Steuerbilanzpolitik nach BilMoG. WP/RA/StB Frank Nordhoff

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1 Steuerbilanzpolitik nach BilMoG WP/RA/StB Frank Nordhoff

2 Agenda Steuerbilanzpolitik Grundlagen Maßgeblichkeitsprinzip Änderungen ausgewählte steuerliche Wahlrechte Gestaltungsüberlegungen weitere steuerliche Wahlrechte Übersicht 2

3 Steuerbilanzpolitik Grundlagen 3

4 Steuerbilanzpolitik Ausnutzung gesetzlicher Spielräume zur Minderung der Steuerbelastung durch Ausnutzung von - Wahlrechten, - Ermessensspielräumen oder BilMoG erlaubt Ausübung steuerlicher Wahlrechte unabhängig von Handelsbilanz - sachverhaltsgestaltende Maßnahmen zur Optimierung der (Konzern-)Steuerquote (effective tax rate), die sich nach der Formel Steueraufwand (tatsächlich + latent) Jahresergebnis vor Steuern berechnet Neuregelung der latenten Steuern durch BilMoG = Steuerquote 4

5 latente Steuern Änderungen vor BilMoG erfolgsorientiertes Timing-Konzept (Vergleich von handels- und steuerrechtlichem Ergebnis) Pflicht zur Passivierung latenter Steuern Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern (Ausschüttungssperre) nach BilMoG bilanzorientiertes Temporary- Konzept (Vergleich der Bilanzposten in Handels- und Steuerbilanz) Pflicht zur Ermittlung latenter Steuern ( 274 HGB) Pflicht zur Passivierung eines passiven latenten Steuerüberhangs Wahlrecht zur Aktivierung eines aktiven latenten Steuerüberhangs (Ausschüttungssperre) kleine KapGes haben Wahlrecht zur Anwendung ( 274a Nr. 5 HGB) werden aktive und passive latente Steuern ausgewiesen, neutralisieren die latenten Steuern etwaige Auswirkungen auf die effective tax rate, die sich ansonsten bei abweichender handels- und steuerrechtlicher Bilanzierung ergeben würden 5

6 latente Steuern Grundfälle temporäre Differenzen AKTIVA HB-Ansatz < StB-Ansatz aktive latente Steuer HB-Ansatz > StB-Ansatz passive latente Steuer steuerliche Abschreibung Geschäftswert steuerliche Sonderabschreibung PASSIVA HB-Ansatz > StB-Ansatz aktive latente Steuer Pensionsrückstellung HB-Ansatz < StB-Ansatz passive latente Steuer 6b-Rücklage 6

7 Maßgeblichkeitsprinzip Änderungen? Die Regelungen des BilMoG sind grundsätzlich auf nach dem 31. Dezember 2009, wahlweise bereits auf nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Wegen einer fehlenden Übergangsvorschrift ist das geänderte Maßgeblichkeitsprinzip - unabhängig von der Handelsbilanz - nach der Grundregel des 52 Abs. 1 EStG bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. 7

8 altes und neues Maßgeblichkeitsprinzip vor BilMoG 5 Abs. 1 Satz 1 EStG: allgemeine (materielle) Maßgeblichkeit: Geltung der GoB für buchführungspflichtige Gewerbetreibende 5 Abs. 1 Satz 2 EStG: umgekehrte (formelle) Maßgeblichkeit: steuerrechtliche Wahlrechte sind in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben Verknüpfung zwischen Steuerund Handelsbilanz Einheitsbilanz möglich unabhängige Steuerbilanzpolitik in engen Grenzen nach BilMoG Beibehaltung des allgemeinen (materiellen) Maßgeblichkeitsgrundsatzes ( 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 EStG) Aufgabe der umgekehrten (formellen) Maßgeblichkeit durch Wegfall handelsrechtlicher Öffnungsklauseln betreffend - steuerl. Abschreibungen und - SoPo mit Rücklageanteil unabhängige Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte ( 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG) gesondertes Verzeichnis erforderl. 8

9 Dokumentation Grundsatz: steuerliche Wahlrechte können unabhängig von der handelsbilanziellen Abbildung ausgeübt werden ( 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG) Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, sind in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) mit - Tag der Anschaffung oder Herstellung - Anschaffungs- oder Herstellungskosten - Vorschrift des ausgeübten Wahlrechts - vorgenommene Abschreibungen 9

10 ausgewählte Wahlrechte Gestaltungsüberlegungen? 10

11 ausgewählte Wahlrechte steuerl. Wahlrechte der umgekehrten Maßgeblichkeit - Übertragung stiller Reserven nach 6b EStG - Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen nach 7 c, d, k, h, i, k EStG rein steuerliche Wahlrechte - Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung - Passivierung von Pensionsrückstellungen übereinstimmende Wahlrechte - Absetzung für Abnutzung - Herstellungskosten es ist (teilweise) streitig, welche Wahlrechte solche isd 5 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG darstellen und deshalb unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können 11

12 Übertragung stiller Reserven Beispiel: Eine GmbH veräußert ein Grundstück für 3 Mio., das in der Handels- und Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten in Höhe von 1 Mio. ausgewiesen ist (Veräußerungsgewinn 2 Mio. ). Im gleichen Jahr erwirbt sie ein neues Grundstück für 4 Mio.. Handelsrecht eine ergebnisneutrale Übertragung der stillen Reserven ist nicht mehr möglich der Veräußerungsgewinn erhöht das Ausschüttungspotential bei handelsrechtlicher Pflicht zur Bildung latenter Steuern wird die effective tax rate nicht beeinflusst Steuerrecht (aufgedeckte) stille Reserven aus dem verkauften Wirtschaftsgut können nach 6b Abs. 1 Satz 1 EStG übertragen werden Veräußerungsgewinn wird dazu von den Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts abgezogen das neue Wirtschaftsgut ist in das besondere Verzeichnis aufzunehmen 12

13 Rücklagenbildung für stille Reserven Beispiel: Eine GmbH veräußert ein Grundstück für 3 Mio., das in der Handels- und Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten in Höhe von 1 Mio. ausgewiesen ist (Veräußerungsgewinn 2 Mio. ). Ein Ersatzwirtschaftsgut wird bis zum Bilanzstichtag nicht angeschafft. Handelsrecht eine ergebnisneutrale Rücklagen- bildung zur späteren Übertragung der stillen Reserven ist nicht mehr möglich der Veräußerungsgewinn erhöht das Ausschüttungspotential bei handelsrechtlicher Pflicht zur Bildung latenter Steuern wird die effective tax rate nicht beeinflusst Steuerrecht für stille Reserven aus dem verkauf- ten Wirtschaftsgut kann nach 6b Abs. 3 EStG eine Rücklage gebildet werden es ist streitig, ob die 6b-Rücklage in das besondere Verzeichnis aufzunehmen ist bei Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts unter Verwendung der 6b-Rücklage ist dieses in das besondere Verzeichnis aufzunehmen 13

14 erhöhte Absetzungen und Sonderabschr. Beispiel: Eine GmbH erwirbt eine Maschine zum Preis von 100 T. Die Voraussetzungen für eine Sonderabschreibung nach 7g Abs. 5 EStG liegen vor. Die Sonderabschreibung (20%) wird in voller Höhe im Erwerbsjahr geltend gemacht. Handelsrecht VG sind mit AK zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben ( 253 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 HGB) Methodenfreiheit für Wahl der Abschreibungsmethode stl. Sonder-AfA mindert nicht die AusschüttungsBMG effective tax rate wg. pass. lat. Steuern nicht beeinflusst Steuerrecht Wahlrecht für Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen ( 7 c, d, k, h, i, k EStG) unabhängig von Handelsbilanz bei Wahlrechtsausübung ist das Wirtschaftsgut in das besondere Verzeichnis aufzunehmen 14

15 Übergangsregelung für Sonderposten und niedrigere steuerliche Wertansätze bestehende Sonderposten mit Rücklageanteil können - in der Handelsbilanz fortgeführt oder - aufgelöst und der Betrag in die Gewinnrücklagen eingestellt werden (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) niedrigere Wertansätze auf Grund steuerlicher Abschreibungen können - in der Handelsbilanz fortgeführt oder - zugeschrieben und der Betrag in die Gewinnrücklagen eingestellt werden (Art. 66 Abs. 4 EGHGB) Vorteil der (steuerneutralen) Auflösung oder Zuschreibung: Anhebung des Ausschüttungspotentials (Eigenkapitals) 15

16 Teilwertabschreibungen (allgemein) Beispiel: Eine GmbH bilanziert zum Bilanzstichtag in Handels- und Steuerbilanz eine Maschine zu fortgeführten Anschaffungskosten von 6 Mio.. Der Teilwert, zugleich Zeitwert, beträgt auf Grund einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung nur 4 Mio.. Handelsrecht es ist zwingend eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert vorzunehmen ( 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) effective tax rate ist bei Ansatz von aktiven latenten Steuern nicht beeinflusst Steuerrecht Wahlrecht ( kann ) zur Teilwertabschreibung ( 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG), a.a. BReg: Pflicht zur Teilwertabschreibung auf Grund materieller Maßgeblichkeit bei Nichtausübung ist das WG in das besondere Verzeichnis aufzunehmen die Nichtausübung des Wahlrechts zur Teilwertabschreibung ist sinnvoll, wenn Verlust nur unter Berücksichtigung der Mindestbesteuerung ( 10d Abs. 2 EStG) genutzt werden könnte oder Verlust wegen beabsichtigter Umstrukturierungen oder Anteilsübertragungen ( 8c KStG und 4 Abs. 2 Satz 2, 12 Abs. 3 UmwStG) unterzugehen droht 16

17 Teilwertabschreibungen (Kapitalgesellschaftsanteile) Beispiel: Eine AG hält alle Anteile an einer GmbH, die sie für 20 Mio. erworben hat. Der Teilwert, zugleich Zeitwert, beträgt auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung nur 14 Mio.. Handelsrecht es ist zwingend eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert vorzunehmen ( 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) effective tax rate ist nicht beeinflusst Steuerrecht stl. sind Teilwertabschreibungen auf KapGesAnteile nicht zu berücksich- tigen ( 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) Wertaufholung unterliegt dem 5%igen Betriebsausgabenabzugs-verbot ( 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) durch den Verzicht auf die (steuerneutrale) Teilwertabschreibung wird in späteren Jahren eine (teilweise) steuerpflichtige Wertaufholung vermieden 17

18 Teilwertabschreibungen (Gesellschafterdarlehen) Beispiel: Eine AG hält alle Anteile an einer GmbH. Die AG gewährt der GmbH ein Darlehen von 10 Mio.. Der Teilwert, zugleich Zeitwert, beträgt auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung 7 Mio.. Handelsrecht es ist zwingend eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert vorzunehmen ( 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) effective tax rate ist nicht beeinflusst Steuerrecht steuerlich sind Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen eines wesentlich beteiligten Anteilseigners nicht abzugsfähig ( 8b Abs. 3 Satz 4 KStG) Gewinne aus der Wertaufholung sind steuerfrei ( 8b Abs. 3 Satz 8 KStG) wird die wertberichtigte Forderung hingegen veräußert, ist der Veräußerungsgewinn nach dem Wortlaut des 8b Abs. 2 KStG nicht von der Steuerbefreiung umfasst und auch 8b Abs. 3 Satz 8 KStG findet keine Anwendung; diese drohende Doppelbesteuerung kann durch einen Verzicht auf die ohnehin steuerneutrale Teilwertabschreibung vermieden werden 18

19 Pensionsrückstellungen Beispiel: Eine AG erteilt ihren leitenden Angestellten Pensionszusagen. Am Bilanzstichtag liegt der Erfüllungsbetrag bei 20 Mio. (Teilwert 18 Mio. ), im Vorjahr bei 18 Mio. (Teilwert 16 Mio. ). Handelsrecht Passivierungspflicht mit dem Erfüllungsbetrag unter Berücksich- tigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen ( 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Abzinsungspflicht ( 253 Abs. 2 HGB) effective tax rate ist bei Ansatz von akt. lat. Steuern nicht beeinflusst Steuerrecht Passivierungswahlrecht ( darf, 6a Abs. 1 EStG) mit dem stichtags- bezogenen ( 6 Abs. 1 Nr.3a lit. f EStG) Teilwert ( 6a Abs. 3 EStG) Nachholungsverbot für unterlassene Zuführung ( 6a Abs. 4 EStG) zugeführt werden darf nur der Unterschiedsbetrag des aktuellen gegenüber dem Teilwert des Vorjahres; damit ist der bilanzpolitische Spielraum eingeschränkt: eine zunächst unterlasse Passivierung kann steuerlich nicht nachgeholt werden 19

20 Absetzungen für Abnutzung Beispiel: Eine GmbH erwirbt eine Maschine zum Preis von 2 Mio.. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre. Handelsrecht VG sind mit AK zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben ( 253 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 HGB) Methodenfreiheit für Wahl der Abschreibungsmethode effective tax rate ist bei Ansatz latenter Steuern nicht beeinflusst Steuerrecht Wahlrecht zwischen linearer, degressiver und leistungsbezogener AfA ( 7 EStG) weicht Abschreibungsmethode von Handelsbilanz ab, ist das WG in das besondere Verzeichnis aufzunehmen eine erhöhte AfA mindert die Steuerbelastung; in Verlustjahren bietet sich allerdings eine niedrigere AfA an, um Verluste zu minimieren und Abschreibungspotential zu sichern; insoweit ist die (steuerrechtliche) Möglichkeit des Wechsels verschiedener AfA-Methoden, bspw. von degressiv zu linear, zu berücksichtigen 20

21 Herstellungskosten HB = Handelsbilanz, StB = Steuerbilanz, P = Pflicht, W = Wahlrecht, V = Verbot vor BilMoG HB Herstellungskosten StB P W W W W V V Material- und Fertigungseinzelkosten Material- und Fertigungsgemeinkosten Fertigungsbedingte AfA Verwaltungsgemeinkosten Fertigungsbed. FK-Kosten Forschungskosten Vertriebskosten P P P W W V V nach BilMoG HB P P P W W V V Herstellungskosten Material- und Fertigungseinzelkosten Material- und Fertigungsgemeinkosten Fertigungsbedingte AfA Verwaltungsgemeinkosten W Sozialgemeinkosten W W Sozialgemeinkosten Fertigungsbed. FK-Kosten Forschungskosten Vertriebskosten StB P P P W W W V V Vorteil der Aktivierung: spätere Abschreibung führt nicht zu Zinsaufwand isd Zinsschranke 21

22 weitere Wahlrechte Übersicht 22

23 weitere Wahlrechte Handelsrecht Zuschüsse: Kürzung AK/HK oder erfolgswirksame Vereinnahmung Verbrauchsfolgeverfahren: FIFOoder LIFO-Methode ( 256 HGB) Umwandlungen: Übernahme der Buchwerte oder Ansatz der Anschaffungskosten ( 24 UmwG) Alt-Pensionszusagen (Erteilung vor 1. Januar 1987): Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB) mittelbare Pensionszusagen: Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB) Steuerrecht dito (R 6.5 Abs. 2 EStR) nur LIFO-Methode zulässig ( 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG) Buch-, Zwischen- oder Teilwertansatz ( 3 Abs. 2, 11 Abs. 2, 15 Abs. 1 UmwStG) Passivierungswahlrecht ( 6a Abs. 1 EStG) Passivierungswahlrecht ( 6a Abs. 1 EStG) 23

24 Vielen Dank! 24

25 Kontakt: KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft WP/RA/StB Frank Nordhoff Rheinlanddamm Dortmund Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl wir uns bemühen, zuverlässige und aktuelle Informationen zu liefern, können wir nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte aufgrund dieser Informationen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne gründliche Analyse der betreffenden Situation KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Konzerngesellschaft der KPMG Europe LLP und Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International, einer Genossenschaft schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. KPMG und das KPMG-Logo sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International. 25

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