2.2 Betriebsvorrichtung oder unselbständiger Gebäudebestandteil

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1 Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke: Steuerliche Einordnung und aktuelle ertragsteuerliche Entwicklungen aus Sicht von Vermietern und Vermietungsgesellschaften 1. Vorbemerkungen Neben den wirtschaftlichen Bedingungen des Betriebs einer Photovoltaikanlage oder eines Blockheizkraftwerkes (BHKW) ist auch die steuerliche Seite ein entscheidendes Kriterium. Zwar können die Grundzüge der steuerlichen Behandlung als gesichert gelten, doch sind gerade in Details aktuelle Entwicklungen im Ertragsteuerrecht zu beachten. 2. Ertragsteuerliche Behandlung 2.1 Einkunftsart Sofern eine Gewinnerzielungsabsicht verfolgt wird, liegt in der Stromeinspeisung einkommensteuerlich eine gewerbliche Tätigkeit ( 15 EStG). Diese Einordnung ist für Vermietungsgesellschaften nicht unproblematisch. Der Vermietungspersonengesellschaft mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung und Privatvermögen droht durch gleichzeitig erzielte gewerbliche Einkünfte nach der sog. Abfärbetheorie die Umqualifizierung aller Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb; zudem würde das gesamte Gesellschaftsvermögen zu steuerlichem Betriebsvermögen. Es droht der Anfall von Gewerbesteuer (dazu unten mehr), eine steuerfreie Veräußerung der Immobilie nach Ablauf von 10 Jahren wäre nicht mehr möglich. In der Regel wird dies nicht gewünscht sein und muss durch eine geeignete Gestaltung verhindert werden. Dem vermietenden Immobilienbesitzer drohen ähnliche Nachteile nicht, da er als natürliche Person eine Vielzahl von Betrieben und Einkunftsquellen nebeneinander halten kann, ohne dass eine Abfärbewirkung auf sein gesamtes Vermögen eintritt. 2.2 Betriebsvorrichtung oder unselbständiger Gebäudebestandteil Die Qualifizierung als Betriebsvorrichtung bzw. als Gebäudebestandteil hat folgende wesentliche einkommensteuerliche Auswirkungen: Seite 1

2 selb stä nd ig es, b ew eg liches Gebäudebestandteil Wirtschaftsgut Abschreibung bzw. AfA a) Nutzungsdauer: nach Gebäudegrundsätzen - Photovoltaikanlage: 20 Jahre - BHKW: 10 Jahre b) Methode: linear nach Gebäudegrundsätzen Inanspruchnahme 6b EStG nicht möglich grundsätzlich ja (Übertragungsmöglichkeit von stillen Reserven) Behandlung im Zuge von Aufwendungen führen zu Anschaffungs-/ ggf. bilden die Aufwendungen direkt Sanierungsmaßnahmen Herstellungskosten abziehbare Erhaltungsaufwendungen Während aufgesetzte Photovoltaikanlagen schon immer als Betriebsvorrichtungen galten, sah die Finanzverwaltung dachintegrierte Anlagen und auch BHKW wegen ihrer unverzichtbaren Funktion für das Gebäude als Dach bzw. als Heizung bisher als notwendige Gebäudebestandteile an. Hier deutet sich jedoch ein Sinneswandel an. Als erste Landesbehörden haben das Bayerische Landesamt für Steuern und die OFD Niedersachsen nach bundeslandübergreifenden Beratungen mit Verfügungen vom bzw eine Kehrtwende in der ertragsteuerlichen Beurteilung dachintegrierter Photovoltaikanlagen und BHKW vollzogen. Im Ergebnis sollen sowohl aufgesetzte als auch dachintegrierte Photovoltaikanlagen sowie Blockheizkraftwerke als selbständige, vom Gebäude losgelöste bewegliche Wirtschaftsgüter mit den o.g. Folgewirkungen gleich behandelt werden. Inwiefern die Steuerbehörden weiterer Bundesländer folgen werden, ist noch offen. Da die Erörterungen durch die Einkommensteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder geführt wurden, ist damit zu rechnen, dass die Inhalte der o.g. Verfügungen bundesweit umgesetzt werden. Diese Neuorientierung der Finanzverwaltung sorgt für weitgehend gleiche steuerliche Bedingungen für die unterschiedlichen umweltfreundlichen Technologien. Dies ist gerade im Bereich der Photovoltaikanlagen von nicht unerheblicher Bedeutung, da nunmehr die Auswahl zwischen den unterschiedlichen technischen Varianten allein auf Basis technischer und gestalterischer Gesichtspunkte erfolgen kann, ohne hierbei auch noch auf steuerliche Auswirkungen Rücksicht nehmen zu müssen. 2.3 Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach 7g EStG Die neue durchgehende Einordnung der Anlagen als Betriebsvorrichtungen kann grundsätzlich die Möglichkeit eröffnen, die steuerlichen Vergünstigungen des 7g EStG in Anspruch zu nehmen, sofern die Größenmerkmale eingehalten werden. Hierfür kann eine gesonderte Gesellschaft hilfreich sein. Seite 2

3 3. Umsatzsteuerliche Behandlung 3.1 Unternehmereigenschaft Jeder Vermieter ist regelmäßig bereits durch seine Vermietungstätigkeit Unternehmer im Sinne des UStG, wenn auch im Wohnungsbereich mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen. 3.2 Steuerpflichtige Umsätze Bei Photovoltaikanlagen gilt der gesamte produzierte Strom umsatzsteuerlich als an den Netzbetreiber geliefert, der seinerseits den entnommenen Strom zurückliefert. Die bei BHKW ursprünglich abweichende Betrachtung hat das Bundesfinanzministerium soeben in einem Erlass vom geändert. Für den von BHKW erzeugten Strom gilt die Regelung für Photovoltaikanlagen entsprechend. Ob auch die Wärmelieferung an den (Wohnungs-)Mieter nunmehr ein steuerpflichtiger Umsatz ist, wird nicht ganz klar. Der Inhalt des neuen Erlasses spricht durchaus dafür, doch wurde die Grundsatzregelung, dass Wärmelieferung Nebenleistung der umsatzsteuerfreien Vermietung ist, nicht aufgehoben. Eine eindeutige Klärung bleibt daher abzuwarten. 3.3 Vorsteuerabzug Bei Photovoltaikanlagen ist grundsätzlich ein 100%iger Abzug der in den Anschaffungs-/Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen enthaltenen Umsatzsteuer möglich, da der erzeugte Strom vollständig steuerpflichtig an ein Energieversorgungsunternehmen veräußert wird. Wird ein BHKW auf einem Mietwohngrundstück betrieben, steht dem Eigentümer nach aktueller Rechtslage ein Zuordnungswahlrecht zu. Er kann die Anlage seinem Unternehmen ganz (Konsequenz: voller Vorsteuerabzug, anschließend Besteuerung der privaten Entnahme von Wärme, soweit diese nicht steuerpflichtig an Dritte geliefert wird), im Umfang der unternehmerischen Nutzung (anteiliger Vorsteuerabzug) oder voll dem nichtunternehmerischen Bereich (kein Vorsteuerabzug) zuordnen. Wie erwähnt scheint es so zu sein, dass die Wärmelieferung an Dritte nunmehr eine selbständige Leistung darstellt. Durch diese neue Sicht sind auf Ebene des nicht vorsteuerabzugsberechtigten Endnutzers, insbesondere also des Wohnungsmieters, Kostensteigerungen möglich, da nun nicht mehr nur die gezahlte Umsatzsteuer für die Lieferungen und Leistungen an den Hauseigentümer (z. B. Gas- und Öllieferung, Wartung etc.) weiterberechnet wird, sondern die eigene abzuführende Umsatzsteuer auf die Wärmelieferung (allerdings bei gleichzeitigem Vorsteuerabzug bei den bezogenen Lieferungen und Leistungen). Ob und in welcher Höhe hier Kostensteigerungen drohen, sollte vorab konkret durchkalkuliert werden. Hat der Vermieter mit seinem Wohnungsmieter eine Warmmiete vereinbart, ist durchaus zweifelhaft, ob solche Kostensteigerungen auf den Mieter übergewälzt werden können, etwa durch eine Mieterhöhung. Seite 3

4 Wird die Immobilie ganz oder teilweise selbstgenutzt, kann die Aufteilung zwischen Strom- und Wärmelieferung in der Regel nach der vom Hersteller gelieferten sog. Stromkennzahl erfolgen. Ändern sich die Verhältnisse betreffend Fremd- und Eigennutzung im Vergleich zur ursprünglichen Zuordnung in einem Zeitraum von 10 Jahren (so auch der BFH, der trotz ertragsteuerlicher Einordnung als bewegliches Wirtschaftsgut von einem wesentlichen Bestandteil des Gebäudes ausgeht; eine abweichende Wertung durch den EuGH ist nicht ausgeschlossen), ist der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs-/Herstellungskosten nach 15a UStG zu berichtigen. Der neue Erlass, der zugleich den Umsatzsteuer-Anwendungserlass ändert, sieht keine Übergangsregelung vor, so dass die neue Ansicht des BMF grundsätzlich auf alle noch offenen Fälle anzuwenden ist. Dementsprechend kann nunmehr (vollständige) Erstattung der Vorsteuern aus der Anschaffung eines BHKW beantragt werden. Ob dies auch dann möglich ist, wenn bereits Bestandskraft des Umsatzsteuer-Jahresbescheides eingetreten ist, erscheint zumindest zweifelhaft. In diesem Fall kann der neue Erlass aber durchaus als Änderung der Verhältnisse im Sinne des 15a UStG angesehen werden, so dass jedenfalls versucht werden kann, eine zeitanteilige Berichtigung der ursprünglich nicht abziehbaren Vorsteuer aus der Lieferung der Anlage zu erhalten. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die mögliche neue Einordnung der Wärmelieferung an (Wohnungs-)Mieter als selbständige umsatzsteuerpflichtige Leistung bislang nur die Ansicht der Finanzverwaltung darstellt. Der BFH hat sich zu dieser Frage bislang noch nicht verbindlich geäußert, so dass im Falle nachteiliger Auswirkungen eine gerichtliche Überprüfung durchaus lohnenswert erscheint. 4. Gewerbesteuer Gewerbliche Vermietungsgesellschaften beschränken sich in aller Regel auf ihre Vermietungstätigkeiten, nicht zuletzt um in den Genuß der erweiterten Kürzung nach 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu kommen und somit keine Gewerbesteuer zu zahlen. Die Kürzungsvorschrift des 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist jedoch insgesamt nicht mehr anwendbar, wenn neben den Vermietungseinkünften weitere, schädliche Einkünfte erzielt werden. Dies sind u.a. originäre gewerbliche Einkünfte aus der Stromeinspeisung, aber auch Mieteinkünfte aus der von der Hauptnutzung losgelösten Vermietung von Betriebsvorrichtungen in Form von Photovoltaikanlagen oder BHKW. Es droht mithin ähnlich wie bei der Abfärbetheorie für vermögensverwaltende Vermietungsgesellschaften steuerliches Ungemach, wenn dem nicht durch vorausschauende Gestaltung entgegengewirkt wird. Seite 4

5 5. Fazit und Empfehlungen Die Investition in Photovoltaikanlagen oder BHKW kann aus den verschiedensten Gründen sinnvoll und wünschenswert sein. Die steuerliche Behandlung steht solchen Investitionen sicherlich nicht entgegen, hält aber für nicht zuletzt für Vermietungsgesellschaften auch Fallstricke bereit. Eine sorgfältige Planung und Gestaltung kann diese Fallstricke umgehen, etwa durch Einschaltung einer eigenen Gesellschaft, die Eigentümerin der Anlagen ist und diese etwa auf der angemieteten Dachfläche betreibt. Je nach Sach- und Interessenlage, der einzusetzenden Technik und den verfolgten Zielen sind hier unterschiedlichste Gestaltungen und Lösungsvarianten denkbar. Eine frühzeitige qualifizierte Beratung sollte daher für jeden Vermieter und jede Vermietungsgesellschaft, die sich mit der Nutzung dieser umweltfreundlichen Technologien befassen wollen, selbstverständlich sein. Seite 5

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