlich zwischen den verschiedenen Aufstellungsorten differenziere und bei der Steuerbemessung an die Gerätestückzahl und nicht an den tatsächlichen Aufwand anknüpfe. Im Übrigen greife die Besteuerung in seine Berufsfreiheit ein. Wie wird das FG entscheiden? Sowohl der Steuerbescheid als auch die Einspruchsentscheidung sind mit einer ordnungsgemäßen Rechtsbehelfsbelehrung versehen. 5 des Gesetzes zur Ausführung der FGO (Hamburg): (1) Der Finanzrechtsweg ist auch gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben der Landesgesetzgebung unterliegen und von Landesfinanzbehörden im Sinne des 2 Absatz 1 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG) in der Fassung des Finanzanpassungsgesetzes vom 30. August 1971 (BGBl. I S. 1426) verwaltet werden. Literaturhinweise: BVerwGE 123, 218 Wolff, NVwZ 2005, 1241 ff. BFH-Urteile BStBl. II 1993, 510; 1996, 538 Fleischer, Steuer & Studium (SteuerStud) 1997, 171 Drüen, in Tipke/Kruse, 3 AO Tz. 70 ff., insb. 74 (126. Lfg. Mai 2011) BVerfGE 123, 1 ff. Beschluss vom , 1 BvL 8/05
2 A. Zulässigkeit der Klage Lösungsskizze Fall 1 Seite 2 I. Finanzrechtsweg ( 33 FGO) 33 I Nr. 1 FGO: Abgabenangelegenheit i.s.d. 33 II FGO? mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften zusammenhängende Angelegenheiten, also Anwendung der AO 1 I 1 AO: alle Steuern, die durch Bundesrecht geregelt sind. Hier: SpSt durch Landesrecht geregelt keine Abgabenangelegenheit i.s.d. 33 II FGO (-) 33 I Nr. 2 FGO: Vorschrift setzt Nicht-Abgabenangelegenheiten voraus (-) 33 I Nr. 4 FGO: Öffentlich-rechtliche Streitigkeit, für die durch Bundes- oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist? 5 I des hamburgischen Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung (AGFGO): Finanzrechtsweg gegeben, soweit - Abgaben der Landesgesetzgebung unterliegen - Abgaben von Landesfinanzbehörden i.s.d. 2 I Finanzverwaltungsgesetz (FVG) verwaltet werden. (+) I.a. Sachliche Zuständigkeit des FG i.s.d. 35 FGO (+) I.b. Örtliche Zuständigkeit des FG Hamburg i.s.d. 38 FGO (+)
3 II. Statthafte Klageart ( 40 I FGO) Klagebegehren des G: Aufhebung des Steuerbescheides (VA). Anfechtungsklage gemäß 40 I 1. Alt. FGO Seite 3 III. Klagebefugnis ( 40 II FGO) Subjektive Rechtsverletzung durch Steuerbescheid möglich (Inhaltsadressat). IV. Erfolgloses Vorverfahren ( 44 I FGO) V. Beteiligten-, Prozess und Postulationsfähigkeit Beteiligte: G als Kläger ( 57 Nr. 1 FGO) Behörde als Beklagte ( 57 Nr. 2 i.v.m. 63 Nr. 1 FGO) Prozessfähigkeit des G: 58 I Nr. 1 FGO. Postulationsfähigkeit des G: 62 I FGO ( kann ). VI. Form und Inhalt der Klage Schriftform ( 64 I FGO); Notwendiger Inhalt ( 65 FGO) VII. Klagefrist ( 47 FGO) VIII. Zwischenergebnis Die Klage gegen den Steuerbescheid ist zulässig. B. Begründetheit der Klage Aufhebung des Steuerbescheides, soweit dieser rechtswidrig ist und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist ( 100 I 1 FGO). Rechtswidrigkeit des Steuerbescheids: - Steuerbescheid entspricht nicht dem zugrundeliegenden Steuergesetz oder - Gesetz, auf dem der Steuerbescheid beruht, ist verfassungswidrig. Hier: Der Steuerbescheid entsprach im vorliegenden Fall dem zugrundeliegenden SpStG.
4 Fraglich ist allerdings, ob das SpStG selbst verfassungsmäßig ist. Seite 4 I. Formelle Verfassungsmäßigkeit des SpStG 1. Gesetzgebungszuständigkeit gemäß Art 105 IIa GG a. Spezielle Kompetenzregelung für Steuergesetze Abgrenzung: - Sachgesetzgebungskompetenzen (Art. 70 ff. GG) - Steuergesetzgebungskompetenzen (Art. 105 GG). Eingriff in Gesetzgebungskompetenz gem. Art. 70 I, 74 I Nr. 11? - Ausübung der Steuergesetzgebungskompetenz zulässig, um Lenkungswirkungen mit der Erhebung einer Steuer zu erzielen (BVerfGE 84, 239, 274; 93, 121, 147; 114, 316). - Bei Lenkungswirkung in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich keine zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretende Sachgesetzgebungskompetenz notwendig (BVerfGE 55, 274, 299; 98, 106, 118). Ausnahmen: - Nach Gewicht u. Auswirkung der Lenkungswirkung: verbindliche Verhaltensregel. - Finanzfunktion der Steuer wird durch Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt (vgl. BVerfGE 38, 61, 81; 98, 106, 118). - Steuerliche Lenkung widerspricht der vom zuständigen Sachgesetzgeber getroffenen Regelung (vgl. BVerfGE 98, 106, 118 f.). Hier: Kein unzulässiger Eingriff in die bereits wahrgenommene Kompetenz für eine Regelung bzgl. Gaststätten und Spielhallen (Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG [durch die Föderalismusreform wurde dieser Bereich der Gesetzgebungskompetenz der Länder zugewiesen; sofern die Länder von dieser Kompetenzverteilung noch keinen Gebrauch gemacht haben, gelten die Bundesgesetze fort.]). - Eingriff in die freie wirtschaftliche Betätigung liegt in der Natur der Sache
5 Seite 5 - Gewerberechtlich zugelassene Aufstellung von Gewinnspielgeräten i.d.r. nicht wirtschaftlich unmöglich - Keine erdrosselnde Wirkung der Spielgerätesteuer durch Höhe der Steuersätze, die dem steuerlichen Hauptzweck der Einnahmeerzielung geradezu zuwider läuft. b.) Tatbestandsmerkmal: Steuer - Einfachgesetzliche Definition in 3 AO - h.m.: Diese Definition entspricht dem verfassungsrechtlich nicht definierten Begriff. Steuern sind (einmalige oder laufende) Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlichrechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein. Problem 1: Zweck der Spielgerätesteuer: - nicht nur in Einnahmeerzielungsabsicht - zu einem erheblichen Teil (auch) in Verfolgung ordnungs- und sozialpolitischer Ziele (z.b. Eindämmung Spielhallen, Jugendschutz). Aber: - die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein. - Charakter einer Steuer bleibt, auch wenn sie in der modernen Industriegesellschaft ein Lenkungsinstrument aktiver staatlicher Wirtschafts- und Gesellschaftspolitik geworden ist. - Auch dann, wenn Nebenzweck gegenüber dem Einnahmezweck im Vordergrund (BVerfGE 38, 61, 80; 55, 274, 299). - Grenze: Umschlagen in reine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter.
6 Problem 2: 2 SpStG Die Steuer muss allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft. Hier (-) Seite 6 Aber: Einzelne Steuerermäßigungen oder -befreiungen verfassungsrechtlich grundsätzlich möglich. c.) Tatbestandsmerkmal: Aufwandsteuer - Als Aufwandsteuer ist eine Steuer anzusehen, die an den Gebrauch von Vermögen für einen Zweck anknüpft. Ausschlaggebendes Merkmal für den Aufwand ist danach der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Vorgangs, für den finanzielle Mittel verwendet werden. - Mit der Aufwandsteuer wird die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit belastet (BVerfGE 65, 325, 347). - Hier: Anknüpfung an den Aufwand des Spielers, der sich des Spielgeräts zu seinem Vergnügen bedient Problem: Spielgerätesteuer wird vom Geräteaufsteller, nicht vom Spieler als Einkommensverwendendem erhoben. Aber: - typisches Bild der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer, die insoweit von der Abwälzbarkeit auf den Benutzer ausgeht. - Der Stpfl. kann den von ihm gezahlten Betrag in die Selbstkosten aufnehmen und die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens erforderlichen Maßnahmen treffen. Spielgerätesteuer als Form der Vergnügungsteuer entspricht diesem Kriterium. d. Tatbestandsmerkmal der Örtlichkeit Örtliche Steuern: - Anknüpfung an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde. Die Erhebung der Spielgerätesteuer folgt diesem Belegenheitsprinzip.
7 e.) Tatbestandsmerkmal: Gleichartigkeitsverbot Seite 7 Problem: Gleichartigkeit der Spielgerätesteuer mit einer bundesgesetzlich geregelten Steuer, insbesondere Überschneidung mit der Umsatzsteuer? Aber: Historische Interpretation des GG - Keine Gleichartigkeit zwischen herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern und bundesgesetzlich geregelten Steuern (BVerfGE 40, 56, 62; 69, 174, 189); eigenständiger Begriffsinhalt des Verfassungsgebers. - Herkömmliche Verbrauch- und Aufwandsteuern i.d.s.: - Hundesteuer, - Getränkesteuer, - Vergnügungssteuer, - Jagd- und Fischereisteuer Spielgerätesteuer: Teilbereich der Vergnügungsteuer; damit eine herkömmliche, den bundesgesetzlich geregelten Abgaben ungleiche Aufwandsteuer. A.A.: Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, 3 AO Tz. 72 ff. m.w.n. f. Zwischenergebnis Gesetzgebungskompetenz des Landes Hamburg gemäß Art. 105 IIa GG zum Erlass des SpStG (+) 2.) Ordnungsgemäßes Gesetzgebungsverfahren (+) II. Materielle Verfassungsmäßigkeit 1.) Verstoß gegen Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) a.) Schutzbereich - einheitliches Grundrecht der Berufsfreiheit - Beruf oder - stärker handlungsbezogen - berufliche Tätigkeit Tätigkeit eines Automatenaufstellers (+)
8 b.) Eingriff - unmittelbar berufsregelnde Tendenz - final auf die Regelung oder Beeinträchtigung einer Berufstätigkeit gerichtet (-) Seite 8 c.) - jedoch geeignet, mittelbar auf die Berufsfreiheit mit nicht unwesentlicher Belastungsintensität Einfluss zu nehmen. (+) Rechtfertigung, Schranken - Gesetzesvorbehalt des Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG wird durch die BVerfG-Rspr. zu einem differenziert qualifizierten Gesetzesvorbehalt - Berufsausübung ist leichter vom Gesetzgeber beschränkbar als die Berufswahlfreiheit, sog. 3-Stufen-Lehre - Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsprinzip: 1. Stufe: Beschränkung der Berufsausübung Normales Verhältnismäßigkeitsgebot Eingriff durch vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls gedeckt und hierfür geeignet, notwendig und angemessen (zumutbar). 2. Stufe: Subjektive Berufszulassungsvoraussetzungen Gesteigertes Verhältnismäßigkeitsgebot Eingriff gerechtfertigt, um die ordnungsgemäße Berufsausübung zu gewährleisten und dabei Gefahren für wichtige Gemeinschaftsgüter zu vermeiden (zum Schutz besonders wichtiger Gemeinwohlgüter). 3. Stufe: Objektive Berufszulassungsvoraussetzungen Sehr strenges Verhältnismäßigkeitsgebot Nur gerechtfertigt, um nachweisbare oder sehr wahrscheinliche Gefahren für ein überragend wichtiges Gemeinschaftsgut abzuwenden. Hier:
9 Seite 9 - keine rechtlichen Voraussetzungen für den Zugang zu einem Beruf aufgestellt Berufswahlfreiheit nicht berührt - Automatenaufstellung in aller Regel weiterhin wirtschaftlich in der Lage, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen, auch wenn durch die Spielgerätesteuer die Rentabilitätsgrenzen der Gewinnapparate herabgesetzt, die Zahl der Spielgeräte also geringfügig vermindert worden sein sollte (BVerfGE 30, 292, 314; 31, 8, 30). Keine erdrosselnde Wirkung des SpStG - Anknüpfung der Abgabepflichten an eine bestimmte berufliche Tätigkeit erste Stufe einschlägig Berufsausübungsregelungen verfassungsrechtlich zulässig, wenn vernünftige Gründe des Gemeinwohls dafür sprechen und die Beschränkung dem Grundrechtsinhaber zumutbar ist. - vernünftige Gründe des Gemeinwohls: hier wohl die Nebenzwecke o Eindämmung des Glückspiels/der Spielhallen o Jugendschutz - sog. Steuererfindungsrecht der nach Art. 105 GG gesetzgebungsbefugten Körperschaften: Freiheit des Gesetzgebers bei der Auswahl der Steuerquelle nicht unangemessen, die Allgemeinheit durch eine höhere Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielers zu beteiligen (BVerfGE 14, 76, 101) Beschränkung jeder Berufsausübung durch Steuergesetze. (Kritisch zur willkürlichen Belastung der Konsumleistungsfähigkeit vgl. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II, S. 959 ff.) 2.) Verstoß gegen Eigentumsgarantie (Art. 14 I GG) Vgl. zum Verbot der Erdrosselungssteuer sowie zum Prinzip eigentumsschonender Besteuerung: Tipke/Lang, Steuerrecht, 4 Rz. 213 ff.: lesenswert BVerfGE 87, 153, 169 ff. (zum steuerlichen Existenzminimum); 93, 121, 135 ff.; 93, 165, 172 ff. (sog. Einheitswertbeschlüsse). Hier: (-) s.o.
10 3.) Verstoß gegen Gleichheitssatz (Art. 3 I GG) a. Allgemeiner Gleichheitssatz des Art. 3 I GG: Seite 10 Wesentliches Gleiches darf nicht ungleich und wesentlich Ungleiches darf nicht gleich behandelt werden, es sei denn für die Ungleichbehandlung bzw. Gleichbehandlung besteht ein sachlicher Grund. Verschiedene Prüfungsmaßstäbe vom BVerfG angewendet (vgl. Maunz/Düring/Herzog Art. 3 GG Anh. Rn. 3 ff.; Sachs/Osterloh Art. 3 Rn. 8 ff.): - Willkürverbot: Jedenfalls Verletzung von Art. 3 I GG, wenn keine sachlichen Gründe für die vorgenommene Differenzierung ersichtlich sind. - Sog. neue Formel: Gleichheitssatz verletzt bei unterschiedlicher Behandlung einer Gruppe von Normadressaten durch den Gesetzgeber im Vergleich zu anderen Normadressaten, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, die die ungleichen Rechtsfolgen rechtfertigen können. Verhältnismäßigkeitsprüfung b. Bedeutung des Art. 3 GG im Steuerrecht: - Besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit. - Grds.: Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. - Entscheidung des Gesetzgebers, welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse als rechtlich gleich oder ungleich gelten, Gestaltungsfreiheit im Bereich des Steuerrechts. - Voraussetzung: sachgerechte Erwägungen für Differenzierung bzw. Nichtdifferenzierung - Finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen zulässig. - Grenze der Gestaltungsfreiheit: am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise: Fehlen eines sachlichen Grundes für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung. - Verfassungsrechtlich überprüfbar: Nur die Einhaltung dieser äußeren Grenze gesetzgeberischer Freiheit.
11 c.) Vergleichsgruppenbildung - Mögliche Gleichbehandlung von unterschiedlichen Sachverhalten: Seite 11 Abhängigkeit der Besteuerung von der Anzahl der aufgestellten Geräte, unabhängig vom Ausmaß ihrer Inanspruchnahme. - Mögliche Ungleichbehandlung von vergleichbaren Sachverhalten: d.) Orientierung der Steuersätze am Aufstellungsort (Spielhallen: = 300 ; Gaststätten: 100 ; Spielbanken: steuerfrei) - Aber: Steuerfreiheit von Spielgeräten in Spielbanken kein wesentlich gleicher Sachverhalt Andere Abgabe für Spielbanken (Spielbankabgabe) - 80% der Bruttospielerträge, höhere Belastung des einzelnen Geräts als mit Spielgerätesteuer - Erhebung durch die Länder - Besteuerung der öffentlichen Spielbanken an Stelle der Steuern vom Einkommen, Vermögen und Umsatz (BFH BStBl. II 1995, 432, 438). Sachlicher Grund für die Differenzierung aa.) Steuerbemessung nach Gerätestückzahl, nicht nach der Höhe des investierten Aufwands Bisher st. Rspr.: Rechtfertigung dieser Typisierung bzw. Pauschalierung bei der Steuerbemessung durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und Praktikabilität, jedenfalls dann, wenn lockere[r] Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand des Spielers gewahrt sei und solange die Erfassung des Vergnügungsaufwandes wahrscheinlich bleibt (BVerwG 110, 237, 240). Das BVerwG hält nun den erforderlichen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabes zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, dann nicht mehr für gegeben, wenn die Spannbreite zwischen den berücksichtigungsfähigen Spielautomaten innerhalb einer Gemeinde mehr als 50% beträgt. Es ist demnach nur eine Abweichung des durchschnittlichen jährlichen Einspielergebnisses ei-
12 Seite 12 nes konkreten Spielautomaten von 25% unter bzw. über dem kommunalen Durchschnitt der Art von Spielautomaten zulässig, für die eine Besteuerung nach der Stückzahl vorgesehen ist. U.U. anderer Ansatz, wenn aufgrund der technischen Ausstattung der Geräte, insbesondere durch den Einbau entsprechender manipulationssicherer Zählwerke, das von den Spielern im Einzelfall aufgewendete Entgelt elektronisch exakt und damit zuverlässig erfasst werden kann (BVerfG DVBl. 2001, 1135: obiter dictum ; Hess. VGH, KommStZ 2004, 192). Daher nun BVerfGE 123, 1 ff.: Ein Stückzahlmaßstab führt zu einer ungerechtfertigten Gleichbehandlung wesentlich ungleicher Sachverhalte, da die Abweichungen im getätigten Vergnügungsaufwand zwischen den einzelnen Gewinnspielgeräten gravierend sind und der Stückzahlmaßstab unter den heutigen Gegebenheiten keinerlei Bezug hierzu hat. Insb. kann aufgrund der heutigen Gegebenheiten die Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs nicht damit gerechtfertigt werden, dass der Vergnügungsaufwand der Nutzer mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen nicht zuverlässig erfasst werden könne. Folgt man der Auffassung des BVerfG nicht, so ist abschließend noch auf die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch sachliche Gründe einzugehen und diese mit den u.g. Argumenten zu bejahen. bb.) Steuertarif orientiert am Aufstellungsort Gibt es sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung von Spielhallen und Gaststätten, die dem Prinzip der Verhältnismäßigkeit (Mittel-Zweck-Relation) gerecht werden? Sachliche Gründe: Spielen in Gaststätten nur bei Gelegenheit Besuch einer Spielhalle dagegen ausschließlich, um sich der dort aufgestellten Geräte zu seinem Vergnügen zu bedienen. Vielfalt und Menge der aufgestellten Geräte sowie Inneneinrichtung in Spielhallen: zusätzlicher Reiz zum Spielen. Höhe des jeweils erzielten Ertrags sehr unterschiedlich (Leistungsfähigkeitsprinzip). Eindämmung der Spielhallen, Jugendschutz verfassungsrechtlich zulässige Zielsetzung. C. Gesamtergebnis Materielle Verfassungswidrigkeit des SpStG (zumindest bzgl. angesprochener Teile); Rechtswidrigkeit des Steuerbescheids. Zulässige und begründete Klage des G gegen den Steuerbescheid.
13 Verpflichtungsklage Prüfungsschema
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